ΝΕΑ ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ. NOMOΣ ΥΠ ΑΡΙΘ «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α 251/24.11.

ΝΕΑ ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ NOMOΣ ΥΠ ΑΡΙΘ. 4308 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α 251/24.11.2014) Α. ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ Στο φύλλο εφημερίδας της Κυβέρνησης 251 Α με ημερομηνία 24.11.2014 δημοσιεύθηκε ο νόμος 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις». Ο νόμος αποτελείται από 8 κεφάλαια και 44 άρθρα. Έχει επίσης τέσσερα παραρτήματα (Α Ορισμοί, Β Υποδείγματα χρηματοοικονομικών καταστάσεων, Γ Σχέδιο λογαριασμών και Δ Σύνδεση σχεδίου λογαριασμών με τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις). Η ύλη του νόμου διαχωρίζεται στις εξής βασικές ενότητες: Κεφάλαιο 1: Πεδίο εφαρμογής και κατηγορίες οντοτήτων ( άρθρα 1 και 2). Αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής και στην ταξινόμηση των υποκείμενων οντοτήτων βάσει μεγέθους. Κεφάλαιο 2: Λογιστικά αρχεία (άρθρα 3 έως 7). Κεφάλαιο 3: Παραστατικά πωλήσεων (άρθρα 8 έως 15). Κεφάλαιο 4: Αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων (άρθρα 16 και 17). Κεφάλαιο 5: Κανόνες επιμέτρησης (άρθρα 18 έως 28). Κεφάλαιο 6: Προσάρτημα και απαλλαγές (άρθρα 29 και 30). Κεφάλαιο 7: Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις (άρθρα 31 έως 36). Κεφάλαιο 8: Πρώτη εφαρμογή και μεταβατικές διατάξεις (άρθρα 37 έως 44). Σημείωση: Τα άρθρα 41 έως και 43 αναφέρονται σε τροπολογίες σε άλλα νομοθετήματα και συνεπώς δεν αφορούν τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα. Τα κεφάλαια 2 (Λογιστικά αρχεία) και 3 (Παραστατικά πωλήσεων) εφαρμόζονται από το σύνολο των οντοτήτων που κατά το άρθρο 1 (πεδίο εφαρμογής) υπόκεινται σε αυτό το νόμο, και ανεξάρτητα από νομική μορφή ή μέγεθος ή από το εάν είναι κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές, ή εμπίπτουν στον ιδιωτικό ή στο δημόσιο τομέα. Η υποχρέωση αυτή υφίσταται, όπως ειδικότερα ορίζεται στο άρθρο 1, έστω και εάν οι οντότητες απαλλάσσονται από τις αμιγώς λογιστικές διατάξεις των κεφαλαίων 4 έως 8 καθόσον, σύμφωνα με το νόμο αυτό, εφαρμόζουν άλλους λογιστικούς κανόνες. Η ερμηνευτική εγκύκλιος ΠΟΛ 1003/31.12.2014 πραγματεύεται τα κεφάλαια 1 έως και 3 (άρθρα 1 έως και 15) του νόμου 4308/2014, που τίθενται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2015. Πραγματεύεται επίσης ορισμένες παραγράφους του άρθρου 30 και του άρθρου 39 που αναφέρονται σε θέματα τα οποία απαιτούν αποφάσεις και ενέργειες της διοίκησης από την έναρξη της πρώτης περιόδου εφαρμογής αυτού του νόμου. Για τις υπόλοιπες διατάξεις του νόμου (κύρια λογιστικές διατάξεις επιμέτρησηςαποτίμησης περιουσιακών στοιχείων, καθώς και κανόνες σύνταξης των νέων χρηματοοικονομικών καταστάσεων) θα εκδοθεί προσεχώς συμπληρωματική ερμηνευτική εγκύκλιος με οδηγίες εφαρμογής. 1

Β. ΟΦΕΛΗ ΑΠΟ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ Η βασική επιχειρηματολογία των συντακτών του νόμου για την αναγκαιότητα της εφαρμογής του, εστιάζεται στα οφέλη που θα προκύψουν από αυτή την εφαρμογή, τα οποία συνοψίζονται στα εξής: 1. Ο νόμος ενσωματώνει με πληρότητα και ορθότητα στο εσωτερικό δίκαιο τις λογιστικές διατάξεις της Οδηγίας 34/2013/ΕΕ. Έτσι, επιτυγχάνεται η ευθυγράμμιση του εθνικού λογιστικού πλαισίου με τις διεθνείς λογιστικές πρακτικές. Εισάγεται ένα Λογιστικό σύστημα το οποίο είναι κατανοητό από την διεθνή αγορά. Η εφαρμογή του μπορεί να αποτελέσει ένα ουσιαστικό εργαλείο για τις επιχειρήσεις στην προσπάθειά τους για αναζήτηση ευκαιριών τόσο σε εθνικό όσο και σε διεθνές επίπεδο. Οι οικονομικές καταστάσεις αποσυνδέονται (ή τουλάχιστον δίνεται η δυνατότητα ) από την φορολογική νομοθεσία και απεικονίζουν καλύτερα την πραγματική οικονομική θέση των επιχειρήσεων, εμπνέοντας κατά συνέπεια μεγαλύτερη εμπιστοσύνη και επιτυγχάνοντας καλύτερη συγκρισιμότητα προς όφελος του υγιούς ανταγωνισμού. 2. Στην πρώτη ενότητά του (λογιστικά αρχεία, βιβλία και παραστατικά, βλ. άρθρα 1-15), υλοποιεί την περαιτέρω απλοποίηση του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.) του Ν. 4093/2012. 3. Στοχεύει στην ενοποίηση, συμπλήρωση και εκσυγχρονισμό των λογιστικών κανόνων (άρθρα 16-24) της χώρας, ώστε να δημιουργηθεί ένα ολοκληρωμένο και λειτουργικό λογιστικόρυθμιστικό πλαίσιο για τις επιχειρήσεις και λοιπές υποκείμενες οντότητες. 4. Καταπολεμά τη λογιστική πολυνομία. Για πρώτη φορά το σύνολο των λογιστικών κανόνων συγκεντρώνεται σε ένα νομοθέτημα διαρθρωμένο με βάση τις βέλτιστες πρακτικές για όλες τις επιχειρήσεις και τους λογιστές. Η κωδικοποίηση των φορολογικών διατάξεων του Κ.Φ.Α.Σ. και όλων των λογιστικών διατάξεων, είτε αυτές περιλαμβάνονται στον Κ.Ν. 2190/1920, είτε περιλαμβάνονται στο Ε.Γ.Λ.Σ., είτε εισάγονται ως νεώτερες διατάξεις της Οδηγίας 2013/34/Ε.Ε.,είτε διατυπώνονται για πρώτη φορά από τον νομοθέτη, αποτελεί ένα σημαντικό μεταρρυθμιστικό βήμα. 5. Προβλέπει γενική εφαρμογή από όλες τις οντότητες, χωρίς σημαντικές εξαιρέσεις. Έχει ληφθεί ιδιαίτερα υπόψη η αρχή «προτεραιότητα στις μικρές επιχειρήσεις» της Ευρωπαϊκής Ένωσης για τη μείωση του διοικητικού κόστους. Στις επιχειρήσεις αυτές περιλαμβάνονται οι πολύ μικρές οντότητες. Πολύ μικρές οντότητες είναι οι οντότητες οι οποίες κατά την ημερομηνία του ισολογισμού τους δεν υπερβαίνουν τα όρια δύο τουλάχιστον από τα ακόλουθα τρία κριτήρια: α) Σύνολο ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων): 350.000 ευρώ. β) Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών: 700.000 ευρώ. γ) Μέσος όρος απασχολουμένων κατά τη διάρκεια της περιόδου: 10 άτομα. 6. Υπηρετεί την ανάγκη για διαφάνεια, αξιοπιστία, και συγκρισιμότητα της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, που μαζί με την παροχή ασφάλειας δικαίου, δημιουργεί συνθήκες που συμβάλλουν στην ομαλή λειτουργία της αγοράς. 7. Επιτυγχάνει τη μείωση του κόστους ενδοομιλικής πληροφόρησης και βελτίωση της αποτελεσματικότητας. Πολλές μητρικές εταιρείες του εξωτερικού απαιτούν από τις θυγατρικές τους να προσαρμόζουν τα οικονομικά τους μεγέθη σύμφωνα με το λογιστικό πλαίσιο της έδρας τους κι έχει ως αποτέλεσμα την προετοιμασία οικονομικών πληροφοριών εις διπλούν (τοπικές αρχές και για σκοπούς ελέγχου κι ενοποίησης στη μητρική). Βέβαια, η υιοθέτηση των Ε.Λ.Π. ως λογιστικό πλαίσιο για την προετοιμασία και της διοικητικής πληροφόρησης και των Οικονομικών Καταστάσεων ενισχύει την συνέπεια της παρεχόμενης πληροφορίας. 8. Τέλος η εφαρμογή του βοηθά την προσέλκυση ξένων επενδύσεων και κεφαλαίων, καθώς τα οικονομικά στοιχεία που περιλαμβάνονται στις Οικονομικές Καταστάσεις των Ελληνικών επιχειρήσεων θα μπορούν να βρίσκονται σε εναρμόνιση με τους διεθνείς λογιστικούς κανόνες. 2

Γ. ΜΕΙΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ ΑΠΟ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ Η βασική επιχειρηματολογία πλήθους επιστημόνων και φορέων αναφορικά με τα μειονεκτήματα που παρουσιάζει ο νόμος κατά την εφαρμογή του, εστιάζονται στα εξής: 1. Γκρεμίζεται ολόκληρο το οικοδόμημα της Λογιστικής Τυποποίησης που παρέχει το Π.Δ. 1123/1980 (Ε.Γ.Λ.Σ.) και τη θέση του παίρνει ένα κατά τη γνώμη μας ελλιπές λογιστικό μοντέλο με ένα «γυμνό» Σχέδιο Λογαριασμών χωρίς κανόνες που να ρυθμίζουν το περιεχόμενο και τη συλλειτουργία τους, αφού περιλαμβάνει ένα συνονθύλευμα κανόνων παρμένων από το Ε.Γ.Λ.Σ., από το αγγλοσαξονικό λογιστικό μοντέλο (συλλειτουργία Γενικής και Αναλυτικής Λογιστικής), από την Οδηγία 2013/34/EE και από τα Δ.Π.Χ.Α. 2. Αυξάνεται το κόστος που σχετίζεται με τις απαιτήσεις που προκύπτουν από την εφαρμογή του. Ανατρέπει τη λογιστική οργάνωση των επιχειρήσεων, τις υποχρεώνει σε πλήρη λογιστική αναδιοργάνωση με σημαντικότατο κόστος. Τέτοια κόστη είναι, το κόστος προσαρμογής του λογιστικού συστήματος, κόστος εκπαίδευσης προσωπικού, κόστος εκτίμησης παγίων και κόστος αναλογιστικών μελετών (τα δύο τελευταία εφόσον επιλεχθεί η μέθοδος της «εύλογης αξίας»), η τήρηση διπλών βιβλίων σε περίπτωση που επιλεχθεί η μέθοδος της εύλογης αξίας, αφού θα απαιτείται η οργάνωση και λειτουργία συστημάτων διπλής αποτίμησης των περιουσιακών στοιχείων. 3. Λειτουργούν ταυτόχρονα δύο λογιστικά συστήματα (εφόσον επιλεχθεί η μέθοδος της «εύλογης αξίας» ή διαφορετικοί συντελεστές από τους φορολογικούς), ένα για τα Ε.Λ.Π. και ένα για φορολογικούς σκοπούς, με όλα τα προβλήματα και τις αντιφάσεις που πρέπει να αντιμετωπίσουν όσοι τα ακολουθούν. Πάντως σε κάθε περίπτωση κάποιος μπορεί να έχει μόνο ένα λογιστικό σύστημα (εφόσον δεν ακολουθήσει τη μέθοδο της «εύλογης αξίας» ή διαφορετικούς συντελεστές απόσβεσης) και αυτό μάλλον θα επιλέξει η πλειοψηφία των Ελληνικών επιχειρήσεων. 4. Το λογιστικό μοντέλο που προβλέπει ο νόμος αγνοεί την αυτονομία, επιτρέπει τη συλλειτουργία στη Γενική Λογιστική των συναλλαγών με τρίτους με τις εσωτερικές πράξεις της βιομηχανικής (αναλώσεις) και της εμπορικής (κόστος πωληθέντων) λογιστικής, αγνοώντας την Αναλυτική Λογιστική του Ε.Γ.Λ.Σ. και αποκλείοντας τη λογιστική κατάρτιση του λογαριασμού της γενικής εκμετάλλευσης με βάση τα αναλλοίωτα πρωτογενή στοιχεία της Γενικής Λογιστικής που είναι τα πλέον αξιόπιστα. 5. Το λογιστικό μοντέλο παραβλέπει το γεγονός ότι ο λογιστικός λογαριασμός της γενικής εκμετάλλευσης αποτελεί το σπουδαιότερο εργαλείο στα χέρια της διοίκησης των επιχειρήσεων για δική τους συνολική αξιόπιστη πληροφόρηση και για στήριξη των ετήσιων αποτελεσμάτων σε κάθε φορολογικό ή άλλης φύσεως έλεγχο από τη δημόσια διοίκηση. 3

Δ. ΚΑΤΑΡΓΗΣΕΙΣ ΝΟΜΟΘΕΤΗΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ Με το νόμο αυτό καταργούνται: 1. Ο Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (υποπαράγραφος Ε1 της παραγράφου Ε του νόμου 4093/2012). Επίσης, καταργείται ρητά και κάθε άλλη διάταξη, ερμηνευτική εγκύκλιος ή οδηγία που έχει εκδοθεί βάσει αυτών των καταργούμενων διατάξεων ή του προϊσχύσαντος Π.Δ. 186/1992. 2. Το Π.Δ. 1123/1980 (ΦΕΚ Α 283/15-12-1980) περί εφαρμογής του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Το Π.Δ. 148/1984 περί εφαρμογής του Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Ασφαλιστικών Επιχειρήσεων. Το Π.Δ. 384/1992 περί εφαρμογής Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Τραπεζών. Δυνητικά, όμως, «Οι οντότητες, με επιλογή τους, μπορούν να συνεχίσουν να χρησιμοποιούν το υπάρχον σχέδιο λογαριασμών που είναι σε ισχύ κατά την 31 η Δεκεμβρίου 2014, μαζί με το περιεχόμενο και τους κανόνες λειτουργίας των λογαριασμών». 3. Οι λογιστικές διατάξεις του Κ.Ν. 2190/1920, και σειρά άλλων διατάξεων νόμων που αναλυτικά αναφέρονται στο άρθρο 38. Σε αυτές τις λογιστικές αρχές που καταργούνται συμπεριλαμβάνονται οι κανόνες αποτίμησης και τα υποδείγματα σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων. 4. Με την ισχύ των Ε.Λ.Π. καταργούνται, επίσης: - Η τήρηση βιβλίου αποθήκης. Υπό την προϋπόθεση ότι εκπληρώνεται η υποχρέωση της οντότητας για την τήρηση δικλίδων παρακολούθησης των αποθεμάτων (δηλαδή, η οντότητα τηρεί με τάξη, πληρότητα και ορθότητα τα παραστατικά στοιχεία διακίνησης ή τα τιμολόγια πώλησης ή τις αποδείξεις λιανικής πώλησης, κατά περίπτωση, που εκδίδει ή λαμβάνει για τις σχετικές διακινήσεις των αγαθών, ώστε η οντότητα να είναι σε θέση να τεκμηριώνει οποτεδήποτε τις διακινήσεις αυτών), δεν γεννάται υποχρέωση ενημέρωσης ή τήρησης ιδιαίτερου αρχείου για τα διακινούμενα αγαθά κατά ποσότητα ή και αξία («βιβλίο αποθήκης»). Φυσικά, κάθε οντότητα δύναται (δεν υποχρεούται) να τηρεί ηλεκτρονικό ή χειρόγραφο αρχείο ποσοτικής διακίνησης των αποθεμάτων για διαχειριστικούς σκοπούς (άρθρο 5 του Ν. 4308/2014). - Η αναλυτική λογιστική. Ο νόμος προβλέπει στο άρθρο 3 παρ. 8 ως βασικό λογιστικό σύστημα, το σύστημα της συλλειτουργίας της Γενικής και της Αναλυτικής Λογιστικής, του οποίου η εφαρμογή είναι προαιρετική, αφού η διάταξη αυτή επιτρέπει στις επιχειρήσεις να εφαρμόζουν το λογιστικό σύστημα του Ε.Γ.Λ.Σ., το οποίο βασίζεται στην αυτόνομη λειτουργία της Γενικής Λογιστικής και της Αναλυτικής (Διοικητικής) Λογιστικής. - Η υποχρεωτικότητα της διαδικασίας προσδιορισμού αποτελεσμάτων με την ομάδα 8, όπου το σύνολο των εσόδων-εξόδων της οντότητας θεωρούνται οργανικά. - Μερικώς ή ολικώς 10 νομοθετήματα. Σύμφωνα με το άρθρο 37 για περιόδους που αρχίζουν μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014, παύουν εφεξής να ισχύουν: α) η παράγραφος 8(δ) του άρθρου 16, του 2190/1920 (αποθεματικό για αγορά ιδίων μετοχών), β) η παράγραφος 2 του άρθρου 42, του 2190/1920 (διάταξη για υπερδωδεκάμηνη χρήση η οποία δεν είχε καταργηθεί με το νέο ΚΦΕ-Ν.4172/2013), γ) οι παράγραφοι 1 έως 4, 7 και 8 του άρθρου 42α, του 2190/1920 (Διατάξεις σχετικά με τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις Ανωνύμων εταιριών), 4

δ) τα άρθρα 42β έως 43 του 2190/1920, (Γενικές διατάξεις για τη δομή του ισολογισμού και του λογαριασμού «αποτελέσματα χρήσεως, Δομή του Ισολογισμού, Δομή του λογαριασμού «αποτελέσματα χρήσεως» και του «πίνακα διαθέσεως αποτελεσμάτων», Ειδικές διατάξεις για ορισμένα στοιχεία του ισολογισμού και του «λογαριασμού «αποτελέσματα χρήσεως»), ε) οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 43α, του 2190/1920 (πληροφορίες για το προσάρτημα), στ) το άρθρο 43γ, του 2190/1920 (Αποτίμηση των χρηματοοικονομικών μέσων στην εύλογη αξία), ζ) τα άρθρα 90 έως 107, του 2190/1920, Ενοποιημένοι Λογαριασμοί (Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις), η) τα άρθρα 110 έως 130,του 2190/1920 (Ετήσιοι και ενοποιημένοι λογαριασμοί (οικονομικές καταστάσεις) των Πιστωτικών Ιδρυμάτων και λοιπών άλλων χρηματοδοτικών ιδρυμάτων), θ) τα άρθρα 132 έως 134,του 2190/1920 (Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις (ενοποιημένοι λογαριασμοί) των πιστωτικών ιδρυμάτων), ι) τα άρθρα 138 έως 143 του Κ.Ν. 2190/1920 (Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π.), κ) τα άρθρα 20 έως 27 του νόμου 2065/1992 (Αναπροσαρμογή αξίας ακινήτων), λ) η περίπτωση (β) της παραγράφου 1 του άρθρου 23 του Ν.Δ. 400/1970 (Κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων ασφαλιστικών εταιριών) και τα άρθρα 62 έως 78 (κεφάλαιο 11) του Ν.Δ. 400/1970 (διατάξεις σχετικές με τις οικονομικές καταστάσεις ασφαλιστικών εταιριών και διατάξεις σχετικά με τις ενοποιημένες καταστάσεις ασφαλιστικών εταιριών), μ) η παράγραφος 2 του άρθρου 22 του Κ.Ν. 3190/1955 (κατάρτιση ετήσιων καταστάσεων Ε.Π.Ε. σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.2190), ν) τα άρθρα 80, 96 και 97, η παράγραφος 1 του άρθρου 98, και το άρθρο 101 του νόμου 4072/2012. (Κατάρτιση ετήσιων καταστάσεων Ιδιωτικών Κεφαλαιουχικών Εταιρειών-ΙΚΕ, απογραφή ΙΚΕ, ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις ΙΚΕ) και, ξ) ο νόμος 1809/1988, καθώς και κάθε διάταξη, ερμηνευτική εγκύκλιος ή οδηγία που έχει εκδοθεί δυνάμει αυτού του νόμου (καθιέρωση Φορολογικών Μηχανισμών και άλλες διατάξεις). 5

Ε. ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΚΑΙ ΑΠΛΟΠΟΙΗΣΕΙΣ - Διατηρούνται οι απαλλαγές για τις πολύ μικρές επιχειρήσεις. - Δίνεται προαιρετική απαλλαγή απογραφής αποθεμάτων για επιχειρήσεις με κύκλο εργασιών έως 150.000 ευρώ. - Δίνεται η δυνατότητα διενέργειας απογραφής με έμμεσες τεκμηριωμένες και αξιόπιστες τεχνικές. - Υπάρχει πρόνοια στον νόμο για περαιτέρω απαλλαγές και απλοποιήσεις με απόφαση της ΓΓΔΕ σε ότι αφορά την διενέργεια απογραφής, την έκδοση στοιχείων και την τήρηση βιβλίων. - Διατηρούνται οι απαλλαγές στα πρατήρια καυσίμων. - Δίνεται η δυνατότητα τόσο στις υφιστάμενες επιχειρήσεις όσο και στις νέες που θα ιδρυθούν από 1.1.2015 και μετά να χρησιμοποιήσουν το υφιστάμενο λογιστικό σχέδιο (Ε.Γ.Λ.Σ.), ενώ είναι αρκετά εύκολο από τους λογαριασμούς του Ε.Γ.Λ.Σ. να συνταχθούν οι νέες χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Σύμφωνα με την ερμηνευτική εγκύκλιο του νόμου αυτού: «Οι οντότητες, με επιλογή τους, μπορούν να συνεχίσουν να χρησιμοποιούν το υπάρχον σχέδιο λογαριασμών που είναι σε ισχύ κατά την 31 η Δεκεμβρίου 2014, δηλαδή, το σχέδιο λογαριασμών του Π.Δ. 1123/1980 ή του Π.Δ. 148/1984 περί εφαρμογής του Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Ασφαλιστικών Επιχειρήσεων ή του Π.Δ. 384/1992 περί εφαρμογής Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Τραπεζών, κατά περίπτωση. Οίκοθεν νοείται, ότι οι οντότητες οφείλουν να προβαίνουν στις απαραίτητες προσαρμογές και προσθήκες στο σχέδιο λογαριασμών που τηρούν για την κάλυψη των απαιτήσεων του παρόντος νόμου και των πληροφοριακών τους αναγκών». Η διάταξη αυτή επιτρέπει στις επιχειρήσεις να εφαρμόζουν το λογιστικό σύστημα του Ε.Γ.Λ.Σ., το οποίο βασίζεται στην αυτόνομη λειτουργία της Γενικής Λογιστικής και της Αναλυτικής (Διοικητικής) Λογιστικής. Η αυτόνομη αυτή λειτουργία παρέχει τη δυνατότητα για την κατάρτιση του λογαριασμού της γενικής εκμετάλλευσης, που, από την μέχρι σήμερα εμπειρία, θεωρείται το πλέον σημαντικό και αξιόπιστο σύστημα πληροφόρησης των διοικήσεων των επιχειρήσεων και των πάσης φύσεως ελεγκτικών υπηρεσιών της δημόσιας διοίκησης. Έτσι, οι λογιστές θα έχουν τη δυνατότητα να εφαρμόζουν, είτε τους λογιστικούς κανόνες λειτουργίας και συλλειτουργίας των λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ., είτε όποιους κανόνες αυτοί θα επιλέγουν, αφού στον τομέα αυτό δεν θα υπάρχει Λογιστική Τυποποίηση. Επίσης, τεκμαίρεται η δυνατότητα να καταρτίζονται οποιεσδήποτε εσωτερικές Οικονομικές Καταστάσεις, ακόμα και αυτές των Ε.Γ.Λ.Σ. και Κ.Λ.Σ. Όμως, οι επιχειρήσεις που είναι ήδη οργανωμένες με το Ε.Γ.Λ.Σ. και τα Κ.Λ.Σ. και που από τα λογιστικά τους συστήματα παράγονται οι γνωστές Οικονομικές Καταστάσεις, θα υποχρεωθούν, με πρόσθετο διοικητικό κόστος, να καταρτίζουν και τις προς δημοσιοποίηση Οικονομικές Καταστάσεις του Παραρτήματος Β του νόμου αυτού. Σε επιβεβαίωση των ανωτέρω, ο αναπληρωτής Καθηγητής του Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών κ. Κ. Καραμάνης επικεφαλής της ομάδας σύνταξης του νόμου αυτού, σε σχετική ερώτηση που τέθηκε σε ειδικό σεμινάριο επισήμανε: «Αφού επιτρέπεται το Σχέδιο Λογαριασμών, αυτονόητο είναι ότι επιτρέπεται και το παρακολούθημά του (περιεχόμενο και κανόνες συλλειτουργίας)». - Σε ότι αφορά τα νυν απλογραφικά βιβλία (εσόδων- εξόδων), δεν εισάγεται καμία δυσμενή μεταβολή, η τήρηση των βιβλίων θα γίνεται με τον ίδιο τρόπο, ενώ ταυτόχρονα εισάγονται αρκετές απλοποιήσεις. - Στα διπλογραφικά βιβλία εισάγονται απλοποιήσεις, σύγχρονοι κανόνες, και σύγχρονα υποδείγματα οικονομικών καταστάσεων. 6

ΣΤ. ΜΙΑ ΠΡΩΤΗ ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ Το Κεφάλαιο 1 του παρόντος Νόμου (άρθρα 1 και 2) καθορίζει, τις οντότητες (επιχειρήσεις) που υπόκεινται στις ρυθμίσεις αυτού του νόμου καθώς και τα κριτήρια με βάση τα οποία ο νόμος κατηγοριοποιεί τις οντότητες σε «πολύ μικρές», «μικρές», «μεσαίες» και «μεγάλες» (Βλέπε Πίνακα 1). Οι οντότητες που υπόκεινται στις ρυθμίσεις αυτού του νόμου είναι τα νομικά πρόσωπα με την μορφή ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ, ΕΕ, ΟΕ και Ατομικές Επιχειρήσεις. Επίσης στις ρυθμίσεις αυτού του νόμου υπόκεινται και οι Κερδοσκοπικές ή Μη Κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν η ελέγχονται από το Δημόσιο, όταν δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του Ν. 4270/2014 (Λογιστικό Σχέδιο Γενικής Κυβέρνησης). Τα κριτήρια με βάση τα οποία ο νόμος κατηγοριοποιεί τις οντότητες έχουν ως εξής: ΠΙΝΑΚΑΣ 1: Κατηγοριοποίηση οντοτήτων (Άρθρο 2 ΕΛΠ) 1.«ΠΟΛΥ 2. ΜΙΚΡΕΣ» «ΜΙΚΡΕΣ» ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΚΑΤΗΓΟΡΙΟΠΟΙΗΣΗΣ ΤΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ Όσες δεν υπερβαίνουν τα 2 από τα 3 κατωτέρω κριτήρια Όσες δεν είναι «πολύ μικρές» και δεν υπερβαίνουν τα 2 από τα 3 κατωτέρω κριτήρια 3. «ΜΕΣΑΙΕΣ» Όσες δεν είναι «μικρές και δεν υπερβαίνουν τα 2 από τα 3 κατωτέρω κριτήρια 4. «ΜΕΓΑΛΕΣ» Όσες υπερβαίνουν τα 2 από τα 3 κατωτέρω κριτήρια 1. Σύνολο Ενεργητικού 350.000 4.000.000 20.000.000 20.000.000 2. Ύψος 700.000 8.000.000 40.000.000 40.000.000 Κύκλου Εργασιών 3. Μέσος ετήσιος όρος απασχολούμενων 10 άτομα 50 άτομα 250 άτομα 250 άτομα Όταν η οντότητα υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει τα αριθμητικά όρια δύο εκ των τριών ανωτέρω κριτηρίων για δύο διαδοχικές περιόδους, η αλλαγή κατηγορίας μεγέθους ενεργοποιείται από την περίοδο που έπεται των δύο εν λόγω διαδοχικών περιόδων. Να σημειωθεί ότι οι Ο.Ε., Ε.Ε. και οι Ατομικές Επιχειρήσεις κατατάσσονται στην κατηγορία των «Πολύ Μικρών», με μόνη προϋπόθεση ότι ο κύκλος εργασιών τους δεν υπερβαίνει το ποσό των 1.500.000. Η κατάταξη των οντοτήτων στις ανωτέρω κατηγορίες είναι πολύ σημαντική καθώς ο νόμος, με βάση την κατάταξη τους (πολύ μικρές, μικρές, μεσαίες και μεγάλες), προσδιορίζει το είδος των οικονομικών καταστάσεων που οι οντότητες υποχρεούνται να συντάσσουν αλλά και τις λοιπές υποχρεώσεις που απορρέουν (Βλέπε Πίνακα 2). Τα Κεφάλαια 2 και 3 του παρόντος Νόμου (άρθρα 3 έως 15) καθορίζουν το νέο τρόπο τήρησης των λογιστικών αρχείων και έκδοσης λογιστικών στοιχείων (βιβλία και στοιχεία) και στην ουσία αντικαθιστούν την υποπαράγραφο Ε.1 της παραγράφου Ε του νόμου 4093/2012 (Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών), καθώς και κάθε διάταξη, ερμηνευτική εγκύκλιο ή οδηγία έχει εκδοθεί δυνάμει εκείνης της διάταξης ή του προϊσχύσαντος Προεδρικού Διατάγματος 186/1992. Ο νέος Νόμος καθιερώνει γενικές αρχές οι οποίες θα πρέπει να ακολουθούνται, προκειμένου το λογιστικό σύστημα της οντότητας να θεωρείται «αξιόπιστο» σε αντίθεση με το προϊσχύον καθεστώς του Κ.Φ.Α.Σ. το οποίο καθιέρωνε λεπτομερείς και τυπολατρικές προδιαγραφές. 7

Τα Κεφάλαια 4 έως 7 του παρόντος Νόμου (άρθρα 16 έως 37) εμπεριέχουν ουσιαστικά τις διατάξεις των νέων Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, υιοθετώντας νέους λογιστικούς κανόνες επιμέτρησης (αποτίμησης), νέα υποδείγματα λογιστικών καταστάσεων και αλλαγές στον λογιστικό χειρισμό πολλών οικονομικών συναλλαγών. Ενδεικτικά, παρουσιάζονται κατωτέρω κάποιες από τις κυριότερες αλλαγές που επιφέρει ο Νόμος 4308/2014 στα λογιστικά πρότυπα, σε σχέση με το προϊσχύον καθεστώς του Ε.Γ.Λ.Σ. 8

1. Υποδείγματα χρηματοοικονομικών Καταστάσεων Οι διατάξεις του νόμου περιλαμβάνουν συγκεκριμένα υποδείγματα οικονομικών καταστάσεων, ανάλογα με την κατηγοριοποίηση μιας οντότητας σε «μεγάλου μεγέθους», «μεσαίου μεγέθους» ή «μικρού και πολύ μικρού μεγέθους». Η δομή των οικονομικών καταστάσεων που υιοθετούνται από τον νέο νόμο για τις «μεγάλες» και τις «μεσαίες» οντότητες, προσομοιάζουν περισσότερο σε αυτές που υιοθετούν τα Δ.Π.Χ.Α. και σε κάθε περίπτωση διαφέρουν σημαντικά από την δομή των οικονομικών καταστάσεων του Ε.Γ.Λ.Σ. Τα υποδείγματα αυτά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων εκτίθενται στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Β (Ν. 4308/ΦΕΚ Α 251/24.11.2014). Με βάση τον ανωτέρω διαχωρισμό αυτό, οι οντότητες θα καταρτίζουν τις ανάλογες οικονομικές καταστάσεις που προβλέπονται στο κεφάλαιο 4 των Ελληνικών προτύπων. Οι υποχρεώσεις, ως προς το είδος των συντασσόμενων οικονομικών καταστάσεων, για κάθε κατηγορία οντότητας, συνοψίζονται στον ακόλουθο πίνακα. ΠΙΝΑΚΑΣ 2 : Υποχρεώσεις σύνταξης οικονομικών καταστάσεων ανά κατηγορία οντότητας ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ «Μεγάλες Οντότητες» «Μεσαίες Οντότητες» «Μικρές & Πολύ Μικρές Οντότητες Ισολογισμός X X X Κατάσταση Αποτελεσμάτων X X X Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής X X Θέσης Κατάσταση Χρηματοροών X Προσάρτημα (Σημειώσεις) X X X Επεξήγηση: X =Υποχρέωση σύνταξης της οικονομικής κατάστασης. Οι πολύ μικρές επιχειρήσεις και αυτοαπασχολούμενοι που τηρούσαν βιβλία εσόδων-εξόδων με το απλογραφικό λογιστικό σύστημα θα συνεχίσουν να τηρούν τα βιβλία τους με τον ίδιο τρόπο, όπως μέχρι σήμερα (βλ. παρ. 12 άρθρου 3). Το όριο του τζίρου που σήμερα είναι ευρώ 1.500.000 για τα βιβλία εσόδων- εξόδων (απλογραφικά) διατηρείται στο ίδιο ποσό. (βλ. διάταξη άρθρου 1 παρ 2γ σε συνδυασμό με το άρθρο 2 παρ. 2 και 3 και την παρ. 11 του άρθρου 3). Επιπλέον, οι οικονομικές καταστάσεις που καταρτίζουν οι ως άνω επιχειρήσεις βάσει του σχεδίου νόμου είναι πολύ απλές και κατανοητές (βλ. υποδείγματα νομοσχεδίου Β6 και Β5 κατά περίπτωση και άρθρο 16 παρ. 7 και 8). 9

Ειδικά, για τις πολύ μικρές επιχειρήσεις/οντότητες ενδεικτικά ισχύουν τα ακόλουθα: Με κύκλο εργασιών <=1.500.000 Ο.Ε.- Ε.Ε. - ατομικές, μη κερδοσκοπικές (παρ. 2γ Νομική μορφή του άρθρου 2) Δύνανται να τηρούν Απλογραφικό λογιστικό σύστημα (πρώην απλογραφικά βιβλία ή βιβλία Β κατηγορίας) Δε χρησιμοποιούν Λογιστικό σχέδιο Καταρτίζουν στο τέλος του χρόνου Συνοπτική Κατάσταση αποτελεσμάτων (Υπόδειγμα Β.6) Αρχείο περιουσιακών Τηρούν μητρώο παγίων και αρχείο απογραφής στοιχείων αποθεμάτων (εκτός και εάν απαλλάσσονται) Αρχείο λογαριασμών υποχρεώσεων Δεν τηρούν Αποσβέσεις Διενεργούν και καταγράφουν μόνο τις φορολογικές αποσβέσεις Αναβαλλόμενη φορολογία Δεν εφαρμόζουν τις διατάξεις περί δυνατότητας αναγνώρισης αναβαλλόμενης φορολογίας Καταρτίζουν ένα πολύ απλοποιημένο προσάρτημα Προσάρτημα με ελάχιστα πληροφοριακά στοιχεία (επωνυμία έδρα κ.λπ.) Από το νόμο προκύπτει, ότι οι επιχειρήσεις και οι λογιστές θα κληθούν να εφαρμόσουν τα Ε.Λ.Π. και να συντάξουν τα νέα υποδείγματα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της χρήσης 2015, στις αρχές του έτους 2016. Επίσης, τεκμαίρεται η δυνατότητα να καταρτίζονται οποιεσδήποτε εσωτερικές Οικονομικές Καταστάσεις, ακόμα και αυτές των Ε.Γ.Λ.Σ. και Κ.Λ.Σ. 10

2. Νέο σχέδιο λογαριασμών Ο νόμος καθιερώνει νέο σχέδιο λογαριασμών το οποίο θα χρησιμοποιείται ως μέρος του λογιστικού συστήματος της οντότητας, σε ότι αφορά το περιεχόμενο και την ονοματολογία των λογαριασμών, καθώς και στο βαθμό ανάλυσης και συγκέντρωσης αυτών. Τα βασικά στοιχεία αναφορικά με την δομή και το περιεχόμενο του σχεδίου λογαριασμών που εισάγει ο νέος νόμος σε σύγκριση με το σχέδιο λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. έχουν ως εξής: Όλοι οι λογαριασμοί κατηγοριοποιούνται σε 8 ομάδες αναλόγως της φύσης των λογιστικών γεγονότων που καταχωρούνται σε αυτούς. Αναλυτικότερα, οι ομάδες 1 έως 3 περιλαμβάνουν τα περιουσιακά στοιχεία, η ομάδα 4 την καθαρή θέση και η ομάδα 5 τις υποχρεώσεις μιας οντότητας. Οι ομάδες 6 και 7 περιλαμβάνουν τους αποτελεσματικούς λογαριασμούς και συγκεκριμένα η ομάδα 6 περιλαμβάνει τα λειτουργικά έξοδα καθώς και τα έκτακτα και ανόργανα έξοδα ενώ η ομάδα 7 περιλαμβάνει τα λειτουργικά έσοδα καθώς και τα έκτακτα και ανόργανα έσοδα. Τέλος η ομάδα 8 περιλαμβάνει τα έξοδα σε ιδιοπαραγωγή, τους δοσοληπτικούς λογαριασμούς των υποκαταστημάτων και τα αποτελέσματα της χρήσης. Αξιοσημείωτο είναι ότι ο νέος νόμος, δεν επιβάλλει το υποχρεωτικό κλείσιμο των βιβλίων μέσω των ειδικών εγγραφών της ομάδας 8 που ίσχυε σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. Να σημειωθεί ότι ό νέος νόμος παρέχει την δυνατότητα στις οντότητες να συνεχίσουν να εφαρμόζουν το σχέδιο λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. κάνοντας τις απαραίτητες προσαρμογές στο τέλος της χρήσης. Επιπρόσθετα, για την καλύτερη προσαρμογή και διευκόλυνση των οντοτήτων ο νόμος παρέχει συνδεσμολογία των λογαριασμών του νέου σχεδίου τόσο με τα υποδείγματα των οικονομικών καταστάσεων όσο και με το σχέδιο λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. Ουσιαστικά οι επιχειρήσεις μπορούν να συνεχίσουν να εφαρμόζουν το σχέδιο λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. και έτσι δε θα προκληθεί καμία αναστάτωση από τη μετάβαση στο νέο λογιστικό πλαίσιο. Το προτεινόμενο σχέδιο λογαριασμών είναι προαιρετικής εφαρμογής (βλ. παρ. 9 του άρθρου 3). Οι επιχειρήσεις συνεπώς, έχουν το απόλυτο δικαίωμα να συνεχίσουν να χρησιμοποιούν το σχέδιο λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ., το οποίο βασίζεται στην αυτόνομη λειτουργία της Γενικής Λογιστικής και της Αναλυτικής (Διοικητικής ) Λογιστικής. Η αυτόνομη αυτή λειτουργία παρέχει τη δυνατότητα για την κατάρτιση του λογαριασμού της Γενικής Εκμεταλλεύσεως που θεωρείται το πλέον σημαντικό και αξιόπιστο σύστημα πληροφόρησης των διοικήσεων των επιχειρήσεων και των πάσης φύσεως ελεγκτικών υπηρεσιών της δημόσιας διοίκησης. Έτσι, η λογιστική λειτουργία των επιχειρήσεων δε θα αλλάξει, δε θα διαταραχθεί την 1η Ιανουαρίου 2015, αφού: Δεν απαιτείται να αλλάξει η λογιστική οργάνωση, η συνδεσμολογία των λογαριασμών και γενικότερα η καθημερινή λειτουργία του λογιστηρίου. Δεν απαιτείται να αλλάξει η κοστολογική οργάνωση της επιχείρησης αφού οι κανόνες κοστολόγησης ουσιαστικά δεν αλλάζουν. Το σχέδιο νόμου παρέχει ένα προαιρετικής εφαρμογής λιτό και ευέλικτο σχέδιο λογαριασμών, προσαρμοσμένο στη δομή, το περιεχόμενο και την ονοματολογία των λογαριασμών. Το σχέδιο αυτό έχει επίσης λάβει υπόψη του την καθολική σχεδόν χρήση προηγμένων πληροφοριακών λογιστικών πακέτων. 11

3. Αλλαγές στο λογιστικό χειρισμό πολλών οικονομικών συναλλαγών Η προσεκτικότερη μελέτη των άρθρων 18-24 και του άρθρου 27 του Ν. 4308/2014 για την επιμέτρηση όλων των περιουσιακών στοιχείων μιας επιχείρησης (παγίων, χρηματοοικονομικών και μη χρηματοοικονομικών στοιχείων, αποθεμάτων, απαιτήσεων, υποχρεώσεων, επιχορηγήσεων και στοιχείων σε Ξ.Ν.), αποδεικνύει ότι είναι διάχυτη η προσπάθεια του νομοθέτη να εισάγει την εφαρμογή διατάξεων των Δ.Π.Χ.Α. σε όλες τις οντότητες, είτε με υποχρεωτικές διατάξεις, είτε με διατάξεις δυνητικές, με επιλεκτικό δικαίωμα των επιχειρήσεων να τις εφαρμόζουν. Όπως προβλέπεται στο νόμο, τα Δ.Π.Χ.Α. εφαρμόζονται υποχρεωτικά από τις εισηγμένες στο χρηματιστήριο εταιρείες και από άλλες οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος, χρηματοδοτικά ιδρύματα κ.λπ. Ουσιαστικά με τις πιο πάνω διατάξεις επιχειρείται η μερική εισαγωγή διατάξεων των Δ.Π.Χ.Α. και στις μη εισηγμένες στο χρηματιστήριο επιχειρήσεις του ιδιωτικού τομέα με το αιτιολογικό, ότι οι κανόνες επιμέτρησης (αποτίμησης) διεθνοποιούνται. Όμως, η υποχρεωτική εφαρμογή τους και από τις επιχειρήσεις αυτές, θα τις αναγκάσει στην τήρηση διπλών βιβλίων (λογιστικών και φορολογικών), υποχρέωση η οποία αυξάνει το ετήσιο λειτουργικό τους κόστος. Οι σημαντικότερες αλλαγές στο λογιστικό χειρισμό πολλών οικονομικών συναλλαγών συνοψίζονται στα εξής: α) Κατάργηση των λογαριασμών εξόδων πολυετούς αποσβέσεως και διαφορετικός τρόπος λογιστικής αντιμετώπισής τους (λογαριασμοί 16.10 έως 16.98 και 16.99.10 έως 16.99.90 του Ε.Γ.Λ.Σ.). Αναλυτικότερα οι λογαριασμοί: 1. 16.10 «Έξοδα ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως», 2. 16.11 «Έξοδα ερευνών ορυχείων-μεταλλείων-λατομείων», 3. 16.12 «Έξοδα λοιπών ερευνών», 4. 16.13 «Έξοδα αυξήσεως κεφαλαίου και εκδόσεως ομολογιακών δανείων», 5. 16.17 «Έξοδα αναδιοργανώσεως», 6. 16.19 «Λοιπά έξοδα πολυετούς αποσβέσεως» στα οποία συμπεριλαμβάνεται π.χ. η αναπόσβεστη αξία κτιρίου σε περίπτωση κατεδαφίσεώς του, αντιμετωπίζονται λογιστικά ως οργανικά έξοδα και συμπεριλαμβάνονται στα «Στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων», σύμφωνα με το άρθρο 25 του Ν. 4308/2014. 7. 16.14 «Έξοδα κτήσεως ακινητοποιήσεων» που γίνονται για την απόκτηση των ενσώματων ή ασώματων ακινητοποιήσεων και περιλαμβάνουν π.χ. το φόρο μεταβίβασης, τα συμβολαιογραφικά έξοδα, τα μεσιτικά και τις αμοιβές μελετητών και δικηγόρων, αναγνωρίζονται ως αρχικό κόστος των «ενσώματων και άυλων περιουσιακών στοιχείων», σύμφωνα με το άρθρο 18 του Ν. 4308/2014. 8. 16.15 «Συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις πάγιων στοιχείων», αντιμετωπίζονται λογιστικά ως οργανικά αποτελέσματα (έσοδα ή έξοδα) είτε προκύπτουν από το διακανονισμό αυτών των νομισματικών κονδυλίων είτε προκύπτουν από τη μετατροπή τους με ισοτιμία διαφορετική από αυτή που εφαρμόστηκε κατά την αρχική αναγνώρισή τους και συμπεριλαμβάνονται στα «Στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων», σύμφωνα με το άρθρο 27 του Ν. 4308/2014. 9. 16.16 «Διαφορές εκδόσεως και εξοφλήσεως ομολογιών», αντιμετωπίζονται λογιστικά ως οργανικά έξοδα και συμπεριλαμβάνονται στα «Στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων», 12

σύμφωνα με το άρθρο 22 του Ν. 4308/2014. 10. 16.18 «Τόκοι δανείων κατασκευαστικής περιόδου», αναγνωρίζονται ως κόστος του ιδιοπαραγόμενου παγίου μακράς κατασκευής ή παραγωγής (δυνητική εφαρμογή), άλλως αντιμετωπίζονται λογιστικά ως οργανικά έξοδα και συμπεριλαμβάνονται στα αποτελέσματα χρήσεως, σύμφωνα με τα άρθρα 18 και 25 του Ν. 4308/2014. 11. 16.90 «Έξοδα μετεγκαταστάσεως της επιχειρήσεως (Γνωμ. 26/2258/1996) ( στα οποία συμπεριλαμβάνονται το κόστος αποσυναρμολόγησης, απομάκρυνσης ή αποκατάστασης ενσώματων πάγιων στοιχείων, όταν η σχετική υποχρέωση γεννάται για την επιχείρηση ως αποτέλεσμα της εγκατάστασης του παγίου ή της χρήσης του στη διάρκεια μιας συγκεκριμένης περιόδου, για σκοπούς άλλους από την παραγωγή αποθεμάτων στη διάρκεια αυτής της περιόδου), αναγνωρίζονται ως αρχικό κόστος, σύμφωνα με το άρθρο 18 του Ν. 4308/2014. Όταν το εν λόγω κόστος σχετίζεται με την παραγωγή αποθεμάτων στη διάρκεια μιας συγκεκριμένης περιόδου, το κόστος αυτό επιβαρύνει τα παραχθέντα αποθέματα. 12. 16.96 «Ιδιοπαραγωγή δικαιωμάτων βιομηχανικής ιδιοκτησίας», ως εσωτερικώς δημιουργούμενα άυλα στοιχεία δεν αναγνωρίζονται και δεν λογιστικοποιούνται πλέον, εκτός και αν αφορούν δαπάνες ανάπτυξης οι οποίες πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 18 του Ν. 4308/2014 για την αναγνώρισή τους ως περιουσιακά στοιχεία. 13. 16.98 «Προκαταβολές κτήσεως ασώματων ακινητοποιήσεων» παρακολουθούνται πλέον στους λογαριασμούς 50.03.01 «Προκαταβολές σε προμηθευτές για μη κυκλοφορούντα στοιχεία-μη συνδεμένες οντότητες» και 50.04.01 «Προκαταβολές σε προμηθευτές για μη κυκλοφορούντα στοιχεία- συνδεμένες οντότητες» ως Παράρτημα Γ «Σχέδιο λογαριασμών» του Ν. 4308/2014. β) Αναγνώριση των λογαριασμών εκτάκτων αποτελεσμάτων ως οργανικών αποτελεσμάτων. Το σύνολο των λογαριασμών εκτάκτων αποτελεσμάτων (έσοδα και έξοδα) (Κ.Α. 81-85 του Ε.Γ.Λ.Σ.) αναγνωρίζονται ως οργανικά αποτελέσματα και συμπεριλαμβάνονται στα «Στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων», σύμφωνα με το άρθρο 25 του Ν. 4308/2014. Επίσης, ο νέος νόμος δεν επιβάλλει το υποχρεωτικό κλείσιμο των βιβλίων μέσω των ειδικών εγγραφών της ομάδας 8 που ίσχυε σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. και ως εκ τούτου καταργούνται οι λογαριασμοί συνθέσεως ή συγκεντρώσεως 80 «Γενική εκμετάλλευση», 86 «Αποτελέσματα χρήσεως», 88 «Αποτελέσματα προς διάθεση» και 89 «Ισολογισμός». γ) Εμφάνιση του Φόρου Εισοδήματος και των Διαφορών φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων χρήσεως. Ο φόρος εισοδήματος και οι Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων (λογαριασμοί 54.07, 88.08 και 42.04, 88.06 αντίστοιχα), αναγνωρίζονται σύμφωνα με το άρθρο 25 του Ν. 4308/2014 ως λειτουργικά έξοδα που διαμορφώνουν αποτέλεσμα στη χρήση και όχι ως εταιρικά βάρη που μειώνουν το αποτέλεσμα της διάθεσης σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. δ) Λογιστική αντιμετώπιση της Χρηματοδοτικής Μίσθωσης (leasing), σύμφωνα με το άρθρο 18 του Ν. 4308/2014 το οποίο ευθυγραμμίζεται με το Δ.Π.Χ.Α. 17. Έτσι, ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην μισθώτρια επιχείρηση με χρηματοδοτική μίσθωση, αναγνωρίζεται από την μισθώτρια επιχείρηση ως περιουσιακό 13

στοιχείο με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το περιουσιακό αυτό στοιχείο είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά όπως τα ιδιόκτητα περιουσιακά στοιχεία, ενώ η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα που θα πληρώνεται θα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο θα μειώνει το δάνειο και σε τόκο που θα αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση. Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το χορηγηθέν δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο. Από τα ανωτέρω συνάγεται η κατάργηση των ακόλουθων λογαριασμών της Γνωμ. Ε.ΣΥ.Λ. 106/1804/1992: 1. 62.04.20 «Ενοίκια μισθώσεως leasing εδαφικών εκτάσεων», 2. 62.04.21 «Ενοίκια μισθώσεως leasing κτιρίων», 3. 62.04.22 «Ενοίκια μισθώσεως leasing μηχανημάτων» και, 4. 62.04.23 «Ενοίκια μισθώσεως leasing μεταφορικών μέσων». ε) Πώληση περιουσιακών στοιχείων που στην συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση (Sale and leaseback). Επίσης, σημαντική αλλαγή επέρχεται και στον λογιστικό χειρισμό της πώλησης περιουσιακών στοιχείων που στην συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση (Sale and leaseback). Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία. στ) Αποσβέσεις. Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που έχουν περιορισμένη ωφέλιμη ζωή υπόκεινται σε απόσβεση με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή τους. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή ο προσδιορισμός της ετήσιας απόσβεσης κάθε πάγιου στοιχείου γίνεται ανάλογα με τη διάρκεια της οικονομικής χρησιμότητάς του. Με τον παρόντα νόμο, η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη επιλογής της κατάλληλης μεθόδου απόσβεσης και της συστηματικής κατανομής της αξίας του παγίου στην ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Ως μέθοδοι για τον υπολογισμό των αποσβέσεων αναγνωρίζονται η σταθερή μέθοδος, η φθίνουσα μέθοδος και η μέθοδος των παραγόμενων μονάδων, ενώ ο ΚΦΕ (άρθρο 24 Ν. 4172/23.7.2013) αναγνωρίζει μόνο τη μέθοδο του σταθερού ποσού. Για τις αποσβέσεις που ορίζονται στο άρθρο 18 παρ.3α, χρησιμοποιείται ο όρος «οικονομική χρησιμότητα-useful economic life». Σε ότι αφορά την ενδεχόμενη διαφοροποίηση λογιστικών και φορολογικών αποσβέσεων και την ανάγκη παρακολούθησης αυτών των διαφορών, η επιχείρηση με βάση τα πραγματικά περιστατικά δύναται να κρίνει ότι οι φορολογικές και λογιστικές αποσβέσεις συμπίπτουν, περίπτωση στην οποία δεν χρειάζεται καμία διαφορά στην παρακολούθηση. 14

Οι φορολογικές αποσβέσεις καθορίζονται από το φορολογικό νόμο και οι επιχειρήσεις δεν έχουν καμία δυνατότητα να επηρεάσουν κατά το δοκούν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Από την άλλη πλευρά, είναι αντίθετο προς την Οδηγία να επιβληθούν για λογιστικούς σκοπούς η χρήση ενιαίων συντελεστών απόσβεσης. Στις πολύ μικρές και εκτός πεδίου Οδηγίας επιχειρήσεις, όπου υπάρχει η νομική δυνατότητα, εφαρμόζονται μόνο οι φορολογικές αποσβέσεις. ζ) Απομείωση και ανακτήσιμη αξία. Ο ακρογωνιαίος λίθος της λογιστικής του ιστορικού κόστους που καθιερώνεται ως βασική αρχή, είναι η αναγνώριση των ζημιών απομείωσης, εφόσον υπάρχουν, ώστε τα στοιχεία του ενεργητικού να εμφανίζονται στη μικρότερη αξία μεταξύ αξίας κτήσης και ανακτήσιμης αξίας τους, δηλαδή στο ποσό που θα ανακτήσουν από τη ρευστοποίηση ή το διακανονισμό των στοιχείων και όχι στη μεγαλύτερη και πλασματική αξία του κόστους κτήσης. Αυτή η διάταξη είναι σαφής και απόλυτα ευθυγραμμισμένη στο άρθρο 12 παράγραφοι 6 και 7 της Οδηγίας 34/2013/ΕΕ για όλα ανεξαιρέτως τα στοιχεία του ενεργητικού. Όσον αφορά τώρα, το άρθρο 18 παρ. 3β και τις ενδείξεις απομείωσης των στοιχείων του πάγιου ενεργητικού, εάν δεν αναφερθούν οι ενδείξεις απομείωσης, η διάταξη δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην πράξη. Η αναφορά του νόμου σε ενδείξεις απομείωσης δεν οδηγεί σε αναγνώριση ζημιάς οπωσδήποτε. Οι ενδείξεις δεν τεκμηριώνουν από μόνες τους ζημιά. Εάν η επιχείρηση κρίνει και μπορεί να τεκμηριώσει ότι η ζημιά είναι αναστρέψιμη, δεν οφείλει να τη λογίσει. η) Αποθέματα και νέοι κανόνες επιμέτρησης (αποτίμησης). 1. Όταν απαιτείται σημαντική περίοδος χρόνου για να καταστούν τα αποθέματα έτοιμα για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή τους, το κόστος των αποθεμάτων μπορεί (δυνητική εφαρμογή) να επιβαρύνεται με τόκους εντόκων υποχρεώσεων, κατά το μέρος που οι τόκοι αυτοί αναλογούν στα εν λόγω αποθέματα και για την προαναφερθείσα περίοδο. Αυτό σημαίνει, ότι το κόστος κτήσεως (αγοράς ή παραγωγής) των αποθεμάτων, που χρειάζονται σημαντική χρονική περίοδο για να καταστούν κατάλληλα προς πώληση (π.χ. παλαίωση οινοπνευματωδών ποτών, ωρίμανση τυριών κ.λπ.), δύνανται να επιβαρύνονται και με τόκους δανείων που δημιουργήθηκαν για την αιτία αυτή. 2. Μετά την αρχική αναγνώριση, τα αποθέματα (ανεξάρτητα αν είναι αγοραζόμενα, ή παραγόμενα), επιμετρώνται στην κατ είδος χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσης (αγοράς ή παραγωγής) και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. Για το λόγο αυτό δεν αναγνωρίζεται η έννοια της «τρέχουσας τιμής αγοράς» και του κόστους στο οποίο η επιχείρηση μπορεί να παράγει», ως τιμές επιμέτρησης-αποτίμησης των αποθεμάτων. 3. Το κόστος κτήσης του τελικού αποθέματος, προσδιορίζεται, σύμφωνα με τη μέθοδο «Πρώτο Εισαχθέν Πρώτο Εξαχθέν» (FIFO) ή τη μέθοδο του μέσου σταθμικού όρου ή άλλη τεκμηριωμένα γενικά αποδεκτή μέθοδο όπως τη μέθοδο του εξατομικευμένου κόστους που εφαρμόζεται για αποθέματα που δεν είναι συνήθως αντικαταστατά, καθώς και των αγαθών ή υπηρεσιών που παράγονται και προορίζονται για ειδικά έργα. Η χρήση της μεθόδου «Τελευταίο Εισαχθέν Πρώτο Εξαχθέν» (LIFO) ρητά δεν επιτρέπεται. θ) Αναβαλλόμενη φορολογία. Το άρθρο 23 του παρόντος νόμου εισάγει την έννοια της αναβαλλόμενης φορολογίας και παρέχει την δυνατότητα στις οντότητες να αναγνωρίσουν αναβαλλόμενη φορολογική 15

απαίτηση ή υποχρέωση υπό προϋποθέσεις. Να σημειωθεί ότι ο αναβαλλόμενος φόρος προκύπτει όταν υπάρχουν προσωρινές διαφορές μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης στον ισολογισμό και της φορολογικής βάσης του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης. ι) Έντοκα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία. Το άρθρο 19 παρ.3 αναφέρεται στη δυνατότητα χρήσης του αποσβέσιμου κόστους στην επιμέτρηση έντοκων χρηματοοικονομικών στοιχείων. Η χρήση της μεθόδου αυτής είναι υποχρεωτική, όταν η επίπτωση της μεθόδου αυτής είναι σημαντική στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις έναντι του κόστους κτήσης. Αποσβέσιμο κόστος των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων (amortized costfinancial assets) είναι: Το ποσό στο οποίο ένα χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο επιμετρείται στην αρχική αναγνώριση, α) μείον πληρωμές για κεφάλαιο, β) μείον ή πλέον σωρευτική απόσβεση, με τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου ή με τη σταθερή μέθοδο, κάθε διαφοράς μεταξύ του αρχικού ποσού και του ποσού κατά τη λήξη του και γ) μείον κάθε μείωση (άμεσα ή με τη χρήση αντίθετου λογαριασμού) για ζημίες απομείωσης. κ) Συναλλαγματικές διαφορές (άρθρο 27 Ν. 4308/2014). Καταργούνται οι λογαριασμοί 16.15, 44.14, 44.15, 81.00.04 και 81.01.04. Υιοθετούνται νέοι κανόνες αποτίμησης των λογαριασμών σε Ξ.Ν. που προσιδιάζουν με τους αντίστοιχους κανόνες που προβλέπονται από το Δ.Λ.Π.21 και είτε αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα της περιόδου που προκύπτουν είτε αναγνωρίζονται ως διαφορά στην καθαρή θέση ανάλογα με τη φύση της συναλλαγής. λ) Κατάργηση των λογαριασμών 41.06 «Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας συμμετοχών και χρεογράφων» και 41.07 «Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας λοιπών περιουσιακών στοιχείων». Με ρητή διάταξη του άρθρου 38 παρ. 3β καταργούνται τα άρθρα 20 έως 27 του Ν. 2065/1992 που αναφέρονται στην υποχρεωτικότητα αναπροσαρμογής των ακινήτων ανά τετραετία. μ) Κατάργηση του λογαριασμού 41.09 «Αποθεματικό για ίδιες μετοχές». Με ρητή διάταξη του άρθρου 38 παρ. 3α καταργείται η παρ. 8δ του άρθρου 16 του Ν. 2190/1920 που αναφέρεται στην υποχρεωτικότητα σχηματισμού αποθεματικού για ίδιες μετοχές από τα κέρδη της κλειόμενης χρήσεως για το ισόποσο της αξίας κτήσεως των «ιδίων μετοχών» που έχει εγγράψει στον οικείο λογαριασμό 34.25.. ν) Κατάργηση του λογαριασμού 41.10 «Επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων. Με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του Ν. 4308/2014 προβλέπεται διαφορετικός λογιστικός χειρισμός από αυτόν που προβλέπεται από την Γνωμ. Ε.ΣΥ.Λ. 29/1016/1988. Με τις νέες διατάξεις ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται οριστικά. Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, οι κρατικές επιχορηγήσεις αποσβένονται με τη μεταφορά τους στα 16

αποτελέσματα ως έσοδα, στην ίδια περίοδο και με τρόπο αντίστοιχο της μεταφοράς στα αποτελέσματα της λογιστικής αξίας του στοιχείου που επιχορηγήθηκε. 2. Κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα στην περίοδο στην οποία τα επιχορηγηθέντα έξοδα βαρύνουν τα αποτελέσματα». ξ) Επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία (fair value). Το άρθρο 24 του παρόντος νόμου παρέχει ως εναλλακτική δυνατότητα στις οντότητες, τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις τους να επιμετρούνται μεταγενέστερα της αρχικής τους αναγνώρισης, στην εύλογη αξία (fair value). Η επιμέτρηση στην εύλογη αξία γίνεται μόνο όταν η εύλογη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου ή μιας υποχρέωσης μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Για παράδειγμα η εύλογη αξία των ακινήτων εκτιμάται από επαγγελματίες εκτιμητές, λαμβάνοντας υπόψη τα δεδομένα της αγοράς και σύμφωνα με τις αρχές των προτύπων του κλάδου της εκτιμητικής. Να σημειωθεί ότι όταν περιουσιακό στοιχείο ή μια υποχρέωση ενός κονδυλίου του ισολογισμού επιμετράται στην εύλογη αξία, τότε όλα τα επιμέρους περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις παρόμοιας φύσης του σχετικού κονδυλίου επιμετρούνται στην εύλογη αξία. Στο άρθρο 37 η ρύθμιση για τη δυνατότητα της εφάπαξ χρήσης εύλογων αξιών παρέχει τη δυνατότητα λογιστικής εξυγίανσης στον ισολογισμό των επιχειρήσεων που έχουν υπεραξίες σε ακίνητα με τις οποίες μπορούν να αντισταθμίσουν μειώσεις που θα προκύψουν από τις απομειώσεις αποθεμάτων και απαιτήσεων, καθώς και από την αναγνώριση προβλέψεων για την πρώτη εφαρμογή. Ζ. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ Από την προσεκτική μελέτη του νόμου συνάγεται το συμπέρασμα, ότι το νέο θεσμοθετημένο λογιστικό σύστημα περιορίζει τη «Λογιστική Τυποποίηση» και άρα την υποχρεωτική εφαρμογή του στο τρίπτυχο: α) κοινοί κανόνες αναγνώρισης των στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων, β) κοινοί κανόνες επιμέτρησης (αποτίμησης) των περιουσιακών στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων, όπου τα άρθρα (18-23) εισάγουν το μοντέλο του κόστους κτήσης ως το βασικό μοντέλο επιμέτρησης (αποτίμησης) και είναι υποχρεωτικής εφαρμογής σύμφωνα με την οδηγία 2013/34/EE, σε αντίθεση με τις διατάξεις του άρθρου 24 που είναι προαιρετικές στην εφαρμογή τους και εισάγουν το μοντέλο επιμέτρησης στην «εύλογη αξία» και, γ) κοινά υποδείγματα ως προς το περιεχόμενο των δημοσιοποιούμενων Χρηματοοικονομικών οικονομικών καταστάσεων. 17

Η. ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Γ (Ν. 4308/ΦΕΚ Α 251/24.11.2014): ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ Με την παρ.8 του άρθρου 3 του Ν. 4308/ΦΕΚ Α 251/24.11.2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» (ισχύς από την 1.1.2015), καθορίζεται νέο σχέδιο λογαριασμών που απεικονίζεται στο Παράρτημα Γ του νόμου αυτού. Η διάταξη ορίζει ότι το σχέδιο των λογαριασμών του παραρτήματος Γ είναι υποχρεωτικό σε ότι αφορά την ονοματολογία, το βαθμό ανάλυσης και συγκέντρωσης των λογαριασμών (ανάλυση και ταξινόμηση σε πρωτοβάθμιους, δευτεροβάθμιους, κ.λπ.), καθώς και το περιεχόμενό τους, όπως αυτά καθορίζονται από τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Συνεπώς, και σύμφωνα με τις επικρατούσες διεθνείς πρακτικές, δεν είναι υποχρεωτική η χρήση των κωδικών του προτεινόμενου σχεδίου λογαριασμών. Επιπρόσθετα με την επόμενη παράγραφο 9, διευκρινίζεται, ότι οι οντότητες, με επιλογή τους, μπορούν να συνεχίσουν να χρησιμοποιούν το υπάρχον σχέδιο λογαριασμών που είναι σε ισχύ κατά την 31η Δεκεμβρίου 2014, δηλαδή το σχέδιο λογαριασμών του Π.Δ. 1123/1980 ή του Π.Δ. 148/1984 περί εφαρμογής του Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Ασφαλιστικών Επιχειρήσεων ή του Π.Δ. 384/1992 περί εφαρμογής Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Τραπεζών, κατά περίπτωση. Οίκοθεν νοείται ότι οι οντότητες οφείλουν να προβαίνουν στις απαραίτητες προσαρμογές και προσθήκες στο σχέδιο λογαριασμών που τηρούν για την κάλυψη των απαιτήσεων του παρόντος νόμου και των πληροφοριακών τους αναγκών. Το σχέδιο αυτό των λογαριασμών σε ότι αφορά την ονοματολογία, το βαθμό ανάλυσης και συγκέντρωσης των λογαριασμών, καθώς και το περιεχόμενό τους, καθορίζεται σε συνδυασμό με τους ορισμούς του Παραρτήματος Α και τα υποδείγματα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων του Παραρτήματος Β και έχει ως εξής: 1. Το παρόν σχέδιο λογαριασμών χρησιμοποιείται από τις οντότητες που υπόκεινται στο νόμο ως μέρος του λογιστικού τους συστήματος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 8 του άρθρου 3.Το σχέδιο των λογαριασμών παρέχει ευελιξία για προσαρμογή στις ιδιαίτερες ανάγκες των χρηστών. 2. Οι λογαριασμοί του παρόντος σχεδίου: α) Αντανακλούν τη φύση των παρακολουθούμενων περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων, καθαρής θέσης, εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών. β) Εξυπηρετούν ευρύτερους στόχους της εσωτερικής και εξωτερικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης αλλά και ελέγχου της οντότητας. γ) Είναι επαρκώς ευρείς ώστε να καλύπτουν όλες, κατά το δυνατόν, τις οντότητες, ανεξάρτητα από το μέγεθος ή τον κλάδο δραστηριότητας. 3. Η οντότητα δύναται να προσθέτει λογαριασμούς ή υπολογαριασμούς ή μπορεί να χρησιμοποιεί το ευρύτερο λογιστικό-πληροφοριακό της σύστημα για την παροχή των απαιτούμενων πληροφοριών, ενόψει των ιδιαίτερων συνθηκών και αναγκών της, με σκοπό: α) Την ευχερή εξαγωγή όλων των δεδομένων και πληροφοριών που απαιτούνται από τον παρόντα νόμο αλλά και την φορολογική, ασφαλιστική ή άλλη νομοθεσία, αναλυτικά αλλά και σε σύνοψη, για τη διευκόλυνση της διενέργειας ελεγκτικών συμφωνιών και επαληθεύσεων. β) Την υποβοήθηση της διοίκησης της οντότητας για τη λήψη αποφάσεων. 18

γ) Την ταξινόμηση των στοιχείων σε κυκλοφορούντα ή μη κυκλοφορούντα, μακροπρόθεσμα ή βραχυπρόθεσμα ή σε άλλες ομάδες με βάση άλλα κριτήρια παρουσίασης στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, καθώς και την ένταξή τους σε κατηγορίες με βάση τον τρόπο λογιστικής αντιμετώπισης. δ) Για την διακριτή παρακολούθηση συναλλαγών και υπολοίπων με συνδεδεμένα μέρη της οντότητας, στο βαθμό που απαιτείται πέραν της ήδη παρεχόμενης ανάλυσης στο σχέδιο λογαριασμών. ε) Την παρακολούθηση των στοιχείων των υποκαταστημάτων. 4. Ιδιαίτερα, κατά την ανάπτυξη και προσαρμογή του σχεδίου λογαριασμών: α) Οι λογαριασμοί της ομάδας 3 «Χρηματοοικονομικά και λοιπά περιουσιακά στοιχεία» παρακολουθούνται σε έσχατο ατομικό επίπεδο. β) Ο λογαριασμός 42 «Καταθέσεις ιδιοκτητών» της ομάδας 4 «Καθαρή θέση» παρακολουθείται σε έσχατο ατομικό επίπεδο. Οι υπόλοιποι λογαριασμοί της ομάδας 4 «Καθαρή θέση» παρακολουθούνται κατ' είδος με περαιτέρω ανάλυση του σχεδίου λογαριασμών. γ) Οι λογαριασμοί 50 «Προμηθευτές», 51 «Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων», 52 «Τραπεζικά δάνεια», 53 «Λοιπές υποχρεώσεις», 56 «Δουλευμένα έξοδα και έσοδα επομένων χρήσεων», παρακολουθούνται σε έσχατο ατομικό επίπεδο. Οι υπόλοιποι λογαριασμοί της ομάδας 5 «Υποχρεώσεις» παρακολουθούνται σε έσχατο ατομικό επίπεδο ή στο απαιτούμενο κατά περίπτωση επίπεδο ανάλυσης. 19

ΣΥΝΟΠΤΙΚΗ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΣΧΕΔΙΟΥ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ Ομάδα 1: Ενσώματα και άυλα μη κυκλοφορούντα (πάγια) περιουσιακά στοιχεία Ομάδα 2: Αποθέματα Ομάδα 3: Χρηματοοικονομικά και λοιπά περιουσιακά στοιχεία Ομάδα 4: Καθαρή θέση Ομάδα 5: Υποχρεώσεις Ομάδα 6: Έξοδα και ζημιές Ομάδα 7: Έσοδα και κέρδη Ομάδα 8: Ιδιοπαραγωγή, υποκαταστήματα και αποτελέσματα περιόδου ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ (1) ΕΝΣΩΜΑΤΑ ΚΑΙ ΑΥΛΑ ΜΗ ΚΥΚΛΟΦΟΡΟΥΝΤΑ (ΠΑΓΙΑ) ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ 10 Γη 10.01 Μικτή αξία (κόστος ή αναπροσαρμοσμένη) γης 10.02 Σωρευμένες απομειώσεις γης 11 Διαμορφώσεις γης υποκείμενες σε απόσβεση 11.01 Μικτή αξία (κόστος ή αναπροσαρμοσμένη) διαμορφώσεων γης 11.02 Σωρευμένες αποσβέσεις διαμορφώσεων γης 11.03 Σωρευμένες απομειώσεις διαμορφώσεων γης 12 Κτήρια - τεχνικά έργα 12.01 Μικτή αξία (κόστος ή αναπροσαρμοσμένη) κτηρίων - τεχνικών έργων 12.02 Σωρευμένες αποσβέσεις κτηρίων - τεχνικών έργων 12.03 Σωρευμένες απομειώσεις κτηρίων - τεχνικών έργων 13 Μηχανολογικός εξοπλισμός 13.01 Αξία κτήσης μηχανολογικού εξοπλισμού 13.02 Σωρευμένες αποσβέσεις μηχανολογικού εξοπλισμού 13.03 Σωρευμένες απομειώσεις μηχανολογικού εξοπλισμού 14 Μεταφορικά μέσα 14.01 Μικτή αξία κτήσης μεταφορικών μέσων 14.02 Σωρευμένες αποσβέσεις μεταφορικών μέσων 14.03 Σωρευμένες απομειώσεις μεταφορικών μέσων 15 Λοιπός εξοπλισμός 15.01 Μικτή αξία κτήσης εξοπλισμού 15.02 Σωρευμένες αποσβέσεις εξοπλισμού 15.03 Σωρευμένες απομειώσεις εξοπλισμού 16 Επενδύσεις σε ακίνητα 16.01 Μικτή αξία (κόστος ή αναπροσαρμοσμένη) επενδύσεων σε ακίνητα 16.02 Σωρευμένες αποσβέσεις επενδύσεων σε ακίνητα 20