ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΝΟΜΙΚΗ ΣΧΟΛΗ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΟ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑ ΕΜΠΟΡΙΚΟΥ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ

ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΝΟΜΙΚΗ ΣΧΟΛΗ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΟ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑ ΕΜΠΟΡΙΚΟΥ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ Θέμα: Η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικητών νομικών προσώπων για φορολογικές και ασφαλιστικές οφειλές και η έννομη προστασία τους. Μέμτσα Ι. Μιχαέλα (ΑΜ 400689) Επιβλέπων Καθηγητής: Τέλλης Νικόλαος Θεσσαλονίκη, Ιουνιος 2017

Περιεχόμενα Εισαγωγή... 4 Α. Η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικητών για φορολογικές οφειλές... 6 Το νομοθετικό πλαίσιο της ευθύνης των διοικητών νομικών προσώπων... 7 Η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων κεφαλαιουχικών εταιριών κατά.. 7 Η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων κεφαλαιουχικές εταιρίες μετά την αλλαγή του νομοθετικού πλαισίου- Άρθρο 50 ν. 4174/2013.... 13 Χρονικό Σημείο Ευθύνης... 19 Είδος οφειλής κατά το ισχύον δίκαιο... 23 Η φύση της αλληλέγγυας ευθύνης... 25 Τα πρόσωπα που ευθύνονται αλληλέγγυα με την εταιρία... 27 α) Ευθυνόμενα πρόσωπα κατ άρθρο 115 1 ν.2238/1994... 28 Διαχειριστής στην Ανώνυμη Εταιρία... 29 Διευθυντής και Διευθύνων Σύμβουλος στην Ανώνυμη εταιρία... 29 Εκκαθαριστής... 32 β) Ευθυνόμενα πρόσωπα κατ άρθρο 115 2 ν. 2238/1994... 36 γ) Ευθυνόμενα πρόσωπα κατ αρθ. 55 περ β ΚΦ.Π.Α... 40 δ) Ευθυνόμενα πρόσωπα στην ανώνυμη εταιρία κατ άρθο 50 ΚΦΔ... 41 Β. Εξέταση ειδικών περιπτώσεων θεμελίωσης της ευθύνης... 42 Η ευθύνη των μελών της προσωρινής διοίκησης κατ αρθ. 69 ΑΚ.... 42 Ευθύνη αντιπροέδρων ΔΣ και αναπληρωτών διευθύνοντος συμβούλου... 44 Ευθύνη του Διευθύνοντα Συμβούλου που διορίστηκε από τα... 45 Ευθύνη διευθυντή, διευθύνοντα συμβούλου Α.Ε και διαχειριστή ΕΠΕ σε... 46 Ευθύνη Διευθύνοντα Συμβούλου, Διευθυντή ΑΕ και διαχειριστή ΕΠΕ και... 47 Η ευθύνη των διοικούντων ΑΕ και ΕΠΕ σε περίπτωση λύσης και... 48 Γ. Κριτική θεώρηση των εξεταζόμενων διατάξεων... 49 Δ. Η δικαστική προστασία των συνυπόχρεων προσώπων για χρέη προς... 51 Βεβαίωση του χρέους.... 51 Η ενδικοφανής προσφυγή... 54 Αίτηση Ανατολής-Ανασταλτικό Αποτέλεσμα... 57 Κριτική του θεσμού της ενδικοφανούς προσφυγής... 59 Το δικονομικό ζήτημα της νομιμοποιήσεως για την άσκηση προσφυγής.... 60 2

Δυνατότητα άσκησης ανακοπής... 63 Ε. Μέτρα διασφάλισης των οφειλών του Δημοσίου... 67 ΣΤ. Η ευθύνη των διοικούντων, μετόχων και εταίρων για ασφαλιστικές... 76 Συμπεράσματα... 80 3

Εισαγωγή Βασική αρχή του δικαίου των νομικών προσώπων και συγκεκριμένα των κεφαλαιουχικών εταιριών, αποτελεί η περιουσιακή αυτοτέλεια του νομικού προσώπου απέναντι στα μέλη του (αρχή του χωρισμού). Πρόκειται για τη λεγόμενη «αρχή της αυτοτέλειας», βάση της οποίας, αφενός, το νομικό πρόσωπο εκλαμβάνεται ως αυτοτελές υποκείμενο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και αφετέρου διακρίνεται από τα φυσικά πρόσωπα που το συγκροτούν ως κάτι ξεχωριστό από αυτά. Τα μέλη καθώς και οι διοικητές αυτών δεν ευθύνονται ατομικά έναντι των δανειστών, με την προϋπόθεση βέβαια ότι έχουν καταβάλλει την εισφορά τους στο εταιρικό κεφάλαιο 1, ούτε δύναται να στοιχειοθετηθεί εναντίον τους ατομική ευθύνη για τις υποχρεώσεις της εταιρίας. Αντιθέτως η εταιρία και μόνον με την περιουσία της καλύπτει τις οφειλές προς του εταιρικούς δανειστές και εκπληρώνει τις συμβατικές ή εκ του νόμου υποχρεώσεις της. Οι διοικητές ως όργανα της εταιρίας όταν επιχειρούν εμπορικές δικαιοπραξίες εκφράζουν τη βούληση του νομικού προσώπου της εταιρίας. Συνεπώς, οι έννομες συνέπειες των παραπάνω δικαιοπραξιών δεσμεύουν μόνο την εταιρία κατ άρθρο 70ΑΚ 2. Κατ ιδίαν ευθύνη των μελών του οργάνου γεννάται μόνο στην περίπτωση πράξης ή η παράλειψης που έγινε κατά την εκτέλεση των καθηκόντων που τους είχαν ανατεθεί, η οποία δημιουργεί υποχρέωση προς αποζημίωση. Μάλιστα κατά το άρθρο 71 εδ β ΑΚ θεμελιώνεται εις ολόκληρον ευθύνη των μελών της διοίκησης του νομικού προσώπου παράλληλα 3 με την ευθύνη του ίδιου νομικού προσώπου για τη ζημία, που προκλήθηκε σε τρίτον λόγω πταίσματος των διοικούντων αυτών 4. Επιπλέον, η ως άνω προσωπική ευθύνη των διοικητών έναντι τρίτων ενδέχεται να γεννηθεί είτε με αφορμή την τέλεση κάποιας δικαιοπραξίας (πχ 1 Βλ. Καλλιντέρη Κωνσταντίνο, Η προσωπική ευθύνη διοικητών νομικών προσώπων για φορολογικές παραβάσεις και χρέη προς το Δημόσιο, σελ 114, Νομική Βιβλιοθήκη 2004, 2 Βλ. άρθρο 70ΑΚ: Δικαιοπραξίες που επιχείρησε μέσα στα όρια της εξουσίας του το όργανο που διοικεί το νομικό πρόσωπο υποχρεώνουν το νομικό πρόσωπο. 3 Βλ. ΠΠρΑθ 1029/2010 ΝΟΜΟΣ, ΕφΘεσ 431/2007 Αρμ 2007,1345, ΕφΠειρ 375/2003 ΠειρΝομ 2003,311, ό.π: Στην περίπτωση δε που η πράξη ή η παράλειψη του αρμοδίου οργάνου είναι υπαίτια (πταίσμα) και παράγει υποχρέωση αποζημιώσεως για τον πράξαντα ή παραλείποντα ευθύνεται και αυτός εις ολόκληρο με το νομικό πρόσωπο, κατά το άρθρο 71 εδ. β. 4 Βλ. Φινοκαλιώτη Αικατερίνη, Η αστική ευθύνη των διοικούντων Α.Ε & Ε.Π.Ε για φορολογικές οφειλές, σελ 5 επ, Εκδόσεις Σάκκουλα 2014, Αθήνα-Θεσσαλονίκη, Γ. Γασπαρινάτος, Η αστική ευθύνη της διοίκησης των κεφαλαιουχικών εταιριών, Θεωρία-Νομολογία, 2006, σελ 13 επ. 4

εκτέλεση δικαιοπραξίας εκτός εταιρικού σκοπού), είτε με αφορμή αδικοπρακτικές πράξεις ή παραλείψεις κατ άρθρο 914 5 ή 919 ΑΚ 6. Σε κάθε όμως περίπτωση για τη στοιχειοθέτηση της ευθύνης απαιτείται η ύπαρξη υπαιτιότητας του διοικούντος το νομικό πρόσωπο, σε αντίθεση με την ευθύνη του νομικού προσώπου κατ αρθ. 71 εδ α ΑΚ που είναι αντικειμενική. Επίσης, η ευθύνη των μελών της διοίκησης κεφαλαιουχικών εταιριών προβλέπεται και στο εταιρικό δίκαιο στο άρθρο 22 α7 του νόμου ανωνύμων εταιριών (ν.2190/1920) περί ευθύνης μέλους της διοίκησης Α.Ε έναντι της εταιρίας για ζημία που προκλήθηκε σε αυτήν, καθώς και στο άρθρο 26 ν. 3190/1955 περί Ε.Π.Ε 8, στο οποίο γίνεται λόγος για ευθύνη των διαχειριστών Ε.Π.Ε έναντι αυτής για ζημία που της προκάλεσαν. Και σε αυτές τις περιπτώσεις απαιτείται υπαιτιότητα του οργάνου της εταιρίας, αλλά με ανεστραμμένο το βάρος απόδειξης για την ευθύνη των διοικούντων Α.Ε. 9 Τέλος, ευθύνη των διοικητών κεφαλαιουχικές εταιρίες προβλέπει και στο άρθρο 98 ΠτΚ για τις περιπτώσεις υπαίτιας παρέλκυσης της πτώχευσης (παρ 1) και υπαίτιας πρόκλησης της πτώχευσης (παρ 2). Μάλιστα, η ζημία των εταιρικών πιστωτών που προκάλεσαν οι διοικούντες με την υπαίτια συμπεριφορά τους αποκαθίσταται μέσω της αποκατάστασης της πτωχευτικής 5 Στην πράξη η έκδοση ακάλυπτης επιταγής από διοικητή ή νόμιμο εκπρόσωπο της εταιρίας αποτελεί τη συνηθέστερη περίπτωση αδικοπρακτικής ευθύνης. 6 Βλ. Καλλιντέρη Κωνσταντίνο, σελ 115 επ, ό.π: Η εξωδικαιοπρακτική και ειδικότερα η αδικοπρακτική ευθύνη του γεννάται στην περίπτωση που ο διοικητής κεφαλαιουχικής εταιρίας ζημίωσε παράνομα και υπαίτια τρίτο πρόσωπο κατά την εκτέλεση των καθηκόντων του. 7 Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 18, 22α και 22β του ΚΝ 2190/1920 «Περί ανωνύμων εταιριών», 31 και 32 του Εμπορικού Νόμου, 68, 714, 297, 298 ΑΚ προκύπτει ότι τα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας ευθύνονται έναντι του νομικού προσώπου της εταιρίας, για την ζημία που προξενείται στην εταιρία, συνεπεία πταίσματος τους από δόλο ή από αμέλεια κατά την παραβίαση των υποχρεώσεών τους πίστης και ότι η ευθύνη τους αυτή υπάρχει και κατά τις διατάξεις περί αδικοπραξιών του Αστικού Κώδικα (άρθρα 914, 919), όταν η ζημιογόνος πράξη ή παράλειψή τους αποτελεί και αδικοπραξία, που θεμελιώνει άμεση και αυτοτελή υποχρέωση προς αποζημίωση. Στις περιπτώσεις αυτές ζημιογόνου πράξης ή παράλειψης, που στρέφεται κατά του νομικού προσώπου της εταιρίας, την προς αποζημίωση αξίωση έχει το αμέσως ζημιωθέν νομικό πρόσωπο της εταιρίας το οποίο, νομιμοποιείται να ασκήσει την σχετική αγωγή κατά των μελών της διοικήσεως κατά τους όρους των άρθρων 22β του ιδίου Ν 2190/1920 (ΑΠ 1483/2010). 9 Βλ. Γ. Σωτηρόπουλο, Η ευθύνη των μελών του Δ.Σ για επιχειρηματικές επιλογές- Η ισχύς του «Business Judgment Rule» στην Ελλάδα, ΔΕΕ 2003, σελ 773επ ό.π.: επισημαίνεται ότι εξ αιτίας της εννοιολογικής παραλληλίας μεταξύ παρανόμου και υπαιτιότητας θα πρέπει επίσης να γίνει δεκτό, ότι η αντιστροφή του βάρους απόδειξης, την οποία προβλέπει η διάταξη του άρθρου 22α παρ. 2 εδ. 1 Ν 2190/20, δεν αφορά μόνο στην υπαιτιότητα, αλλά και στο παράνομο της συμπεριφοράς. 5

περιουσίας στο ύψος που θα είχε αυτή αν εάν δεν είχε μεσολαβήσει η καθυστέρηση στην κήρυξη της πτώχευσης. 10 Ωστόσο, τα ανωτέρω εφαρμόζονται ως προς την αστική ευθύνη των διοικούντων κεφαλαιουχικές εταιρίες έναντι τρίτων. Η προσωπική ευθύνη τους δεν στηρίζεται στην ιδιότητά τους αυτή καθαυτή αλλά απαιτείται η συνδρομή υπαίτιας και επιζήμιας συμπεριφοράς κατά την τέλεση των εταιρικών καθηκόντων τους ώστε να αρθεί η αρχή της αυτοτέλειας των κεφαλαιουχικών εταιριών και να κληθούν σε αποκατάσταση των αξιώσεων της εταιρίας ή των εταιρικών δανειστών. Α. Η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικητών για φορολογικές οφειλές Στο πεδίο του φορολογικού δικαίου και ειδικότερα της φορολογικής ευθύνης έναντι του Δημοσίου συναντάμε πλήθος ειδικών διατάξεων. Οι τελευταίες κατ απόκλιση της γενικής αρχής για το διακριτό του νομικού προσώπου από τους μετόχους και τα μέλη ΔΣ, και την έλλειψη ευθύνης τους για πράξεις ή παραλείψεις της εταιρίας, καθιερώνουν την ατομική ευθύνη των διοικούντων προς την καταβολή των φορολογικών βαρών της εταιρίας και μάλιστα, χωρίς η στοιχειοθέτηση της ευθύνης αυτής να προϋποθέτει την υπαιτιότητά τους. 11. Καταρχήν, η φορολογία εισοδήματος (ν. 2238/1994 και 4172/2013), αναγνωρίζει τη νομική και περιουσιακή αυτοτέλεια των κεφαλαιουχικών εταιριών και επιφυλάσσει σε αυτές ανεξάρτητη φορολογική υποχρέωση για τα εισοδήματά τους (άρθ. 101 1 ν 2238/1994 και άρθρο 45 ν. 4172/2013). Έτσι οι φορολογικές υποχρεώσεις των κεφαλαιουχικών εταιριών ικανοποιούνται από την εταιρική περιουσία και εξαντλούνται στο όνομα του νομικού προσώπου 12. Μόνο όταν οι εταιρίες δεν εκπληρώνουν τις φορολογικές τους 10 Βλ. Γ. Σωτηρόπουλο, Η ευθύνη των διοικητών κεφαλαιουχικών εταιριών για παρέλκυση της πτώχευσης, ΔΕΕ 4/2008, σελ 503 επ 11 Βλ. Πέτρος Πανταζόπουλος, Η προσωπική ευθύνη των διοικούντων νομικά πρόσωπα για τα εταιρικά φορολογικά χρέη πριν και μετά τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ΔΔίκη 2016, σελ 217, Πέρρου Κατερίνα, Φορολογική ευθύνη διοικητών εταιριών για χρέη της εταιρίας προς το Δημόσιο, σελ 1703, Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας 2007 12 Βλ. Καλλιντέρη Κωνσταντίνο, Η προσωπική ευθύνη διοικούντων νομικά πρόσωπα για φορολογικές οφειλές, ΔΕΕ 8-9/2001, σελ 807 6

υποχρεώσεις καλούνται οι διοικητές στην Α.Ε και οι διαχειριστές στην ΕΠΕ και ΙΚΕ να καλύψουν τις ανωτέρω από την προσωπική τους περιουσία. Η πρόσθετη αυτή προσωπική ευθύνη των διοικητών νομικών προσώπων για τα φορολογικά χρέη της εταιρίας μπορεί να έχει δυσμενέστατες συνέπειες γι αυτούς, αφού εκτός από την αυτονόητη οικονομική επιβάρυνση δεν αποκλείεται και η κίνηση ποινικής δίωξης σε βάρος τους, ενώ εξάλλου μπορούν να ληφθούν και διασφαλιστικά μέτρα σε βάρος τους κλπ. Το νομοθετικό πλαίσιο της ευθύνης των διοικητών νομικών προσώπων Η ευθύνη της διοίκησης για φορολογικές οφειλές και παραβάσεις της εταιρείας διαφέρει ανάλογα με το οικονομικό έτος της παράβασης αυτής. Την εξεταζόμενη περίοδο θα μπορούσαμε να τη χωρίσουμε μεταξύ της ψήφισης του νέου Κ.Φ.Ε. ν.4174/2013 του οποίου η ισχύς εκκινούσε από 1.1.2014 και την προηγούμενη του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. ν.2238/1994. Ειδικότερα, μέχρι και τη θέσπιση του ν. 4174/2013 13 η αστική ευθύνη των διοικούντων κεφαλαιουχικές εταιρίες έναντι του Δημοσίου, για του οφειλόμενους από αυτές φόρους, ρυθμίζονταν στα άρθρα 115 του ν. 2238/1994 και 55 περ β του ΚΦ.Π.Α. Η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων κεφαλαιουχικών εταιριών κατά το προϊσχύον ν. 2238/1994 και το ΚΦ.Π.Α. Με το νόμο 2238/1994 έγινε μία προσπάθεια να συγκεντρωθούν όλες οι διεσπαρμένες διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος αναφορικά με τους διοικούντες νομικά πρόσωπα, καθώς και οι συναφείς διατάξεις άλλων νομοθετημάτων, σε ένα ενιαίο κείμενο, πιο εύχρηστο για την θεμελίωση της τυχόν ευθύνης και την εφαρμογή ποινικών και διοικητικών κυρώσεων. 13 ΦΕΚ Α 170/26.7.2013 7

Με τη διάταξη του άρθρου 115 παρ 1 του ν. 2238/1994 θεσπίζεται ευθύνη των διοικητών Α.Ε για τα φορολογικά χρέη της εταιρίας. Σύμφωνα με τη ρητή διάταξη του νόμου, και συγκεκριμένα στην παρ. 1: «τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών ή συνεταιρισμών κατά το χρόνο διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου 14 που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα, σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείτα ι 15, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσης των φόρων αυτών» Διευρυμένη ευθύνη προβλέπεται για τις περιπτώσεις των ανωνύμων εταιριών που συγχωνεύονται. Στις περιπτώσεις αυτές για την πληρωμή των φορολογικών οφειλών, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ευθύνεται αλληλεγγύως μαζί με τα προαναφερθέντα πρόσωπα και η απορροφώσα εταιρία (αν έγινε συγχώνευση διά απορροφήσεως) ή η νέα εταιρία που συστάθηκε μετά τη συγχώνευση 16. Επιπλέον, αναγνωρίζεται στο νόμο το δικαίωμα αναγωγής των ως άνω αναφερόμενων προσώπων κατά των προσώπων που διετέλεσαν σύμβουλοι, καθώς και μέλη ή μέτοχοι του νομικού προσώπου κατά τον χρόνο της διάλυσής του ως προς τους φόρους που αφορούν χρήσεις προγενέστερες από την έναρξη της εκκαθάρισης ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής της. Παρατηρούμε λοιπόν, πως το αντικείμενο ευθύνης της εταιρίας και συνακόλουθα των διοικούντων της προσδιορίζεται στενά και αφορά αποκλειστικά των φόρο εισοδήματος και τους παρακρατούμενους φόρους που περιλαμβάνονται στο νόμο 2238/1994. Προβληματισμό ωστόσο 14 Πρόκειται για τον οφειλόμενο από το νομικό πρόσωπο φόρο εισοδήματος, ο οποίος επιβάλλεται στα συνολικά καθαρά κέρδη του νομικού προσώπου και υπολογίζεται με ποσοστό επί των κερδών αυτών. 15 Πρόκειται για τους παρακρατούμενους φόρους που αναφέρονται στο ν. 2238/1994 και συγκεκριμένα τους παρακρατούμενους φόρους από κινητές αξίες (αρθ. 12 παρ 1, 2 και 24 παρ 1 ΚΦΕ), από διανομή ή κεφαλαιοποίηση αποθεματικών (αρθ. 25 παρ 1 και 54 παρ 4), στις αμοιβές που καταβάλλονται σε προέδρους Δ.Σ, διευθύνοντες συμβούλους κλπ (αρθ. 25 παρ 1 και 54 παρ 4), από εμπορικές επιχειρήσεις 9αρθ. 13, 28, και 55 παρ 1 εδ α ), από μισθωτές υπηρεσίες (αρθ. 14 και 57 παρ 1), και τέλος από αμοιβές ελευθέριων επαγγελματιών (αρθ. 58). 16 Βλ. Πέρρου Κ. εις Φορολογική ευθύνη διοικητών εταιριών για χρέη της εταιρίας προς το Δημόσιο, ΔΦΝ 2007, σελ 1704 8

δημιουργεί η πιθανή ατομική ευθύνη των διοικούντων για καταβολή των προστίμων, που επιβάλλονται λόγω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ), δηλαδή των προστίμων του αρθ. 5 ν. 2523/1997. Το ζήτημα γεννήθηκε ένεκα της υπ αριθμ. ΠΟΛ 1103/2004 του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, στο περιεχόμενο της οποίας επισημαίνεται ότι βάσει της διάταξης του αρθ. 9 παρ. 4 ν. 2523/1997 17, χωρεί αναλογική εφαρμογή του ν. 2238/1994 για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη βεβαίωση και καταβολή των προστίμων. Επί του θέματος ανέκυψε έντονη διχογνωμία με αποτέλεσμα τη δημιουργία αντιφατικής νομολογίας 18. Ωστόσο, εκφράζεται η άποψη 19 ότι οι αποφάσεις περί αναλογικής εφαρμογής δεν είναι εύστοχες καθότι γίνεται αντιληπτό πως το αρθ. 115 ΚΦΕ δεν εντάσσεται στα κεφάλαια του νόμου που πραγματεύονται τη διοικητική επίλυση της διαφοράς ή τη βεβαίωση και καταβολή του φόρου, αλλά προσδιορίζει μόνο την πρόσθετη φορολογική υποχρέωση για τα πρόσωπα που αναφέρονται σε αυτήν. Περαιτέρω λόγω της συσταλτικής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων δεν ενδείκνυται αναλογική εφαρμογή σε περίπτωση επιβολή προστίμων ΚΒΣ. Ιδιαίτερα σημαντικό είναι και το ζήτημα τυχόν θεμελίωσης προσωπικής ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα, κατ αρθ. 115 ν. 2238/1994, ως προς τους πρόσθετους φόρους, ήτοι των αποκαλούμενων φορολογικών προσαυξήσεων, που επιβάλλονται κατ άρθ. 1,2 και 3 ν. 2527/1997 επί των οφειλόμενων φόρων, τελών, εισφορών κλπ. Οι φόροι αυτοί αποτελούν κυρώσεις και επιβάλλονται εξαιτίας της παράλειψης υποβολής δήλωσης ή υποβολής εμπρόθεσμης ή ανακριβούς δήλωσης. Εν προκειμένω, επίσης υποστηρίζεται η άποψη ότι δεν χωρεί διασταλτική ερμηνεία των διατάξεων ΚΦΕ και Κ.ΦΠΑ (αρθ 115 και 55 αντίστοιχα), με αποτέλεσμα να μην ιδρύεται ευθύνη των διοικούντων για τους πρόσθετους φόρους, οι οποίοι όπως ελέχθη 17 Με το νόμο αυτό καθιερώνονται για πρώτη φορά κατά τρόπο ενιαίο οι διοικητικές και ποινικές κυρώσεις, οι οποίες αφορούν στη φορολογία. 18 Βλ. ΣτΕ 1326/2012 ο.π. χωρεί αναλογική εφαρμογή του αρθ. 115 ν. 2238/1994 επί προστίμων ΚΒΣ. Αντιθέτως η αναιρεσιβαλλόμενη ΔΕφΑθ 637/2007 και η υπ αριθμ. ΔΠρΘες 697/2011 αποφάσεις έκριναν ότι δεν συνάγεται ότι εφαρμόζεται στα εν λόγω πρόστιμα η ανωτέρω ειδική και εξαιρετική διάταξη του αρθ. 115 ν. 2238/1994. 19 Βλ. Ψυχογυιό Θ. σελ 138, εις Η έκταση και οι προϋποθέσεις της ατομικής ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα για τα χρέη αυτών προς το Δημόσιο, ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ 2008, Φινοκαλιώτη Α. σελ 199 επ. 9

δεν αποτελούν φόρους αλλά χρηματικές κυρώσεις που απλώς υπολογίζονται ποσοστιαία επί των οφειλόμενων φόρων 20. Σύμφωνα με την παρ. 2 του αρθ 115 ν. 2238/1994: «Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά τον χρόνο διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του αρθρ. 101 21, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται απ αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται 22, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους 23». Τέλος η παρ. 3 του αρθ. 115 24, όπως αυτή προστέθηκε από 1.12.1998 25 και μετά με το ν. 2648/1998 26, και η οποία εφαρμόζεται και στο Φ.Π.Α (παρότι 20 Βλ. σχετικά Γνωμ ΝΣΚ 80/2006. 21 Στις διατάξεις του αρθ. 101 παρ 1 περ α, β, γ, και ε Κ.Φ.Ε, όπως κωδικοποιήθηκε με τον ν. 4110/2013, αναφέρονται κατά τρόπο περιοριστικό τα υποκείμενα του φόρου εισοδήματος ημεδαπά νομικά πρόσωπα κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Εκτός από τις ανώνυμες εταιρίες και τους συνεταιρισμούς, συγκαταλέγονται α) οι δημόσιες, δημοτικές επιχειρήσεις και εκμεταλλεύσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα, β) οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που λειτουργούν με οποιονδήποτε τύπο εταιρίας, καθώς και οι κάθε είδους αλλοδαποί οργανισμοί που αποβλέπουν στην απόκτηση οικονομικών ωφελημάτων, και γ) οι ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρίες. 22 Για τη θεμελίωση της προσωπικής ευθύνης στο πρόσωπο του διαχειριστή ΕΠΕ θα πρέπει οι φόροι εισοδήματος και οι σχετικοί παρακρατούμενοι φόροι να γεννήθηκαν μετά την 30 η. 06.1992, καθόσον μέχρι τη θέσπιση του ν. 2065/1992 η ΕΠΕ αντιμετωπίζονταν φορολογικά ως προσωπική και όχι ως κεφαλαιουχική εταιρία. Βλ. Φινοκαλιώτη Α ο.π. σελ 179-180. 23 Βλ ενδεικτικά: ΣτΕ 1326/2012, ΣτΕ 2497-8/2007 24 Σκοπός της διάταξης είναι η αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και της υπεξαίρεσης του δημοσίου χρήματος κατά τη λειτουργία της εταιρίας από τη μη απόδοση παρακρατούμενων φόρων και του ΦΠΑ. Η νομοθέτηση της εν λόγω διάταξης κατέστη αναγκαία καθώς όπως επισημαίνεται και στην εισηγητική έκθεση του ν. 2648/1998 σχετικά με το αρθρ. 22, έως τότε η ευθύνη του αρθ. 115 ν. 2238/1994 ήταν περιορισμένη επειδή αναζητούνταν μόνο στο στάδιο της λύσεως (πτώχευσηεκκαθάριση) ή συγχωνεύσεως, και ουδέποτε κατά το στάδιο λειτουργιάς τους, με αποτέλεσμα οι απαιτήσεις να έχουν ήδη καταστεί επισφαλείς. Περαιτέρω, όπως αναλύεται και στην εισηγητική έκθεση ο περιορισμός της ευθύνης των διοικούντων ν.π. μόνο κατά τον χρόνο διάλυσης ή συγχώνευσής τους ενέχει κινδύνους για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, εξαιτίας της τυχόν απώλειας, εκούσιας ή ακούσιας, των περιουσιακών τους στοιχείων κατά το στάδιο λειτουργίας τους. Τέλος, κατέστη φανερό πως τα δικαστικά μέτρα της ποινικής δίωξης και της προσωπικής κράτησης τα οποία λάμβανε το δημόσιο κατά των εκπροσώπων των ν.π. δεν είχαν τα επιθυμητά αποτελέσματα είσπραξης ενώ παράλληλα τα χρέη αυτά δεν εμπόδιζαν την χορήγηση αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας, (βλ. ενδεικτικά Δ.Φ.Ν 1998, σελ 1325-1326) 25 Βλ. ΔΕΦ Αθ 5895/2013, 5901/2013, 5906/2013 ο.π.: Εν όψει, πάντως, της ισχύος των διατάξεων των 6 και 7 του αρ.22 του Ν.2648/98 μόνο για το μέλλον, οι σχετικές φορολογικές υποχρεώσεις των συνυπεύθυνων προσώπων κατά το στάδιο λειτουργίας της εταιρίας, θεμελιώνονται μετά την 1-12- 98. Η προαναφερόμενη διάταξη δεν μπορεί να τύχει αναδρομικής εφαρμογής, η οποία θα ενέπιπτε στους τιθέμενους από το άρθρο 78 παρ 2 του Συντάγματος περιορισμούς, μη δυνάμενη να ανατρέξει πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε το βάρος. Εσφαλμένη η αντίθετη άποψη της διοίκησης, σύμφωνα με την οποία κατά τον χρόνο λειτουργίας της εταιρίας, οι διοικητές της «ευθύνονται για τα βεβαιωθέντα ποσά κατά την 01 η.12.1998, καθώς και 10

στην κωδικοποίηση του ν. 2859/2000 μάλλον από παραδρομή δεν περιλήφθηκε) 27, ορίζει ότι «τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παρ. 1 και 2 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις παραπάνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά, β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις παραπάνω ιδιότητες κατά τον χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης φόρου 28». Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του αρθ. 115 ν. 2238/1994 εφαρμόζονται αναλογικά και για την περίπτωση β του αρθ. 55 ν. 2859/2000 (περί ΦΠΑ), καθώς και για οφειλές φόρου κύκλου εργασιών (ΦΚΕ 29 ) 30. Σχετικά με τον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, σύμφωνα με την παρ β της παρ 1 του 55 του ΚΦ.Π.Α (ν. 2859/2000), για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με τον υπόχρεο και οι νόμιμοι νόμιμοι εκπρόσωποι των νομικών προσώπων κατά το χρόνο διάλυσης, συγχώνευσης ή μετατροπής τους (άρα όχι και για ποσά που βεβαιώνονται μετά την ημερομηνία αυτή και αναφέρονται σε προγενέστερες χρήσεις» (βλ. Καλλιντέρης Κ. με εκεί παραπομπές, σελ 132, εις Η προσωπική ευθύνη διοικούντων νομικών προσώπων, Νομική Βιβλιοθήκη 2004, Πρέζας Αθ., εις Ανακοπή κατά ατομικής ειδοποίησης από πρόσωπα ευθυνόμενα λόγω της ιδιότητάς τους, αλληλεγγύως με τις υπόχρεες εταιρίες προς καταβολή παρακρατούμενων φόρων, ΔΦΝ 2006, σελ 738). 26 Βλ. Αντωνόπουλος Β. εις Δίκαιο Α.Ε και ΕΠΕ, σελ 495 επ, Δ έκδοση, Σάκκουλας Αθήνα- Θεσσαλονίκη, ο.π.: Με τις διατάξεις του αρθ. 22 παρ 6-7 ν. 2648/1998 που αφενός συμπλήρωσε το αρθ. 115 ν. 2238/1994 και αφετέρου προέβλεψε αντίστοιχη μεταχείριση για το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, τις οφειλές του φόρου κύκλου εργασιών και Φ.Π.Α, η προσωπική ευθύνη των διοικητών για την πληρωμή του παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος (αρθ 115 παρ 3 ν. 2238/1994), φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίου (αρθ. 25 παρ 1 ν. 1676/1986), φόρου κύκλου εργασιών (α.ν 660/1937) και Φ.Π.Α (αρθ. 2238/1998), επεκτάθηκε καλύπτοντας όχι μόνο τον χρόνο διάλυσης ή συγχώνευσης του νομικού προσώπου, αλλά και τον χρόνο λειτουργίας του. 27 Βλ. Πανταζόπουλος Π. εις Η προσωπική ευθύνη των διοικούντων νομικά πρόσωπα για τα εταιρικά φορολογικά χρέη πριν και μετά τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.-Ορισμένα ειδικότερα ζητήματα, ΔΔΙΚΗ 2016, σελ 219 28 Βλ ενδεικτικά: ΣτΕ 884/2011, ΣτΕ 2497-8/2007 29 Πρόκειται για έμμεσο φόρο που επιβάλλονταν στα ακαθάριστα έσοδα των βιομηχανικών και βιοτεχνικών επιχειρήσεων και των τραπεζών αλλά και στην αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων από το εξωτερικό μέχρι και το 1986, οπότε και με το ν. 1642/1986 καταργήθηκαν οι διατάξεις που επέβαλαν τον ΦΚΕ. Έκτοτε ισχύει ο ΦΠΑ. Εξαίρεση αποτελεί ο ΦΚΕ που επιβάλλεται επί των εσόδων των ασφαλιστικών εταιριών, όπως μετονομάστηκε με τη θέσπιση του ν. 3492/2006 (αρθ. 29). 30 Βλ. σχετικά Χατζάκης Γ. Λογιστής 2009, σελ 444-445- Σε ποιες περιπτώσεις οι οφειλές των νομικών προσώπων του άρθρου 101 του ΚΦΕ δεσμεύουν τη χορήγηση αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας στους εκπροσώπους τους. 11

διάσπασης), ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσης του φόρου. Ωστόσο, με την παρ 3 του αρθ. 115 του προισχύοντος ΚΦΕ, για την οποία έγινε λόγος πιο πάνω, επεκτείνεται η ευθύνη των διοικητών νομικών προσώπων όσον αφορά στο Φ.Π.Α πέρα από το στάδιο της λύσης της εταιρίας και στο στάδιο της λειτουργίας της 3132, ενώ όταν πρόκειται για οφειλόμενο ΦΠΑ κατά τη διάλυση, συγχώνευση ή μετατροπή εξακολουθεί να εφαρμόζεται το αρθ. 55 περ. β του Κ Φ.Π.Α. Ο φόρος προστιθέμενης αξίας εντάσσεται στους φόρους κατανάλωσης, δηλαδή εκείνους που επιβάλλονται τη στιγμή κατανάλωσης του ιδιωτικού πλούτου για απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών. Πρόκειται για φόρο επί της δαπάνης, θεωρείται δε έμμεσος φόρος που επιβάλλεται στα προϊόντα που εισάγονται ή πωλούνται στην τιμή των οποίων ενσωματώνεται, και επιβαρύνει τους αγοραστές των προϊόντων αυτών. Βασικό χαρακτηριστικό του εν λόγω φόρου είναι η δυνατότητα μετακύλισής του στον καταναλωτή. Ο φόρος αυτός επιβλήθηκε στη χώρα μας στα πλαίσια εναρμόνισης των φόρων κύκλου εργασιών στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα με βάση την 6 η Οδηγία για το ΦΠΑ 77/388/ΕΟΚ 33. Ήδη οι σχετικές διατάξεις περιέχονται στο ν. 2859/2000, με τον οποίο κυρώθηκε ο Κώδικας ΦΠΑ (Κ.Φ.Π.Α). Σε ενωσιακό επίπεδο εφαρμοστέα πλέον είναι η Οδηγία 2006/112/ΕΚ, όπως ισχύει σήμερα, μετά τις τροποποιήσεις που ακολούθησαν. Εν συνεχεία, σύμφωνα με όσα γίνονται δεκτά και από τη διοίκηση με την ΠΟΛ 1103/2004, αν ο ΦΠΑ είχε χρεωθεί στα τιμολόγια ή τα λοιπά φορολογικά στοιχεία και δεν αποδόθηκε, ευθύνονται και οι μεταγενέστεροι διοικητές του νομικού προσώπου, δηλαδή όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες που αναφέρονται στο αρθ. 115 ΚΦΕ, από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. Αν από την άλλη πλευρά, δεν χρεώθηκε ΦΠΑ στα παραστατικά στοιχεία τότε ευθύνονται μόνο οι διοικούντες, που αναφέρονται στο αρθ 115 ΚΦΕ κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, δηλαδή ουσιαστικά κατά τον χρόνο έκδοσης των φορολογικών στοιχείων. 31 Βλ. ΣτΕ 2495/2007, Α ΝΟΜΟΣ, ΔΠρΑθ 2866/2005, ΔΦΝ 2006, σελ 738, Ε7 2006, σελ 2104 32 Βλ. Γνωμ ΝΣΚ 137/2014 ο.π: οι διατάξεις της παραγράφου 3 του αρθ. 115 ν. 2238/1994 εφαρμόζονται και για την περ β του ν. 1642/1986, καθώς και για οφειλές φόρου κύκλου εργασιών. 33 Βλ. Φινοκαλιώτης Κ. εις Φορολογικό Δίκαιο, σελ 302, Γ έκδοση 2005, 12

Στην περίπτωση μάλιστα που μετά από έλεγχο διαπιστωθεί άλλου είδους ανωμαλία και πλημμέλεια και χρεωθεί ΦΠΑ, ευθύνονται οι διοικούντες κατά τον χρόνο ελέγχου καθώς και οι μετέπειτα διοικούντες 34. Η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων κεφαλαιουχικές εταιρίες μετά την αλλαγή του νομοθετικού πλαισίου- Άρθρο 50 ν. 4174/2013. Με τις διατάξεις του ν. 4172/2013 θεσπίστηκε ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), ο οποίος αντικατέστησε τον μέχρι και το 2013 ισχύοντα 2238/1994. Στη συνέχεια, με το ν. 4174/2013 θεσπίστηκε για πρώτη φορά ο Κώδικας Φορολογικά Διαδικασίας (ΚΦΔ) 35, οποίος μεταξύ άλλων ρυθμίζει την αλληλέγγυα ευθύνη διοικούντων εταιρίες. Με το νέο ΚΦΔ επήλθαν σημαντικές αλλαγές στη θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης για τα χρέη της εταιρίας προς το Δημόσιο καθώς και στη διαδικασία είσπραξης των φορολογικών οφειλών. Με το άρθρο 50 ΚΦΔ η προσωπική αστική ευθύνη των διοικούντων ρυθμίστηκε ενιαία για όλα τα φορολογικά αντικείμενα που εμπίπτουν στον Κώδικα αυτόν. Ειδικότερα, με την εισαγωγή τούτης της διάταξης αρχικά εξαλείφονται οι ανακολουθίες και οι αντιφάσεις που παρατηρούνταν μεταξύ των διατάξεων των παρ. 1 και 2 του αρθ. 115 ν. 2238/1994, ενώ παράλληλα διευρύνεται το πεδίο εφαρμογής της διάταξης τόσο ως προς τα ευθυνόμενα πρόσωπα των νομικών προσώπων και οντοτήτων όσο και ως προς το αντικείμενο της ευθύνης 36, καθώς εντάσσει κάθε είδους φόρο, τόκους, πρόστιμα. 34 Βλ. Πανταζόπουλος Π. εις Η προσωπική ευθύνη των διοικούντων νομικά πρόσωπα για τα εταιρικά φορολογικά χρέη πριν και μετά τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας- Ορισμένα ειδικότερα ζητήματα, ΔΔΙΚΗ 2016, σελ 216 και ο ίδιος, Επίκαιρα Θέματα Φορολογικού Δικαίου Ένωση Ελλήνων Νομικών, 2 η ημερίδα, εκδόσεις Σάκκουλα 2016 35 Τα περισσότερα άρθρα του ΚΦΔ τροποποιήθηκαν πριν την έναρξη της εφαρμογής του από το ν. 4223/2013, γεγονός που αποδεικνύει την προχειρότητα του αρχικού νομοθετικού κειμένου. 36 Η προγενέστερη διάταξη του αρθ. 115 ν. 2238/1994 έκανε λόγο για φόρους εισοδήματος, παρακρατούμενους φόρους και ΦΠΑ, ενώ πλέον η νέα διάταξη του αρθ 50 ν. 4174/2013 καταλαμβάνει πάσης φύσεως φόρους που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ και ειδικότερα στο αρθ 2 του νόμου, καθώς και παρακρατούμενους-επιρριπτόμενους φόρους, οφειλές από ΕΝΦΙΑ, τόκους και πρόστιμα, (βλ. και Μεντή Γ. εις Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ερμηνεία κατ άρθρο 13

Συγκεκριμένα, η παρ 1 εδ α ορίζει: «Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσης τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου τόκων και προστίμων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους». Παρατηρείται λοιπόν ότι τα ευθυνόμενα πρόσωπα κατ άρθρο 50 παρ 1 ΚΦΔ ταυτίζονται σε μεγάλο βαθμό με την προισχύσασα διάταξη του αρθ. 115 ν. 2238/1994. Ωστόσο, στα θετικά της διάταξης συγκαταλέγεται το γεγονός ότι πλέον ρυθμίζεται ενιαία η το ζήτημα των προσώπων που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνοι και άρα δεν υπάρχουν διαφοροποιήσεις μεταξύ ΑΕ και ΕΠΕ ανάλογα με την ιδιότητα του εκάστοτε διοικητή 37. Επιπλέον, στα συνυπόχρεα πρόσωπα προστέθηκε 38 και ο «πρόεδρος», ιδιότητα η οποία πιθανόν αναφέρεται στα υπόλοιπα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες και όχι στις κεφαλαιουχικές εταιρίες. Τέλος, παρατηρεί κανείς ότι ελλείπει η μετατροπή ή η διάσπαση από τις καταστάσεις όπου γεννάται αλληλέγγυα ευθύνη. Στην παρ. 2 του αρθ. 50 ΚΦΔ επαναλαμβάνεται η αλληλέγγυα και προσωπική ευθύνη των διοικούντων κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου αναφορικά με τους παρακρατούμενους φόρους, το ΦΠΑ και τους επιρριπτόμενους φόρους, όπως αναφέρεται και στην παρ 3 του αρθ 115 του παλιού ΚΦΕ. Κι εδώ γίνεται διάκριση των ευθυνόμενων προσώπων ανάλογα με την παρακράτηση ή μη του φόρου. Κατά συνέπεια για να εφαρμοστεί η παραπάνω διάταξη θα πρέπει η οφειλή της εταιρίας να αφορά σε μία από τις παραπάνω κατηγορίες φόρου και να γεννήθηκε μετά την 1 η.01.2014. και λογιστική αντιμετώπιση),σελ 356, εκδόσεις: Οικονομική Βιβλιοθήκη 2016, Φινοκαλιώτη Α. σελ 217) 37 Βλ. Πανταζόπουλος Π. εις Η προσωπική ευθύνη των διοικούντων νομικά πρόσωπα για τα εταιρικά φορολογικά χρέη πριν και μετά τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας-Ορισμένα ειδικότερα ζητήματα, ΔΔΙΚΗ 2016, σελ 220. 38 Η ιδιότητα αυτή προστέθηκε με τη διάταξη του αρθ. 47 παρ 19 ν. 4223/2013 και σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του αρθ. 59 του ίδιου νόμου ισχύει από 31.12.2013. 14

Ευθύνη μετόχων Με τις παρ. 3 και 4 του αρθ. 50 ΚΦΔ εισάγεται καινοτομία καθώς ιδρύεται για πρώτη φορά, περιορισμένη ευθύνη σε βάρος των μετόχων. Ειδικότερα, με την παρ. 3 του αρθ. 50 ΚΦΔ ορίστηκε ότι: «Αν κατά το χρόνο διάλυσης νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας δεν έχουν εξοφληθεί όλες οι φορολογικές υποχρεώσεις του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, περιλαμβανόμενων των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, οι κατά το χρόνο διάλυσης αυτών μέτοχοι ή εταίροι κεφαλαιουχικών εταιρειών με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα (10%) τοις εκατό ευθύνονται αλληλεγγύως με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, μέχρι του ποσού των αναληφθέντων κερδών ή απολήψεων σε μετρητά ή σε είδος λόγω της ιδιότητας του μετόχου ή εταίρου κατά τα τρία (3) τελευταία έτη προ της λύση.» Εν συνεχεία κατά την παρ. 4 ο νόμος ορίζει ότι: «Ευθύνεται αλληλεγγύως με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα για την καταβολή του οφειλόμενου και μη εξοφληθέντος φόρου κατά τη λύση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, και κάθε πρόσωπο που υπήρξε μέτοχος ή εταίρος κεφαλαιουχικών εταιρειών και αυτού με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%), κατά τα τρία (3) τελευταία έτη πριν τη λύση του μέχρι του ποσού των αναληφθέντων εντός της ως άνω τριετίας κερδών ή απολήψεων σε μετρητά ή σε είδος λόγω της ιδιότητας του μετόχου ή εταίρου και εφόσον η οφειλή αφορά την περίοδο, στην οποία το εν λόγω πρόσωπο ήταν μέτοχος ή εταίρος». Με τις ανωτέρω διατάξεις ο νομοθέτης προσθέτει για πρώτη φορά στον κύκλο των ευθυνόμενων προσώπων, τον μέτοχο που συμμετέχει στο εταιρικό κεφάλαιο με ποσοστό τουλάχιστον 10%. Ωστόσο παρατηρείται ότι η ευθύνη αυτή είναι περιορισμένη σε σύγκριση με την ευθύνη των διοικούντων, καθότι δεν ευθύνονται με το σύνολο της ατομικής τους περιουσίας αλλά μέχρι του ποσού των αναληφθέντων κερδών ή απολήψεων σε μετρητά ή είδος 39, λόγω της ιδιότητάς τους, κατά τα τελευταία τρία έτη πριν από τη λύση της εταιρίας. 39 Στην περίπτωση που οι αναληφθείσες απολήψεις ήταν σε είδος, η ευθύνη του περιορίζεται μέχρι τη συνολική τους αξία κατά την παραπάνω χρονική περίοδο. 15

Αναλυτικότερα, ο νόμος ορίζει ότι στη μεν παρ. 3 τις ιδιότητες αυτές πρέπει να τις έχει κατά τον χρόνο διάλυσης 40 των εταιριών στις οποίες μετέχουν, ενώ για τη γένεση της ευθύνης τους κατά την παρ. 4 αρκεί να κατέχει την ιδιότητα του μετόχου (με ποσοστό τουλάχιστον 10%) στο διάστημα των τελευταίων τριών ετών 41 πριν από τη λύση της εταιρίας. Επιπλέον, προϋπόθεση για τη θεμελίωση της ευθύνης 42 κατά την παρ. 3 αποτελεί η ύπαρξη ανεξόφλητων εταιρικών οφειλών κατά τη λύση της εταιρίας, ενώ κατά την παρ. 4 η οφειλή πρέπει να αφορά στην περίοδο, στην οποία το εν λόγω πρόσωπο ήταν μέτοχος. Πρέπει τέλος να σημειωθεί ότι ο νομοθέτης, στις παρ. 3 και 4 του αρθ. 50ΚΦΔ, ορίζει ως προϋπόθεση για την αλληλέγγυα ευθύνη των οριζόμενων προσώπων, τη λύση της εταιρίας, όχι όμως και τη συγχώνευση αυτής, όπως ορίζει η διάταξη της παρ. 1 του ίδιου άρθρου. Συνεπώς, επί συγχωνεύσεως της εταιρίας καθιδρύεται αλληλέγγυα ευθύνη κατά την παρ. 1 όχι όμως και κατά της παρ. 3 και 4 του αρθ. 50 ΚΦΔ. Με την ως άνω πρόβλεψη, ο έλληνας νομοθέτης στην προσπάθειά του να επιμερίσει την ευθύνη μεταξύ περισσότερων προσώπων (εταιρία-διοικούντεςμετόχους), και με απώτερο σκοπό την δυνατότητα άντλησης της φορολογικής οφειλής από τρείς διαφορετικές περιουσίες καθιστά υπεύθυνα για την νόμιμη εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων των κεφαλαιουχικών εταιριών και τα πρόσωπα που είναι μέτοχοι με ένα συγκεκριμένο ποσοστό, παραβιάζοντας έτσι την αρχή του ανεύθυνου των μετόχων, Ωστόσο, η επέκταση μίας κύρωσης επί ΑΕ και στο μέτοχο της ΑΕ με συγκεκριμένο ποσοστό, εκτός της έντονης κριτικής που έχει δεχθεί από τον επιχειρηματικό κόσμο, εγείρει παράλληλα και ερωτήματα τόσο κατά το εθνικό 40 Εάν μία εταιρία παραμείνει για χρόνια σε αδράνεια, χωρίς ωστόσο να λυθεί, η ευθύνη του μετόχου δεν ενεργοποιείται. 41 Παρά το γεγονός ότι ένεκα της γενικότητας της διατύπωσης δίνεται η εντύπωση ότι τα ως άνω πρόσωπα πρέπει να κατείχαν τις ως άνω ιδιότητες καθ όλη τη διάρκεια της τριετίας προ της λύσεως της εταιρίας, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η ευθύνη τους ιδρύεται στην περίπτωση που σε οποιοδήποτε χρονικό σημείο της τριετίας είχαν τις ιδιότητες αυτές, βλ. σχετικά Μεντής Γ. σελ 355 επ εις Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Ερμηνεία κατ άρθρο και λογιστική αντιμετώπιση, εκδόσεις Οικονομική Βιβλιοθήκη 2016) 42 Πρόκειται για ευθύνη επικουρική ή άλλως δευτερογενής, με την έννοια ότι η φορολογική αρχή πρέπει πρώτα να διαπιστώσει την αδυναμία είσπραξης των εταιρικών οφειλών από την εταιρική περιουσία και στη συνέχεια να στραφεί κατά των διοικούντων και των μετόχων χωρίς να χρειάζεται να τηρήσει κάποια σειρά. 16

(συνταγματικό) δίκαιο όσο και κατά το κοινοτικό δίκαιο. Ειδικότερα, υποστηρίζεται, ότι η επέκταση και η ευθύνη εις ολόκληρον του μετόχου για τις φορολογικές της οφειλές ΑΕ, επιφέρει έννομες συνέπειες που δε δικαιολογούνται από τις συνταγματικές επιταγές περί οικονομικής ελευθερίας. Κι αυτό διότι, επιβάλλεται αντικειμενική ευθύνη ενός μετόχου, με μικρό ποσοστό στην ΑΕ, χωρίς να εξετάζεται αν αυτός στην πραγματικότητα είχε κάποια επιρροή ή μπορούσε να έχει επιρροή στην παραβατική συμπεριφορά της ΑΕ 43. Μάλιστα, το πιθανότερο είναι, ότι ένας μέτοχος κεφαλαιουχικής εταιρίας με ποσοστό συμμετοχής 10% δε μπορεί να επηρεάσει τη διαχείριση των εταιρικών θεμάτων, καθότι, συνήθως στις εταιρίες αυτές, ο καταμερισμός των ποσοστών συμμετοχής δεν είναι μεγάλος, αλλά αντιθέτως οι μετοχές διαμοιράζονται σε μικρό κύκλο συμμετεχόντων προσώπων. Κατά συνέπεια, το θεσπιζόμενο επίδικο μέτρο καθίσταται απρόσφορο για την επίτευξη του σκοπού της διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου, καθόσον, ο μέτοχος κατέχων ποσοστό ίσο με 10% του μετοχικού κεφαλαίου δεν έχει εκ του νόμου τη δυνατότητα να επηρεάσει τη διοίκηση των εταιρικών πραγμάτων, ούτε να ανατρέψει συγκεκριμένη απόφαση. Ως εκ τούτου παραβιάζει το άρθρο 5 του Συντ. και την αρχή της αναλογικότητας, καθιερώνοντας μη επιτρεπόμενη αντικειμενική ευθύνη για την επιβολή διοικητικών κυρώσεων 44. Περαιτέρω, η αντικειμενική επέκταση της ευθύνης σε πρόσωπο, όπως ο μέτοχος ή ο εταίρος, θεσπίζει περιορισμούς της εν γένει οικονομικής και επιχειρηματικής ελευθερίας. Συγκεκριμένα, καταλήγει στο να αποτρέπει τα προαναφερθέντα πρόσωπα να ασκήσουν το κατοχυρωμένο δικαίωμα αναπτύξεως επιχειρηματικής και οικονομικής δραστηριότητας, μέσω της συμμετοχής τους σε ανώνυμη εταιρία και της απόκτησης κερδών από την δραστηριότητά της, εξαιτίας του φόβου ότι πιθανόν κάποια στιγμή βρεθούν υπέγγυοι με την ατομική τους περιουσία για τα φορολογικά χρέη της εταιρίας. 43 Βλ. Ι. Βενιέρη, εις Eυθύνη των μετόχων για χρέος-πρόστιμο που επιβάλλεται στην ΑΕ - Σκέψεις πάνω στην απόφαση του ΔικΕΕ στην υπόθεση C-81/2009, ΔΕΕ 2/2011, σελ 163 44 Βλ άποψη μειοψηφίας εις ΣτΕ 3031/2008, ΘΠΔΔ 1/2009 με παρατηρήσεις Πατρίκιος Γ. 17

Ανάλογοι προβληματισμοί, είχαν εκτεθεί και αναφορικά με τις χρηματικές κυρώσεις σε βάρος τηλεοπτικών σταθμών, εξαιτίας παράβασης των κανόνων δεοντολογίας, οι οποίες κατ άρθρο 4 παρ. 3 ν. 2328/1995, επιβάλλονται, όχι μόνο σε βάρος της ιδιοκτήτριας ανώνυμης εταιρίας, αλλά και στους μετόχους τους κατέχοντες ποσοστό άνω του 2,5%. Μάλιστα, σε υπόθεση που πραγματεύεται το ως άνω ζήτημα, ένεκα της ιδιαιτερότητας του θέματος και των αντικρουόμενων αποφάσεων που διατυπώθηκαν κατά τη συνεδρίαση, το Δικαστήριο παρέλειψε να αποφανθεί και παρέπεμψε την υπόθεση, με την υπ αριθμ. ΣτΕ 3489/2006, στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου για περαιτέρω εξέταση επί της αντισυνταγματικότητας της ανωτέρω διάταξης. Εν συνεχεία, ενώπιον της Ολομέλειας του ΣτΕ, το ζήτημα της συνταγματικότητας της διάταξης του άρθρου 4 παρ. 3 ν. 2328/1995, κατέληξε να διχάζει και πάλι το Δικαστήριο 45, με αποτέλεσμα να απευθύνει κι αυτό με τη σειρά του προδικαστικό ερώτημα στο ΔΕΚ. Τέλος, τη λύση έδωσε το Δικαστήριο της Ε.Ε, κρίνοντας ότι η επέκταση της κύρωσης και η ευθύνη εις ολόκληρον του μετόχου για την κύρωση της ΑΕ επιφέρει έννομες συνέπειες που δε δικαιολογούνται από τις συνταγματικές επιταγές περί οικονομικής ελευθερίας. Κατέληξε δε, ότι η διάταξη του άρθρου 4 Ν 2328/1995 προσβάλλει τις επιταγές εκ του κοινοτικού δικαίου και έρχεται σε αντίθεση με την ελευθερία εγκατάστασης και διακίνησης κεφαλαίων κατά τη ΣΛΕΕ, ενώ παράλληλα εισάγει περιορισμούς στις ελευθερίες αυτές κατά τρόπο και αποτέλεσμα, που καθιστούν το σχετικό μέτρο-περιορισμό μη αναγκαίο, ακατάλληλο αλλά και δυσανάλογο έναντι άλλων επιλογών. 45 Βλ. ΣτΕ ΟΛ 3130/2008, ΘΠΔΔ 2009, σελ 23 με παρατηρήσεις Πατρίκιου Γ., ο.π.: Σύμφωνα με τη γνώμη της πλειοψηφίας του Δικαστηρίου, η νομοθετική πρόβλεψη επέκτασης της ευθύνης των μετόχων δεν αντιστρατεύεται το συνταγματικά κατοχυρωμένο δικαίωμα ανάπτυξης της επιχειρηματικής δραστηριότητας (άρθρο 5 παρ. 1 και 3 Συντ.), καθόσον ο κανόνας του ανεύθυνου των μετόχων της ανώνυμης εταιρίας αφενός δεν αποτελεί συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή, αφετέρου η ρύθμιση δεν προσβάλλει τον πυρήνα του δικαιώματος, αφού κατά την κοινή αντίληψη δεν καθιστά αδύνατη ή δυσχερή την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας στον τομέα της ίδρυσης και λειτουργίας ιδιωτικών τηλεοπτικών σταθμών. Αντιθέτως κατά τη άποψη της μειοψηφίας του Δικαστηρίου, η νομοθετική επέκταση της ευθύνης των μετόχων της ανώνυμης εταιρίας οδηγεί σε πλήρη αποδυνάμωση του ρυθμιστικού περιεχομένου της ανωτέρω συνταγματικής διάταξης, καθόσον ο θεσμός του ανεύθυνου του μετόχου για τα εταιρικά χρέη είναι σύμφυτος με την έννοια της ανώνυμης εταιρίας (τόσο ιστορικά όσο και κατά την κοινή αντίληψη). Επομένως, η νομοθέτηση ευθύνης έρχεται σε πλήρη αντίθεση προς το συνταγματικό δικαίωμα της ανάπτυξης της επιχειρηματικής δραστηριότητας. 18

Χρονικό Σημείο Ευθύνης Παρατηρείται λοιπόν πως η αλληλέγγυα ευθύνη των εκπροσώπων της εταιρίας με την ίδια την εταιρία για χρέη της τελευταίας προς το Δημόσιο, ενεργοποιείται σε συγκεκριμένα χρονικά διαστήματα λειτουργίας της εταιρίας και αφορά πρόσωπα που τη δεδομένη χρονική στιγμή κατέχουν συγκεκριμένες ιδιότητες. Ειδικότερα, η ως άνω ευθύνη ενεργοποιείται κατά περίπτωση είτε κατά τη διάλυση, είτε κατά τη συγχώνευση ή στο στάδιο της μετατροπής του νομικού προσώπου σε κάποιον άλλον εταιρικό τύπο. Παρακάτω ακολουθεί αναλυτική περιγραφή για τον κρίσιμο χρόνο γέννησης της εν λόγω ευθύνης τόσο κατά το ισχύον δίκαιο (αρθ. 50 ν.4174/2012) όσο και με την προγενέστερη διάταξη (αρθ. 115 παρ 1 και 2 ν. 2238/1994). Διάλυση: Η διάλυση αποτελεί εφαλτήριο για τη γένεση της ευθύνης των διοικούντων σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών χρεών της εταιρίας, τόσο για την προϊσχύουσα διάταξη του αρθ. 115 ν. 2238/1994, όσο και στον ισχύοντα ΚΦΔ (αρθ. 50 ν. 4174/2013). Ειδικότερα, τις συνέπειες του άρθρου 115 παρ 1 και 2 ν. 2238/1994 και του αρθ. 50 ν. 4174/2013 για τις Α.Ε, δύναται να ενεργοποιήσει: α) η κήρυξη σε πτώχευση 46 μίας Α.Ε. 47 β) η λύση της εταιρίας λόγω παρόδου του χρόνου διάρκειας που έχει οριστεί στο καταστατικό (κατ αρθ. 47 α περ α ν. 2190/1920) 48, γ) η λύση της εταιρίας με απόφασης της Γ.Σ 49 (κατ αρθ. 47 α περ β ν. 2190/1920) 50, δ) η λύση της 46 Βλ. ΣτΕ 3333/2008, ΝΟΜΟΣ, ΣτΕ 102/2004, ΕΔΚΑ 2004, σελ 435, ΕπισκΕΔ 2004, σελ 389, ΔΕΕ 2004, σελ 706, ο.π «ως χρόνος διαλύσεως ανώνυμης εταιρίας νοείται, μεταξύ άλλων, και ο χρόνος κηρύξεως αυτής σε πτώχευση, ως ευθυνόμενοι δε κατά τις διατάξεις αυτές νοούνται εκείνοι, οι οποίοι κατά τον ως άνω χρόνο, έχοντας αναλάβει καθήκοντα διοικούν και εκπροσωπούν νομίμως την ανώνυμη εταιρία και δη αδιαφόρως του χρόνου στον οποίο αναφέρονται οι φόροι ή του χρόνου βεβαιώσεώς των. Οι ανωτέρω διατάξεις, περί ευθύνης των νομίμων εκπροσώπων, οι οποίες είναι στενώς ερμηνευτέες, δεν έχουν εφαρμογή προκειμένου περί προσωρινής διοικήσεως, η οποία έχει ορισθεί με δικαστική απόφαση κατά το άρθρο 69 του ΑΚ». 47 Η λύση σε αυτή την περίπτωση θεωρείται ότι επέρχεται με τη δημοσίευση της δικαστικής απόφασης που κηρύσσει την πτώχευση, χωρίς οι διατυπώσεις δημοσιότητας να έχουν συστατικό χαρακτήρα. 48 Η λύση επέρχεται αυτοδικαίως χωρίς περαιτέρω προϋποθέσεις και χωρίς να απαιτείται η τήρηση των όρων δημοσιότητας., Βλ. Ε. Αλεξανδρίδου εις Ανώνυμη εταιρία σελ 548, Β. Αντωνόπουλος σελ 760, Ψυχομάνης εις Δίκαιο Εμπορικών Εταιριών 2013, σελ 372 επ, Δ. Αυγητίδης, Η λύση της Ανώνυμης Εταιρίας, σε Μ. Μαρίνος (επιμ) Ζητήματα από το νέο δίκαιο της ανώνυμης εταιρίας, σελ 483. 49 Βλ. Σ.τ.Ε. 4104/2005 Α' δημοσίευση ΝΟΜΟΣ, ΣτΕ 2028/1997, 4976/1996 50 Σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2190/1920 η λύση της Α.Ε., με απόφαση της γενικής συνέλευσης επέρχεται με την καταχώρηση στο Μητρώο, η οποία έχει συστατικό χαρακτήρα. 19

εταιρίας με δικαστική απόφαση 51 (κατ αρθ. 48 και 48 α ν. 2190/1920) 52, ε) η δικαστική λύση της εταιρίας (κατ αρθ. 49 α παρ 5 ν. 2190/1920) 53 σε περίπτωση που δεν ολοκληρωθεί εγκαίρως η εξαγορά των μετόχων της μειοψηφίας και στ) η κήρυξη της ακυρότητας 54 της εταιρίας με δικαστική απόφαση (κατ αρθ. 4α ν. 2190/1920). Αναφορικά με την ΕΠΕ, η ενεργοποίηση του αρθ. 115. παρ 2 και του αρθ. 50 ν. 4174/2013, επέρχεται καταρχάς με την πτώχευση της ΕΠΕ 55 (κατ άρθ. 44 παρ 1δ ν. 3190/1955), με την λύση της εταιρίας λόγω παρέλευσης της οριζόμενης στο καταστατικό διάρκειας 56 (κατ άρθ. 6 παρ 2ζ σε συνδυασμό με το αρθ. 44 παρ 1 ν. 3190/1955), με την απόφαση της συνέλευσης των εταίρων περί λύσης της εταιρίας (κατ άρθ. 44 παρ 1β ν. 3190/1950), καθώς 51 Αρθ. 48 α ν. 2190/1920: Η εταιρία μπορεί να λυθεί με δικαστική απόφαση μετά από αγωγή μετόχου ή μετόχων που εκπροσωπούν τουλάχιστον το 1/3 του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου, εάν υφίσταται προς τούτο σπουδαίος λόγος, που κατά τρόπο προφανή και μόνιμο, καθιστά τη συνέχιση της εταιρίας αδύνατη. Σπουδαίος λόγος υφίσταται, ιδίως εάν λόγω ίσων συμμετοχών στην εταιρία, η εκλογή διοικητικού συμβουλίου είναι αδύνατη και δεν μπορεί να λειτουργήσει. 52 Βλ. Γνωμ ΝΣΚ 538/2006 www.nsk.gov.gr, Σ.τ.Ε. 4104/2005, Α.Π. 609/1985 Ε.Εμπ.Δ. 1986, 47, Εφ.Πειρ. 621/1995 Δνη 1996.197, Ν.Σ.Κ. Ολ. 188/1977, Ε. Περράκη «Το Δίκαιο της Ανώνυμης Εταιρείας», τόμος πρώτος, σελ. 394, παρ. 1, 2, 3, 5, σελ. 396, παραγρ. 8, με παραπομπές σε θεωρία και νομολογία 53 Στην παράγραφο του αρθ. 49 α παρ 1 προβλέπεται το δικαίωμα της μειοψηφίας να ζητήσει με σχετική αγωγή την εξαγορά των μετοχών της από την εταιρία. Εάν ωστόσο η εξαγορά δεν ολοκληρωθεί εντός ορισμένης προθεσμίας και αυτό οφείλεται σε πταίσμα του υπόχρεου προς εξαγορά, το δικαστήριο μπορεί να διατάξει τη λύση της εταιρίας. Στην πραγματικότητα η εν λόγω λύση επέρχεται αυτοδικαίως με την παρέλευση άπρακτης της ταχθείσας προθεσμίας, χωρίς να χρειάζεται έκδοση νέας απόφασης επί της αγωγής λύσης των μετόχων. 54 Όπως προβλέπεται στη διάταξη του αρθ. 4 α ν. 2190/1920: «η εταιρία κηρύσσεται άκυρη με δικαστική απόφαση ύστερα από αγωγή κάθε προσώπου, που έχει έννομο συμφέρον, αν το καταστατικό δεν έχει καταρτιστεί με δημόσιο έγγραφο ή δεν έχει δοθεί έγκριση από τη δημόσια αρχή, όταν πρόκειται για Α.Ε με Μ.Κ μεγαλύτερο των 3.000.000 ευρώ ή όταν το καταστατικό δεν περιέχει διατάξεις με την επωνυμία και τον σκοπό ή αν ο σκοπό της εταιρίας είναι παράνομος ή αντίκειται στη δημόσια τάξη, ή αν δεν περιέχονται διατάξεις για το ύψος και την καταβολή του κεφαλαίου ή αυτό ορίζεται κάτω του κατώτατου ορίου ή τέλος αν ο μοναδικό ιδρυτής ή όλοι οι ιδρυτές δεν είχαν την ικανότητα για δικαιοπραξία κατά την υπογραφή της εταιρικής σύμβασης». Μάλιστα, το χρονικό σημείο ενεργοποίησης της ευθύνης των διοικούντων κατ αρθ. 115 παρ 1 ν 2238/1994, αποτελεί η τελεσιδικία της δικαστικής απόφασης, που κηρύσσει άκυρη την εταιρία. 55 Η λύση της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης επέρχεται αυτοδικαίως με την κήρυξη της εταιρίας σε κατάσταση πτώχευσης (αρθ 44 παρ 1δ ). Η πτώχευση της εταιρίας αυτής δεν συνεπάγεται αυτόθροη συμπτώχευση των εταίρων της. 56 Βλ. ΣτΕ 3594/2013, (Α ΝΟΜΟΣ), ο.π: η λύση Ε.Π.Ε. επέρχεται αυτοδικαίως με μόνη την πάροδο του χρόνου διαρκείας αυτής, χωρίς να απαιτείται η τήρηση των διατυπώσεων δημοσιότητας του άρθρου 8 του ν. 3190/1995. Εξάλλου, σιωπηρά παράταση ή ανανέωση της εταιρείας δεν χωρεί, τυχόν δεν απόφαση των εταίρων για αναβίωση της εταιρείας συνιστά ίδρυση νέας και όχι συνέχιση της παλαιάς εταιρείας, και, ως εκ τούτου, ο κατά τον χρόνο λύσεως της εταιρείας διαχειριστής αυτής ευθύνεται εις ολόκληρον για τα χρέη αυτής προς το Δημόσιο από φόρους εισοδήματος και παρακρατούμενους φόρους, ανεξαρτήτως αν οι εταίροι λάβουν απόφαση περί αναβιώσεως ή παρατάσεως του χρόνου διαρκείας αυτής (πρβκ ΑΠ 486/71, ΣτΕ 850/85, 2150/50). 20

και με δικαστική απόφαση ένεκα σπουδαίου λόγου 57 (κατ άρθ. 44 παρ. 1γ ), με τη δικαστική λύση του αρθ. 45 ν. 3190/1955 58 μετά από αίτηση κάθε ενδιαφερόμενου και τέλος με τη δικαστική λύση της εταιρίας μετά από αγωγή του εξερχόμενου εταίρου σε περίπτωση που δεν του καταβληθεί μέσα στην προθεσμία που ορίζει ο νόμος, η αξία της μερίδας συμμετοχής του 59 (κατ άρθ. 43 παρ 2 ν. 3190/1955). Συγχώνευση: Μία άλλη περίπτωση που επιφέρει την θεμελίωση της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικητών κεφαλαιουχικών εταιριών για την καταβολή των οφειλόμενων φόρων, κατ άρθρο 115 παρ 1 ν. 2238/1994 και κατά την πλέον ισχύουσα διάταξη του αρθ. 50 ν. 4174/2013, συνιστά η συγχώνευση των ανωνύμων εταιριών. Με την έννοια συγχώνευση, εννοείται τόσο η συγχώνευση των εταιριών με απορρόφηση, διαδικασία κατά την οποία η απορροφώμενη εταιρία μεταβιβάζει το σύνολο της περιουσίας της στην απορροφώσα και ακολουθεί η λύση της χωρίς να επέλθει το στάδιο της εκκαθάρισης 60, όσο και η συγχώνευση με σύσταση νέας εταιρίας, κατά την οποία οι ενδιαφερόμενες εταιρίες μεταβιβάζουν την περιουσία τους σε μία νεοσυσταθείσα εταιρία και αμφότερες παύουν να υφίστανται 61. 57 Η ΕΠΕ λύεται, όταν υπάρχει σπουδαίος λόγος, εφόσον το ζητήσουν οι εταίροι που εκπροσωπούν τουλάχιστον το 1/10 του εταιρικού κεφαλαίου. Η αίτηση αυτή εκδικάζεται, κατά την τακτική διαδικασία ενώπιον του Πολυμελούς Πρωτοδικείου της έδρας της εταιρίας. η λύση της ΕΠΕ, στην περίπτωση αυτή, επέρχεται από την τελεσιδικία της απόφασης, αλλά έναντι των καλόπιστων τρίτων αντιτάσσεται αυτή από την ολοκλήρωση των όρων δημοσιότητας του αρθ. 8 ν. 3190/1955 και μετά την ισχύ του ΓΕΜΗ από την ολοκλήρωση των όρων δημοσιότητας του ν. 3419/2005. (βλ. Φινοκαλιώτη Αικατερίνη, εις Η αστική ευθύνη των διοικούντων ΑΕ και ΕΠΕ για φορολογικές οφειλές, σελ 97, εκδόσεις Σάκκουλα Αθήνα Θεσσαλονίκη 2014, με τις εκεί παραπομπές. 58 Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή σε περίπτωση απώλειας του ½ του εταιρικού κεφαλαίου, οι διαχειριστές υποχρεούνται να συγκαλέσουν τη συνέλευση των εταίρων, ώστε να αποφασισθεί η λύση της εταιρίας ή η μείωση του εταιρικού κεφαλαίου, με την προϋπόθεση βέβαια ότι αυτό δεν θα είναι μικρότερο από του επιβαλλόμενου από το νόμο ελάχιστου εταιρικού κεφαλαίου. Στην περίπτωση ωστόσο που οι διαχειριστές δεν προβούν σύντομα σε σύγκληση της συνέλευσης ή εάν η συνέλευση δεν λάβει σχετική απόφαση, ο νόμος ορίζει ότι κάθε ενδιαφερόμενος έχει το δικαίωμα να ζητήσει από το Δικαστήριο τη λύση της ΕΠΕ. 59 Βλ. Εφ Αθ 9149/1996, ΕΕμπΔ 1997, σελ 290 60 Βλ. Αλεξανδρίδου Ε. εις. Δίκαιο Εμπορικών Εταιριών, σελ 297 επ. ο.π.: Η συγχώνευση διακρίνεται σε γνήσια και μη γνήσια ή καταχρηστική. Μόνο η πρώτη περίπτωση ρυθμίζεται από από το ν. 2190/1920, ενώ η δεύτερη πραγματοποιείται με λύση και εκκαθάριση δύο ή περισσότερων εταιριών και εισφορά από τους μετόχους της περιουσίας που ανέλαβαν κατά τη λύση της εταιρίας. Η καταχρηστική συγχώνευση δεν εξυπηρετεί, όπως η κατά κυριολεξία συγχώνευση, τις ανάγκες των συναλλαγών αλλά πραγματοποιείται, όταν δεν είναι δυνατή η γνήσια συγχώνευση, επειδή δεν υπάρχει σχετική πρόβλεψη στο νόμο. 61 Βλ. Αλεξανδρίδου Ε. εις Δίκαιο Εμπορικών Εταιριών-Κεφαλαιουχικές εταιρίες, σελ 310 επ, Νομική Βιβλιοθήκη 2009 21

Ειδικότερα, η διαδικασία και οι συνέπειες της συγχώνευσης ανωνύμων εταιριών ρυθμίζονται στα άρθρα 69-80 του ν. 2190/1920, ενώ στο άρθρο 79 ρυθμίζεται η εξαγορά που εξομοιώνεται με τη συγχώνευση. Να σημειωθεί μάλιστα, πως κρίσιμος χρόνος για τη θεμελίωση της κατ άρθρ. 115 παρ 1 ν. 2238/1994 ευθύνης είναι αυτός της καταχώρησης της εγκριτικής απόφασης περί συγχωνεύσεως της Διοίκησης στο ΓΕΜΗ. Το στάδιο της συγχώνευσης αποτελεί όρο ενεργοποίησης της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικητών Α.Ε και συνεταιρισμών για τα φορολογικά χρέη της εταιρίας. Καταρχήν, σε πρώτη ανάγνωση, αναφορικά με την προϊσχύον νομοθετικό καθεστώς του ν. 2238/1994, διαπιστώνουμε ότι ο νομοθέτης παρέλειψε να εντάξει τη συγχώνευση στα χρονικά σημεία ενεργοποίησης της ανωτέρω ευθύνης για τα λοιπά νομικά πρόσωπα του αρθ 101 παρ 1 ν. 2238/1994. Συνεπώς, σύμφωνα με την γραμματική ερμηνεία της παρ 2 του αρθ. 115 ν. 2238/1994, με τη συγχώνευση της ΕΠΕ με άλλη δεν καθιερώνεται κατ αρχήν προσωπική ευθύνη των διοικούντων τις εταιρίες για τις φορολογικές οφειλές αυτών. Ωστόσο, με τη θέσπιση του ΚΦΔ και την καθιέρωση της αλληλέγγυας ευθύνης κατ αρθ. 50 παρ 1 ΚΦΔ, ρυθμίστηκε ενιαία η χρονική οριοθέτηση της ευθύνης για όλα τα νομικά πρόσωπα. Μετατροπή: Η μετατροπή ως χρονικό σημείο ενεργοποίησης της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα, ελλείπει τόσο από τις διατάξεις του αρθ. 115 ΚΦΕ 62 όσο και από το αρθ. 50 ν.4174/2013. Ωστόσο, προβλέπεται ρητά στο αρθ. 55 του ΚΦΠΑ ως κρίσιμο σημείο για την θεμελίωση της ευθύνης του νομίμου εκπροσώπου. Ειδικότερα, μετατροπή ή πιο εύστοχα μετασχηματισμός 63 είναι η μεταβολή του εταιρικού τύπου της εταιρίας χωρίς λύση και εκκαθάριση, αλλά με τροποποίηση του καταστατικού της. Πρόκειται για τον κατά κυριολεξία ή γνήσιο μετασχηματισμό, σε αντίθεση με τον καταχρηστικό που πραγματοποιείται με λύση, εκκαθάριση και σύσταση νέας εταιρίας από τα ίδια μέλη με διαφορετικό νομικό τύπο. 62 Ωστόσο, η νομολογία με τις υπ αριθμ. αποφάσεις ΣτΕ 1362/2012 και 2748/2013, εξομοιώνει και την μετατροπή των εταιριών προς τη λύση ή συγχώνευση και δέχεται ότι η ευθύνη των ως άνω προσώπων συντρέχει και κατά τον χρόνο μετατροπής αυτών. 63 Βλ. Αλεξανδρίδου Ε. εις Δίκαιο Εμπορικών Εταιριών- Κεφαλαιουχικές Εταιρίες, σελ 290, εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη 2009 22