-- 15 -- * ΦΠΑ * Νο. 49 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα 23 Δεκεμβρίου 1996 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Αρ.Πρωτ.: 1137236/6512/2090/Α0014 ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΠΟΛ.: 1334 ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 14η ΦΠΑ ΤΜΗΜΑ Α/ΙΙ ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του Φ.Π.Α. (περιπτώσεις δ' και ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/86) στην παροχή υπηρεσιών ιατρικής φροντίδας, περίθαλψης και διάγνωσης. Με αφορμή ερωτήματα που μας υποβλήθηκαν και επειδή διαπιστώθηκε ότι δημιουργήθηκαν προβλήματα, κατά την εφαρμογή των περιπτώσεων δ' και ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/86, με βάση τις οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους με τις εγκυκλίους της Διοίκησης Π 4336/3162/10-7-1987, εγκύκλιος 10 και 1131481/7043/ΠΟΛ 1282/23-12- 92, παρέχουμε τις παρακάτω οδηγίες. Η ανάγκη για την παροχή αυτών των οδηγιών προέκυψε από το γεγονός ότι, η απαλλαγή από ΦΠΑ των ιδιωτικών φορέων παροχής υπηρεσιών πρωτοβάθμιας φροντίδας υγείας του άρθρου 13 του ν. 2071/1992 (ΦΕΚ 123 Α), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 του ν. 2256/94 (ΦΕΚ 196 Α), (όπως ιδιωτικά πολυιατρεία, ιατρικά διαγνωστικά κέντρα κ.λ.π.) εξαρτάται από τη νόμιμη λειτουργία αυτών των φορέων. Για τη νόμιμη λειτουργία των φορέων αυτών προβλέπεται χορήγηση ή κατοχή άδειας, που εκδίδεται από τον αρμόδιο Δημόσιο φορέα Υγείας και Πρόνοιας, που είναι στην περίπτωση αυτή η Διεύθυνση Πρωτοβάθμιας Φροντίδας Υγείας του Υπουργείου Υγείας και Πρόνοιας. Επισημαίνεται ότι δεν έχει εκδοθεί μέχρι σήμερα το προεδρικό διάταγμα, για τον καθορισμό των όρων, προϋποθέσεων και των εν γένει προδιαγραφών ίδρυσης, λειτουργίας και εποπτείας των παραπάνω φορέων. Αρχικά, κρίνουμε σκόπιμο να παρατεθεί το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου και συγκεκριμένα οι διατάξεις της 6ης οδηγίας ΦΠΑ (77/388/ΕΟΚ), καθώς και οι ισχύουσες αντίστοιχες διατάξεις του εθνικού δικαίου (ν. 1642/86), με τις οποίες μεταφέρθηκαν στην εσωτερική νομοθεσία οι κοινοτικές ρυθμίσεις σχετικά με το ΦΠΑ για την παροχή ιατρικής περίθαλψης και εν γένει νοσοκομειακής φροντίδας. Ι. Διατάξεις κοινοτικού δικαίου Στις περιπτώσεις β) και γ) της παραγρ. 1 του τίτλου Α' του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ορίζονται τα εξής : "1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση : α)...... β) την νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα.
-- 16 -- γ) τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο Κράτος μέλος." Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 2, του ίδιου ως άνω τίτλου και άρθρου της 6ης οδηγίας, ορίζονται και τα ακόλουθα : "2. α) Τα Κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, κάθε μίας από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1 περιπτώσεις β),..., εξαρτάται από την τήρηση μίας ή περισσοτέρων από τις κάτωθι προϋποθέσεις : - οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό την συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχομένων υπηρεσιών. - η διοίκηση και διαχείριση τούτων πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια, είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμεταλλεύσεως των σχετικών δραστηριοτήτων. - οι τιμές τις οποίες καθορίζουν πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δημόσιες αρχές ή να μην υπερβαίνουν παρόμοιες εγκεκριμένες τιμές ή προκειμένου περί πράξεων, για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιμής, οι τιμές πρέπει να είναι κατώτερες των καθοριζομένων για ανάλογες πράξεις από εμπορικές επιχειρήσεις, οι οποίες υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας. - οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στο φόρο προστιθέμενης αξίας. β) Οι παροχές υπηρεσιών και οι παραδόσεις αγαθών αποκλείονται από την απαλλαγή την προβλεπόμενη στην παράγραφο 1, περιπτώσεις β),... εάν - δεν είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου, - προορίζονται κυρίως να προσπορίσουν στον οργανισμό συμπληρωματικά έσοδα με την πραγματοποίηση πράξεων άμεσα ανταγωνιζομένων τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκειμένων στο φόρο προστιθέμενης αξίας." ΙΙ. Διατάξεις εθνικού δικαίου. Οι παραπάνω διατάξεις του κοινοτικού δικαίου περιλήφθηκαν στο εσωτερικό δίκαιο με τις διατάξεις των περιπτώσεων δ' και ε' της παραγρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/86 (ισχύς 1-1- 1987), όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις των παραγράφων 10 και 11 του άρθρου 2 του ν. 2093/92, (ΦΕΚ 181/Α/25-11-92), και ισχύουν από τη δημοσίευσή τους στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, δηλαδή από 25-11-92, και είναι οι ακόλουθες : "Απαλλάσσονται από το φόρο :... δ) η παροχή υπηρεσιών νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης, καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτές παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, που ενεργούνται από πρόσωπα που λειτουργούν νόμιμα.... ε) η παροχή υπηρεσιών από γιατρούς, οδοντογιατρούς, μαίες, νοσοκόμους και φυσιοθεραπευτές". ΙΙΙ. Με βάση λοιπόν τις προεκτεθείσες διατάξεις διευκρινίζονται τα ακόλουθα κατά περίπτωση : Α. ΠΡΑΞΕΙΣ ΠΟΥ ΑΠΑΛΛΑΣΣΟΝΤΑΙ ΑΠΟ ΤΟ ΦΟΡΟ. 1. Νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη και διάγνωση. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγρ. 1 του άρθρου 18 προβλέπεται απαλλαγή από ΦΠΑ των υπηρεσιών νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης. Οπως τίθεται η διάταξη αυτή, η απαλλαγή ισχύει για οποιοδήποτε πρόσωπο και ανεξάρτητα από τη νομική μορφή που έχει περιβληθεί αυτό, δηλαδή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου,
-- 17 -- νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου (Ο.Ε., Α.Ε., Ε.Ε., Ε.Π.Ε., κλπ.), ίδρυμα, ιδιωτική κλινική, ιατρικό και διαγνωστικό κέντρο κλπ, που παρέχει υπηρεσίες ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, καθώς και διάγνωσης, εφόσον το πρόσωπο αυτό λειτουργεί νόμιμα. Η νόμιμη λειτουργία του προσώπου εξαρτάται από : - την ύπαρξη της άδειας που αναφέρεται στην εισαγωγή της παρούσας, - τη δήλωση έναρξης εργασιών, - το αντικείμενο εργασιών της επιχείρησης που προκύπτει είτε από τη δήλωση έναρξης είτε από το καταστατικό της εφόσον πρόκειται για νομικό πρόσωπο και - την τήρηση των προβλεπομένων βιβλίων και στοιχείων από τον Κ.Β.Σ. (βιβλίο ασθενών κλπ.). Δεδομένου λοιπόν ότι, μέχρι σήμερα δεν έχει εκδοθεί το σχετικό προεδρικό διάταγμα, με βάση τις διατάξεις του οποίου θα χορηγείται η άδεια για τη νόμιμη λειτουργία των παραπάνω ιδιωτικών διαγνωστικών κέντρων κλπ, και για την άρση των προβλημάτων που ανέκυψαν, γίνεται δεκτό, και μέχρι να εκδοθεί το σχετικό προεδρικό διάταγμα, να μην ζητείται η άδεια αυτή για την απόδειξη της νόμιμης λειτουργίας από τους παραπάνω φορείς. Με την ευκαιρία διευκρινίζεται ότι, οι υπηρεσίες που απαλλάσσονται είναι οι υπηρεσίες διάγνωσης (ιατρική εξέταση, εργαστηριακές εξετάσεις κλπ), περίθαλψης (νοσηλεία, φυσιοθεραπεία, κινησιοθεραπεία κλπ), που προσφέρονται από το ιατρικό και νοσηλευτικό προσωπικό των παραπάνω προσώπων που λειτουργούν νόμιμα (όπως ανωτέρω αναφέρεται), καθώς και οι άμεσα συνδεόμενες μ' αυτές τις υπηρεσίες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών προς τους ασθενείς φυσικά πρόσωπα, ανεξάρτητα αν επιβαρύνεται ο ίδιος ο ασθενής ή ο ασφαλιστικός του φορέας (δημόσιος ή ιδιωτικός κύριας ή επικουρικής ασφάλισης). Επισημαίνεται ότι, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου 8 του ν. 1642/86, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί με την ΕΔΥΟ αριθ.π.4336/3162/10-7-87 εγκ. 10, υπάγονται στις απαλλακτικές διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ίδιου ως άνω νόμου, οι ιατρικές υπηρεσίες οι οποίες πραγματοποιούνται από άλλο φορέα ιατρικής περίθαλψης ή διάγνωσης που ενεργεί στο όνομά του αλλά για λογαριασμό νοσοκομείων ή άλλων φορέων υγείας. Ετσι στις αμοιβές (νοσήλεια, εξέταστρα κ.λ.π.), που τιμολογούνται από αυτόν τον φορέα παροχής ιατρικών υπηρεσιών προς νοσοκομείο κ.λ.π. πρόσωπα δεν επιβάλλεται ΦΠΑ. Εξυπακούεται ότι και το νοσοκομείο για την είσπραξη των νοσηλείων από τον ασθενή ή τον ασφαλιστικό του φορέα δεν επιβάλλει ΦΠΑ. Τέτοιες περιπτώσεις για παράδειγμα είναι η παροχή υπηρεσιών λιθοτριψίας, μονάδας τεχνητού νεφρού κ.λ.π. που γίνονται σε νοσηλευόμενους ασθενείς νοσοκομείου από άλλο φορέα παροχής ιατρικών υπηρεσιών (ιδιωτικό ή δημόσιο). Επίσης επισημαίνεται ότι, οι ιατρικές υπηρεσίες που παρέχουν τα διάφορα ιατρικά κέντρα, έναντι εφάπαξ ετήσιας αμοιβής, προς τους συμβεβλημένους πελάτες τους, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ μόνον εφόσον τα κέντρα αυτά διενεργούν παροχή ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης και λειτουργούν νόμιμα κατά τα ανωτέρω. Επιπλέον, για να αντιμετωπισθεί το πρόβλημα που δημιουργήθηκε στην πράξη στα ιδιωτικά ιατρικά - διαγνωστικά κέντρα που λειτουργούν χωρίς άδεια και τα οποία δεν μπορούν να συμβληθούν απευθείας με το δημόσιο και λοιπούς ασφαλιστικούς φορείς, για την είσπραξη των νοσηλείων - εξετάστρων, αλλά συμβάλλεται μ' αυτούς κάποιος ιατρός ο οποίος και εισπράττει τις αναλογούσες αμοιβές και στη συνέχεια τις αποδίδει στα κέντρα αυτά, των οποίων αποτελούν έσοδα, γίνεται δεκτή η παρακάτω λύση : α) Ο συμβεβλημένος ιατρός για την είσπραξη των αμοιβών - εσόδων του κέντρου, εκδίδει το προβλεπόμενο από τις σχετικές διατάξεις του Κ.Β.Σ. φορολογικό στοιχείο προς τον ασφαλιστικό φορέα, χωρίς ΦΠΑ. β) Το κέντρο για την είσπραξη των εσόδων που του αναλογούν από τον ιατρό, ο οποίος τα εισπράττει από τους ασφαλιστικούς φορείς στο όνομά του αλλά για λογαριασμό του κέντρου,
-- 18 -- εκδίδει προς αυτόν (τον ιατρό) το προβλεπόμενο από τις σχετικές διατάξεις του Κ.Β.Σ. φορολογικό στοιχείο με το καθαρό ποσό που θα εισπράττει ο ιατρός από τους ασφαλιστικούς φορείς συμπεριλαμβανομένου και του παρακρατηθέντος φόρου εισοδήματος. Στο στοιχείο αυτό δεν θα υπολογισθεί Φ.Π.Α. Η παραπάνω ρύθμιση έχει μεταβατικό χαρακτήρα και θα παύσει να εφαρμόζεται με την έκδοση του σχετικού προεδρικού διατάγματος. 2. Παροχή ιατρικής περίθαλψης από ιατρούς, οδοντίατρους, μαίες, νοσοκόμους και φυσιοθεραπευτές. 2.1 Στα πλαίσια άσκησης ελευθέριου επαγγέλματος. Οι υπηρεσίες που παρέχουν οι ιατροί, οι οδοντίατροι, οι μαίες, οι νοσοκόμοι και φυσιοθεραπευτές, στα πλαίσια της άσκησης ελευθέριου επαγγέλματος για πράξεις των περιπτώσεων δ' και ε' της παραγρ. 1, του άρθρου 18 του ν. 1642/86 απαλλάσσονται από το ΦΠΑ και από τέλη χαρτοσήμου. Επισημαίνεται ότι, οι πράξεις που απαλλάσσονται από Φ.Π.Α., είναι μόνο αυτές που παρέχονται στα πλαίσια των παραπάνω διατάξεων δηλαδή αφορούν ιατρικές πράξεις, όπως αυτές προσδιορίζονται κάθε φορά από το Υπουργείο Υγείας και Πρόνοιας. Ενδεικτικά σας γνωρίζουμε ότι τέτοιες υπηρεσίες είναι η διάγνωση (ιατρική εξέταση, εργαστηριακές εξετάσεις κλπ), η περίθαλψη (νοσηλεία, φυσιοθεραπεία, κινησιοθεραπεία, εργασιοθεραπεία, διαθερμίες, υπέρηχα, ηλεκτροθεραπεία κ.λ.π.), καθώς και λοιπές ιατρικές υπηρεσίες που παρέχονται από τα παραπάνω πρόσωπα, στα πλαίσια πάντα του ιατρικού ελευθερίου επαγγέλματος. Κατά συνέπεια, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι υπηρεσίες ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης που παρέχονται από τα παραπάνω πρόσωπα σε ασθενείς, ανεξάρτητα αν η αμοιβή καταβάλλεται από τον ίδιο τον ασθενή, τον ασφαλιστικό του φορέα (δημόσιο ή ιδιωτικό, κύριας ή επικουρικής ασφάλισης) ή από οποιοδήποτε τρίτο φυσικό ή νομικό πρόσωπο. Τέτοιες περιπτώσεις λ.χ. μπορεί να είναι, η περίπτωση καταβολής της αμοιβής στον ιατρό και λοιπά πρόσωπα, από νοσοκομεία, κλινικές, επιχειρήσεις ιατρικών υπηρεσιών (διαγνωστικά ή ιατρικά κέντρα κλπ) για την παροχή ιατρικών υπηρεσιών σε ασθενείς που νοσηλεύονται ή εξετάζονται σ' αυτά και ανεξάρτητα από τον τρόπο (βάση) υπολογισμού αυτής της αμοιβής (ποσοστιαία, πάγια μηνιαία ή ετήσια κλπ), με την επιφύλαξη βέβαια των οριζομένων στο δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης β' της παραγρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 1642/86 (εξαρτημένη εργασία). Ετσι, στις ερμηνευόμενες απαλλακτικές διατάξεις ΦΠΑ εμπίπτουν, ενδεικτικά, οι περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών από τα παραπάνω πρόσωπα σε νοσοκομεία και κλινικές εν γένει, σε ιδιωτικά διαγνωστικά εργαστήρια, σε πολυδύναμα διαγνωστικά κέντρα, σε ιδιωτικά εργαστήρια φυσιοθεραπείας, σε ιδιωτικά ιατρεία και οδοντιατρεία, σε ιδιωτικά πολυιατρεία, σε ιδιωτικά οδοντιατρικά κέντρα, σε φορείς νοσηλευτικής φροντίδας κλπ, ανεξάρτητα αν η απασχόληση αυτών των προσώπων είναι για συγκεκριμένα περιστατικά ασθενών ή όχι (εφημερίες, εγχειρήσεις, νοσηλεία από αποκλειστικούς νοσοκόμους, συμμετοχή σε ιατρικά συμβούλια για διάγνωση ασθενείας κ.λ.π.) και η αμοιβή καταβάλλεται είτε απευθείας από τους παραπάνω φορείς με βάση σύμβαση ή όχι, είτε από τον ασφαλιστικό φορέα του ασθενούς, ή ακόμη και από τον ίδιο τον ασθενή. Ομοίως, απαλλάσσονται οι υπηρεσίες που παρέχονται σε οιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου (επιχειρήσεις, τράπεζες, βρεφονηπιακοί σταθμοί, σχολεία κλπ) για την εξέταση του προσωπικού αυτών των φορέων ή των παιδιών κατά περίπτωση, στα πλαίσια προγράμματος φροντίδας της υγείας των εργαζομένων και των παιδιών της σχολικής ηλικίας και ανεξάρτητα αν αυτές οι υπηρεσίες παρέχονται σε εκτέλεση υποχρέωσης που πηγάζει από θετική διάταξη νόμου ή όχι (όπως π.χ. είναι η περιοδική εξέταση από ειδικό ιατρό των εργαζομένων στην χημική βιομηχανία κλπ).
-- 19 -- Υπενθυμίζεται ότι, όπως έχει γίνει δεκτό με την ΕΔΥΟ Π.4336/3162/10-7-87, εγκύκλιος 10, με τις παρεχόμενες από ιατρούς υπηρεσίες εξομοιώνονται και συνεπώς απαλλάσσονται από το ΦΠΑ και οι υπηρεσίες των βιολόγων, βιοχημικών και κλινικών χημικών, όταν παρέχονται στα επιστημονικά εργαστήριά τους στα πλαίσια της διάγνωσης που αφορά στις ιατρικές πράξεις, όπως αυτές προσδιορίζονται κάθε φορά από το Υπουργείο Υγείας και Πρόνοιας. Ετσι, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τα ακαθάριστα έσοδα που πραγματοποιούν οι βιολόγοι, βιοχημικοί και κλινικοί χημικοί από υπηρεσίες π.χ. προσδιορισμού ουρίας, ενζύμων, ορμονών, σακχάρου, χοληστερίνης, κρεατινίνης, ηλεκτροφόρησης λευκωμάτων κτλ. Ομοίως, οι υπηρεσίες των φυσικών ιατρικής - ακτινοφυσικών, που παρέχονται από πρόσωπα πανεπιστημιακής εκπαίδευσης που έχουν ειδικότητα στις εφαρμογές της Φυσικής στην Ιατρική και έχουν λάβει νόμιμα σχετική άδεια άσκησης επαγγέλματος από την αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Υγείας - Πρόνοιας για τα εργαστήρια κοβαλτίου - ραδιοϊσοτόπων κ.λ.π., όταν αυτές παρέχονται προς τα νοσοκομεία, κλινικές και λοιπά θεραπευτήρια, εξομοιώνονται με αυτές των ιατρών και απαλλάσσονται από το Φ.Π.Α. κατ' ανάλογη εφαρμογή των προαναφερομένων διατάξεων. Διευκρινίζεται ότι, οι ψυχολόγοι, οι διατροφολόγοι, οι διαιτολόγοι, οι ομοιοπαθητικοί, οι βελονιστές, οι ποδοθεραπευτές κ.λ.π. απαλλάσσονται από το ΦΠΑ μόνον εφόσον είναι ιατροί. 2.2. Στα πλαίσια εξαρτημένης εργασίας Επισημαίνεται ότι, οι υπηρεσίες που παρέχουν οι ιατροί, οι οδοντίατροι, οι μαίες, οι νοσοκόμοι και φυσιοθεραπευτές, στα πλαίσια εξαρτημένης εργασίας, δηλαδή ως μισθωτοί, καθώς και με σύμβαση μίσθωσης έργου εφόσον δημιουργούνται δεσμοί εξάρτησης, δεν υπάγονται μεν σε ΦΠΑ, αλλά υπάγονται σε τέλη χαρτοσήμου. Αυτό γιατί η εξαρτημένη εργασία γενικά είναι εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του ν. 1642/86, (βλέπε σχετικά και τις ΑΥΟ Σ.800/129/4-3-1987, ΠΟΛ. 68 και Σ.866/139/10-3-1987 ΠΟΛ. 74, όπως αυτές ερμηνεύθηκαν με την ΕΔΥΟ Σ. 1166/182/6-4-1987, ΠΟΛ. 116, οι οποίες έχουν ανάλογη εφαρμογή και στον ιδιωτικό τομέα). Πότε δημιουργούνται, όμως, δεσμοί εξάρτησης είναι θέμα πραγματικό και ερευνάται σε κάθε περίπτωση, αυτοτελώς, από τον αρμόδιο Προϊστάμενο ΔΟΥ. Β. ΠΡΑΞΕΙΣ ΠΟΥ ΥΠΑΓΟΝΤΑΙ ΣΤΟ ΦΟΡΟ Υστερα από τα προαναφερόμενα, πράξεις που δεν εμπίπτουν στις διατάξεις των περιπτώσεων δ' και ε' της παραγρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/86, και δεν πληρούν τις προϋποθέσεις για την απαλλαγή ή την εξαίρεσή τους από το φόρο, υπάγονται σε φόρο προστιθέμενης αξίας. Τέτοιες πράξεις, ενδεικτικά αναφερόμενες, είναι οι ακόλουθες : - Υπηρεσίες που παρέχονται από ιατρούς και τα λοιπά πρόσωπα της περίπτωσης ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/86, που δεν περιλαμβάνονται στις ιατρικές υπηρεσίες, όπως ενδεικτικά δύνανται να αναφερθούν οι ιατρικές μελέτες εν γένει, αρθρογραφία σε ιατρικά θέματα, κλπ, υπάγονται σε ΦΠΑ με τον οικείο συντελεστή, εκτός και αν απαλλάσσονται ή βρίσκονται εκτός πεδίου εφαρμογής, σύμφωνα με άλλες διατάξεις (π.χ. φροντιστήρια, σεμινάρια κ.λ.π.). - Υπηρεσίες ιατρικού συμβούλου που δεν συνιστούν ιατρική εξέταση, διάγνωση, περίθαλψη υπάγονται σε ΦΠΑ στο συντελεστή 18%. - Υπηρεσίες του συμβεβλημένου ιατρού, για την τυχόν αμοιβή που λαμβάνει από ιατρικό κέντρο, για την διαμεσολάβησή του εν γένει σχετικά με την είσπραξη στο όνομά του για λογαριασμό του κέντρου των αμοιβών από τους ασφαλιστικούς φορείς, υπάγονται σε Φ.Π.Α. με συντελεστή 18%, δεδομένου, ότι, αυτές οι πράξεις δεν εμπίπτουν στις ερμηνευόμενες απαλλακτικές διατάξεις αλλά στην προβλεπόμενη εξαίρεση από την απαλλαγή της
-- 20 -- περίπτωσης κστ' της παραγρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/86 (ως είσπραξη απαιτήσεων τρίτων). - Υπηρεσίες διαμεσολάβησης του συμβεβλημένου υπεύθυνου ιατρού σε ιατρικό κέντρο εφόσον και κατά το μέτρο που αυτές δεν συνιστούν παροχή υπηρεσιών υπό την ιατρική ιδιότητα του παρέχοντος (π.χ. συνταξιούχος ιατρός παρέχει υπηρεσίες για τη λειτουργία ιατρικού κέντρου), υπάγονται σε Φ.Π.Α. με συντελεστή 18%. Αντίθετα, οι υπηρεσίες ιατρού σε ασθενείς του κέντρου, ανεξάρτητα από το πρόσωπο που καταβάλλει τις αμοιβές γι' αυτές τις υπηρεσίες δεν υπάγονται σε Φ.Π.Α., καθόσον εμπίπτουν στις ερμηνευόμενες απαλλακτικές διατάξεις. - Η μίσθωση, παραχώρηση της χρήσης κ.λ.π. ιατρικών μηχανημάτων και λοιπών εγκαταστάσεων για την παροχή ιατρικών υπηρεσιών υπάγεται σε ΦΠΑ με συντελεστή 18%. - Η προμήθεια που εισπράττεται από ιατρούς ή άλλα πρόσωπα των περιπτώσεων δ' και ε' της παραγρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/86, για τη διαμεσολάβησή τους στην περίθαλψη ασθενών, στην προώθηση ιατρικών συσκευών, εργαλείων, σκευασμάτων, φαρμάκων κ.λ.π., υπάγεται σε ΦΠΑ με συντελεστή 18%. Οποιεσδήποτε άλλες συναφείς υπηρεσίες που δεν συνιστούν ιατρικές υπηρεσίες, υπάγονται σε Φ.Π.Α. με τον οικείο συντελεστή. ΙV. Με την έκδοση της παρούσας εγκυκλίου παύει να ισχύει κάθε προηγούμενη αντιθέτου περιεχομένου. Φόρος που τυχόν έχει αναγραφεί σε εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία καταβάλλεται στο δημόσιο, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 και του τελευταίου εδαφίου της ίδιας παραγράφου του άρθρου 28 του ν. 1642/86, και ο φόρος που έχει καταβληθεί στο δημόσιο δεν επιστρέφεται. Για τις πράξεις που πραγματοποιήθηκαν μέχρι την έκδοση της παρούσας εγκυκλίου εφαρμόζονται τα ακόλουθα : Δεν αναζητείται ο φόρος προστιθέμενης αξίας που προβλέπετο με την αριθ. 1131481/7043/ΠΟΛ. 1282/23-12-92 (ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 2093/92) στις καταβληθείσες αμοιβές από νοσοκομεία, κλινικές, ιδιωτικά ιατρικά διαγνωστικά κέντρα κλπ σε γιατρούς και τα λοιπά πρόσωπα της περίπτ. ε' της παραγρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/86, όταν αυτές αφορούν αποκλειστικά και μόνον υπηρεσίες που παρασχέθησαν και περιλαμβάνονται στις ιατρικές πράξεις, όπως αυτές προσδιορίζονται στην οικεία νομοθεσία του Υπουργείου Υγείας και Πρόνοιας. Διευκρινίζεται ότι, οι υποκείμενοι στο φόρο (ιδιωτικά διαγνωστικά - ιατρικά κέντρα και λοιποί ιδιωτικοί φορείς πρωτοβάθμιας φροντίδας υγείας καθώς και οι ιατροί, οδοντίατροι, μαίες, νοσοκόμοι, φυσιοθεραπευτές), εφόσον έχουν παράσχει υπηρεσίες που δεν περιλαμβάνονται στις ιατρικές πράξεις και οι οποίες υπήγοντο σε ΦΠΑ, (π.χ. υπηρεσίες διαμεσολάβησης ιατρού για λειτουργία κέντρου χωρίς παροχή ιατρικών υπηρεσιών) υποχρεούνται στην καταβολή του φόρου που αναλογεί σ' αυτές, μετά των νομίμων προσαυξήσεων και των προστίμων με βάση τις ισχύουσες διατάξεις του ν. 1642/86. Τέλος οι υποκείμενοι στο φόρο που διενήργησαν εκπτώσεις του φόρου εισροών ειδικά για αγαθά επένδυσης κατά το λόγο των πραγματοποιουμένων φορολογητέων πράξεων βάσει της προηγούμενης ερμηνείας των προαναφερομένων διατάξεων και εφόσον δεν έχει παρέλθει η πενταετής περίοδος διακανονισμού, υποχρεούνται να ενεργήσουν διακανονισμό του φόρου που αναλογεί στα υπόλοιπα έτη της πενταετίας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 26 του ν. 1642/86. Ο διακανονισμός αυτός θα γίνει με την εκκαθαριστική δήλωση του έτους 1996. ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ Ο Προϊστάμενος της Γραμματείας Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΔΡΥΣ