Τα έγγραφα που καταρτίζονται στην αλλοδαπή ως αντικείμενο της φορολογίας χαρτοσήμου

Τα έγγραφα που καταρτίζονται στην αλλοδαπή ως αντικείμενο της φορολογίας χαρτοσήμου Επιμέλεια Δημήτριος Κ. Αδαμόπουλος Δ/ντής Υπουργείου Οικονομίας & Οικονομικών 1. Γενικά Η φορολογία χαρτοσήμου είναι φορολογία τυπική. Για την επιβολή αυτής απαιτείται η κατάρτιση εγγράφου. Χωρίς τη σύνταξη εγγράφου (έγγραφης συναλλαγής, πράξης κ.λπ.) δεν τίθεται κατ αρχήν θέμα επιβολής τέλους χαρτοσήμου. Επομένως, για την επιβολή τέλους χαρτοσήμου, αναζητείται η ύπαρξη εγγράφου, από τη φύση του οποίου προσδιορίζεται και το οφειλόμενο τέλος χαρτοσήμου. Στις διατάξεις του Κώδικα Χαρτοσήμου δεν δίνεται η έννοια του εγγράφου. Επομένως, η έννοια αυτού θα ληφθεί από το κοινό δίκαιο και τη σχετική νομολογία των δικαστηρίων. Ειδικότερα, έγγραφο είναι ανθρώπινο έργο, με το οποίο διατηρείται η μνήμη γεγονότων, με γραφή ή άλλη μηχανική απεικόνιση. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν.Δ.3717/1957, η αληθής έννοια των διατάξεων τής περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθόσον αφορά την υπαγωγή των σε αυτή αναφερόμενων συμβάσεων, πράξεων κ.λπ. σε τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι «ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κ.λπ. λογίζεται και πάσα σχετική εγγραφή εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου». Κατ αρχήν, η φορολογία χαρτοσήμου επιβάλλεται στα έγγραφα που καταρτίζονται στην Ελλάδα (στην ημεδαπή). Η φορολογία χαρτοσήμου, δηλαδή, είναι δομημένη ώστε να καταλαμβάνει έγγραφα που καταρτίζονται στην ελληνική επικράτεια. Ως ελληνική, βέβαια, επικράτεια νοούνται και οι ελληνικές αρχές στην αλλοδαπή (έμμισθα ή άμισθα προξενεία). 2. Νομικό καθεστώς Στο άρθρο 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου γίνονται ρυθμίσεις που αφορούν στη χαρτοσήμανση εγγράφων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, κατ εξαίρεση των όσων αναφέρθηκαν στην προηγούμενη παράγραφο. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου «έγγραφα έχοντα αντικείμενο κινητήν ή ακίνητον περιουσίαν κειμένην εν Ελλάδι ή υποχρεώσεις εκτελεστέας εν αυτή, συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή, αλλ ουχί ενώπιον ελληνικής αρχής επί πληρωμή του οικείου τέλους, υποβάλλονται εις τα κατά τον παρόντα νόμον τέλη υπό τας κατωτέρω διακρίσεις: α) Εάν μεν τα έγγραφα ταύτα συνετάγησαν εν Ευρώπη, Τουρκία και Αιγύπτω, χαρτοσημαίνονται δια του απλού τέλους εντός προθεσμίας τριών ετών από της εκδόσεως αυτών, προσαγόμενα εις οιονδήποτε εν Ελλάδι Οικονομικόν Έφορον (Προϊστάμενον Δ.Ο.Υ.) άλλως υπόκεινται εις τας εν άρθρω 40, παρ. 3 ποινάς (σήμερα στις κυρώσεις του Ν.2523/1997). β) Εάν τα έγγραφα συνετάγησαν εν τη αλλοδαπή πλην ουχί εν Ευρώπη, Τουρκία ή Αιγύπτω, υπόκεινται εις το απλούν κατά τον παρόντα νόμον τέλος και μόνον εφόσον προσάγονται ενώπιον Δικαστηρίων ή άλλης του Κράτους αρχής.» Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου «πάν άλλο έγγραφο, έχον αντικείμενο διάφορον του των εγγράφων της παραγρ. 1 του παρόντος άρθρου, συντασσόμενον εν τη αλλοδαπή, υπόκειται εις το κατά το άρθρον 24, παρ. 6 του παρόντος νόμου τέλος, μόνον αν προσαχθεί ενώπιον των Ελληνικών Δικαστηρίων ή πάσης άλλης του Κράτους Αρχής.» (Οι διατάξεις αφορούσαν πάγιο 1

τέλος χαρτοσήμου, το οποίο έχει καταργηθεί με τις διατάξεις των παρ. 1 και 4 του άρθρου 25 του Ν.2873/2000). 3. Ανάλυση και ερμηνεία Οι ρυθμίσεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου κρίθηκαν αναγκαίες, γιατί εξαρχής είχε διαπιστωθεί η ανάγκη αντιμετώπισης, από την πλευρά των τελών χαρτοσήμου, και των περιπτώσεων κατάρτισης εγγράφων στην αλλοδαπή, κυρίως για λόγους περιορισμού της αποφυγής της φορολογίας ή και καταστρατήγησης αυτής, δεδομένου μάλιστα ότι επιτυγχάνεται το αυτό, κατά βάση, αποτέλεσμα, ανεξάρτητα από τον τόπο κατάρτισης του εγγράφου (έγγραφης συναλλαγής, πράξης κ.λπ.). Πρέπει εξαρχής να επισημάνουμε ότι το πού καταρτίστηκε ένα έγγραφο, είναι θέμα πραγματικό και επομένως ανήκει στην αρμοδιότητα των ΔΟΥ και, σε περίπτωση διαφωνίας, των δικαστηρίων. Το πρόβλημα εμφανίζεται κυρίως στις περιπτώσεις κατάρτισης συμβάσεων εξ αποστάσεως. Εφόσον, επομένως, διαπιστωθεί ότι ένα έγγραφο καταρτίστηκε στην Ελλάδα, δεν τίθεται θέμα εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, οι οποίες, όπως προαναφέρθηκε, ρυθμίζουν θέμα χαρτοσήμανσης εγγράφων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, αλλά εφαρμόζονται οι λοιπές διατάξεις του ίδιου Κώδικα, που προβλέπουν τη χαρτοσήμανση των καταρτιζόμενων στην Ελλάδα εγγράφων. Πρέπει επίσης να επισημάνουμε ότι, εφόσον η ΔΟΥ ισχυρίζεται ότι το έγγραφο καταρτίστηκε στην ημεδαπή ή ότι καταρτίστηκε μεν στην αλλοδαπή, αλλά συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 8, φέρει το βάρος απόδειξης του ισχυρισμού της αυτού. Με τον όρο «αλλοδαπή» νοείται, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8, κάθε περιοχή που δεν αποτελεί ελληνική επικράτεια. Επομένως, ως «αλλοδαπή» νοούνται και τα άλλα κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Οι ανωτέρω διατάξεις προβλέπουν δύο μεγάλες κατηγορίες εγγράφων: Τα έγγραφα της παρ. 1, δηλαδή αυτά που έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες (που πρέπει δηλαδή να εκτελεστούν) σε αυτή και Τα έγγραφα της παρ. 2, αυτά δηλαδή που έχουν αντικείμενο διάφορο του αντικειμένου των εγγράφων της παρ. 1 (έγγραφα που δεν έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή). 3.1. Έγγραφα που έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή (παρ. 1) Τα έγγραφα της περίπτωσης αυτής διακρίνονται: Σε έγγραφα που συντάχθηκαν στην Ευρώπη, Τουρκία και Αίγυπτο. Στα έγγραφα που συντάχθηκαν στην αλλοδαπή, αλλά όχι στην Ευρώπη, Τουρκία και Αίγυπτο. Τα έγγραφα της πρώτης περίπτωσης (συνταγέντα στην Ευρώπη, Τουρκία και Αίγυπτο) χαρτοσημαίνονται με το απλό τέλος χαρτοσήμου, μέσα σε προθεσμία τριών (3) ετών από την έκδοσή τους, προσαγόμενα σε οποιαδήποτε ΔΟΥ. Διαφορετικά, υπόκεινται και στις προβλεπόμενες κυρώσεις του Ν.2523/1997 (στις προσαυξήσεις των άρθρων 1, 2 και 3, όπως ισχύουν). Διευκρινίζεται ότι η υποχρέωση της χαρτοσήμανσης αυτής (με το απλό τέλος ή και με την επιβολή των κυρώσεων) δεν συναρτάται με την προσκόμιση των εγγράφων ενώπιον δικαστηρίων ή άλλης του κράτους αρχής. Επομένως, η υποχρέωση αυτή υφίσταται, έστω και αν ουδεμία τέτοια προσκόμιση γίνει. Εάν, βέβαια, πριν από τη λήξη της προθεσμίας των τριών (3) ετών λάβει χώρα σύνταξη στην Ελλάδα άλλου εγγράφου σχετικού με το καταρτισθέν στην αλλοδαπή έγγραφο (π.χ. εξοφλητική απόδειξη ή εγγραφή στα βιβλία του επιτηδευματία στην Ελλάδα), τότε θα υπαχθεί το νέο αυτό έγγραφο (εξοφλητική απόδειξη ή εγγραφή) στο 2

τέλος χαρτοσήμου και πριν από τη λήξη της τριετούς προθεσμίας, με βάση τον τρόπο και χρόνο χαρτοσήμανσης που προβλέπεται γι αυτό. Τα έγγραφα της δεύτερης περίπτωσης (αυτά που συντάχθηκαν όχι στην Ευρώπη, Τουρκία και Αίγυπτο) υπόκεινται στο απλό κατά τον Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου τέλος χαρτοσήμου και μόνο εφόσον προσάγονται ενώπιον δικαστηρίων ή άλλης του κράτους αρχής. Χαρακτηριστικό, δηλαδή, της χαρτοσήμανσης των εγγράφων της περίπτωσης αυτής, είναι ότι χαρτοσημαίνονται με το απλό τέλος χαρτοσήμου (χωρίς δηλαδή κυρώσεις) και μόνο αν προσάγονται ενώπιον δικαστηρίων ή άλλης του κράτους αρχής. Και στην περίπτωση αυτή, αν πριν την προσκόμιση του εγγράφου ενώπιον δικαστηρίου ή άλλης του κράτους αρχής λάβει χώρα κατάρτιση άλλου σχετικού εγγράφου στην Ελλάδα (π.χ. εξοφλητική απόδειξη ή εγγραφή στα βιβλία του επιτηδευματία στην Ελλάδα), θα οφείλεται τέλος χαρτοσήμου για το νέο αυτό έγγραφο (εξοφλητική απόδειξη ή εγγραφή), όπως και στην πρώτη περίπτωση, με βάση τις σχετικές περί αυτού διατάξεις. Αναφορικά με την ανωτέρω διάκριση των εγγράφων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, σε έγγραφα που καταρτίζονται στην Ευρώπη, Τουρκία και Αίγυπτο και σε έγγραφα που καταρτίζονται σε άλλες χώρες, εύλογα μπορεί να αναρωτηθεί κάποιος για τη δικαιολογητική βάση της διάκρισης αυτής. Κατά τη γνώμη μας, οι λόγοι που υπαγόρευσαν τη διάκριση αυτή, όταν πριν από πολλά χρόνια θεσπίστηκαν οι σχετικές διατάξεις, με βάση τις τότε συνθήκες, δεν υφίστανται σήμερα. Χρέος επομένως της πολιτείας είναι να προβεί στην, δια της νομοθετικής οδού, ομοιόμορφη αντιμετώπιση των δύο ανωτέρω περιπτώσεων. Όπως ρητά ορίζεται στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, η προβλεπόμενη από αυτές χαρτοσήμανση των εγγράφων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή (τόσο στην Ευρώπη, Τουρκία και Αίγυπτο, όσο και σε άλλες χώρες), τελεί υπό τη βασική προϋπόθεση ότι τα έγγραφα έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή. Ο όρος «κινητή» ή «ακίνητος» περιουσία σημαίνει ό,τι και κατά το κοινό δίκαιο (Αστικό Κώδικα). Ο όρος «εκτελεστέες» σημαίνει ότι οι υποχρεώσεις πρέπει να εκτελεστούν στην Ελλάδα και δεν απαιτείται τελικά να πραγματοποιηθεί και εκτέλεση στην Ελλάδα. Εφόσον, επομένως, συμφωνηθεί ή προκύπτει από τον νόμο και το εφαρμοστέο δίκαιο η εκτέλεση κάποιας υποχρέωσης στην Ελλάδα, καλύπτεται η προϋπόθεση αυτή για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου. Εξάλλου, αν γίνει εκτέλεση στην Ελλάδα και καταρτιστεί άλλο έγγραφο στην Ελλάδα (π.χ. εξόφληση), θα υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου το νέο αυτό έγγραφο, εφόσον βέβαια δεν έχει υπαχθεί προηγουμένως σε τέλος χαρτοσήμου το έγγραφο που καταρτίστηκε στην αλλοδαπή. Η ανωτέρω προϋπόθεση έχει δημιουργήσει και εξακολουθεί να δημιουργεί στην πράξη σημαντικές αμφισβητήσεις, ιδίως λόγω των γενόμενων δεκτών από το Σ.τ.Ε. (απόφαση 3684/1983), ότι η εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών λαμβάνεται προς χαρτοσήμανση αντί εγγράφου μόνο όταν το έγγραφο υπόκειται καθ εαυτό σε τέλος χαρτοσήμου. Εάν επομένως λαμβάνει χώρα εγγραφή στα βιβλία επιτηδευματία στην Ελλάδα εγγράφου που καταρτίστηκε στην αλλοδαπή, χωρίς να έχει αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή, η εγγραφή αυτή δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου, αφού και το έγγραφο δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου. Οι αμφισβητήσεις αυτές αφορούν κυρίως δανειακές συμβάσεις που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, στις οποίες έχουν και τη μεγαλύτερη πρακτική εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου. Πρακτική, επίσης, εφαρμογή οι ανωτέρω διατάξεις έχουν και προκειμένου περί εκχώρησης απαιτήσεων ή αναδοχής χρεών, που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, χωρίς βέβαια να αποκλείεται η εφαρμογή και σε άλλες κατηγορίες εγγράφων. 3

Βασική ερμηνεία των διατάξεων αυτών έγινε από τη συνέλευση των προϊσταμένων των Νομικών Διευθύνσεων. Η συνέλευση αυτή, με την υπ αριθ. 676/1989 γνωμοδότηση που έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών, γνωμοδότησε ότι: «α) Η διάταξη του άρθρου 8, παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου αναφέρεται σε έγγραφα τα οποία, κατά τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, αν συντάσσονταν ενώπιον ελληνικής αρχής στην αλλοδαπή, θα υποβάλλονταν οπωσδήποτε σε ορισμένο τέλος χαρτοσήμου (αναλογικό ή πάγιο). Επομένως, η διάταξη αυτή δεν αναφέρεται σε έγγραφα, τα οποία δεν θα υποβάλλονταν κατά νόμο σε τέλη χαρτοσήμου (αναλογικό ή πάγιο) αν συντάσσονταν ή εκδίδονταν στην ημεδαπή. β) Το έγγραφο (σύμβαση) που περιέχει ή συνιστά τίτλο εγγραφής εμπράγματου βάρους επί κινητού (ενέχυρο) ή ακινήτου (υποθήκη) που βρίσκεται στην Ελλάδα, έχει αναμφίβολα αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα και ειδικότερα, το κινητό ή το ακίνητο επί του οποίου συνιστάται ή θα συσταθεί το βάρος αυτό και επομένως το έγγραφο αυτό εμπίπτει στη ρύθμιση της ως άνω διάταξης του άρθρου 8, παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου. γ) Ως εκτελεστέα υποχρέωση στην Ελλάδα, κατά την έννοια της ως άνω διάταξης του άρθρου 8, παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου, νοείται η πράξη ή η ενέργεια ή η συμπεριφορά εν γένει του οφειλέτη (υπόχρεου), με την οποία αποσβέννυται υποχρέωσή του (ή οφειλή του). Επομένως, σε κάθε περίπτωση κατά την οποία η πράξη, με την οποία εκδηλώνεται ή πραγματώνεται η εκτέλεση υποχρέωσης, γίνεται στην Ελλάδα, συντρέχει, ειδικά από άποψη τόπου εκτέλεσης της υποχρέωσης, η προϋπόθεση εφαρμογής της ως άνω διάταξης. Αυτά βέβαια ισχύουν για τις πράξεις και των δύο συμβαλλόμενων, αρκεί οι πράξεις αυτές να συνιστούν εκτέλεση υποχρέωσης, δηλαδή εκπλήρωση βαρύνουσας αυτούς παροχής. δ) Κατ εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 8, παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου: αα) Οι συμβάσεις χρηματικών δανείων σε ξένο νόμισμα, που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων ή αλλοδαπών εγκατεστημένων στην Ελλάδα και αλλοδαπών οίκων ή αλλοδαπών τραπεζών ή υποκαταστημάτων ημεδαπών τραπεζών εγκατεστημένων στην αλλοδαπή και το ποσό των οποίων καταβάλλεται επίσης στην αλλοδαπή σε ξένο νόμισμα, δεν έχουν υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα και συνεπώς δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου και αν ακόμη αποδεικνύονται από σχετικές εγγραφές στα βιβλία των ημεδαπών οφειλετριών επιχειρήσεων, κατ άρθρο 12 του Ν.Δ.3717/1957. Στερείται δε παντελώς σημασίας και συνεπώς δεν ασκεί καμία επιρροή, στην προκειμένη περίπτωση, το γεγονός ότι τα χρήματα του δανείου (προϊόν του δανείου), τα οποία λήφθηκαν στην αλλοδαπή, στην οποία εκτελέστηκε η σχετική δανειακή σύμβαση, εισάγονται στη συνέχεια στην Ελλάδα από τον λαβόντα αυτά οφειλέτη, στην οποία και δραχμοποιούνται ή ότι το δάνειο, το οποίο καταρτίστηκε στην αλλοδαπή, στην οποία θα εκπληρωθούν οι εξ αυτού υποχρεώσεις, θα ωφελήσει τελικά, άμεσα ή έμμεσα, επιχείρηση αναπτυσσόμενη στην Ελλάδα με κάλυψη των αναγκών της ή ότι οι αρμόδιες ελληνικές αρχές παρέχουν άδεια εξαγωγής συναλλάγματος για την εκπλήρωση των εκ του δανείου υποχρεώσεων στην αλλοδαπή. ββ) Οι δανειακές ή άλλες συμβάσεις που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, όχι ενώπιον ελληνικής προξενικής αρχής και για ασφάλεια αυτών ο οφειλέτης με το ίδιο έγγραφο της σύμβασης ή με χωριστό έγγραφο, που συντάσσεται στην αλλοδαπή, παρέχει δικαίωμα εγγραφής υποθήκης σε ακίνητο κείμενο στην Ελλάδα, έχουν, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης, αντικείμενο ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα, εφόσον βέβαια βάσει αυτού θα έχουν δικαίωμα εγγραφής υποθήκης έγκυρης και συνεπώς υπόκεινται στα οικεία τέλη χαρτοσήμου. Αντίθετα, στην περίπτωση που ο οφειλέτης, για ασφάλεια των παραπάνω συμβάσεων, αναλαμβάνει την υποχρέωση να παράσχει την ίδια ως άνω εμπράγματη ασφάλεια (υποθήκη) σε ακίνητο που κείται στην Ελλάδα (γιατί τίτλος εγγραφής προσημείωσης, κατά το ελληνικό δίκαιο, είναι μόνο δικαστική απόφαση), οι συμβάσεις αυτές έχουν μεν αντικείμενο ακίνητο που κείται στην Ελλάδα, δεν 4

υπόκεινται όμως σε τέλος χαρτοσήμου (αναλογικό), καθόσον οι εν λόγω συμβάσεις επέχουν θέση προσυμφώνου παροχής τίτλου εμπράγματου βάρους, το οποίο και αν ακόμη καταρτιζόταν στην Ελλάδα, δεν θα υπόκειταν σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου, δεδομένου ότι η προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 8, παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου δεν έχει την έννοια της δημιουργίας νέας περίπτωσης χαρτοσημαινόμενων εγγράφων.» 3.2. Έγγραφα που δεν έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή (παρ. 2) Όπως προαναφέρθηκε, τα έγγραφα αυτά, μετά και την κατάργηση του πάγιου τέλους χαρτοσήμου με τις διατάξεις των παρ. 1 και 4 του άρθρου 25 του Ν.2873/2000, δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου, έστω και αν προσάγονται ενώπιον των ελληνικών δικαστηρίων ή άλλης του κράτους αρχής. Το θέμα όμως της συνδρομής της ανωτέρω προϋπόθεσης και επομένως της εφαρμογής της διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 8 και μη επιβολής τέλους χαρτοσήμου πρέπει να εξετάζεται στο πλαίσιο των όσων αναφέρθηκαν στην προηγούμενη περίπτωση (παρ. 3.1) ή θα αναφερθούν κατωτέρω (παρ. 4), προκειμένου να αποκλειστεί η συνδρομή των προϋποθέσεων εφαρμογής της παρ. 1 του άρθρου 8. 4. Κατωτέρω, παραθέτουμε περιπτώσεις που έχουν παρουσιαστεί στην πράξη, σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου και τον τρόπο αντιμετώπισης αυτών από τη Διοίκηση. Η υποχρέωση χαρτοσήμανσης των δανειακών συμβάσεων που συνάπτονται στην αλλοδαπή μεταξύ ελληνικής και αλλοδαπής επιχείρησης, τελεί υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, όπως έχουν ερμηνευτεί με την υπ αριθ. 676/1989 γνωμοδότηση των προϊσταμένων των Νομικών Διευθύνσεων, ανεξάρτητα εάν η ελληνική επιχείρηση ενεργεί ως δανειζόμενη ή δανείζουσα. Η διαπίστωση, πάντως, του τόπου σύναψης της δανειακής σύμβασης, ως κρίση περί τα πραγματικά περιστατικά, ανήκει στην αρμοδιότητα της ΔΟΥ, η οποία ερευνά κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, με βάση τους όρους της σχετικής σύμβασης (Υπουργείο Οικονομικών 1089208/942/Δ.Τ.&Ε.Φ./12.10.1999). Εφόσον καταρτίστηκε έγγραφο δανειακής σύμβασης στην αλλοδαπή, όχι ενώπιον ελληνικής προξενικής αρχής, επί πληρωμή του οικείου τέλους χαρτοσήμου, χωρίς να συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στην παρ. 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, εφόσον δηλαδή το έγγραφο δεν έχει αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή, δεν οφείλεται για το έγγραφο αυτό τέλος χαρτοσήμου. Εφόσον όμως, για την εξασφάλιση των απαιτήσεων που απορρέουν από τη δανειακή αυτή σύμβαση, παρέχεται στην Ελλάδα δικαίωμα εγγραφής υποθήκης, οφείλεται τέλος χαρτοσήμου το οποίο, μαζί με την εισφορά υπέρ ΟΓΑ, ανέρχεται σε ποσοστό 3,6% ή 2,4%, κατά τις διακρίσεις των διατάξεων των περ. δ και ε της παρ. 1 του άρθρου 15 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου. Στην περίπτωση αυτή, το τέλος χαρτοσήμου υπολογίζεται σε ολόκληρο το ποσό του δανείου και όχι μόνο στο τυχόν μικρότερο ποσό, για το οποίο παρέχεται δικαίωμα εγγραφής της υποθήκης ή στο ποσό για το οποίο εγγράφεται η υποθήκη. Τούτο έχει γίνει δεκτό και με την υπ αριθ. 5234/1983 απόφαση του Σ.τ.Ε. (Υπουργείο Οικονομικών 1105663/Τ.&Ε.Φ./29.10.1998). Η εξόφληση δανείου, με κεφαλαιοποίηση αυτού στην Ελλάδα, που είχε χορηγηθεί από μητρική Α.Ε. σε θυγατρική Α.Ε., το οποίο δεν είχε υπαχθεί σε τέλος 5

χαρτοσήμου, επειδή καταρτίστηκε εκτός Ελλάδας, υπάγεται σε τέλος χαρτοσήμου 2% (πλέον εισφοράς ΟΓΑ 20%), καθόσον στην προκειμένη περίπτωση, συνεπεία της κεφαλαιοποίησης, λαμβάνει χώρα εξόφληση (επιστροφή) του δανείου στην Ελλάδα από την οφειλέτρια θυγατρική Α.Ε. προς τη δανείστρια μητρική Α.Ε., σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1α του άρθρου 15 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου. Σημειώνεται ότι η αύξηση του κεφαλαίου της θυγατρικής Α.Ε. που θα γίνει με κεφαλαιοποίηση δανείου προς αυτή από τη μητρική Α.Ε., υπάγεται και σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων 1%, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.1676/1986, γιατί η πράξη της κεφαλαιοποίησης είναι ανεξάρτητη και αυτοτελής από την εξόφληση του δανείου στην Ελλάδα (Υπουργείο Οικονομικών 10940273/1068/Τ.&Ε.Φ./23.10.1997). Η συμφωνία για τη μετατροπή σε μετοχικό κεφάλαιο ελληνικής Α.Ε. δανείου που είχε χορηγήσει σε αυτή στην αλλοδαπή μέτοχός της, αποτελεί δόση αντί καταβολής, με την οποία πέραν της αύξησης του κεφαλαίου επέρχεται εξόφληση στην Ελλάδα της οφειλής της ελληνικής Α.Ε. εκ του ληφθέντος δανείου. Εφόσον, επομένως, η σύμβαση του δανείου δεν έχει υπαχθεί στο αναλογικό τέλος χαρτοσήμου του άρθρου 15, παρ. 1α του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, το τέλος αυτό οφείλεται για την κατά τα ανωτέρω πραγματοποιούμενη στην Ελλάδα εξόφληση της προαναφερόμενης οφειλής. Σημειώνεται ότι η οφειλή του τέλους αυτού δεν επηρεάζεται από την οφειλή φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων για την αύξηση του κεφαλαίου της Α.Ε., δεδομένου ότι πρόκειται περί δύο διαφορετικών σχέσεων (Υπουργείο Οικονομικών 1006238/586/Δ0014/25.1.1994). Η υποθήκη που καταρτίζεται στην Ελλάδα για την εξασφάλιση δανείου που καταρτίστηκε στην αλλοδαπή, χωρίς γι αυτό (δάνειο) να καταβληθεί τέλος χαρτοσήμου, επειδή δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, υπόκειται στα προβλεπόμενα τέλη χαρτοσήμου από τις διατάξεις των περ. δ και ε της παρ. 1 του άρθρου 15 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, κατά περίπτωση. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι, στην προκειμένη περίπτωση, δεν πρόκειται περί παρεπόμενου συμφώνου απαλλασσόμενης από τα τέλη χαρτοσήμου κύριας σύμβασης, δεδομένου ότι για το δάνειο δεν έχει χορηγηθεί απαλλαγή, αλλά η μη υπαγωγή του σε τέλη χαρτοσήμου οφείλεται στο γεγονός της μη συνδρομής των προϋποθέσεων που ορίζονται στο άρθρο 8 του ανωτέρω Κώδικα (Υπουργείο Οικονομικών 1110219/9112/0014/13.1.1994). Η υποχρέωση χαρτοσήμανσης των συμβάσεων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή μεταξύ αλλοδαπής και ελληνικής επιχείρησης, όχι ενώπιον ελληνικής προξενικής αρχής, τελεί υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, όπως έχουν ερμηνευτεί με την υπ αριθ. 676/1989 γνωμοδότηση των προϊσταμένων των Νομικών Διευθύνσεων, που έχει γίνει δεκτή. Ειδικότερα, η υποχρέωση αυτή συναρτάται με το αν η σύμβαση έχει αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα. Όπως προκύπτει από την αίτησή σας και ειδικότερα από την περιγραφή των συμβάσεων που θα καταρτιστούν στην αλλοδαπή και των τόκων που θα απορρεύσουν από αυτές (απόκτηση από ελληνική Α.Ε. δανείων που καταρτίστηκαν στο εξωτερικό με εκχώρηση αυτών και λήψη δανείων που χορηγήθηκαν από αλλοδαπές εταιρίες), δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις υποχρέωσης χαρτοσήμανσης που ορίζονται στις διατάξεις του προαναφερόμενου άρθρου, γιατί ούτε εκτελεστότητα αυτών στην Ελλάδα προκύπτει ούτε αυτές έχουν αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία που κείται στην Ελλάδα. Επομένως, με βάση την περιγραφή αυτή, οι εν λόγω συμβάσεις δεν θα υπαχθούν σε τέλη χαρτοσήμου. 6

Επίσης και οι σχετικές εγγραφές στα βιβλία του ΚΒΣ με βάση τις ανωτέρω συμβάσεις, δεν θα υπαχθούν σε τέλη χαρτοσήμου (απόφαση 3684/1983 του Σ.τ.Ε.). Εάν, όμως, στη συνέχεια καταρτιστεί κάποιο έγγραφο στην Ελλάδα (απόγραφο, εξόφληση, υποθήκη, ενέχυρο ή άλλο παρεπόμενο σύμφωνο), το έγγραφο αυτό πρέπει να υπαχθεί σε τέλη χαρτοσήμου, εφόσον βέβαια η σχέση δεν είχε υπαχθεί στο προβλεπόμενο τέλος, γατί με τις διατάξεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου δεν έχει χορηγηθεί απαλλαγή από τέλη χαρτοσήμου των συμβάσεων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, αλλά αυτές δεν υπόκεινται στα τέλη αυτά, λόγω της αρχής της εδαφικότητας που διέπει τη φορολογία χαρτοσήμου. Ειδικότερα, θα εφαρμοστούν οι διατάξεις που προβλέπουν τη χαρτοσήμανση των εγγράφων αυτών, λόγω του ότι αποτελούν έγγραφα που καταρτίζονται στην Ελλάδα και αφορούν συμβάσεις που δεν έχουν υπαχθεί προηγουμένως σε τέλη χαρτοσήμου. Σημειώνεται ότι αν η σύμβαση εκχώρησης των δανείων κριθεί ότι αποτελεί αντικείμενο του ΦΠΑ, η σύμβαση αυτή σε καμία περίπτωση δεν θα υπαχθεί σε τέλος χαρτοσήμου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β της παρ. 1 του άρθρου 63 του Κώδικα ΦΠΑ. Σημειώνεται επίσης ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 του Ν.3220/2004, εφόσον τα δάνεια που καταρτίζονται στην αλλοδαπή χορηγούνται από τράπεζες, οι δανειακές συμβάσεις, οι τόκοι που απορρέουν από αυτές και τα παρεπόμενα αυτών σύμφωνα δεν υπάγονται σε τέλος χαρτοσήμου. Η διαπίστωση πάντως του τόπου σύναψης της σύμβασης εκχώρησης και δανείου, καθώς και της δημιουργίας ή μη εκτελεστότητας στην Ελλάδα, ως κρίση περί τα πραγματικά περιστατικά, ανήκει στην αρμοδιότητα της ΔΟΥ, η οποία θα εξετάσει τη συγκεκριμένη περίπτωση με βάση τους όρους των συμβάσεων που θα καταρτιστούν (Υπουργείο Οικονομικών 1060923/626/Τ.&Ε.Φ./2.9.2004). Απαντώντας στην επιστολή σας, αναφορικά με τον τρόπο αντιμετώπισης από πλευράς τελών χαρτοσήμου της εκχώρησης μη εμπράγματης απαίτησης ελληνικής εταιρίας εκ δανείου σε αλλοδαπή εταιρία, κατά τις εναλλακτικές περιπτώσεις που περιγράφετε στην επιστολή σας, σας πληροφορούμε τα εξής: α) Εάν η σύμβαση της εκχώρησης υπογραφεί στην Ελλάδα, θα υπαχθεί ως αυτοτελής σύμβαση στο προβλεπόμενο από τις διατάξεις του άρθρου 15, παρ. 1α τέλος χαρτοσήμου (2,4%), με την προϋπόθεση ότι δεν εμπίπτει στις διατάξεις περί ΦΠΑ. β) Εάν η σύμβαση υπογραφεί στο εξωτερικό ενώπιον ελληνικής προξενικής αρχής, οι σχετικές επιβαρύνσεις πρέπει να καταβληθούν στην προξενική αρχή. γ) Εάν η σύμβαση εκχώρησης υπογραφεί στο εξωτερικό όχι ενώπιον ελληνικής προξενικής αρχής, πρέπει να διακρίνουμε: (1) Εάν δεν δημιουργείται υποχρέωση εκτελεστή στην Ελλάδα, κατά την έννοια των οριζόμενων στις διατάξεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, όπως έχουν ερμηνευτεί με την υπ αριθ. 676/1989 γνωμοδότηση του ΝΣΚ (σχετική η εγκύκλιος 1111241/5035/π.ε./0014/ΠΟΛ.1027/17.2.1990), δεν οφείλεται τέλος χαρτοσήμου. (2) Εάν δημιουργείται υποχρέωση εκτελεστή στην Ελλάδα, θα οφείλεται τέλος χαρτοσήμου κατά τις διακρίσεις των ίδιων διατάξεων. Εάν, στη συνέχεια, καταρτιστεί κάποιο έγγραφο στην Ελλάδα (απόγραφο, εξόφληση, υποθήκη, ενέχυρο ή άλλο παρεπόμενο σύμφωνο), το έγγραφο αυτό πρέπει να υπαχθεί σε τέλος χαρτοσήμου, εφόσον βέβαια η σχέση δεν είχε υπαχθεί στο προβλεπόμενο τέλος, γιατί με τις διατάξεις του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου δεν έχει χορηγηθεί απαλλαγή από τέλη χαρτοσήμου των συμβάσεων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, αλλά αυτές δεν υπόκεινται στα τέλη αυτά, λόγω της αρχής της εδαφικότητας που διέπει τη φορολογία χαρτοσήμου. Ειδικότερα, στην περίπτωση αυτή, θα εφαρμοστούν οι διατάξεις που προβλέπουν τη χαρτοσήμανση των εγγράφων αυτών, λόγω του ότι αποτελούν έγγραφα που καταρτίζονται στην Ελλάδα και αφορούν σύμβαση που δεν έχει υπαχθεί προηγουμένως σε τέλος χαρτοσήμου. 7

Τέλος, πρέπει να σημειωθεί ότι η διαπίστωση του τόπου σύναψης της σύμβασης εκχώρησης, καθώς και της δημιουργίας ή μη εκτελεστότητας στην Ελλάδα, ως κρίση περί τα πραγματικά περιστατικά, ανήκει στην αρμοδιότητα της ΔΟΥ, η οποία θα εξετάσει τη συγκεκριμένη περίπτωση με βάση τους όρους της σύμβασης που έχει καταρτιστεί ή θα καταρτιστεί (Υπουργείο Οικονομικών 1091954/1115/Τ.&Ε.Φ./2003). Η σύμβαση εκχώρησης μη εμπράγματης απαίτησης που συνάπτεται στην αλλοδαπή μεταξύ αλλοδαπών κατά ημεδαπής επιχείρησης, δεν υπόκειται σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου, καθόσον η εν λόγω σύμβαση δεν έχει αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες σε αυτή (Υπουργείο Οικονομικών 867/1960). Κατά τη γνώμη μας, μετά από την υπ αριθ. 676/1989 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, που προαναφέραμε, κατά τον ίδιο τρόπο πρέπει να αντιμετωπίζεται η εκχώρηση και στην περίπτωση που η σύμβαση εκχώρησης λαμβάνει χώρα μεταξύ αλλοδαπής και ημεδαπής επιχείρησης, εφόσον βέβαια δεν δημιουργούνται υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα. Σημειώνεται ότι, κατά τη γνώμη μας, η υποχρέωση εκτελεστότητας στην Ελλάδα, για την υπαγωγή σε τέλος χαρτοσήμου, πρέπει να απορρέει από τη σύμβαση της εκχώρησης και όχι από την εκχωρούμενη απαίτηση. Τούτο σημαίνει ότι αν η εκχωρούμενη απαίτηση εξοφληθεί στην Ελλάδα, η οφειλή ή μη τέλους χαρτοσήμου θα εξαρτάται από την οφειλή ή μη τέλους χαρτοσήμου για την εκχωρούμενη απαίτηση και δεν θα αποτελεί αυτό λόγο οφειλής τέλους χαρτοσήμου για τη σύμβαση της εκχώρησης. 5. Άλλες παρατηρήσεις α) Όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω, αναφορικά με τον τόπο κατάρτισης των εγγράφων και ειδικότερα με την κατάρτιση αυτών στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή και την εκτελεστότητα ή μη υποχρεώσεων στην Ελλάδα, ισχύουν ανάλογα και προκειμένου περί των αποδείξεων εξόφλησης διαφόρων οφειλών (καταβολής ή επιστροφής του δανείου, εξόφλησης τόκων κ.λπ.). Στις περιπτώσεις αυτές, η υποχρέωση κατάρτισης ή η κατάρτιση του σχετικού εγγράφου στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή εξαρτάται από τα πραγματικά περιστατικά που εμφανίζονται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση. Θα μπορούσαμε σχετικά με το θέμα αυτό να παρατηρήσουμε ενδεικτικά τα εξής: Η καταβολή των σχετικών ποσών από την αλλοδαπή επιχείρηση σε λογαριασμό που διαθέτει η ελληνική επιχείρηση σε τράπεζα της αλλοδαπής ή, αντίστροφα, η καταβολή από την ελληνική επιχείρηση σε λογαριασμό που διαθέτει η αλλοδαπή επιχείρηση σε τράπεζα της αλλοδαπής είτε απευθείας είτε μέσω ελληνικής τράπεζας, υπό την έννοια ότι και στις δύο περιπτώσεις μόνο με την κατάθεση στην αλλοδαπή τράπεζα επέρχεται εκπλήρωση της παροχής τού κατά περίπτωση υπόχρεου, σημαίνει ότι τόπος εκπλήρωσης της υποχρέωσης και επομένως κατάρτισης του σχετικού εγγράφου είναι η αλλοδαπή. Το αντίθετο συμβαίνει, δηλαδή τόπος εκπλήρωσης της υποχρέωσης είναι η ημεδαπή, όταν η κατάθεση γίνεται σε ελληνική τράπεζα, υπό την έννοια ότι με την κατάθεση αυτή λαμβάνει χώρα εκπλήρωση της παροχής τού κατά περίπτωση υπόχρεου. β) Εφόσον για κάποιο έγγραφο προβλέπεται απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου, ανεξάρτητα από τον τόπο κατάρτισης ή έκδοσης της εξοφλητικής απόδειξης, δεν τίθεται θέμα οφειλής τέλους χαρτοσήμου κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου. Για παράδειγμα, αναφέρουμε τα τραπεζικά δάνεια. Ειδικότερα, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 36 του Ν.3220/2004, η απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου που προβλέπεται από τις ισχύουσες διατάξεις για τις συμβάσεις δανείων και πιστώσεων που χορηγούνται από τις τράπεζες που λειτουργούν στην Ελλάδα, για τους απορρέοντες από αυτές τόκους, καθώς και για τα 8

παρεπόμενα αυτών σύμφωνα, επεκτείνεται σε όλες τις τράπεζες, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης και λειτουργίας τους και τον τόπο κατάρτισης ή εξόφλησης των ανωτέρω πράξεων. 6. Διατάξεις που αφορούν την παρούσα ανάλυση Π.Δ. της 28.7.1931 «Κώδικας Τελών Χαρτοσήμου» Αρθρον 8 Χαρτοσήμανσις εγγράφων συνταγέντων εν τη αλλοδαπή 1. Έγγραφα έχοντα αντικείμενον κινητήν ή ακίνητον περιουσίαν κειμένην εν Ελλάδι ή υποχρεώσεις εκτελεστέας εν αυτή, συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή, αλλ ουχί ενώπιον Ελληνικής Αρχής επί πληρωμή του οικείου τέλους, υποβάλλονται εις τα κατά τον παρόντα νόμον τέλη υπό τας κατωτέρω διακρίσεις: α) Εάν μεν τα έγγραφα ταύτα συνετάγησαν εν Ευρώπη, Τουρκία και Αιγύπτω, χαρτοσημαίνονται διά του απλού τέλους εντός προθεσμίας τριών ετών από της εκδόσεως αυτών, προσαγόμενα εις οιονδήποτε εν Ελλάδι Οικονομικόν Έφορον, άλλως υπόκεινται εις τα εν άρθρω 40 παρ. 3 ποινάς. β) Εάν τα αυτά έγγραφα συνετάγησαν εν τη αλλοδαπή πλην ουχί εν Ευρώπη, Τουρκία ή Αιγύπτω, υπόκεινται εις το απλούν κατά τον παρόντα νόμον τέλος και μόνον εφόσον προσάγονται ενώπιον Δικαστηρίων ή άλλης του Κράτους Αρχής. 2. Παν άλλο έγγραφον, έχον αντικείμενον διάφορον του των εγγράφων της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, συντασσόμενον εν τη αλλοδαπή, υπόκειται εις το κατά το άρθρον 24 παρ. 6 του παρόντος νόμου τέλος, μόνον εάν προσαχθή ενώπιον των Ελληνικών Δικαστηρίων ή πάσης άλλης του Κράτους Αρχής. 9