Το Δίκαιο της Λογιστικής Ε. Περάκης, Γ. Σωτηρόπουλος, Χ. Λιβαδά, Σ. Δρίτσας

Το Δίκαιο της Λογιστικής Ε. Περάκης, Γ. Σωτηρόπουλος, Χ. Λιβαδά, Σ. Δρίτσας ISBN 978-960-622-271-9 Σύμφωνα με το Ν. 2121/93 για την Πνευματική Ιδιοκτησία απαγορεύεται η αναδημοσίευση και γενικά η αναπαραγωγή του παρόντος έργου, η αποθήκευσή του σε βάση δεδομένων, η αναμετάδοσή του σε ηλεκτρονική ή οποιαδήποτε άλλη μορφή και η φωτοανατύπωσή του με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς γραπτή άδεια του εκδότη. ΔΗΛΩΣΗ ΕΚΔΟΤΙΚΟΥ ΟΙΚΟΥ Το περιεχόμενο του παρόντος έργου έχει τύχει επιμελούς και αναλυτικής επιστημονικής επεξεργασίας. Ο εκδοτικός οίκος και οι συντάκτες δεν παρέχουν διά του παρόντος νομικές συμβουλές ή παρεμφερείς συμβουλευτικές υπηρεσίες, ουδεμία δε ευθύνη φέρουν για τυχόν ζημία τρίτου λόγω ενέργειας ή παράλειψης που βασίστηκε εν όλω ή εν μέρει στο περιεχόμενο του παρόντος έργου. Art Director: Υπεύθυνος Παραγωγής: Φωτοστοιχειοθεσία: Παραγωγή: Νεκταρία Καπογιάννη Ανδρέας Μενούνος Αγγελική Μαυρογιάννη, Γιάννης Δεδούσης NB Production ΓΔ030817M23 Μαυρομιχάλη 23, 106 80 Αθήνα Τηλ.: 210 3678 800 Fax: 210 3678 819 http://www.nb.org e-mail: info@nb.org Αθήνα: Μαυρομιχάλη 2, 106 79 Τηλ.: 210 3607 521 Πειραιάς: Φίλωνος 107-109, 185 36 Τηλ: 210 4184 212 Πάτρα: Κανάρη 15, 262 22 Τηλ.: 2610 361 600 Θεσ/νίκη: Φράγκων 1, 546 26 Τηλ.: 2310 532 134 2017, ΝΟΜΙΚΗ ΒΙΒΛΙΟΘΗΚΗ ΑΕΒΕ

TO ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ

Accounting Law Editors: E. Perakis, G. Sotiropoulos, Ch. Livada, St. Dritsas Abstract: Accounting law is an area of law which has not attracted until now significant attention in the Greek legal community although the basics of accounting are part of almost every lawyer s daily life. The purpose of the authors who come from the academia and the legal and accounting / auditing praxis is to offer not only an introductory treatise for lawyers and law students but also a thorough analysis of the existing accounting and auditing law. ISBN 978-960-622-271-9 COPYRIGHT All rights reserved. No part of this publication may be reproduced, stored in a retrieval system, or transmitted, in any form or by any means, without the prior permission of NOMIKI BIBLIOTHIKI S.A., or as expressly permitted by law or under the terms agreed with the appropriate reprographic rights organisation. Enquiries concerning reproduction which may not be covered by the above should be addressed to NOMIKI BIBLIOTHIKI S.A. at the address below. DISCLAIMER The content of this work is intended for information purposes only and should not be treated as legal advice. The publication is necessarily of a general nature; NOMIKI BIBLIOTHIKI S.A. makes no claim as to the comprehensiveness or accuracy of the information provided; Information is not offered for the purpose of providing individualized legal advice. Professional advice should therefore be sought before any action is undertaken based on this publication. Use of this work does not create an attorney-client or any other relationship between the user and NOMIKI BIBLIOTHIKI S.A. or the legal professionals contributing to this publication. 23, Mavromichali Str., 106 80 Athens Greece Tel.: +30 210 3678 800 Fax: +30 210 3678 819 http://www.nb.org e-mail: info@nb.org 2017, NOMIKI BIBLIOTHIKI S.A.

Ευάγγελος Περάκης Ομότιμος Καθηγητής Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ Χριστίνα Λιβαδά Επίκουρη Καθηγήτρια Νομικής Σχολής Αθηνών Γεώργιος Σωτηρόπουλος Καθηγητής Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ Σταμάτης Δρίτσας Ορκωτός Ελεγκτής, Λογιστής TO ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ Θεμελιώδεις έννοιες Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν 4308/2014) Ανάλυση οικονομικών καταστάσεων Λογιστικά συστήματα Αρχές ελεγκτικής Εισαγωγή στα ΔΠΧΑ Ευθύνη από ανακριβείς οικονομικές καταστάσεις Παραδείγματα

ΠΡΟΛΟΓΟΣ Το δίκαιο της λογιστικής αποτελεί ένα κλάδο δικαίου, που στην Ελλάδα δεν έχει τύχει μέχρι σήμερα ιδιαίτερης προσοχής. Αυτό οφείλεται σε μεγάλο βαθμό στο ότι απουσιάζει κάποιο σχετικό μάθημα από το πρόγραμμα σπουδών των ελληνικών νομικών σχολών (με μοναδική ίσως εξαίρεση το μεταπτυχιακό πρόγραμμα σπουδών της Νομικής Σχολής Αθηνών), πράγμα που έχει ως συνέπεια την έλλειψη επαφής των νομικών με το συγκεκριμένο δικαιικό κλάδο και τη δημιουργία πολλών μύθων γύρω από τη λογιστική. Έτσι πολλοί νομικοί θεωρούν, ότι η λογιστική δεν είναι δίκαιο, ίσως ούτε καν επιστήμη, αλλά απλά μία «τεχνική» στηριζόμενη σε «ευπροσάρμοστους» σε κάθε επιδίωξη κανόνες. Το αρχικό έναυσμα για τη συγγραφή του παρόντος έργου ήταν η φιλοδοξία να προσφερθεί στη νομική κοινότητα (αλλά και στους φοιτητές) ένα εύληπτο εγχειρίδιο μύησης στον εν λόγω δικαιικό κλάδο, ο οποίος τα τελευταία έτη με την υιοθέτηση από την ΕΕ των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων και την αναμόρφωση του ελληνικού λογιστικού δικαίου με το Ν 4308/2014 έχει επιστημονικά αναζωογονηθεί. Ένα τέτοιο εγχειρίδιο για να μπορέσει να επιτελέσει την ως άνω αποστολή θα πρέπει να έχει συγγραφεί από νομικούς και όχι από λογιστές: χωρίς καμία απολύτως διάθεση υποτίμησής τους οι λογιστές έχοντας ένα διαφορετικό επιστημονικό υπόβαθρο, δεν έχουν πάντα την ευχέρεια να απευθυνθούν κατά τρόπο κατανοητό σε νομικούς στερούμενους βασικής λογιστικής παιδείας. Στην πραγματικότητα λογιστές και νομικοί ομιλούν «διαφορετική γλώσσα» (οι έννοιες π.χ. της πίστωσης και της χρέωσης λογαριασμών ανήκουν στα «αυτονόητα» των λογιστών, όμως δεν είναι εύκολα κατανοητές από ένα νομικό, αφού οι όροι αυτοί έχουν στα νομικά διαφορετικό νόημα). Ως εκ τούτου μόνο κάποιος νομικός, που έχει μυηθεί στη λογιστική, μπορεί να μυήσει σε αυτή άλλους νομικούς, καθώς γνωρίζει πως θα πρέπει να απευθυνθεί σε αυτούς με βάση τις γνώσεις και τον τρόπο σκέψης, που έχουν. Όμως το παρόν εγχειρίδιο δεν στοχεύει μόνο στη μύηση νομικών στη λογιστική: χωρίς να θυσιάζει ούτε στο ελάχιστο τον παραπάνω στόχο, φιλοδοξεί συγχρόνως να αποτελέσει και ένα εγχειρίδιο λογιστικού δικαίου, απευθυνόμενο στη ίδια τη λογιστική κοινότητα. Πράγματι, η συμβολή των νομικών

στην ερμηνεία των λογιστικών κανόνων μπορεί να είναι χρήσιμη και στους λογιστές, οι οποίοι καθημερινά βρίσκονται αντιμέτωποι με κανόνες λογιστικού δικαίου, πολλοί μάλιστα εκ των οποίων είναι ενωσιακής προέλευσης. Το μέλλον θα δείξει αν η προσπάθεια που καταβλήθηκε θα δικαιωθεί. Η σύνθεση της συγγραφικής ομάδας (τρεις νομικοί - ένας ορκωτός ελεγκτής λογιστής) αποτέλεσε συνειδητή επιλογή, καθώς κρίθηκε απαραίτητο το μπόλιασμα της νομικής σκέψης και γραφής με την προσέγγιση ενός λογιστή, γνώστη των σύγχρονων τάσεων στην λογιστική και ελεγκτική. Αθήνα, Ιούλιος 2017 Ευάγγελος Περάκης Ομότιμος Καθηγητής Νομικής Σχολής Αθηνών Γεώργιος Σωτηρόπουλος Καθηγητής Νομικής Σχολής Αθηνών Χριστίνα Λιβαδά Επίκουρη Καθηγήτρια Νομικής Σχολής Αθηνών Σταμάτης Δρίτσας Ορκωτός Ελεγκτής, Λογιστής

ΣΥΝΟΠΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 - Το λογιστικό δίκαιο και οι πηγές του [Ε. Περάκης] Ι. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΑΙ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ......................................................................1 ΙΙ. ΟΙ ΠΗΓΕΣ ΤΟΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ...................................................................8 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 - Λογιστικό σύστημα και σχέδιο λογαριασμών ΠΡΩΤΗ ΕΝΟΤΗΤΑ - Το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία και στοιχεία [Ε. Περάκης] Ι. ΤΑ ΚΕΦΑΛΑΙΑ 2 ΚΑΙ 3 ΤΟΥ Ν 4308/2014............................................................. 29 ΔΕΥΤΕΡΗ ΕΝΟΤΗΤΑ - Σχέδιο λογαριασμών - απλογραφικό & διπλογραφικό σύστημα [Γ. Σωτηρόπουλος] Ι. ΤΟ ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ............................................................................. 44 ΙΙ. ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗΣ..................................................... 54 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 - Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις και οι γενικές αρχές κατάρτισής τους Ι. ΓΕΝΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΕΤΗΣΙΕΣ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ [Ε. Περάκης].............................................................................. 67 ΙΙ. ΓΕΝΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗΣ ΤΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ [Ε. Περάκης]................................. 73 ΙΙΙ. ΑΠΛΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ [Χ. Λιβαδά]..................................................... 88 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 - O ισολογισμός [Ε. Περάκης] ΠΡΩΤΗ ΕΝΟΤΗΤΑ - Η λογική του ισολογισμού I. ΕΝΑΣ ΠΡΩΤΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ.......................................................................... 91 II. ΓΙΑΤΙ ΤΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΑΝΑΓΡΑΦΕΤΑΙ ΣΤΟ ΠΑΘΗΤΙΚΟ;............................................. 92 III. ΕΝΑΣ ΔΕΥΤΕΡΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ...................................................................... 93 IV. ΜΙΑ ΕΝΑΛΛΑΚΤΙΚΗ ΟΠΤΙΚΗ ΤΟΥ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ: ΤΟ ΠΑΘΗΤΙΚΟ ΕΞΗΓΕΙ ΤΟ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ.......................................................................................... 95 V. ΤΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ ΜΠΟΡΕΙ ΝΑ ΕΙΝΑΙ ΔΑΠΑΝΕΣ;................................. 95 VI. ΕΝΑΣ ΤΡΙΤΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ.......................................................................... 98 VII. ΓΙΑΤΙ ΤΑ ΔΥΟ ΣΚΕΛΗ ΤΟΥ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΕΙΝΑΙ ΠΑΝΤΟΤΕ ΙΣΑ;..............................100 VIII. Η ΟΡΙΖΟΝΤΙΑ ΔΙΑΤΑΞΗ ΤΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΤΟΥ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ (ΒΡΑΧΥΠΡΟΘΕΣΜΑ ΚΑΙ ΜΑΚΡΟΠΡΟΘΕΣΜΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ)......................................101 IX. Η «ΚΑΘΑΡΗ ΘΕΣΗ», ΩΣ ΣΤΟΙΧΕΙΟ ΤΟΥ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ.........................................103 ΔΕΥΤΕΡΗ ΕΝΟΤΗΤΑ - Τα επιμέρους κονδύλια του ισολογισμού Ι. ΤΟ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ..........................................................................................106 ΙΙ. ΤΟ ΠΑΘΗΤΙΚΟ...........................................................................................120 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 - Επιμέτρηση - Αποσβέσεις - Απομειώσεις [Γ. Σωτηρόπουλος] Ι. ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ..........................................................................135 ΙΙ. ΕΙΔΙΚΟ ΜΕΡΟΣ........................................................................................... 141 IX

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6 - Κατάσταση αποτελεσμάτων - Διανομή κερδών [Γ. Σωτηρόπουλος] Ι. ΒΑΣΙΚΟΙ ΚΑΝΟΝΕΣ ΚΑΙ ΕΝΝΟΙΕΣ.....................................................................163 ΙΙ. ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΩΝ ΚΟΝΔΥΛΙΩΝ ΤΗΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ......180 ΙΙΙ. ΣΧΕΣΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ...................................188 IV. Η ΔΙΑΘΕΣΗ ΚΕΡΔΩΝ ΣΤΗΝ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΙΑ.................................................195 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 7 - Λοιπές χρηματοοικονομικές καταστάσεις - Έκθεση διαχείρισης - Αριθμοδείκτες Ι. Η ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΜΕΤΑΒΟΛΩΝ ΚΑΘΑΡΗΣ ΘΕΣΗΣ [Γ. Σωτηρόπουλος].............................207 ΙΙ. Η ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΧΡΗΜΑΤΟΡΟΩΝ [Γ. Σωτηρόπουλος]..............................................212 ΙII. ΤΟ ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ (ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ) [Χ. Λιβαδά]....................................................219 ΙV. Η ΕΚΘΕΣΗ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ [Χ. Λιβαδά]................................................................234 V. ΑΡΙΘΜΟΔΕΙΚΤΕΣ [Ε. Περάκης]........................................................................ 242 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 8 - Ενοποιημένες Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις [Γ. Σωτηρόπουλος] Ι. ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ..........................................................................249 ΙΙ. Η ΠΕΡΙΜΕΤΡΟΣ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ........................................................................253 ΙΙΙ. Η ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΣΥΝΤΑΞΗΣ ΤΩΝ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ......266 IV. ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ, ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΗ ΕΚΘΕΣΗ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΚΑΙ ΔΗΜΟΣΙΟΤΗΤΑ ΤΩΝ ΕΧΚ..........279 V. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗΣ ΕΧΚ....................................................................282 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9 - Ο τακτικός έλεγχος των χρηματοοικονομικών καταστάσεων [Σ. Δρίτσας/Χ. Λιβαδά] Ι. Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΣΤΙΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΕΣ ΕΤΑΙΡΙΕΣ......................................291 ΙΙ. Ο ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ.................................................293 ΙΙΙ. Ο ΤΑΚΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ...............296 ΙV. ΤΟ ΙΣΧΥΟΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΚΑΙ ΕΘΝΙΚΟ ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΓΙΑ ΤΗ ΔΙΕΝΕΡΓΕΙΑ ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΟΥ ΤΑΚΤΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΚΑΙ ΤΑ ΟΡΓΑΝΑ ΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ.........................299 V. ΤΑ ΔΙΕΘΝΗ ΠΡΟΤΥΠΑ ΕΛΕΓΧΟΥ ΤΗΣ IFAC..........................................................305 VΙ. ΤΑ ΕΡΓΑ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗΣ................................................................................ 311 VIΙ. Η ΕΚΘΕΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ...................................................................................313 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10 - Ευθύνη των μελών του ΔΣ ΑΕ σχετικά με την κατάρτιση και τον έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων [Χ. Λιβαδά] Ι. ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ ΚΑΙ ΕΓΚΡΙΣΗ ΤΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ....................357 ΙΙ. Η ΕΥΘΥΝΗ ΤΩΝ ΜΕΛΩΝ ΤΟΥ ΔΣ.....................................................................362 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11 - Τα διεθνή πρότυπα χρηματοοικονομικής αναφοράς [Σ. Δρίτσας] Ι. ΤΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗΣ ΚΑΙ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ.......373 ΙΙ. ΔΛΠ / ΔΠΧΑ..............................................................................................391 ΙΙI. Η ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ.............................394 ΙΙΙ. ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ.................................................. 415 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑΤΑ Ν 4308/2014.........................................................................429 X

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΠΡΟΛΟΓΟΣ............................................................................ VII ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ..................................................................XXIII ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 Το λογιστικό δίκαιο και οι πηγές του Ι. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΑΙ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ......................................................1 Α. Η περίμετρος του λογιστικού δικαίου.............................................1 Β. Το λογιστικό δίκαιο, ένας «άχαρος» κλάδος του δικαίου;........................3 Γ. Iudex non calculat;....................................................................3 Δ. Γιατί υπάρχει η λογιστική;...........................................................4 Ε. Επιχειρήσεις και νοικοκυριά........................................................6 ΣΤ. Αριθμοί ή (και) κείμενα;.............................................................7 Ζ. Μία λογιστική ή περισσότερες;.....................................................8 ΙΙ. ΟΙ ΠΗΓΕΣ ΤΟΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ..................................................8 Α. Το δίκαιο των κοινοτικών Οδηγιών................................................8 Β. Οι κανόνες των λογιστικών Οδηγιών, όπως ενσωματώθηκαν στο ελληνικό δίκαιο Το «Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο» Ο «Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων» και ο «Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών»........................................................ 11 Γ. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ)/Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ)......................................... 12 Δ. Σχέση των ΔΛΠ/ΔΠΧΑ με τις λογιστικές Οδηγίες............................... 13 Ε. Η εισαγωγή των ΔΛΠ/ΔΠΧΑ στην ΕΕ............................................. 15 ΣΤ. Τα ΔΛΠ/ΔΠΧΑ στο ελληνικό δίκαιο.............................................. 17 XI

Ζ. Η πρόσφατη ανανέωση του ενωσιακού δικαίου (Οδηγία 2013/34/ΕΕ της 26.6.2013).............................................. 17 Η. Ο Ν 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α 251/24.11.2014).................................. 18 Θ. Οι οντότητες και η κατάταξή τους από άποψη μεγέθους..................... 20 Ι. Το «Σχέδιο Λογαριασμών» του Ν 4308/2014 ως «λογιστικό σχέδιο».......... 21 ΙΑ. Η λογιστική του Ν 4308/2014 και οι φορολογικές υποχρεώσεις............. 25 ΙΒ. Γενικότερη αποτίμηση του Ν 4308/2014........................................ 26 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 Λογιστικό σύστημα και σχέδιο λογαριασμών ΠΡΩΤΗ ΕΝΟΤΗΤΑ Το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία και στοιχεία Ι. ΤΑ ΚΕΦΑΛΑΙΑ 2 ΚΑΙ 3 ΤΟΥ Ν 4308/2014............................................ 29 Α. Το «λογιστικό σύστημα» και η αξιοπιστία του.................................. 30 Β. Η ευθύνη τήρησης του λογιστικού συστήματος................................ 32 Γ. Τα «αρχεία» της οντότητας........................................................ 33 Δ. Κανόνες τήρησης των αρχείων................................................... 35 Ε. Η χρησιμοποίηση του διπλογραφικού και του απλογραφικού συστήματος.............................................. 36 ΣΤ. Υποχρεωτικά και προαιρετικά βιβλία........................................... 37 Ζ. Τα αρχεία του Ν 4308/2014 και τα εμπορικά βιβλία του ΕμπΝ (άρθρ. 8 επ.)............................................................. 38 Η. Χρόνος ενημέρωσης των λογιστικών αρχείων................................. 39 Θ. Διάρκεια και τόπος διαφύλαξης των αρχείων.................................. 41 Ι. Το τιμολόγιο......................................................................... 41 ΙΑ. Η απόδειξη λιανικής πώλησης (ή παροχής υπηρεσιών)....................... 43 XII

ΔΕΥΤΕΡΗ ΕΝΟΤΗΤΑ Σχέδιο λογαριασμών - απλογραφικό & διπλογραφικό σύστημα Ι. ΤΟ ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ............................................................. 44 Α. Εισαγωγικές παρατηρήσεις....................................................... 44 Β. Το περιεχόμενο και η διάρθρωση των λογαριασμών........................... 47 1. Λογαριασμοί ενεργητικού (Ομάδες 1 3)....................................... 49 2. Λογαριασμοί παθητικού (Ομάδες 4 5)......................................... 51 3. Λογαριασμοί εξόδων (Ομάδα 6)................................................. 52 4. Λογαριασμοί εσόδων (Ομάδα 7)................................................. 53 5. Συγκεντρωτική παρουσίαση Ομάδων 1 έως 7.................................. 54 ΙΙ. ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗΣ................................... 54 Α. Εισαγωγικές παρατηρήσεις....................................................... 54 Β. Απλογραφικό σύστημα............................................................ 55 Γ. Διπλογραφικό σύστημα............................................................ 57 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις και οι γενικές αρχές κατάρτισής τους Ι. ΓΕΝΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΕΤΗΣΙΕΣ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ................................................................................ 67 Α. Η αρχή της καθολικότητας και του «ενιαίου», που διέπει τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις............................... 67 Β. Η «αναγνώριση» ως προϋπόθεση ενσωμάτωσης στις καταστάσεις.......... 68 Γ. Τα είδη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων............................... 69 Δ. Τα υποδείγματα του Παραρτήματος Β.......................................... 70 Ε. Η σύνταξη των ετήσιων χρηματοοικονομικών καταστάσεων................. 71 ΣΤ. Υποχρεωτικές και προαιρετικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις......... 73 ΙΙ. ΓΕΝΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗΣ ΤΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ............................... 73 Α. Οι «γενικές αρχές»................................................................. 73 Β. Αρχή της «εύλογης παρουσίασης» ( true and fair view )....................... 75 XIII

Γ. Οι «θεμελιώδεις παραδοχές» του «δουλευμένου» και της «συνέχισης της δραστηριότητας»....................................... 77 Δ. Αρχή της καθολικότητας και του ενιαίου....................................... 80 Ε. Αρχή της σημαντικότητας......................................................... 80 ΣΤ. Κανόνες σχετικά με τη διαδοχή των χρηματοοικονομικών καταστάσεων...................................... 81 Ζ. Αρχή της «σύνεσης» και ο κανόνας απαγόρευσης συμψηφισμών............ 84 Η. Κανόνες σχετικοί με τα ΔΛΠ/ΔΠΧΑ.............................................. 87 ΙΙΙ. ΑΠΛΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ.................................................... 88 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 O ισολογισμός ΠΡΩΤΗ ΕΝΟΤΗΤΑ Η λογική του ισολογισμού I. ΕΝΑΣ ΠΡΩΤΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ......................................................... 91 II. ΓΙΑΤΙ ΤΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΑΝΑΓΡΑΦΕΤΑΙ ΣΤΟ ΠΑΘΗΤΙΚΟ;........................... 92 III. ΕΝΑΣ ΔΕΥΤΕΡΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ..................................................... 93 IV. ΜΙΑ ΕΝΑΛΛΑΚΤΙΚΗ ΟΠΤΙΚΗ ΤΟΥ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ: ΤΟ ΠΑΘΗΤΙΚΟ ΕΞΗΓΕΙ ΤΟ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ............................................ 95 V. ΤΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ ΜΠΟΡΕΙ ΝΑ ΕΙΝΑΙ ΔΑΠΑΝΕΣ;.............. 95 VI. ΕΝΑΣ ΤΡΙΤΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ.......................................................... 98 VII. ΓΙΑΤΙ ΤΑ ΔΥΟ ΣΚΕΛΗ ΤΟΥ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΕΙΝΑΙ ΠΑΝΤΟΤΕ ΙΣΑ;............100 VIII. Η ΟΡΙΖΟΝΤΙΑ ΔΙΑΤΑΞΗ ΤΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΤΟΥ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ (ΒΡΑΧΥΠΡΟΘΕΣΜΑ ΚΑΙ ΜΑΚΡΟΠΡΟΘΕΣΜΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ)....................101 IX. Η «ΚΑΘΑΡΗ ΘΕΣΗ», ΩΣ ΣΤΟΙΧΕΙΟ ΤΟΥ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ.......................103 XIV

ΔΕΥΤΕΡΗ ΕΝΟΤΗΤΑ Τα επιμέρους κονδύλια του ισολογισμού Ι. ΤΟ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ...........................................................................106 Α. Τα πάγια («μη κυκλοφορούν» ενεργητικό).....................................108 Β. Τα ενσώματα πάγια...............................................................109 Γ. Άυλα πάγια στοιχεία..............................................................110 Δ. Προκαταβολές και μη κυκλοφορούντα στοιχεία υπό κατασκευή............112 Ε. Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία (financial assets).................113 ΣΤ. Αναβαλλόμενοι φόροι (αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις).........115 Ζ. Το κυκλοφορούν..................................................................116 Η. Τα αποθέματα.....................................................................117 Θ. Χρηματοοικονομικά στοιχεία και προκαταβολές.............................117 Ι. Τα «δουλευμένα έσοδα περιόδου» και τα «προπληρωμένα έξοδα»..........118 ΙΑ. Οι «λογαριασμοί τάξεως»;......................................................119 ΙΙ. ΤΟ ΠΑΘΗΤΙΚΟ............................................................................120 Α. Τα ίδια κεφάλαια («καθαρή θέση»)..............................................120 Β. Τα καταβεβλημένα κεφάλαια.....................................................121 Γ. Οι διαφορές εύλογης αξίας.......................................................123 Δ. Αποθεματικά (άρθρ. 44 ΚΝ 2190/1920, άρθρ. 26 παρ. 1 Ν 4308/2014)......123 Ε. Τα αποτελέσματα εις νέο.........................................................125 ΣΤ. Συναλλαγματικές διαφορές.....................................................125 Ζ. Προβλέψεις (άρθρ. 22 παρ. 11 επ.)..............................................126 Η. Υποχρεώσεις......................................................................127 Θ. Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις................................................129 Ι. Δάνεια, λοιπές μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις.................................129 ΙΑ. Κρατικές επιχορηγήσεις.........................................................130 ΙΒ. Αναβαλλόμενοι φόροι (αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις).......131 ΙΓ. Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις..................................................131 ΙΔ. Επιμέρους βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις....................................132 ΙΕ. Τα «έξοδα χρήσεως δουλευμένα» και τα «έσοδα επόμενων χρήσεων».....132 XV

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 Επιμέτρηση - Αποσβέσεις - Απομειώσεις Ι. ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ..........................................................135 Α. Βασικές έννοιες...................................................................135 Β. Μέθοδος του ιστορικού κόστους................................................136 1. Έννοια και η λειτουργία της απόσβεσης........................................137 2. Έννοια και η λειτουργία της απομείωσης......................................139 Γ. Μέθοδος της εύλογης αξίας......................................................141 ΙΙ. ΕΙΔΙΚΟ ΜΕΡΟΣ............................................................................141 Α. Επιμέτρηση στοιχείων με βάση τη μέθοδο του ιστορικού κόστους..........141 1. Ενσώματα και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία (άρθρ. 18)..................141 2. Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία (άρθρ. 19)........................146 3. Αποθέματα και υπηρεσίες (άρθρ. 20)...........................................148 4. Προκαταβολές δαπανών και λοιπά μη χρηματοοικονομικά στοιχεία (άρθρ. 21)..........................................................................151 5. Υποχρεώσεις (άρθρ. 22).........................................................151 6. Κρατικές επιχορηγήσεις και αναβαλλόμενοι φόροι (άρθρ. 23)................154 Β. Επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία (άρθρ. 24).....................................................154 1. Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα (άρθρ. 24 παρ. 5).............................156 2. Επενδυτικά ακίνητα (άρθρ. 24 παρ. 6)..........................................157 3. Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία (άρθρ. 24 παρ. 7)............................157 4. Αποθέματα εμπορευμάτων (άρθρ. 24 παρ. 8)..................................158 5. Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία (άρθρ. 24 παρ. 9)................................................................158 6. Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία του εμπορικού χαρτοφυλακίου και χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις, που αποτελούν μέρος του εμπορικού χαρτοφυλακίου (άρθρ. 24 παρ. 10).....................159 7. Παράγωγα για αντιστάθμιση (άρθρ. 24 παρ. 11)..............................159 XVI

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6 Κατάσταση αποτελεσμάτων - Διανομή κερδών Ι. ΒΑΣΙΚΟΙ ΚΑΝΟΝΕΣ ΚΑΙ ΕΝΝΟΙΕΣ....................................................163 Α. Εισαγωγικές παρατηρήσεις......................................................163 Β. Τα υποδείγματα κατάστασης αποτελεσμάτων.................................164 Γ. Θεμελιώδεις έννοιες...............................................................166 Δ. Κανόνες αναγνώρισης εσόδων και κερδών....................................169 1. Αναγνώριση εσόδου από πώληση αγαθών (άρθρ. 25 παρ. 3).................170 2. Αναγνώριση εσόδου από παροχή υπηρεσιών και κατασκευαστικά συμβόλαια (άρθρ. 25 παρ. 4)....................................................170 3. Αναγνώριση εσόδων από τη χρήση περιουσιακών στοιχείων της οντότητας από τρίτους (άρθρ. 25 παρ. 5).................................175 Ε. Κατάλογος εξόδων................................................................177 ΙΙ. ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΩΝ ΚΟΝΔΥΛΙΩΝ ΤΗΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ..............................................180 Α. Κατάσταση αποτελεσμάτων κατά λειτουργία.................................180 Β. Κατάσταση αποτελεσμάτων κατ είδος.........................................186 ΙΙΙ. ΣΧΕΣΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ................188 IV. Η ΔΙΑΘΕΣΗ ΚΕΡΔΩΝ ΣΤΗΝ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΙΑ...............................195 Α. Εισαγωγικές παρατηρήσεις......................................................195 Β. Προσδιορισμός των κερδών, που μπορούν να διατεθούν...................197 Γ. Η διαδικασία διάθεσης των κερδών.............................................199 1. Πρώτο στάδιο: η κράτηση για το τακτικό αποθεματικό.......................200 2. Δεύτερο στάδιο: η διανομή του πρώτου μερίσματος..........................201 3. Τρίτο στάδιο: η διάθεση των υπολοίπων κερδών..............................203 Δ. Λοιπά ζητήματα ως προς τη διανομή κερδών.................................204 XVII

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 7 Λοιπές χρηματοοικονομικές καταστάσεις - Έκθεση διαχείρισης - Αριθμοδείκτες Ι. Η ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΜΕΤΑΒΟΛΩΝ ΚΑΘΑΡΗΣ ΘΕΣΗΣ..................................207 Α. Εισαγωγικές παρατηρήσεις......................................................207 Β. Χρησιμότητα και περιεχόμενο...................................................207 ΙΙ. Η ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΧΡΗΜΑΤΟΡΟΩΝ.....................................................212 Α. Εισαγωγικές παρατηρήσεις......................................................212 Β. Χρησιμότητα και περιεχόμενο...................................................213 1. Χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες..............................214 2. Χρηματοροές από επενδυτικές δραστηριότητες..............................217 3. Χρηματοροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες..........................218 ΙII. ΤΟ ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ (ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ)...................................................219 Α. Η ιδιαιτερότητα του προσαρτήματος σε σχέση με τις λοιπές χρηματοοικονομικές καταστάσεις...............................219 Β. Κύρια σημεία της νομοθετικής ρύθμισης του προσαρτήματος..............220 Γ. Το περιεχόμενο του προσαρτήματος............................................222 1. Πληροφορίες σχετικά με την οντότητα / Επεξηγήσεις και συμπληρώσεις στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις....................222 2. Πληροφορίες για στοιχεία, που δεν αποτυπώνονται στον ισολογισμό ή την κατάσταση αποτελεσμάτων...........................225 3. Λοιπές πληροφορίες............................................................227 4. Ειδικές ρυθμίσεις για ορισμένες κατηγορίες οντοτήτων......................229 ΙV. Η ΕΚΘΕΣΗ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ...............................................................234 Α. Η υποχρέωση σύνταξης της έκθεσης διαχείρισης και το περιεχόμενό της...........................................................234 Β. Επιπρόσθετες απαιτήσεις μη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης για ορισμένες κατηγορίες οντοτήτων..........................................237 Γ. Η υποχρέωση δήλωσης εταιρικής διακυβέρνησης.............................238 V. ΑΡΙΘΜΟΔΕΙΚΤΕΣ.........................................................................242 Α. Εισαγωγικά........................................................................242 XVIII

Β. Πρώτη κατηγορία: Δείκτες οικονομικής διάρθρωσης.........................242 Γ. Δεύτερη κατηγορία: Δείκτες απόδοσης και αποδοτικότητας.................244 Δ. Τρίτη κατηγορία: Δείκτες διαχειριστικής πολιτικής...........................246 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 8 Ενοποιημένες Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις Ι. ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ..........................................................249 Α. Έννοια και λειτουργία των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων.....................................................................249 Β. Ισχύον δίκαιο......................................................................252 Γ. Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις...........................253 ΙΙ. Η ΠΕΡΙΜΕΤΡΟΣ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ.......................................................253 Α. Ποια οντότητα υποχρεούται να συντάξει ΕΧΚ ως μητρική;..................253 Β. Ποιες οντότητες περιλαμβάνονται στις ΕΧΚ κάθετου ομίλου;...............254 Γ. Τι είναι οι οριζόντιοι όμιλοι και ποιες επιχειρήσεις περιλαμβάνονται στην ενοποίηση;...................................................................259 Δ. Απαλλαγή της μητρικής οντότητας από την υποχρέωση κατάρτισης ΕΧΚ...................................................................260 1. Μικροί και μεσαίοι όμιλοι.......................................................260 2. Πολυβαθμικοί όμιλοι............................................................261 3. Λοιπές περιπτώσεις.............................................................264 Ε. Εξαιρέσεις οντοτήτων από τις ΕΧΚ..............................................264 ΙΙΙ. Η ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΣΥΝΤΑΞΗΣ ΤΩΝ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ....................................................266 Α. Η μέθοδος της ολικής ενοποίησης..............................................266 1. Εισαγωγικές παρατηρήσεις.....................................................266 2. Η διαδικασία ενοποίησης ειδικότερα...........................................268 3. Λοιπά ζητήματα.................................................................272 Β. Η μέθοδος της αναλογικής ενοποίησης.........................................273 Γ. Η μέθοδος της καθαρής θέσης...................................................275 XIX

IV. ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ, ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΗ ΕΚΘΕΣΗ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΚΑΙ ΔΗΜΟΣΙΟΤΗΤΑ ΤΩΝ ΕΧΚ.......................................................279 A. Σημειώσεις και ενοποιημένη έκθεση διαχείρισης..............................279 B. Δημοσιότητα των ΕΧΚ............................................................281 V. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗΣ ΕΧΚ...................................................282 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9 Ο τακτικός έλεγχος των χρηματοοικονομικών καταστάσεων Ι. Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΣΤΙΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΕΣ ΕΤΑΙΡΙΕΣ...................291 ΙΙ. Ο ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ..............................293 ΙΙΙ. Ο ΤΑΚΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ...........................................................................296 Α. Το γενικό πλαίσιο.................................................................296 Β. Οι εταιρίες, οι οποίες υπόκεινται σε υποχρεωτικό τακτικό έλεγχο και ο διορισμός ελεγκτή..........................................................297 Γ. Αντικείμενο του υποχρεωτικού τακτικού ελέγχου.............................298 ΙV. ΤΟ ΙΣΧΥΟΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΚΑΙ ΕΘΝΙΚΟ ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΓΙΑ ΤΗ ΔΙΕΝΕΡΓΕΙΑ ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΟΥ ΤΑΚΤΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΚΑΙ ΤΑ ΟΡΓΑΝΑ ΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ......................................................299 Α. Το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο...................................................299 Β. Η έννοια του ορκωτού ελεγκτή λογιστή και της ελεγκτικής εταιρίας και η οργάνωση του ελεγκτικού επαγγέλματος................................301 V. ΤΑ ΔΙΕΘΝΗ ΠΡΟΤΥΠΑ ΕΛΕΓΧΟΥ ΤΗΣ IFAC........................................305 Α. Τα Γενικώς Αποδεκτά Πρότυπα Ελέγχου........................................305 Β. Η Διεθνής Ομοσπονδία Ελεγκτών...............................................306 Γ. Τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου και τα Διεθνή Πρότυπα Δικλείδων Ποιότητας.............................................................307 VΙ. ΤΑ ΕΡΓΑ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗΣ................................................................311 XX

VIΙ. Η ΕΚΘΕΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ...................................................................313 Α. Το πλαίσιο σύνταξης της έκθεσης ελέγχου.....................................313 Β. Οι τύποι εκθέσεων ελέγχου......................................................316 Γ. Η βασική δομή της έκθεσης ελέγχου.............................................318 Δ. Έκθεση με «σύμφωνη γνώμη»...................................................319 1. Τίτλος............................................................................319 2. Παραλήπτης.....................................................................319 3. Εισαγωγική παράγραφος.......................................................319 4. Ευθύνη της διοίκησης...........................................................321 5. Ευθύνη του ελεγκτή.............................................................321 6. Γνώμη............................................................................324 7. Άλλες ευθύνες αναφοράς.......................................................325 8. Υπογραφή του ελεγκτή..........................................................326 9. Ημερομηνία......................................................................326 10. Διεύθυνση του ελεγκτή........................................................327 Ε. Έκθεση με «διαφοροποιημένη γνώμη».........................................327 1. Ευθύνη του ελεγκτή.............................................................329 2. Βάση για διαφοροποιημένη γνώμη.............................................330 3. Γνώμη............................................................................331 ΣΤ. Έκθεση με παράγραφο έμφασης και παράγραφο άλλου θέματος..........333 Ζ. Συγκριτικές πληροφορίες - αντίστοιχοι αριθμοί και συγκριτικές οικονομικές καταστάσεις.........................................................334 Η. Οι ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με άλλες πληροφορίες σε έγγραφα που περιέχουν ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις...........................337 Θ. Επισκόπηση οικονομικών καταστάσεων.......................................338 Ι. Η έκθεση ελέγχου στο ελληνικό δίκαιο..........................................339 IΑ. Η νέα έκθεση ελέγχου............................................................341 ΙΒ. Αλλαγές ανά ΔΠΕ.................................................................343 1. ΔΠΕ 700..........................................................................344 2. ΔΠΕ 701..........................................................................344 3. ΔΠΕ 705..........................................................................346 4. ΔΠΕ 706..........................................................................346 XXI

5. ΔΠΕ 260..........................................................................347 6. ΔΠΕ 570..........................................................................348 ΙΓ. Η δομή και τα περιεχόμενα της νέας έκθεσης..................................348 1. Τίτλος............................................................................349 2. Παραλήπτης.....................................................................349 3. Εισαγωγική παράγραφος.......................................................349 4. Γνώμη............................................................................349 5. Βάση για γνώμη.................................................................349 6. Σημαντικότερα θέματα ελέγχου................................................350 7. Άλλες πληροφορίες.............................................................351 8. Ευθύνη για τις οικονομικές καταστάσεις.......................................351 9. Ευθύνη του ελεγκτή.............................................................352 10. Άλλες ευθύνες αναφοράς......................................................355 11. Εταίρος ανάθεσης..............................................................356 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10 Ευθύνη των μελών του ΔΣ ΑΕ σχετικά με την κατάρτιση και τον έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων Ι. ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ ΚΑΙ ΕΓΚΡΙΣΗ ΤΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ.............................................................................357 Α. Αρμοδιότητα για την έγκριση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων......................................357 Β. Αρμοδιότητα για την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων......................................359 ΙΙ. Η ΕΥΘΥΝΗ ΤΩΝ ΜΕΛΩΝ ΤΟΥ ΔΣ...................................................362 Α. Οι διατάξεις για την εσωτερική ευθύνη........................................362 Β. Η εξαίρεση από την ευθύνη εφόσον αποδειχθεί ότι καταβλήθηκε η επιμέλεια του συνετού επιχειρηματία ή εφόσον υπάρχει σύννομη απόφαση της ΓΣ...................................................................365 Γ. Ο «κανόνας της επιχειρηματικής κρίσης».......................................366 Δ. Λοιπές διατάξεις για την ευθύνη των μελών του ΔΣ..........................370 XXII

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11 Τα διεθνή πρότυπα χρηματοοικονομικής αναφοράς Ι. ΤΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗΣ ΚΑΙ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ...............................................373 Α. Εισαγωγή στο λογιστικό πλαίσιο................................................373 Β. Χρήστες των οικονομικών καταστάσεων......................................374 Γ. Οι Γενικά Παραδεκτές Λογιστικές Αρχές........................................375 Δ. Η ανάγκη για μία «διεθνή» λογιστική...........................................376 Ε. Το εννοιολογικό πλαίσιο της IASB...............................................378 ΣΤ. Ο σκοπός και η θεματολογία του Πλαισίου...................................379 Ζ. Ποιοτικά χαρακτηριστικά της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης.......380 Η. Θεμελιώδεις λογιστικές παραδοχές και ποιοτικά χαρακτηριστικά..........381 ΙΙ. ΔΛΠ / ΔΠΧΑ...............................................................................391 ΙΙI. Η ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ..........394 Α. Γενικά..............................................................................394 Β. Τα συστατικά των οικονομικών καταστάσεων.................................394 Γ. Ταξινόμηση των ΔΛΠ / ΔΠΧΑ.....................................................395 Δ. Κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης........................................398 Ε. Κατάσταση συνολικού εισοδήματος............................................403 ΣΤ. Κατάσταση μεταβολών ιδίων κεφαλαίων.....................................406 Ζ. Κατάσταση ταμειακών ροών....................................................406 Η. Σημειώσεις επί των οικονομικών καταστάσεων...............................407 Θ. Επιμέτρηση των στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων................408 1. Ιστορικό Κόστος.................................................................409 2. Τρέχον κόστος...................................................................409 3. Ρευστοποιήσιμη αξία............................................................409 4. Παρούσα αξία...................................................................409 Ι. Παράδειγμα 1......................................................................411 ΙΙΙ. ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ................................415 Α. Λογιστική προσέγγιση............................................................415 XXIII

Β. Βασικές έννοιες ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων..................417 Γ. Συνενώσεις επιχειρήσεων........................................................418 Δ. Ενοποιημένη κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης........................420 Ε. Ενοποιημένη κατάσταση συνολικού εισοδήματος.............................420 ΣΤ. Λογιστικός χειρισμός συγγενούς επιχείρησης.................................421 Ζ. Διαφορές μεταξύ ΔΛΠ/ΔΠΧΑ και ΕΛΠ...........................................421 Η. Παράδειγμα 2.....................................................................422 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑΤΑ Ν 4308/2014 Παράρτημα Α Ορισμοί...............................................................................431 Παράρτημα Β Υποδείγματα ατομικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων.............................................455 Παράρτημα Γ Σχέδιο λογαριασμών................................................................471 Παράρτημα Δ Σύνδεση σχεδίου λογαριασμών και χρηματοοικονομικών καταστάσεων.............................................489 ΑΛΦΑΒΗΤΙΚΟ ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ...........................................................505 XXIV

ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ ΑΕ Αιτ. σκ. ΑΚ Γνωμ. ΣΛΟΤ ΓΣ Δηλ. ΔΛΠ ΔΠΕ ΔΠΧΑ ΔΣ ΕΓΛΣ ΕΕ (ανάλογα με το νόημα) ΕΕ ΕΕ κατά μετοχές ΕΛΤΕ ΕΠΕ ΕΧΚ ΙΚΕ ΙΚΧ ΚΒΣ ΚΜΚΘ Ανώνυμη Εταιρία Αιτιολογική Σκέψη Αστικός Κώδικας Γνωμοδότηση Συμβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης, Γενική Συνέλευση Δηλαδή Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Διεθνή Πρότυπα Ελέχγου Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς Διοικητικό Συμβούλιο Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (ΠΔ 1123/1980) Ευρωπαϊκή Ένωση Ετερόρρυθμη Εταιρία Ετερόρρυθμη Εταιρία κατά μετοχές Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων Εταιρία Περιορισμένης Ευθύνης Ενοποιημένες Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρία Κατάσταση Χρηματοροών Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης XXV

ΤΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΚΝ ΚΠολΔ ΚΦΑΣ Ν Οδηγία ΕΛΤΕ ΟΕ ΠΔ ΠτΚ ΣΛΟΤ ΣΟΕΛ Κωδικοποιημένος Νόμος Κώδικας Πολιτικής Δικονομίας Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών Νόμος Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων, Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν 4308/2014 Ομόρρυθμη Εταιρία Προεδρικό Διάταγμα Πτωχευτικός Κώδικας Σώμα Λογιστικής Τυποποίησης Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών XXVI

Λογιστικό σύστημα και σχέδιο λογαριασμών ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΠΡΩΤΗ ΕΝΟΤΗΤΑ Το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία και στοιχεία Ι. ΤΑ ΚΕΦΑΛΑΙΑ 2 ΚΑΙ 3 ΤΟΥ Ν 4308/2014 Όπως ήδη επισημάνθηκε, ο Ν 4308/2014 δεν ρυθμίζει μόνο τις ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων, αλλά περιλαμβάνει και θέματα λογιστικής οργάνωσης, τήρησης αρχείων, διαδικασιών και καταχώρισης συναλλαγών και γεγονότων των υποκειμένων στο νόμο οντοτήτων, θέματα δηλ. που παλαιότερα ρυθμίζονταν από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (ΚΦΣ), στη συνέχεια τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) και, τέλος, τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ΚΦΑΣ). Έχοντας καταργήσει τον τελευταίο Κώδικα (άρθρ. 38 παρ. 1), ο Ν 4308/2014 περιέλαβε διατάξεις, που όμως, σε αντίθεση με τους προηγουμένους, δεν αφορούν μόνο τις φορολογικές υποχρεώσεις της οντότητας, αλλά είναι γενικές. Μάλιστα το άρθρ. 13 παρ. 1 Ν 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε με το Ν 4337/2015, παραπέμπει για τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία στα «λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία», άρα στο Ν 4308/2014. Κατωτέρω γίνεται μια σύντομη παρουσίαση των κεφαλαίων 2 («Λογιστικά Αρχεία» και 3 («Παραστατικά Πωλήσεων») του Ν 4308/2014. Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ 29

ΤΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ Α. Το «λογιστικό σύστημα» και η αξιοπιστία του Για να μπορέσει μια οντότητα να τηρήσει τους λογιστικούς κανόνες και να εκπληρώσει πλήρως τις υποχρεώσεις που έχει από το νόμο, οφείλει να διαθέτει ένα «λογιστικό σύστημα». Την απαραίτητη δηλ. εκείνη υποδομή, που είναι κατάλληλη και επαρκής για την επιδίωξη του σκοπού αυτού. Προς τούτο ο νόμος προδιαγράφει τα βιβλία και στοιχεία (με ορολογία του Ν 4308/2014: «αρχεία» και «τεκμήρια») που είναι απαραίτητα για την καταγραφή των συναλλαγών, των γεγονότων, των εσόδων, των εξόδων, κ.λπ., καθώς και τις μεθόδους τήρησής τους και σύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Όπως γράφεται στους ορισμούς του Παραρτήματος Α, «το λογιστικό σύστημα μιας οντότητας περιλαμβάνει τα λογιστικά αρχεία και τις διαδικασίες για την καταχώριση των συναλλαγών και γεγονότων, καθώς και για την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων». Το λογιστικό σύστημα πρέπει να είναι «αξιόπιστο» (άρθρ. 13 παρ. 1 Ν 4174/2014 (Κώδικας φορολογικής διαδικασίας), όπως τροποποιήθηκε με το Ν 4337/2015), πρέπει δε να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική, όσο και τη φορολογική βάση των λογιστικών στοιχείων (άρθρ. 3 παρ. 5). Πρέπει δηλαδή, τα λογιστικά γεγονότα και οι συναλλαγές να καταγράφονται, να απεικονίζονται και να παρακολουθούνται τόσο για σκοπούς σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων βάσει των λογιστικών αρχών των ΕΛΠ (λογιστική βάση των στοιχείων), όσο και προκειμένου να ικανοποιούν τις απαιτήσεις της φορολογικής νομοθεσίας για σκοπούς απόδοσης των φόρων και ενημέρωσης των φορολογικών αρχών (φορολογική βάση των στοιχείων). Η εγκατάσταση και διατήρηση σε καλή κατάσταση ενός αξιόπιστου λογιστικού συστήματος είναι υποχρέωση της διοίκησης της κάθε οντότητας (άρθρ. 5 παρ. 1), επομένως του διοικητικού συμβουλίου, του διαχειριστή, του ατομικού επιχειρηματία κ.λπ. Το άρθρ. 5 προδιαγράφει τα μέτρα για τη διασφάλιση της αξιοπιστίας του λογιστικού συστήματος. α. Τα τηρούμενα αρχεία πρέπει τηρούνται με τάξη, πληρότητα και ορθότητα, να συμμορφώνονται με τις απαιτήσεις του νόμου και να υποστηρίζουν την κατά το νόμο σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (άρθρ. 5 παρ. 2). β. Το λογιστικό σύστημα πρέπει να είναι κατανοητό. Πρέπει συγκεκριμένα «να παρέχει τη δυνατότητα σε ένα πρόσωπο, που διαθέτει τις απαιτούμενες γνώσεις και εμπειρία, να αποκτά, εντός εύλογου χρόνου, κατανόηση της δομής και της λειτουργίας του, των τηρούμενων αρχείων στα οποία καταχωρούνται οι συναλλαγές και τα γεγονότα της οντότητας, καθώς και της χρη- 30 Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ

ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΑΙ ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ματοοικονομικής κατάστασης στην οποία βρίσκεται η οντότητα» (άρθρ. 5 παρ. 3). γ. Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας πρέπει να εγκρίνονται και να υπογράφονται όπως ορίζει ο νόμος (άρθρ. 5 παρ. 4 Ν 4308/2014 και 42α παρ. 5 ΚΝ 2190/1920). Με τον τρόπο αυτό η διοίκηση της οντότητας αναλαμβάνει τις ευθύνες της (βλ. άρθρ. 22α παρ. 1α ΚΝ 2190/1920, όπως τροποποιήθηκε με το Ν 4403/2016). δ. Η τήρηση των αρχείων πρέπει να τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά («τεκμήρια»). Τα παραστατικά εκδίδονται από την οντότητα ή τον συναλλασσόμενο με αυτήν σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή και πρέπει να περιέχουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ταυτοποίηση κάθε συναλλαγής (άρθρ. 5 παρ. 5 και 6). ε. Πρέπει να διασφαλίζεται με κατάλληλα μέσα η «ελεγκτική αλυσίδα», δηλ. η αλληλουχία των παραστατικών από το χρόνο της κάθε συναλλαγής ή γεγονότος μέχρι το διακανονισμό τους. Πρέπει να διασφαλίζεται επίσης η δημιουργία αξιόπιστης και ελέγξιμης αλληλουχίας τεκμηρίων, που να καθιστά δυνατή την ευχερή συσχέτιση των συναλλαγών και άλλων γεγονότων με τα λογιστικά αρχεία και τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Τα διάφορα έσοδα και έξοδα μπορούν να καταχωρίζονται στα λογιστικά βιβλία με συγκεντρωτική εγγραφή, εφόσον ανάλυση προκύπτει από άλλα τηρούμενα βοηθητικά αρχεία, καταστάσεις κ.λπ. της οντότητας (βλ. Οδηγία ΕΛΤΕ 5.7.3). Τέλος πρέπει να διασφαλίζεται η αυθεντικότητα των παραστατικών και η ακεραιότητα του περιεχομένου τους (άρθρ. 5 παρ. 7). Ως «αυθεντικότητα προέλευσης» ορίζεται στο Παράρτημα Α «η διασφάλιση της ταυτότητας του προμηθευτή ή του εκδότη του τιμολογίου», ενώ ως «ακεραιότητα του περιεχομένου» η μη αλλοίωση τούτου, «σε σχέση με ό,τι απαιτείται από τον παρόντα νόμο ή με ό,τι καθορίσθηκε από τον εκδότη του». στ. Πρέπει να παρακολουθούνται («με κατάλληλες δικλείδες») τα αποθέματα, παραλαμβανόμενα ή αποστελλόμενα, τιμολογημένα ή όχι, ευρισκόμενα είτε σε χώρους της οντότητας είτε σε χώρους τρίτων (άρθρ. 5 παρ. 8 και 9). Ως «αποθέματα» νοούνται τα περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται με σκοπό την πώληση στη συνήθη δραστηριότητα της οντότητας ή βρίσκονται στην παραγωγική διαδικασία με σκοπό επίσης την πώληση ή βρίσκονται σε μορφή υλικών ή εφοδίων που πρόκειται να αναλωθούν για την παραγωγική διαδικασία ή για την προσφορά υπηρεσιών (Παράρτημα Α ). Για τις διακινήσεις πρέπει να υπάρχει παραστατικό, που μπορεί να φέρει τίτλο όπως «παραστατικό διακίνησης» (όπως το ονομάζει ο νόμος στην παρ. 9), μπορεί όμως να λέγεται και «έγγραφο διακίνησης», «δελτίο αποστολής», «συνοδευτικό διακίνησης αποθεμάτων» κ.λπ. Το τιμολόγιο επιτελεί λειτουργία και εγγράφου διακίνησης (βλ. Οδηγία ΕΛΤΕ 5.8.1 και 5.8.2). Στην παρ. 9 ο νό- Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ 31

ΤΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ μος ορίζει ότι η υποχρέωση παρακολούθησης της διακίνησης εκπληρούται «και» όταν η οντότητα τηρεί με τάξη, πληρότητα και ορθότητα τα παραστατικά στοιχεία διακίνησης ή τα τιμολόγια πώλησης ή τις αποδείξεις λιανικής πώλησης των διακινούμενων αγαθών. Αν η οντότητα δεν λαμβάνει παραστατικό διακίνησης (διότι ο αποστέλλων δεν υποχρεούται να εκδώσει τέτοιο ή διότι αμελεί κ.λπ.), οφείλει να καταχωρίσει αμελλητί με την παραλαβή τις σχετικές πληροφορίες σε κατάλληλο αρχείο. Βιβλίο αποθήκης δεν επιβάλλεται (βλ. Οδηγία ΕΛΤΕ 5.9.1). Αν κατά την παραλαβή διαπιστωθούν πλεονάσματα ή ελλείματα σε σχέση με τα αναγραφόμενα στο παραστατικό διακίνησης, η οντότητα πρέπει να καταχωρίζει τις διαφορές σε κατάλληλο αρχείο (βλ. Οδηγία ΕΛΤΕ 5.9.2). ζ. Το λογιστικό σύστημα πρέπει να διευκολύνει τη διενέργεια ελέγχων, δηλ. να καθιστά δυνατή τη διενέργεια συμφωνιών (reconciliations) και επαληθεύσεων (άρθρ. 5 παρ. 10) και να καθιστά διαθέσιμα τα αρχεία στα αρμόδια ελεγκτικά όργανα και στις αρμόδιες αρχές (άρθρ. 5 παρ. 14), ενδεχομένως με μετάφρασή τους στα ελληνικά, αν τα αρχεία έχουν συνταχθεί σε ξένη γλώσσα και με μετατροπή σε, αν τα ποσά έχουν εκφραστεί σε ξένο νόμισμα (άρθρ. 5 παρ. 17). Τα αρχεία που αφορούν περασμένες χρήσεις πρέπει να φυλάσσονται και να παρέχονται στον έλεγχο είτε σε φυσική μορφή είτε σε άλλα (ιδίως ηλεκτρονική), σύμφωνα με το άρθρ. 7. η. Οι εγγραφές στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) πρέπει να χρονολογούνται (άρθρ. 5 παρ. 11). θ. Μετά την οριστικοποίηση μιας καταχώρισης στα αρχεία, αλλαγή δεν επιτρέπεται παρά μόνο εφόσον είναι εφικτό να προσδιορισθεί με ασφάλεια το αρχικό περιεχόμενο των αρχείων και η ημερομηνία που έγινε η συναλλαγή (άρθρ. 5 παρ. 12). ι. Η οντότητα μπορεί να συγχωνεύει ή να συνενώνει λογιστικά αρχεία με την προϋπόθεση ότι υπάρχει ασφαλής πρόσβαση στις υποκείμενες πληροφορίες πριν τη συγχώνευση ή τη συνένωση (άρθρ. 5 παρ. 13). Β. Η ευθύνη τήρησης του λογιστικού συστήματος Όπως ελέχθη, η ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος βαρύνει τη διοίκηση της οντότητας (άρθρ. 5 παρ. 1). α. Ειδική μορφή ευθύνης (και μάλιστα συλλογικής των μελών του διοικητικού συμβουλίου) είναι η υποχρέωση της διοίκησης να «εξασφαλίσει» ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί και η ετήσια έκθεση διαχείρισης καταρτίζονται και δημοσιεύονται σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου (άρθρ. 22α παρ. 1α ΚΝ 2190/1920, όπως τροποποιήθηκε με το Ν 4403/2016). Η ευθύνη αυτή είναι και ποινική (βλ. ιδίως άρθρ. 57, 58α ΚΝ 2190/1920). 32 Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ

ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΑΙ ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ β. Αν περισσότερες οντότητες συνενωθούν (π.χ. λόγω συγχώνευσης δύο ΑΕ) ή σε περίπτωση που αλλάξει η νομική μορφή της οντότητας (π.χ. μετατρέπεται μια ΑΕ σε ΕΠΕ, η νέα οντότητα (π.χ. η απορροφώσα ΑΕ ή η ΕΠΕ) «αναλαμβάνει την ευθύνη για τη συμμόρφωση των προηγούμενων οντοτήτων με τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου» (άρθρ. 5 παρ. 16). γ. Μια ενδιαφέρουσα περίπτωση ευθύνης διαγράφεται στο άρθρ. 5 παρ. 15. Είναι η περίπτωση όπου μια μητρική οντότητα έχει θυγατρική, που δεν υπόκειται στο Ν 4308/2014, για το λόγο βεβαίως ότι δεν έχει την έδρα της στην Ελλάδα και άρα δεν υπόκειται στο ελληνικό δίκαιο. Σε μια τέτοια περίπτωση η μητρική «πρέπει να λαμβάνει τα ενδεδειγμένα μέτρα ώστε να διασφαλίζεται ότι η θυγατρική τηρεί λογιστικά αρχεία με τρόπο που παρέχει τη δυνατότητα στη μητρική να συμμορφώνεται με τις απαιτήσεις αυτού του νόμου». Κάτι τέτοιο είναι απαραίτητο για την κατάρτιση των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, την ευθύνη της σύνταξης των οποίων έχει το διοικητικό συμβούλιο της μητρικής οντότητας. Βέβαια αυτό ενδέχεται να σημαίνει για τη θυγατρική τήρηση διπλής λογιστικής, ώστε τα βιβλία της να μπορούν να αξιοποιηθούν από τη μητρική. Η διοίκηση της εταιρίας έχει μεν την ευθύνη για την τήρηση του λογιστικού συστήματος ή την σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, δεν απαγορεύεται όμως να αναθέτει τις εργασίες αυτές, εν όλω ή εν μέρει, όχι μόνο στο προσωπικό της οντότητας (στο λογιστήριο), αλλά, όπως διευκρινίζει το άρθρ. 5 παρ. 18, και σε «τρίτο» πρόσωπο (εξωτερικό λογιστή ή λογιστικό γραφείο). Η ανάθεση αυτή δεν απαλλάσσει τη διοίκηση της οντότητας από την ευθύνη, σύμφωνα με τις εφαρμοστέες διατάξεις. Περαιτέρω το άρθρ. 5 παρ. 19 επιβάλλει στο τρίτο αυτό πρόσωπο τις ίδιες υποχρεώσεις συνεργασίας με το ελεγκτικό όργανο που έχει η ίδια η οντότητα. Η υποχρέωση αυτή απορρέει ευθέως εκ του νόμου και δεν μπορεί με σύμβαση μεταξύ οντότητας και εξωτερικού λογιστή να αποκλεισθεί ή να περιορισθεί. Σε κάθε περίπτωση η παρ. 19 επαναλαμβάνει ότι τυχόν μη συνεργασία δεν απαλλάσσει την οντότητα από την ευθύνη της. Περισσότερα για τις ευθύνες της εταιρικής διοίκησης βλ. στο Κεφάλαιο 10. Γ. Τα «αρχεία» της οντότητας Όπως ελέχθη, το λογιστικό σύστημα περιλαμβάνει «τα λογιστικά αρχεία και τις διαδικασίες για την καταχώριση των συναλλαγών και γεγονότων». Τα αρχεία είναι σύγχρονος όρος, που αντιστοιχεί στα «βιβλία» (πρβλ. άρθρ. 8 επ. του ΕμπΝ), ορίζονται δε ως εξής: «Λογιστικά αρχεία είναι τα ηλεκτρονικά ή φυσικά μέσα, στα οποία περιέχονται πληροφορίες αναγκαίες για την κατάρτιση και τον έλεγχο των χρη- Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ 33

ΤΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ματοοικονομικών καταστάσεων μιας οντότητας. Τα λογιστικά αρχεία περιλαμβάνουν βάσεις πρωτογενών πληροφοριακών δεδομένων, παραστατικά των συναλλαγών και γεγονότων (λογιστικά στοιχεία), και άλλα λογιστικά αρχεία (λογιστικά βιβλία) στα οποία καταχωρούνται δεδομένα των συναλλαγών και γεγονότων». Η έννοια των αρχείων είναι ευρύτατη: Όπως παρατηρείται (Οδηγία ΕΛΤΕ, 3.1.2), αρχεία μπορεί να είναι τα κλασικά λογιστικά βιβλία, τεχνικές προδιαγραφές, αρχεία αποθεμάτων, κοστολογικά δεδομένα, μισθοδοτικές καταστάσεις, βιβλία πρακτικών, παραστατικά διακίνησης αποθεμάτων, τιμολόγια και αποδείξεις λιανικής πώλησης, στοιχεία είσπραξης χρημάτων, οι παντός είδους συμβάσεις, τα παντός είδους έγγραφα για την επικοινωνία της οντότητας με το προσωπικό της και τους τρίτους, όπως τις φορολογικές, τις ασφαλιστικές και τις εποπτικές αρχές, κ.λπ. Θα πρέπει πάντως να παρατηρηθεί ότι υπάρχει κάποια εννοιολογική ασάφεια στο νόμο. Καταρχήν φαίνεται ότι τα μεν «λογιστικά αρχεία» αντιστοιχούν στα «βιβλία» (βλ. και άρθρ. 30 παρ. 14), τα δε «λογιστικά στοιχεία» στα «παραστατικά» (βλ. και άρθρ. 3 παρ. 7, αλλά και ορισμό των λογιστικών στοιχείων στο Παράρτημα Α ). Όμως ο νόμος χρησιμοποιεί και τον όρο «τεκμήρια» για τα παραστατικά (άρθρ. 5 παρ. 5 και 5 παρ. 7γ), ενώ αναφέρεται συχνά σε παραστατικά με την ονομασία αυτή (βλ. και τίτλο του κεφαλαίου 3). Θα πρέπει επίσης να προσεχθεί ότι ο παραπάνω ορισμός ανάγει τα αρχεία σε έννοια γένους, τα δε στοιχεία σε είδος των αρχείων. Το τελευταίο επιβεβαιώνεται στην αιτιολογική έκθεση, όπου αναφέρεται (υπό άρθρ. 3) ότι: «Εισάγεται ο όρος αρχεία ο οποίος αναφέρεται τόσο στα τηρούμενα βιβλία όσο και στα λογιστικά στοιχεία (παραστατικά), σύμφωνα με τη διεθνή πρακτική. Δηλαδή τα παραστατικά των συναλλαγών αποτελούν υποσύνολο των λογιστικών αρχείων». Επίσης στο άρθρ. 8 παρ. 7 ορίζεται ότι «τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα τιμολόγια αποτελούν μέρος των λογιστικών αρχείων της οντότητας». Ακολούθως θα χρησιμοποιείται ο όρος «αρχεία» για τα βιβλία και ο όρος «στοιχεία» για τα παραστατικά. Η οντότητα τηρεί αρχεία προσδιοριζόμενα ως εξής: α. Σε σχέση με τις συναλλαγές και τα άλλα γεγονότα: Τηρείται «αρχείο κάθε συναλλαγής και γεγονότος αυτής που πραγματοποιείται στη διάρκεια της περιόδου αναφοράς, καθώς και των προκυπτόντων πάσης φύσεως εσόδων, κερδών, εξόδων, ζημιών, αγορών και πωλήσεων περιουσιακών στοιχείων, εκπτώσεων και επιστροφών, φόρων, τελών και των πάσης φύσεως εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς» (άρθρ. 3 παρ. 1). Στο Παράρτημα Α ορίζονται οι έννοιες της «συναλλαγής» και του «γεγονότος». Ως συναλλαγή νοείται «κάθε πράξη μεταξύ της οντότητας και ενός ή περισσότερων συμβαλλομένων, η οποία δημιουργεί μεταβολή στα περιουσιακά στοιχεία και/ή 34 Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ

ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΑΙ ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ τις υποχρεώσεις αυτής, για παράδειγμα η πώληση ή ανταλλαγή αγαθών, ή η λήψη ενός δανείου, συμπεριλαμβανομένων μεταβολών σε ενδεχόμενα περιουσιακά στοιχεία και ενδεχόμενες υποχρεώσεις». Ως γεγονός δε νοείται «οποιοδήποτε συμβάν δημιουργεί μεταβολή στα περιουσιακά στοιχεία και/ή τις υποχρεώσεις της οντότητας, όπως η απομείωση ενός περιουσιακού στοιχείου ή η κατάπτωση μιας εγγύησης, συμπεριλαμβανομένων των ενδεχόμενων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων». β. Σε σχέση με τα στοιχεία του ισολογισμού: Το λογιστικό σύστημα της οντότητας παρακολουθεί σε αρχείο «κάθε στοιχείο του ισολογισμού, καθώς και κάθε μεταβολή του» (άρθρ. 3 παρ. 2). Οι οντότητες που δεν είναι υποχρεωμένες να συντάσσουν ισολογισμό (πρβλ. άρθρ. 16 παρ. 8 και 30 παρ. 11) μπορούν να μην τηρούν τέτοια αρχεία (άρθρ. 3 παρ. 11). Όπως διαπιστώνει κανείς, τα αρχεία του άρθρ. 3 παρ. 1 αφορούν τα γεγονότα της ζωής της εταιρίας, που έχουν λογιστικό ενδιαφέρον, ενώ τα αρχεία του άρθρ. 3 παρ. 2 σχετίζονται με τις κινήσεις των επιμέρους κονδυλίων του ισολογισμού, ακόμη και αν δεν σχετίζονται με γεγονότα της παρ. 1 (π.χ. λογισμός των αποσβέσεων ή των απομειώσεων). Δ. Κανόνες τήρησης των αρχείων Το άρθρ. 3 περιέχει ορισμένους βασικούς κανόνες για την τήρηση των αρχείων: Η τήρηση των αρχείων γίνεται με τρόπο ανάλογο του μεγέθους και της φύσης («συμπεριλαμβανομένης της πολυπλοκότητας», βλ. Οδηγία ΕΛΤΕ 3.3.1) κάθε οντότητας και σύμφωνα με το νόμο (άρθρ. 3 παρ. 3). Επομένως δεν υπάρχουν ακριβείς προδιαγραφές για την τήρηση, το περιεχόμενο, τη δομή και τη μορφοποίηση ή διαμόρφωση (format) των βιβλίων, αλλά η διοίκηση της οντότητας επιλέγει το πώς θα διαμορφωθούν τα βιβλία, ώστε να επιτελούν την αποστολή τους. Πρέπει να σημειωθεί ότι η αξιοπιστία και η καταλληλότητα των αρχείων κρίνεται από το σύνολό τους και όχι αποσπασματικά από τα επιμέρους συστατικά τους (άρθρ. 5 παρ. 1). Καταγράφεται κάθε συναλλαγή ή άλλο περιστατικό, έστω και αν είναι ασήμαντου μεγέθους (άρθρ. 3 παρ. 4). Η αρχή της σημαντικότητας (materiality, βλ. άρθρ. 17 παρ. 5) δεν ισχύει εδώ ως κριτήριο. Οι συναλλαγές παρακολουθούνται τόσο σε λογιστική όσο και σε φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν (άρθρ. 3 παρ. 5 βλ. και παραπάνω, κεφάλαιο 1, υπό ΙΑ ). Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ 35

ΤΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ Τα αρχεία τηρούνται με ηλεκτρονικό ή χειρόγραφο τρόπο (άρθρ. 3 παρ. 6) στην ελληνική γλώσσα (άρθρ. 3 παρ. 7 όμως τα στοιχεία μπορούν να τηρούνται και σε άλλη γλώσσα). Θα πρέπει να ακολουθείται το Σχέδιο λογαριασμών, που περιέχεται στο Παράρτημα Γ του Ν 4308/2014, εκτός αν η οντότητα επιλέγει να μείνει στο προηγούμενο (καταρχήν καταργηθέν) ΕΓΛΣ (άρθρ. 3 παρ. 8-9. Βλ. σχετικά παραπάνω). Ε. Η χρησιμοποίηση του διπλογραφικού και του απλογραφικού συστήματος Σε σχέση με το σύστημα που πρέπει να χρησιμοποιεί η οντότητα θα πρέπει να παρατηρηθούν τα ακόλουθα: α. Το βασικό σύστημα που πρέπει να ακολουθείται από μια οντότητα που συντάσσει ισολογισμό (είτε διότι είναι υποχρεωμένη είτε διότι επιλέγει να τον συντάξει, πρβλ. άρθρ. 16 παρ. 8 και 30 παρ. 11) είναι «ένα κατάλληλο» διπλογραφικό σύστημα, μέσω του οποίου παρακολουθεί τα στοιχεία του άρθρ. 3 παρ. 1 και 2. Στο πλαίσιο του συστήματος αυτού η οντότητα τηρεί: (α) Αρχείο στο οποίο καταχωρείται αναλυτικά κάθε συναλλαγή και γεγονός (ημερολόγιο), (β) αρχείο με τις μεταβολές κάθε τηρούμενου λογαριασμού (αναλυτικό καθολικό), και (γ) σύστημα συγκέντρωσης του αθροίσματος των αυξήσεων και μειώσεων (χρεώσεων και πιστώσεων), καθώς και το υπόλοιπο κάθε τηρούμενου λογαριασμού (ισοζύγιο) (άρθρ. 3 παρ. 10). Μια οντότητα που τηρεί διπλογραφικό σύστημα κατ επιλογή, μολονότι δεν υποχρεούται, μπορεί να επανακάμψει στο απλογραφικό οποτεδήποτε, όχι όμως κατά τη διάρκεια της χρήσης (Οδηγία ΕΛΤΕ 3.3). Θα πρέπει πάντως να σημειωθεί ότι η τήρηση διπλογραφικού συστήματος μπορεί να είναι υποχρεωτική και με βάση άλλες διατάξεις (βλ. π.χ. άρθρ. 21 αρ. 1 Ν 4399/2016 για τις εταιρίες που λαμβάνουν κρατικές ενισχύσεις). β. Αν η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισμό αλλά μόνο κατάσταση αποτελεσμάτων (είναι η περίπτωση του άρθρ. 16 παρ. 8, που αφορά τις πολύ μικρές οντότητες του άρθρ. 1 παρ. 2γ, και εκείνη του άρθρ. 30 παρ. 11), χρησιμοποιεί «ένα κατάλληλο» απλογραφικό σύστημα (βιβλία εσόδων-εξόδων). Στο πλαίσιο του απλογραφικού συστήματος παρακολουθούνται τα έσοδα από πώληση εμπορευμάτων, παροχή υπηρεσιών και λοιπά έσοδα, τα πάσης φύσεως κέρδη, οι πάσης φύσεως αγορές εμπορευμάτων, πρώτων και βοηθητικών υλών, παγίων και άλλες αγορές, τα πάσης φύσεως έξοδα, οι πάσης φύσεως ζημίες και οι φόροι και τέλη (άρθρ. 3 παρ. 12). Για την τεχνική του διπλογραφικού και του απλογραφικού συστήματος θα γίνει λόγος παρακάτω. 36 Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ

ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΑΙ ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΣΤ. Υποχρεωτικά και προαιρετικά βιβλία Στο άρθρ. 3 παρ. 10 ο νόμος απαριθμεί ορισμένα αρχεία που η οντότητα οφείλει να τηρεί στο πλαίσιο του διπλογραφικού συστήματος, ενώ στο πλαίσιο του απλογραφικού συστήματος υποχρεωτικό είναι το βιβλίο εσόδωνεξόδων. Όμως και άλλα αρχεία μπορεί να τηρούνται, ανάλογα με το μέγεθος και τη φύση της οντότητας (άρθρ. 3 παρ. 3), αυτό δε είναι υποχρεωτικό, στο μέτρο που έτσι επιτυγχάνεται η καταγραφή των συναλλαγών κ.λπ. και η παρακολούθηση σε αρχείο κάθε στοιχείου του ισολογισμού, σύμφωνα με το άρθρ. 1 παρ. 2 και 3. Πέραν αυτών, το άρθρ. 4 απαριθμεί και άλλα αρχεία, με ημερομηνία αναφοράς την ημερομηνία τέλους της περιόδου αναφοράς, δηλ. της ημερομηνίας του ισολογισμού (συνήθως 31.12). Πρόκειται για αρχεία που ενθυμίζουν το «βιβλίο απογραφών» του άρθρ. 9 ΕμπΝ ή άλλα, όπως το μητρώο παγίων, και είναι τα ακόλουθα: Αρχείο ενσώματων και άυλων περιουσιακών στοιχείων (άρθρ. 4 παρ. 2). Στο αρχείο αυτό καταχωρίζεται αναλυτικά κατά πάγιο κάθε τι που το αφορά, όπως είναι η κτήση του και οι μεταβολές στην συνέχεια (προσθήκες, αναπροσαρμογές, απομειώσεις, αποσβέσεις ή διαγραφή), με ένδειξη των σωρευτικών ποσών της περιόδου. Στο αρχείο καταγράφονται και τα πάγια που έχουν πλήρως αποσβεσθεί, αν εξακολουθούν να πληρούν τον ορισμό του παγίου. Αρχείο επενδύσεων σε χρεωστικούς τίτλους, τίτλους καθαρής θέσης και λοιπούς τίτλους (άρθρ. 4 παρ. 3). Τα στοιχεία αυτά καταχωρίζονται «με σύντομη περιγραφή και αναφορά της ποσότητας και της λογιστικής αξίας τους». Αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων (άρθρ. 4 παρ. 4), στο οποίο καταχωρίζονται τα ποσοτικά δεδομένα της φυσικής απογραφής κατά είδος και αποθηκευτικό χώρο (ή η ανεύρεση της ποσότητας με «έμμεσες τεχνικές που είναι αξιόπιστες και κατάλληλα τεκμηριωμένες»), καθώς και η αξία μονάδας και η συνολική αξία του κάθε είδους. Αναλώσιμα που δεν είναι σημαντικά (π.χ. γραφική ύλη, υλικά καθαρισμού, κ.λπ.) μπορούν να μην απογράφονται. Αρχείο αποθεμάτων τρίτων (άρθρ. 4 παρ. 5), όπου εμφανίζονται τα αποθέματα ιδιοκτησίας τρίτων κατά είδος, ποσότητα και αποθηκευτικό χώρο (χωρίς όμως επιμέτρηση). Στο προϊσχύσαν δίκαιο τα αποθέματα αυτά έπρεπε να καταχωρηθούν σε λογαριασμούς τάξεως (βλ. άρθρ. 42ε παρ. 11 ΚΝ 2190/1920). Κατά την Οδηγία ΕΛΤΕ 4.5.1, η διάταξη «αναφέρεται σε εμπορεύσιμα αγαθά, δηλαδή δεν περιλαμβά- Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ 37

ΤΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ νει εγγυοδοσίες (επιστρεπτέα είδη συσκευασίας, παλέτες, κενές φιάλες κ.λπ.)». Αρχείο λοιπών περιουσιακών στοιχείων (άρθρ. 4 παρ. 6). Αναφέρονται οι ποσότητες και οι αξίες αναλυτικά κατ είδος. Αρχείο λογαριασμών καθαρής θέσης (άρθρ. 4 παρ. 7). Αρχείο λογαριασμών υποχρεώσεων (άρθρ. 4 παρ. 8) με αναφορά ποσότητας και λογιστικής αξίας. Δεν υπάρχει υποχρέωση καταγραφής και των τόκων (Οδηγία ΕΛΤΕ 4.2). Αρχείο περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα (άρθρ. 4 παρ. 8). Οι οντότητες που δεν είναι υποχρεωμένες να συντάσσουν ισολογισμό (πρβλ. άρθρ. 16 παρ. 8 και 30 παρ. 11) δεν έχουν υποχρέωση τήρησης των αρχείων των παρ. 6, 7 και 8 (Οδηγία ΕΛΤΕ 4.1). Σημαντική είναι η διάταξη του άρθρ. 4 παρ. 10, κατά την οποία: «Οι πληροφορίες που απαιτούνται από το παρόν άρθρο δύναται να παρέχονται από άλλα αρχεία που τηρεί η οντότητα ή από συνδυασμό αρχείων». Αυτό απλοποιεί σημαντικά τη λογιστική παρακολούθηση, αφού πρακτικά η τήρηση των αρχείων του άρθρ. 4 μπορεί να υποκατασταθεί από τις εγγραφές που έχουν γίνει σε άλλα αρχεία ή από συνδυασμό αρχείων. Ζ. Τα αρχεία του Ν 4308/2014 και τα εμπορικά βιβλία του ΕμπΝ (άρθρ. 8 επ.) Από τα παραπάνω προκύπτει ότι η έννοια των υποχρεωτικών βιβλίων κατά τον ΕμπΝ και το Ν 4308/2014 είναι κάπως διαφορετική. Υπό τον ΕμπΝ η υποχρεωτικότητα ήταν τυπική και συνίστατο στην τήρηση συγκεκριμένων («υποχρεωτικών») βιβλίων, τα οποία άλλωστε ήταν ελάχιστα (ημερολόγιο, βιβλίο απογραφών, βιβλίο αντιγραφής επιστολών), ενώ αναγνωριζόταν η δυνατότητα του εμπόρου να τηρήσει και άλλα («προαιρετικά») βιβλία. Υπό το Ν 4308/2014 η υποχρεωτικότητα αφορά και εδώ την καταρχήν τήρηση ορισμένων αρχείων (το ημερολόγιο, το αναλυτικό καθολικό και τα αρχεία του άρθρ. 3 παρ. 10γ για το διπλογραφικό σύστημα, τα βιβλία εσόδων-εξόδων για το απλογραφικό) γενικά όμως είναι περισσότερο λειτουργική και σημαίνει την οργάνωση των βιβλίων (αρχείων) κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να καταγράφονται τα γεγονότα και να παρακολουθούνται τα στοιχεία του ισολογισμού σύμφωνα με τις παρ. 1 και 2 του άρθρ. 3. Προδιαγραφές για την τήρηση των βιβλίων υπάρχουν, στο μέτρο που επιδιώκεται η αξιοπιστία τους (άρθρ. 5), κατά τα λοιπά όμως η ακριβής διαμόρφωση των αρχείων απόκειται στην κρίση της διοίκησης της οντότητας, που πρέπει να λαμ- 38 Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ

ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΑΙ ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ βάνει υπόψη το μέγεθος και τη φύση της τελευταίας. Μάλιστα τα αρχεία τέλους της χρήσεως του άρθρ. 4 μπορούν να υποκατασταθούν «από άλλα αρχεία που τηρεί η οντότητα ή από συνδυασμό αρχείων» (παρ. 10). Σημαντική είναι επίσης η διάταξη κατά την οποία η αξιοπιστία και η καταλληλότητα των αρχείων κρίνεται από το σύνολό τους και όχι αποσπασματικά από τα επιμέρους συστατικά τους (άρθρ. 5 παρ. 1). «Δηλαδή, η αξιοπιστία του λογιστικού συστήματος και των λογιστικών αρχείων, δεν θίγεται από αποσπασματική εξέταση κάποιων στοιχείων τους, εφόσον από τη συνολική θεώρηση επιτυγχάνονται οι προαναφερθέντες στόχοι» (Οδηγία ΕΛΤΕ 5.1.2). Παρεμφερής είναι η αρχή για τις ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις (16 παρ. 2). Ένα άλλο ζήτημα είναι η ισχύς των διατάξεων του ΕμπΝ. Με δεδομένο δηλ. ότι τα άρθρ. 8-17 του Εμπορικού Νόμου («Περί Εμπορικών Βιβλίων») δεν έχουν, τουλάχιστον ρητά καταργηθεί, τίθεται το ερώτημα ποια είναι η τύχη τους μετά τον Ν 4308/2014. Θα πρέπει μάλλον να θεωρηθεί ότι οι διατάξεις περί «λογιστικών αρχείων» (άρθρ. 3 επ.) καταργούν τα άρθρ. 8-11 ΕμπΝ, που ορίζουν τα τηρητέα από τον έμπορο βιβλία, όχι όμως και τις δικονομικές διατάξεις των άρθρ. 12-17 ΕμπΝ (και τις σχετικές διατάξεις του ΚΠολΔ) για την αποδεικτική δύναμη, την ανακοίνωση και την εμφάνιση των εμπορικών βιβλίων. Ειδικό ζήτημα είναι αν οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται και σε «λογιστικά αρχεία», που δεν αντιστοιχούν σε βιβλία, αλλά σε παραστατικά, ιδιαίτερα δε το τιμολόγιο (πρβλ. άρθρ. 8 παρ. 7 Ν 4308/2014. Βλ. παρακάτω υπό Ι.). Η. Χρόνος ενημέρωσης των λογιστικών αρχείων Το άρθρ. 6 ορίζει το χρόνο, εντός του οποίου πρέπει να ενημερώνονται τα αρχεία της οντότητας. Ένα πρώτο σημείο (αναφέρεται πρώτο διότι εξαρτά άλλα) είναι ο χρόνος κατάρτισης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται από τη διοίκηση της οντότητας (ή με ευθύνη της, βλ. άρθρ. 5 παρ. 1 και 18), υπογράφονται κατά το νόμο (άρθρ. 5 παρ. 4 Ν 4308/2014 και 42α παρ. 5 ΚΝ 2190/1920), ελέγχονται από τους ελεγκτές (όταν συντρέχει περίπτωση, βλ. ιδίως Ν 4336/2015) και εγκρίνονται από την τακτική Γ.Σ. (άρθρ. 34 παρ. 1 γ ΚΝ 2190/1920), που πρέπει να συνέλθει το αργότερο την δέκατη ημέρα του ένατου μήνα μετά τη λήξη της εταιρικής χρήσης (άρθρ. 25 ΚΝ 2190/1920, όπως τροποποιήθηκε με το Ν 4403/2016). Μετά τον Ν 4403/2016, οι καταστάσεις δημοσιεύονται στο Γ.Ε.ΜΗ. εντός 20 ημερών από την τακτική γενική συνέλευση (άρθρ. 43β ΚΝ 2190/1920, όπως τροποποιήθηκε με το Ν 4403/2016). Όπως είναι φανερό, καθένα από τα βήματα αυτά έχει το δικό του χρόνο. Εδώ ενδιαφέρει η κατάρτιση των καταστάσεων, για την οποία ο νόμος δεν ορίζει συγκεκριμένο χρόνο, προβλέπει όμως (παρ. 3) τις χρονικές παραμέτρους: Οι κα- Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ 39

ΤΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ταστάσεις πρέπει να καταρτίζονται «στο συντομότερο χρόνο» (αυτό σημαίνει μάλλον «αμελλητί»), είτε από την πάροδο 6 μηνών από τη λήξη της περιόδου (της χρήσεως), όπως ορίζει το άρθρ. 6 παρ. 3 α (σήμερα όμως θα πρέπει να ληφθεί υπόψη η νέα προθεσμία σύγκλησης της τακτικής Γ.Σ. σύμφωνα με το άρθρ. 25 ΚΝ 2190/1920, όπως έχει τροποποιηθεί με τον Ν 4403/2016), είτε (εννοείται και ενωρίτερα) από το χρόνο εκείνο «που επιτρέπει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που τίθενται από τη φορολογική ή άλλη νομοθεσία της χώρας» (άρθρ. 6 παρ. 3 β ). Σε σχέση με την καθημερινή ζωή της οντότητας και τη ρουτίνα της ενημέρωσης των αρχείων, η παρ. 1 του άρθρ. 6 κάνει διάκριση μεταξύ οντοτήτων που συντάσσουν ισολογισμό (είτε διότι υποχρεούνται, είτε διότι το επιλέγουν), και εκείνων που δεν συντάσσουν (περί αυτών βλ. άρθρ. 16 παρ. 8 και 30 παρ. 11). Οι πρώτες υποχρεούνται να προβαίνουν σε ενημέρωση των αρχείων για τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά κάθε μήνα μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα. Οι τελευταίες, που υπόκεινται σε απλούστερη ρύθμιση, υποχρεούνται να προβαίνουν σε ενημέρωση για τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά κάθε τριμήνου μέχρι τέλος του επόμενου τριμήνου. Υπάρχει όμως στις προθεσμίες αυτές ένα όριο: Η ενημέρωση πρέπει να γίνεται σε τέτοιο χρόνο, ώστε να είναι δυνατή η έγκαιρη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Ως ενημέρωση νοείται η καταχώριση στα αρχεία των εκδιδόμενων ή λαμβανόμενων παραστατικών σε λογιστική και σε φορολογική βάση, σύμφωνα με το άρθρ. 3 παρ. 5, είτε στη μία ή την άλλη. Βλ. Οδηγία ΕΛΤΕ 6.1.2: «Όταν εντός των χρονικών ορίων καταχωρείται, κατ επιλογή της οντότητας, μόνο η μία εκ των δύο βάσεων (είτε η λογιστική είτε η φορολογική), η παρακολούθηση της άλλης βάσης δύναται να γίνεται συγκεντρωτικά οποτεδήποτε και σε κάθε περίπτωση έγκαιρα για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία». Στην παρ. 2 θεσπίζεται μια ακόμη προθεσμία, για την ετήσια καταγραφή των αποθεμάτων, που συνιστά το κύριο αντικείμενο της απογραφής. Ο προσδιορισμός της ποσότητας των αποθεμάτων θα πρέπει να γίνεται «σε κατάλληλο χρόνο», που να εξασφαλίζει την αξιοπιστία των δεδομένων σε σχέση με την ημερομηνία των καταστάσεων. Η διάταξη έχει σκοπό να αποτρέψει την καθυστέρηση της απογραφής, που μπορεί να αλλοιώσει την εικόνα των αποθεμάτων. Αν δηλ. καταρτίζεται ο ισολογισμός της 31.12.2016, η απογραφή θα πρέπει να γίνει όσο το δυνατόν πλησιέστερα μετά την ημερομηνία αυτή. Όταν όμως η καταγραφή δεν γίνεται με φυσική απογραφή αλλά «με έμμεσες τεχνικές που είναι αξιόπιστες και κατάλληλα τεκμηριωμέ- 40 Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ

ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΑΙ ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ νες» (βλ. άρθρ. 4 παρ. 4 στ. γ ), η καταγραφή μπορεί να γίνει και σε πιο απομακρυσμένο χρόνο. Θ. Διάρκεια και τόπος διαφύλαξης των αρχείων Σύμφωνα με το άρθρ. 7, η οντότητα οφείλει να διαφυλάσσει τα λογιστικά αρχεία για 5 χρόνια από τη λήξη της περιόδου ή τον τυχόν μακρότερο χρόνο που ορίζεται από άλλους νόμους (βλ. π.χ. άρθρ. 13 παρ. 2 Ν 4174/2013). Η φύλαξη μπορεί να γίνεται σε οποιαδήποτε μορφή (κυρίως ηλεκτρονική), με την προϋπόθεση ότι υπάρχει σύστημα αναζήτησης, εμφάνισης και εκτύπωσης ή αναπαραγωγής, για τη διευκόλυνση οποιουδήποτε ελέγχου. Σε σχέση με τον τόπο, όπου πρέπει να φυλάσσονται τα αρχεία, ο νόμος δεν ορίζει κάτι, συνεπώς είναι επιτρεπτή η φύλαξη σε οποιοδήποτε ασφαλές μέρος, προσιτό στον έλεγχο. Ι. Το τιμολόγιο Με συντομία θα πρέπει να γίνει αναφορά στο κατ εξοχήν λογιστικό στοιχείο (παραστατικό), που μαρτυρεί κάθε πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών (άρθρ. 8 επ.). Πρόκειται για το τιμολόγιο, που εκδίδεται από τον πωλητή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες κάθε φορά που πραγματοποιείται πώληση ή παροχή υπηρεσιών, για τις οποίες δεν εκδίδεται στοιχείο λιανικής πώλησης. Οι διατάξεις του νόμου συνδέονται με τις διατάξεις της Οδηγίας 2006/112/ ΕΕ περί ΦΠΑ (βλ. αιτιολογική έκθεση) και ενσωματώνουν τις διατάξεις της που αναφέρονται στην έκδοση του τιμολογίου. Ο όρος «τιμολόγιο» σχετικοποιείται από το νόμο: Πρώτον, μπορεί να υποκατασταθεί από άλλο όρο, «αναλόγως των καθιερωμένων πρακτικών σε διάφορους κλάδους της οικονομίας» (άρθρ. 8 παρ. 4). Δεύτερον, κάθε έγγραφο που περιλαμβάνει τις πληροφορίες του άρθρ. 9, «θεωρείται τιμολόγιο», ακόμη και αν δεν ονομάζεται έτσι, με την προϋπόθεση όμως ότι ο τιμολογούμενος αποδέχεται το έγγραφο αυτό (άρθρ. 8 παρ. 2). Τρίτον, τιμολόγιο θεωρείται και κάθε έγγραφο ή μήνυμα που τροποποιεί ένα αρχικό τιμολόγιο, αναφερόμενο «ειδικά και αδιαμφισβήτητα» σ αυτό (παρ. 3). Υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου έχει κάθε οντότητα, πλην του Δημοσίου και των ν.π.δ.δ., αν ενεργούν ως δημόσια εξουσία (παρ. 9), που προβαίνει σε πωλήσεις εντός της χώρας ή της ΕΕ ή και άλλης χώρας ή πρόκειται για συναλλαγή υποκείμενη σε ΦΠΑ (παρ. 1). Όμως είναι δυνατόν, μετά από προηγούμενη συμφωνία του εκδίδοντος και του πωλητή και με ευθύνη του τελευταίου, το τιμολόγιο να εκδοθεί είτε από τον λήπτη των αγαθών ή των υπηρεσιών («αυτο-τιμολόγηση») ή και από τρίτο πρόσωπο «εξ ονόματος και για λογαριασμό» του πωλητή (παρ. 5 και 8). Ομοίως, αν τα υπόχρεα σε έκδο- Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ 41

ΤΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ση τιμολογίου πρόσωπα συναλλάσσονται ως αγοραστές με μη υπόχρεα (ή υπόχρεα μεν αλλά αρνούμενα ή αδυνατούντα να εκδώσουν τιμολόγιο), εκδίδουν τα ίδια «σχετικό παραστατικό προς τεκμηρίωση και αναγνώριση της συναλλαγής». Το περιεχόμενο του παραστατικού αυτού (που πάντως ο νόμος δεν αποκαλεί «τιμολόγιο») ορίζεται στο άρθρ. 8 παρ. 10, ενώ ο χρόνος έκδοσής του στο άρθρ. 11. Το τιμολόγιο πρέπει να περιέχει τις πληροφορίες του άρθρ. 9, που αφορούν τη συναλλαγή και τους συναλλασσομένους, ενώ απλοποιημένο τιμολόγιο (μεταξύ άλλων και για συναλλαγές μέχρι 100 ), καθώς και συγκεντρωτικό τιμολόγιο (για περισσότερες παραδόσεις αγαθών ή υπηρεσιών) προβλέπεται στο άρθρ. 10. Ειδική μορφή τιμολογίου είναι το «πιστωτικό» τιμολόγιο, που εκδίδεται για κάθε περίπτωση εκπτώσεων, επιστροφών ή άλλων διαφορών (άρθρ. 8 παρ. 6). Επίσης, από το Ν 4308/2014 παρέχεται η ευχέρεια της έκδοσης και λήψης του ηλεκτρονικού τιμολογίου εναλλακτικά της έντυπης μορφής (άρθρ. 14). Το τιμολόγιο αποτελεί σήμερα μέρος των λογιστικών αρχείων της οντότητας (άρθρ. 8 παρ. 7). Στο παρελθόν, ωστόσο, δεν εθεωρείτο (αντίστοιχα) «εμπορικό βιβλίο», κατά την έννοια των άρθρ. 8 επ. ΕμπΝ, ούτε «επαγγελματικό βιβλίο», κατά την έννοια του άρθρ. 444 ΚΠολΔ. Η διατύπωση του νόμου («... που έμποροι και επαγγελματίες τηρούν...») δεν άφηνε περιθώρια χαρακτηρισμού των τιμολογίων ως «βιβλίων», τα οποία δεν «τηρούνται» σε σταθερή βάση, αλλά «εκδίδονται» για συγκεκριμένη συναλλαγή. Σταθερή νομολογία του ΑΠ θεωρούσε συνεπώς ότι τα τιμολόγια δεν αποδεικνύουν όπως τα εμπορικά βιβλία και δεν μπορεί να εκδοθεί βάσει αυτών διαταγή πληρωμής, παρά μόνο αν τα έγγραφα αυτά φέρουν την υπογραφή του αγοραστή, κατά τρόπο που να δέχεται την οφειλή του. Σε περίπτωση δε που τα τιμολόγια τα έχει υπογράψει τρίτο εξουσιοδοτημένο πρόσωπο, κάτω από τη δήλωση παραλαβής του εμπορεύματος, απαιτείται η εξουσιοδότηση να αποδεικνύεται εγγράφως (βλ. ΑΠ 1480/2007 ΝοΒ 2007, 2398, ΑΠ 1349/2013 ΝοΒ 2014, 104, ΑΠ 1608/2014 ΝοΒ 2015, 284, ΑΠ 682/2015 ΝοΒ 2015, 1993, ΠΠρΑθ 695/2014 ΝοΒ 2014, 1889). Τίθεται συνεπώς το ζήτημα μήπως η νομολογία αυτή πρέπει να αναθεωρηθεί και μήπως σήμερα τα «αρχεία» θα πρέπει να έχουν τη δικονομική μεταχείριση των «βιβλίων», σύμφωνα με τον ΕμπΝ και τον ΚΠολΔ. Ορθότερη φαίνεται η αρνητική απάντηση, διότι το τιμολόγιο θεωρείται μεν τμήμα των αρχείων κατά την έννοια του Ν 4308/2014, όχι όμως και κάθε άλλου νόμου. Χαρακτηριστικό είναι ότι κατά τη διάταξη του άρθρ. 9 παρ. 3, το τιμολόγιο δεν απαιτείται να φέρει υπογραφή «για τους σκοπούς αυτού του νόμου» (κατά την αιτιολογική έκθεση: «μολονότι αυτό μπορεί να είναι επιχειρηματική πρακτική ή να απαιτείται από άλλη νομοθεσία»). 42 Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ

ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΑΙ ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ Ειδική μέριμνα λαμβάνει ο νόμος για την «αυθεντικότητα» του τιμολογίου, ώστε να αποφεύγονται εικονικά και πλαστά τιμολόγια καθώς και τεχνάσματα όπως οι υπερτιμολογήσεις ή υποτιμολογήσεις. Το άρθρ. 15 ορίζει ότι η αυθεντικότητα της προέλευσης του τιμολογίου, η ακεραιότητα και η αναγνωσιμότητά του πρέπει να διασφαλίζονται από την οντότητα που το εκδίδει ή το λαμβάνει, είτε σε έντυπη είτε σε ηλεκτρονική μορφή, από το χρόνο της έκδοσής του έως τη λήξη του χρόνου διαφύλαξής του. Τα ακριβή μέτρα διασφάλισης απόκεινται στην κρίση της οντότητας, ο νόμος όμως παρέχει ενδεικτικά ορισμένους τρόπους διασφάλισης της αυθεντικότητας και της ακεραιότητας (χρήση προηγμένης ηλεκτρονικής υπογραφής, ηλεκτρονική ανταλλαγή δεδομένων, εκκαθάριση συναλλαγών μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών εποπτευόμενου από την Τράπεζα της Ελλάδος και χρήση φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών σύμφωνα με τις παρ. 8 και 9 του άρθρ. 12). ΙΑ. Η απόδειξη λιανικής πώλησης (ή παροχής υπηρεσιών) Ενώ το τιμολόγιο είναι το κατ εξοχήν παραστατικό που παρέχεται σε περίπτωση συναλλαγών μιας οντότητας με άλλες οντότητες, η απόδειξη λιανικής πώλησης ή η απόδειξη παροχής υπηρεσιών (δυνατές και άλλες ονομασίες, παρ. 6) αφορούν λιανικές συναλλαγές της οντότητας με ιδιώτες. Οι αποδείξεις αυτές παραδίδονται, αποστέλλονται ή τίθενται στη διάθεση του πελάτη, έχουν δε απλούστερο περιεχόμενο σε σύγκριση με το τιμολόγιο (βλ. άρθρ. 12 παρ. 2, βλ. όμως και παρ. 3). Χαρακτηριστικό είναι ότι δεν περιλαμβάνονται τα στοιχεία του πελάτη. Πάντως κάθε έγγραφο που έχει το περιεχόμενο αυτό και αντίτυπό του παραδίδεται, αποστέλλεται ή τίθεται στη διάθεση του πελάτη εξομοιώνεται με στοιχείο λιανικής πώλησης (άρθρ. 12 παρ. 5). Προβλέπονται και πιστωτικά στοιχεία λιανικής πώλησης, όπως είναι και τα πιστωτικά τιμολόγια (άρθρ. 12 παρ. 4). Η απόδειξη εκδίδεται με ευθύνη της οντότητας. Όπως και για το τιμολόγιο, προβλέπεται και εδώ η έκδοση και από τρίτο πρόσωπο «εξ ονόματος και για λογαριασμό» της οντότητας (παρ. 7). Η έκδοση των αποδείξεων λιανικής πώλησης γίνεται κατά κανόνα με τη χρήση φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών (ταμειακών μηχανών), προδιαγραφές των οποίων μπορούν να τίθενται σε εφαρμογή με απόφαση του Γ.Γ. Δημοσίων Εσόδων (παρ. 8 και 9). Εναλλακτικά μπορεί να γίνεται με τη χρήση υπηρεσιών παρόχου ηλεκτρονικής έκδοσης στοιχείων λιανικής πώλησης (παρ. 10). Ορισμένες οντότητες μπορούν να απαλλάσσονται από την τήρηση ταμειακών μηχανών είτε μετά από αξιολόγηση των σχετικών διοικητικών βαρών (παρ. 11), είτε για περιπτώσεις περιστασιακών πωλήσεων (παρ. 12) είτε για τεχνικούς λόγους (διακοπή ρεύματος κ.λπ.) (παρ. 13). Ο χρόνος έκδοσης των αποδείξεων λιανικής ορίζεται στο άρθρ. 13. Ε. ΠΕΡΑΚΗΣ 43