ΦΠΑ στην ιδιωτική εκπαίδευση

Transcript

1 ΦΠΑ στην ιδιωτική εκπαίδευση Συνέπειες νομοθετικό πλαίσιο, (Εθνικό Κοινοτικό) Το ΕΘΝΙΚΟ και ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ νοµοθετικό πλαίσιο. I. ΘΕΣΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ Α. Ο Ν. 2859/2000, όπως τροποποιήθηκε με το νόμο 4336/2015 και ισχύει. Ο Νόµος 2859/2000, όπως ισχύει: [ ] ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΣΤ' ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΑΠΟ ΤΟ ΦΟΡΟ Άρθρο 22. Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας 1. Απαλλάσσονται από το φόρο: [..] ιβ) η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης γενικά και οι στενά συνδεόµενες µε αυτή παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, που πραγµατοποιούνται από οργανισµούς δηµόσιου δικαίου. Η εν λόγω απαλλαγή ισχύει και για λοιπούς οργανισµούς εφόσον οι εν λόγω οργανισµοί πληρούν αθροιστικά τις ακόλουθες προϋποθέσεις: i. δεν έχουν ως σκοπό τη συστηµατική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόµενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καµία περίπτωση να διανέµονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόµενων υπηρεσιών, ii. η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισµών πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς µισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε µέσω τρίτων προσώπων, άµεσο ή έµµεσο συµφέρον από τα αποτελέσµατα της εκµετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων, iii. οι τιµές τους πρέπει να είναι κατώτερες από αυτές που καθορίζονται για ανάλογες πράξεις εµπορικών επιχειρήσεων, οι οποίες υπόκεινται στο ΦΠΑ, iv. η απαλλαγή δεν πρέπει να δηµιουργεί κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισµού. Οι ανωτέρω προϋποθέσεις δεν ισχύουν για την προσχολική εκπαίδευση. Η ισχύς των διατάξεων της περίπτωσης ιβ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ αρχίζει από 20 Ιουλίου Η δήλωση µεταβολών για τη µετάταξη στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ υποβάλλεται εντός δέκα ηµερών από τη δηµοσίευση του παρόντος νόµου. Στην περίπτωση που έχουν εκδοθεί φορολογικά στοιχεία από 20 Ιουλίου µέχρι την έναρξη ισχύος του παρόντος νόµου, χωρίς ΦΠΑ, τα 1

2 συµπληρωµατικά φορολογικά στοιχεία για την επιβολή του φόρου εκδίδονται µέχρι 30 Σεπτεµβρίου 2015 και ο οφειλόµενος φόρος καταβάλλεται µε τη δήλωση ΦΠΑ της φορολογικής περιόδου κατά την οποία εκδόθηκε το συµπληρωµατικό στοιχείο. 1 ιγ) η παράδοση ιδιαίτερων µαθηµάτων όλων των βαθµίδων εκπαίδευσης, [..] Β. ΠΟΛ.1168/ ΠΟΛ.1168/ Πρόσθετες διευκρινίσεις σχετικά µε τον εφαρµοστέο συντελεστή ΦΠΑ σε παραδόσεις αγαθών και σε παροχές υπηρεσιών, σύµφωνα µε τις διατάξεις του ν.4334/2015 [ ] Γ. ΕΚΠΑΙΔΕΥΣΗ Αναφορικά µε την τροποποίηση της απαλλακτικής διάταξης της περίπτωσης ιβ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ κατά τρόπο ώστε οι υπηρεσίες των φροντιστηρίων και των κέντρων ξένων γλωσσών και ηλεκτρονικών υπολογιστών να µην περιλαµβάνονται πλέον στην απαλλασσόµενη από το ΦΠΑ εκπαίδευση, διευκρινίζονται τα ακόλουθα: Με τη νέα διάταξη επαναπροσδιορίζεται το πεδίο εφαρµογής της απαλλαγής των υπηρεσιών εκπαίδευσης. Η εν λόγω απαλλαγή, όπως και οι λοιπές του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ προβλέπονται από το κοινοτικό δίκαιο και είναι υποχρεωτικής εφαρµογής για τα κράτη µέλη της Ευρ. Ένωσης, παρέχεται δε η διακριτική εξουσία στα κράτη µέλη να καθορίσουν τις προϋποθέσεις εφαρµογής τους στο εθνικό τους δίκαιο (άρθρο 131 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συµβουλίου, στο εξής Οδηγία ΦΠΑ). Ειδικά, όσον αφορά στους µη δηµόσιους οργανισµούς, το κοινοτικό δίκαιο επιτρέπει στα κράτη µέλη να εφαρµόζουν την εν λόγω απαλλαγή στις υπηρεσίες εκπαίδευσης που παρέχουν ιδιωτικοί φορείς µε τα εξής κριτήρια: τη µη συστηµατική επιδίωξη του κέρδους και το µη κερδοσκοπικό χαρακτήρα, τη διοίκηση και διαχείριση αµισθί από πρόσωπα χωρίς άµεσο ή έµµεσο συµφέρον από τα αποτελέσµατα της εκµετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων, τις χαµηλότερες τιµές τους σε σχέση µε τις τιµές εµπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στο ΦΠΑ, τη µη στρέβλωση των όρων του ανταγωνισµού, αποκλείοντας από την απαλλαγή τους ιδιωτικούς φορείς µε κερδοσκοπική δραστηριότητα, ή, 1 Όπως ίσχυε, η περίπτωση ιβ, πριν τις τροποποιήσεις µε τους Ν. 4334/2015 και 4336/2015: ιβ) η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης γενικά και οι στενά συνδεόµενες µε αυτή παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, που παρέχονται από δηµόσια εκπαιδευτήρια ή από άλλα πρόσωπα αναγνωρισµένα από την, κατά περίπτωση, αρµόδια αρχή, 2

3 αλλιώς, µε εµπορικούς σκοπούς (άρθρο 133, περ. α' της Οδηγίας ΦΠΑ). Οι επιχειρήσεις των φροντιστηρίων όλων των βαθµίδων εκπαίδευσης αποτελούν ένα συγκεκριµένο κλάδο οικονοµικής δραστηριότητας, λειτουργούν µε ιδιωτικοοικονοµικά κριτήρια και οι υπηρεσίες εκπαίδευσης που παρέχουν δεν αποτελούν, ούτε είναι ισοδύναµες µε σχολική ή πανεπιστηµιακή ή επαγγελµατική εκπαίδευση. Το αυτό ισχύει και για τα κέντρα εκµάθησης ξένων γλωσσών και ηλεκτρονικών υπολογιστών, µε την επιφύλαξη ότι στην περίπτωση που η από µέρους τους παρεχόµενη εκπαίδευση είναι επαγγελµατική δικαιούνται της απαλλαγής. Στην περίπτωση, όµως, που οι υπηρεσίες εκπαίδευσης που παρέχουν δεν αποτελούν επαγγελµατική εκπαίδευση, αλλά απλώς µετάδοση γνώσεων στους ηλεκτρονικούς υπολογιστές ή εκµάθηση ξένης γλώσσας, οι εν λόγω υπηρεσίες υπάγονται στο ΦΠΑ, ανεξάρτητα αν ο σκοπός ή και το αποτέλεσµα της εν λόγω εκπαίδευσης είναι η απόκτηση τίτλου ή πιστοποίησης χειρισµού ηλεκτρονικών υπολογιστών ή γλωσσοµάθειας, αντίστοιχα. Διευκρινίζεται ότι τα πρόσωπα που, κατά τα ανωτέρω, υπάγονται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ από την έναρξη ισχύος των νέων διατάξεων, δηλαδή από , υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση µεταβολών εντός δέκα ηµερών από την ηµεροµηνία αυτή, µε ηµεροµηνία µεταβολής την Η ένταξή τους στο κανονικό καθεστώς συνεπάγεται όλες τις υποχρεώσεις και τα δικαιώµατα των υποκειµένων στο φόρο, όπως υποβολή δηλώσεων, δικαίωµα έκπτωσης, δυνατότητα µετάταξης στο καθεστώς των µικρών επιχειρήσεων από την έναρξη της επόµενης διαχειριστικής περιόδου κλπ. Όσον αφορά στο δικαίωµα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών, σύµφωνα µε τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 30 και του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ, τα πρόσωπα τα οποία απαλλάσσονταν από το φόρο µέχρι και από υποχρεούνται στην επιβολή ΦΠΑ στις υπηρεσίες τους, εφόσον κατέχουν επενδυτικά αγαθά τα οποία αποκτήθηκαν µε επιβάρυνση ΦΠΑ και χρησιµοποιήθηκαν εντός της τελευταίας πενταετίας, έχουν δικαίωµα έκπτωσης του ΦΠΑ που αντιστοιχεί στα εναποµείναντα έτη της πενταετίας, εφόσον βεβαίως η πενταετία αυτή δεν έχει παρέλθει. Για την άσκηση του ανωτέρω δικαιώµατος έκπτωσης, θα πρέπει οι υποκείµενοι στο φόρο να συντάξουν απογραφή των εν λόγω αγαθών που κατέχουν στις , ανάλογα µε το συντελεστή στον οποίο υπάγονται, και να υποβάλουν δήλωση αποθεµάτων µετάταξης (έντυπο ΦΠΑ) εντός δύο µηνών από τη µεταβολή, δηλαδή µέχρι Ο προς έκπτωση ΦΠΑ αναγράφεται στα προστιθέµενα ποσά της περιοδικής δήλωσης που υποβάλλεται για την πρώτη φορολογική περίοδο για την οποία υπάγονται στο φόρο. Περαιτέρω, σηµειώνεται ότι όσον αφορά στους δασκάλους, καθηγητές και γενικά εκπαιδευτές - φυσικά πρόσωπα - που διδάσκουν σε σχολές όλων των κατηγοριών και βαθµίδων εκπαίδευσης ή σε σεµινάρια, έχει 3

4 γίνει δεκτό από τη Διοίκηση (εγκύκλιος 10/1987) ότι, λόγω της φύσης και του τρόπου παροχής των υπηρεσιών τους, δηµιουργούνται µεταξύ των εν λόγω φυσικών προσώπων και των εργοδοτών τους δεσµοί εξάρτησης, όσον αφορά στους όρους εργασίας και την αµοιβή τους, που συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη τους, κατ' εφαρµογή της διάταξης του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του Κώδικα ΦΠΑ. Συνεπώς, οι υπηρεσίες των εν λόγω φυσικών προσώπων δεν εµπίπτουν στο πεδίο εφαρµογής του ΦΠΑ και οι αµοιβές τους δεν υπάγονται στο φόρο αυτό, όπως αντίστοιχα ισχύει για τους µισθωτούς υπαλλήλους. Επίσης, µε την περίπτωση ιβ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 εξακολουθεί να απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η προσχολική, η σχολική, η πανεπιστηµιακή και η επαγγελµατική εκπαίδευση. Επίσης, εξακολουθούν να απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι αναγνωρισµένες από το κράτος σχολές χορού, δραµατικής τέχνης και κινηµατογραφίας και οι µουσικές σχολές και τα ωδεία, καθώς και οι υπηρεσίες εκπαίδευσης και γενικά αγωγής παιδιών µε ειδικές ανάγκες. Σηµειώνεται ότι η εκπαίδευση που δεν είναι επαγγελµατική, αλλά εξυπηρετεί σκοπούς ερασιτεχνικούς ή ψυχαγωγικούς εξακολουθεί να υπάγεται στο ΦΠΑ ως µη εµπίπτουσα στην έννοια της απαλλασσόµενης από το ΦΠΑ εκπαίδευσης. Επίσης, στο ΦΠΑ υπάγονται οι σχετικές µε τον επαγγελµατικό προσανατολισµό υπηρεσίες, καθώς θεωρούνται συµβουλευτικές υπηρεσίες και όχι εκπαιδευτικές. Τέλος, αναφορικά µε την απαλλαγή των ιδιαίτερων µαθηµάτων όλων των βαθµίδων εκπαίδευσης της περίπτωσης ιγ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ (αντίστοιχη διάταξη άρθρου η' της Οδηγίας ΦΠΑ), διευκρινίζεται ότι αφορά στις υπηρεσίες διδασκαλίας που παρέχονται σε µαθητές ή φοιτητές από εκπαιδευτικούς κατ' οίκον για ίδιο λογαριασµό και υπ' ευθύνη τους και όχι στο πλαίσιο µαθηµάτων που διοργανώνει και παρέχει στο όνοµά του τρίτος φορέας, όπως π.χ. φροντιστήριο. Δεδοµένου ότι η χορήγηση της απαλλαγής αναλόγως των διδασκόµενων µαθηµάτων αποδεικνύεται δυσχερής, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τα ιδιαίτερα µαθήµατα όλων των βαθµίδων εκπαίδευσης, ανεξαρτήτως γνωστικού αντικειµένου, µεταξύ των οποίων και ξένων γλωσσών, υπό την προϋπόθεση ότι δεν εξυπηρετούν ψυχαγωγικούς ή ερασιτεχνικούς σκοπούς. Γ. ΠΟΛ.1160/ ΠΟΛ.1160/ Κοινοποίηση των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 1 και του άρθρου 2 του ν. 4334/2015 (ΦΕΚ 80 Α ), που αφορά «Επείγουσες ρυθµίσεις για τη διαπραγµάτευση και σύναψη συµφωνίας µε τον Ευρωπαϊκό Μηχανισµό Στήριξης (Ε.Μ.Σ)» [..] 18. Σηµειώνεται ότι στην έννοια της απαλλασσόµενης από το ΦΠΑ εκπαίδευσης της περίπτωσης ιβ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 4

5 εξακολουθεί να εµπίπτει η προσχολική εκπαίδευση (νηπιαγωγεία, βρεφονηπιακοί και παιδικοί σταθµοί), η πρωτοβάθµια και δευτεροβάθµια σχολική εκπαίδευση, η πανεπιστηµιακή εκπαίδευση, καθώς και η επαγγελµατική εκπαίδευση, επιµόρφωση ή επανακατάρτιση, ανεξάρτητα αν παρέχονται από δηµόσιους ή ιδιωτικούς φορείς κερδοσκοπικού ή µη χαρακτήρα, µε την επιφύλαξη της αναγνώρισης του φορέα εκπαίδευσης από αρµόδια αρχή, εφόσον προβλέπεται από σχετικό νοµικό πλαίσιο. Επίσης, εξακολουθούν να απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι αναγνωρισµένες από το κράτος σχολές χορού, δραµατικής τέχνης και κινηµατογραφίας και οι µουσικές σχολές και τα ωδεία. 19. Επίσης, σύµφωνα µε την περίπτωση ιγ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τα ιδιαίτερα µαθήµατα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς κατ' οίκον και υποβοηθούν τους µαθητές στην εκπλήρωση των υποχρεώσεών τους κατά την φοίτησή τους στις τρεις βαθµίδες εκπαίδευσης. Δ. ΠΟΛ.1193/ Οδηγίες αναφορικά με την υποβολή δήλωσης μεταβολών από τους ιδιωτικούς φορείς με εκπαιδευτική δραστηριότητα που υπάγεται στο ΦΠΑ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα, ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΠΟΛ.: 1193/2015 ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ Δ/ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Α ΦΠΑ Ταχ.Δ/νση : Σίνα 2-4 Ταχ.Κώδικας : ΑΘΗΝΑ Πληροφορίες : Τ. Σφελινιώτη Τηλέφωνο : FAX : dfpa.b1@1992.syzefxis.gov.gr ΘΕΜΑ: Οδηγίες αναφορικά µε την υποβολή δήλωσης µεταβολών από τους ιδιωτικούς φορείς µε εκπαιδευτική δραστηριότητα που υπάγεται στο ΦΠΑ Αναφορικά µε τα πρόσωπα που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης οι οποίες από δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, σύµφωνα µε τις διατάξεις της περίπτωσης ιβ της παραγρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), όπως ισχύουν µετά την αντικατάστασή τους αρχικά µε τη διάταξη της παραγρ. 1.β του άρθρου 1 του ν. 4334/2015 (ΦΕΚ Α 80/ ) και εν συνεχεία µε την παράγρ. 1.β της Υποπαραγράφου Δ.2 της Παραγράφου Δ του άρθρου 2 του ν.4336/2015 (ΦΕΚ Α 94/ ), παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες: Η ένταξη στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ των προσώπων αυτών πραγµατοποιείται µε την υποβολή δήλωσης µεταβολών µε δηλούµενη ηµεροµηνία µεταβολής την

6 Για λόγους χρηστής διοίκησης, γίνεται δεκτό ότι, τόσο τα πρόσωπα που µε την περίπτωση ιβ, όπως αντικαταστάθηκε µε το ν.4336/2015, υπάγονται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ για τις υπηρεσίες εκπαίδευσης που παρέχουν (π.χ. ιδιωτικά σχολεία), όσο και τα πρόσωπα των οποίων οι υπηρεσίες εκπαίδευσης υπήχθησαν στο ΦΠΑ σύµφωνα µε το ν. 4334/2015 (π.χ. φροντιστήρια µέσης εκπαίδευσης) µπορούν να υποβάλλουν δήλωση µεταβολών για την ένταξή τους στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ µέχρι και την χωρίς κυρώσεις. Περαιτέρω διευκρινίσεις για λοιπά θέµατα που αφορούν στην εφαρµογή της περίπτωσης ιβ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως ισχύει, θα δοθούν µε σχετική εγκύκλιο της Γ.Γ.Δ.Ε., η οποία θα εκδοθεί άµεσα. Η Γεν. Γραµµατέας Δηµοσίων Εσόδων Αικ. Σαββαΐδου Ε. Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συµβουλίου της 28ης Νοεµβρίου 2006 Σχετικά µε το κοινό σύστηµα φόρου προστιθέµενης αξίας ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗΣ ΕΝΩΣΗΣ, Έχοντας υπόψη: τη Συνθήκη περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και ιδίως το άρθρο 93, την πρόταση της Επιτροπής, τη γνώµη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, τη γνώµη της Ευρωπαϊκής Οικονοµικής και Κοινωνικής Επιτροπής, Εκτιµώντας τα ακόλουθα: [ ] ΕΞΕΔΩΣΕ ΤΗΝ ΠΑΡΟΥΣΑ ΟΔΗΓΙΑ: [.] ΤΙΤΛΟΣ IX ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ [..] ΚΕΦΑΛΑΙΟ I Γενικές διατάξεις Άρθρο 131 Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρµόζονται µε την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και µε τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη µέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρµογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαµβάνουν κάθε ενδεχόµενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση. ΚΕΦΑΛΑΙΟ II Απαλλαγές ορισµένων δραστηριοτήτων γενικού συµφέροντος Άρθρο Τα κράτη µέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις: [.] θ) την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστηµιακή εκπαίδευση, την επαγγελµατική εκπαίδευση, επιµόρφωση ή επανακατάρτιση 6

7 καθώς και τις στενά συνδεόµενες µε αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών, που πραγµατοποιούνται από οργανισµούς δηµόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισµούς που το ενδιαφερόµενο κράτος µέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεµφερείς σκοπούς, ι) τα ιδιαίτερα µαθήµατα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς και τα οποία αφορούν τη σχολική ή πανεπιστηµιακή εκπαίδευση, [ ] 2. Για την εφαρµογή της παραγράφου 1, στοιχείο ιε), τα κράτη µέλη µπορούν να θεσπίζουν τους αναγκαίους περιορισµούς, ειδικά όσον αφορά τον αριθµό των εκδηλώσεων ή το ύψος των εσόδων που παρέχουν δικαίωµα προς απαλλαγή. Άρθρο 133 Τα κράτη µέλη µπορούν να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισµούς, εκτός των οργανισµών δηµόσιου δικαίου, καθεµιάς από τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), εξαρτάται από την τήρηση µιας ή περισσοτέρων από τις ακόλουθες προϋποθέσεις: α) οι εν λόγω οργανισµοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηµατική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόµενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καµία περίπτωση να διανέµονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόµενων υπηρεσιών, β) η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισµών πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς µισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε µέσω τρίτων προσώπων, άµεσο ή έµµεσο συµφέρον από τα αποτελέσµατα της εκµετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων, γ) οι τιµές τις οποίες καθορίζουν οι εν λόγω οργανισµοί πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δηµόσιες αρχές ή να µην υπερβαίνουν παρόµοιες εγκεκριµένες τιµές ή, εάν πρόκειται για πράξεις για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιµής, οι τιµές πρέπει να είναι κατώτερες αυτών που καθορίζονται για ανάλογες πράξεις από εµπορικές επιχειρήσεις οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ, δ) οι απαλλαγές δεν πρέπει να δηµιουργούν κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισµού σε βάρος των εµπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ. Τα κράτη µέλη, τα οποία, σύµφωνα µε το παράρτηµα Ε της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, εφάρµοζαν την 1η Ιανουαρίου 1989 τον ΦΠΑ στις πράξεις που απαριθµούνται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία ιγ) και ιδ), µπορούν επίσης να εφαρµόζουν τους όρους του πρώτου εδαφίου, στοιχείο δ) του παρόντος άρθρου όταν για τις εν λόγω παροχές υπηρεσιών ή παραδόσεις αγαθών εκ µέρους των οργανισµών δηµόσιου δικαίου χορηγείται απαλλαγή. Άρθρο 134 Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών αποκλείονται από την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) εφόσον δεν είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου, 7

8 β) εφόσον προορίζονται κυρίως να προσπορίσουν στον οργανισµό συµπληρωµατικά έσοδα µε την πραγµατοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άµεσα τις πράξεις εµπορικών επιχειρήσεων υποκείµενων στον ΦΠΑ. 8