H ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ ΤΟΥ ΙΚΑΙΩΜΑΤΟΣ ΤΟΥ ΗΜΟΣΙΟΥ ΓΙΑ ΕΠΙΒΟΛΗ ΦΟΡΩΝ, ΤΕΛΩΝ, ΕΙΣΦΟΡΩΝ Θεόδωρος Π. Φορτσάκης Καθηγητής Νοµικής Σχολής ΕΚΠΑ, τ. πρύτανης ΕΚΠΑ Το ζήτηµα της παραγραφής του ικαιώµατος του ηµοσίου για επιβολή φόρων έχει καταστεί περίπλοκο εξαιτίας της πληθώρας των νοµοθετηµάτων που αναφέρονται σε αυτό, τα οποία µάλιστα συχνά επικαλύπτονται, έχουν ασαφή διατύπωση και δεν εντάσσονται συστηµατικά στην υφιστάµενη νοµοθεσία. Μεθοδολογικά η προσέγγιση του ζητήµατος θα πρέπει να οριοθετηθεί χρονολογικά κατ' αρχήν µε βάση τη διάταξη του Άρθρου 36 παρ. 3 του Ν. 4174/2013 σε συνδυασµό µε την παρ. 11 του Άρθρου 66 του ιδίου Νόµου. Θα πρέπει δηλαδή να διερευνηθεί κατά το χρόνο θέσεως σε ισχύ του Ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής ιαδικασίας ΚΦ ) ποιες διαχειριστικές περίοδοι είχαν ήδη υποκύψει σε παραγραφή µε αποτέλεσµα να µην καταλαµβάνονται από τις διατάξεις του ΚΦ και ιδίως από την κατ' άρθρο 36 παρ. 3 του ΚΦ εικοσαετή παραγραφή. Περαιτέρω, θα πρέπει να γίνει διάκριση των τριών ειδών παραγραφών που ίσχυσαν κατ' εφαρµογή του άρθρου 84 του Ν. 2238/94 και ειδικότερα της «κανονικής» (συνήθους) πενταετούς παραγραφής (άρθρο 84 παρ. 1) και των εξαιρετικών περιπτώσεων κατ' άρθρο 84 παρ. 4 και παρ. 5 (δεκαετούς και δεκαπενταετούς αντίστοιχα). Σηµειώνεται, εξάλλου, ότι η παρούσα µελέτη δεν ερευνά την δεκαπενταετή παραγραφή κατ' άρθρο 84 παρ. 5 του Ν. 2238/1994, καθώς αυτή, εκτός των άλλων, δεν καταλαµβάνεται από καµία από τις εξαιρετικές παρατάσεις παραγραφών και δεν παρουσιάζει για αυτό ιδιαίτερες ερµηνευτικές δυσχέρειες. Επίσης, στην παρούσα δεν ερευνώνται τα θέµατα παρατάσεων που προβλέπονται κατ' άρθρο 19 παρ. 18 του Ν. 3091/2002 και 1

αναφύονται υπό τις ειδικές προϋποθέσεις έκδοσης εικονικών, πλαστών τιµολογίων, κατάσχεσης βιβλίων κλπ. Α) Οι περιπτώσεις παραγραφής του ικαιώµατος του ηµοσίου για επιβολή φόρου εισοδήµατος ρυθµίζονταν µέχρι τη θέση σε ισχύ του Ν. 4174/2013 από τον προϊσχύσαντα Ν. 2238/94. Ειδικότερα, σύµφωνα µε την παρ. 1 του άρθρου 84 του Ν. 2238/94, το δικαίωµα του ηµοσίου για επιβολή φόρου παραγράφεται µετά πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους µέσα στο οποίο λήγει η προθεσµία για την επίδοση της δήλωσης (κανονικός χρόνος παραγραφής-βλ. ΠΟΛ 1125/25-11-2004, ΓνωµΝΣΚ 327/04). Α1) Στην παράγραφο 4 του άρθρου 84 του Ν. 2238/1994, προβλέπεται κατ' εξαίρεση ότι ο χρόνος παραγραφής καθίσταται δεκαετής υπό την προϋπόθεση ότι εντός της δεκαετίας από το τέλος του έτους µέσα στο οποίο λήγει η προθεσµία επίδοσης της δήλωσης, είτε (α) η µη ενάσκηση του ικαιώµατος του ηµοσίου οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη του φορολογούµενου µε τη σύµπραξη του αρµόδιου φορολογικού οργάνου είτε (β) έχουν συντρέξει οι περιπτώσεις του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν. 2238/94. Τέλος, στην παρ. 5 του Άρθρου 84 ορίζεται ότι εάν δεν υποβληθεί δήλωση, η προθεσµία καθίσταται δεκαπενταετής. Α2) Πρέπει να σηµειωθεί ότι για τις χρήσεις προ του 1995 εφαρµόζονταν οι διατάξεις περί παραγραφής του άρθρου 68 του Ν 3323/55 και το κανονικό ικαίωµα του ηµοσίου υπόκειτο σε δεκαετή παραγραφή (βλ. ΕΦΑθ 3596/2013, ΕΦΘεσ. 55/2011 Σκέψη 3). Α3) Από της θέσεως σε ισχύ του Ν. 2238/94 µέχρι την κατάργησή του, σειρά νοµοθετηµάτων παρέτεινε το δικαίωµα του ηµοσίου για επιβολή φόρου. Το πρώτο ζήτηµα που χρήζει διευκρίνισης ενόψει του ρηθεισών παρατάσεων αφορά το είδος της παρατεινόµενης προθεσµίας. Για τους 2

λόγους που εκτίθενται κατωτέρω υπό παρ. Β έως δεν καταλείπεται αµφιβολία ότι η παράταση αφορά αποκλειστικά την περίπτωση της παρ. 1 του άρθρου 84 του Ν. 2238/94, δηλαδή την κανονική (πενταετή) παραγραφή για τις χρήσεις 1995 και εντεύθεν και δεν αφορά τις λοιπές εξαιρετικές περιπτώσεις (δεκαετή ή δεκαπενταετή), των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 84 Ν. 2238/94. Α4) Oι διατάξεις δυνάµει των οποίων δόθηκαν παρατάσεις του δικαιώµατος του ηµοσίου για επιβολή φόρων, τελών και εισφορών ήταν οι ακόλουθες: Άρθρο 5 παρ. 1 Ν. 2892/2001 Προθεσµίες παραγραφής που λήγουν στις 31-12-2001, ηµεροµηνία µετά την οποία παραγράφεται το δικαίωµα του ηµοσίου για την κοινοποίηση ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνονται για ένα έτος από τη λήξη τους. Η διάταξη του προηγούµενου εδαφίου δεν ισχύει για υποθέσεις φορολογίας κληρονοµιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών, µεταβιβάσεων ακινήτων, φόρου µεγάλης ακίνητης περιουσίας (Φ.Μ.Α.Π.) και φόρου ακίνητης περιουσίας (Φ.Α.Π). Άρθρο 19 παρ. 19 Ν. 3091/2002 Οι προθεσµίες παραγραφής του δικαιώµατος του ηµοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών οι οποίες λήγουν την 31η εκεµβρίου των ετών 2002, 2004 και 2005, λήγουν αντί των ηµεροµηνιών αυτών την 31η εκεµβρίου 2003. Η διάταξη του προηγούµενου εδαφίου δεν ισχύει για δηλώσεις που αφορούν εισοδήµατα που αποκτήθηκαν ή πράξεις οικονοµικής δραστηριότητας που πραγµατοποιήθηκαν από 1-1-1998 και µετά, για δηλώσεις για τις οποίες οι προθεσµίες υποβολής τους έληγαν µέχρι 31-12-1992 και για υποθέσεις φορολογίας κληρονοµιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών, µεταβιβάσεων ακινήτων και Φ.Α.Π. 3

[Η παράγραφος 18 του άρθρου 19 του Ν. 3091/2002 παραλείπεται διότι πρόκειται παράταση υπό προϋποθέσεις (έκδοση εικονικών τιµολογίων κλπ) που εκφεύγουν της παρούσας µελέτης]. Άρθρο 22 Ν. 3212/2003 Οι προθεσµίες παραγραφής που λήγουν στις 31-12-2003, ηµεροµηνία µετά την οποία παραγράφεται το δικαίωµα του ηµοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών, εισφορών και προστίµων, παρατείνονται µέχρι 27-2-2004. Άρθρο 5 παρ. 10 Ν. 3296/2004 Η προθεσµία παραγραφής των υποθέσεων του οικονοµικού έτους 1999 (χρήση 1998), καθώς και των υποθέσεων προηγούµενων ετών για τις οποίες έχει παραταθεί ο χρόνος παραγραφής, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ν. 3091/2002 και του άρθρου 22 του Ν. 3212/2003, η οποία λήγει στις 31-12-2004, ηµεροµηνία µετά την οποία παραγράφεται το δικαίωµα του ηµοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρου, τελών και εισφορών, παρατείνεται για ένα (1) έτος από τη λήξη της. Η διάταξη του προηγούµενου εδαφίου δεν ισχύει για υποθέσεις φορολογίας κληρονοµιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών, µεταβιβάσεων ακινήτου, φόρου µεγάλης ακίνητης περιουσίας (Φ.Μ.Α.Π.) και φόρου ακίνητης περιουσίας (Φ.Α.Π.). Άρθρο 11 Ν. 3513/2006 Οι προθεσµίες παραγραφής που λήγουν στις 31-12-2006 και 31-12-2007 µετά τις οποίες παραγράφεται το ικαίωµα του ηµοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών παρατείνονται µέχρι 31-12-2008. 4

Άρθρο 29 Ν. 3697/2008 Η προθεσµία παραγραφής που λήγει στις 31-12-2008, ηµεροµηνία µετά την οποία παραγράφεται το δικαίωµα του ηµοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών παρατείνεται µέχρι 31-12-2009. Άρθρο 10 Ν. 3790/2009 Η προθεσµία παραγραφής που λήγει στις 31-12-2009, ηµεροµηνία µετά την οποία παραγράφεται το δικαίωµα του ηµοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών παρατείνεται µέχρι 30-6-2010. Αρθρο 82 Ν. 3842/2010 Η προθεσµία παραγραφής που λήγει στις 30-6-2010, ηµεροµηνία µετά την οποία παραγράφεται το δικαίωµα του ηµοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών παρατείνεται µέχρι 31-12- 2010. Άρθρο 12 παρ. 7 Ν. 3888/2010 Η προθεσµία παραγραφής που λήγει στις 31-12-2010, ηµεροµηνία µετά την οποία παραγράφεται το δικαίωµα του ηµοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών παρατείνεται µέχρι 31-12-2011. Άρθρο 18 παρ. 2 Ν. 4002/2011 Η προθεσµία παραγραφής που λήγει στις 31-12-2011, ηµεροµηνία µετά την οποία παραγράφεται το δικαίωµα του ηµοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών παρατείνεται µέχρι 31-12-2012. Άρθρο 2 Ν. 4098/2012 5

Η προθεσµία παραγραφής του ικαιώµατος του ηµοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που λήγει στις 31-12-2012 παρατείνεται µέχρι 31-12-2013. Aρθρο 37 παρ. 5 Ν. 4141/2013 Από τις ανεξέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήµατος και λοιπών φορολογικών αντικειµένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύµφωνα µε τις κείµενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου µέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώµατος του ηµοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωµα αυτό για δύο ακόµα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούµενου εδαφίου ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσµία παραγραφής λήγει από 31-1-22013 και µετά. Άρθρο 36 παρ. 3 και Άρθρο 66 παρ. 11 Ν.4174/2013 "Εξαιρετικά πράξη διοικητικού, εκτιµώµενου ή διορθωτικού προσδιορισµού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής µπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσµία υποβολής δήλωσης". " ιατάξεις περί παραγραφής του δικαιώµατος του ηµοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισµού φόρου, τελών, εισφορών, προστίµων προϊσχύουσες του Άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας εξακολουθούν να έχουν εφαρµογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ'εξαίρεση, οι διατάξεις της παρ. 3 του Άρθρου 36 εφαρµόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής." 6

Άρθρο 22 Ν. 4203/2013 Οι προθεσµίες παραγραφής του δικαιώµατος του ηµοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίµων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2013, παρατείνονται κατά δύο (2) έτη από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη µέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αµοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδροµής ή συµβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήµατος και κεφαλαίου ή συµβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συµβάσεις διοικητικής συνδροµής για την καταπολέµηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεµεί, κατόπιν αιτήµατος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δηµοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν µέχρι τις 31.12.2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήµατα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέµησης της Νοµιµοποίησης Εσόδων από Εγκληµατικές ραστηριότητες και της Χρηµατοδότησης της Τροµοκρατίας και Ελέγχου των ηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης. Β) Από τη γραµµατική ερµηνεία του αρθ. 5 παρ. 1 του Ν. 2892/01, συνάγεται ότι η παράταση αφορούσε "τις προθεσµίες" (πληθυντικός αριθµός) που "λήγουν" την 31-12-2001, ήτοι τη χρήση 1990 και τη χρήση 1995 (η χρήση 1990 είχε ως κανονικό χρόνο παραγραφής τη δεκαετία και η χρήση 1995 την πενταετία από το τέλος του έτους υποβολής). Στις 31-12- 2001 άλλωστε δεν έληγε κάποια εξαιρετική προθεσµία κατ' άρθρο 84 παρ. 7

4 Ν. 2238/94. ηλαδή πρόκειται για παράταση των κανονικών προθεσµιών παραγραφής του δικαιώµατος του δηµοσίου για επιβολή φόρων, τελών, εισφορών. Β1) Σύµφωνα µε το β' εδάφιο του άρθρου 19 παρ. 19 του Ν. 3091/2002 η δοθείσα παράταση και σύντµηση των προθεσµιών, αφορούσε τις χρήσεις 1992 έως και 1997. Συνεπώς επρόκειτο για τις κανονικές προθεσµίες των χρήσεων 1992, 1993, 1994 που ήταν δεκαετείς (άρθρο 68 Ν 3323/55) και κανονικά έληγαν αντίστοιχα στις 31-12-2003, 31-12-2004 και 31-12- 2005 (βλ. και ανωτέρω υπό Α2) (οι δύο τελευταίες συντµήθηκαν µε το Ν. 3091/2002 έτσι ώστε να λήγουν στις 31-12-2003) και για τις κανονικές προθεσµίες των χρήσεων 1995, 1996 και 1997 που ήταν πενταετείς (άρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94) και έληγαν στις 31-12-2001, 31-12-2002 και 31-12-2003 αντίστοιχα (οι δύο πρώτες παρατάθηκαν και έληγαν στις 31-12- 2003). Β2) Στο άρθρο 22 του Ν. 3212/2003, ορίζεται σε πληθυντικό αριθµό ότι "οι προθεσµίες παραγραφής που λήγουν στις 31-12-2003... παρατείνονται µέχρι 27-2-2004". Συνεπώς οι κανονικές προθεσµίες παραγραφής που είχαν ήδη παραταθεί ή συντµηθεί δυνάµει του άρθρου 19, παρ. 19, Ν. 3091/2002 (χρήσεις 1993, 1994, 1995 και 1996) όπως επίσης και εκείνες οι κανονικές προθεσµίες που το πρώτον έληγαν στις 31-12-2003 ήτοι οι αφορώσες τις χρήσεις 1992 και 1997, παρατάθηκαν µέχρι 27-2-2004. Συνεπώς πρόκειται για παράταση αποκλειστικά και µόνο κανονικών προθεσµιών παραγραφής, δηλαδή των προβλεποµένων κατ' αρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 και 68 Ν 3323/55 για τις χρήσεις 1992, 1993, 1994. Στο σηµείο αυτό πρέπει να αναφερθεί ότι η παράταση αυτή µέχρι την 27-2- 2004 αφορά εκτός των χρήσεων που για πρώτη φορά το δικαίωµα του ηµοσίου υπέκυπτε σε παραγραφή την 31-12-2003 (χρήσεις 1992 και 1997) και εκείνες τις χρήσεις που η παραγραφή του δικαιώµατος είχε ήδη παραταθεί ή συντµηθεί δυνάµει του άρθρου 19 παρ 19 Ν. 3091/2002. 8

ιαφορετική ερµηνευτική εκδοχή θα οδηγούσε στο παράλογο συµπέρασµα ότι το ικαίωµα του ηµοσίου για τις χρήσεις 1993 και 1994 θα είχε παραγραφεί ήδη από 31-12-2003 (βάσει του Αρ. 19 παρ. 19 Ν. 3091/2002), ενώ για την προγενέστερη χρήση 1992 θα είχε παραταθεί µέχρι 27-2-2004. Β3) Σύµφωνα µε την παρ. 10 του αρ. 5 του Ν. 3296/2004, "Η προθεσµία παραγραφής των υποθέσεων του οικονοµικού έτους 1999 (χρήση 1998)..., η οποία λήγει την 31-12-2004, ηµεροµηνία µετά την οποία παραγράφεται το δικαίωµα του ηµοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρου, τελών και εισφορών παρατείνεται για ένα (1) έτος από τη λήξη της." Με την ίδια διάταξη ορίσθηκε ρητά και εξειδικευµένα ότι παρατείνονται µέχρι 31-12-2005 οι δυνάµει του άρθρου 19 Ν. 3091/2002 και του άρθρου 22 του Ν. 3212/2003 ήδη παραταθείσες µέχρι 27-2-2004 προθεσµίες που όπως εξηγήθηκε ανωτέρω αφορούσαν κανονικές προθεσµίες παραγραφής. (Άλλο ζήτηµα ότι η παράταση αυτή είναι µη νόµιµη διότι κατά τη δηµοσίευση του Ν. 3296/2004 (14-12-2004) είχε υποκύψει σε παραγραφή το ικαίωµα του ηµοσίου ήδη από 27-2-2004). Β4) Οι επόµενες διατάξεις που αφορούν παρατάσεις προθεσµίας παραγραφής ήτοι: άρθρο 21 Ν.3697/2008, άρθρο 10 Ν. 3790/2009, άρθρο 82 Ν. 3842/2010, άρθρο 12 παρ. 7 Ν. 3888/2010, άρθρο 18 παρ. 2 Ν. 4002/2011 και άρθρο 2 Ν. 4098/2012 αναφέρονται σε ενικό αριθµό σε παράταση της προθεσµίας δηλαδή µίας και µόνης (όχι των προθεσµιών) παραγραφής και στο "δικαίωµα του ηµοσίου για επιβολή φόρων, τελών και εισφορών" (όχι τα δικαιώµατα). Εποµένως, όταν γίνεται χρήση πληθυντικού αριθµού "οι προθεσµίες" πρόκειται για παράταση περισσότερων από µίας κανονικών προθεσµιών, τούτου συναγοµένου από τις διατάξεις µέχρι και την παρ. 10 του άρθρου 5 του Ν. 3296/2004 (βλ. ανωτέρω υπό Β, Β1, Β2, Β3), ενώ η χρήση ενικού 9

αριθµού "η προθεσµία" στα επόµενα νοµοθετήµατα (Ν. 3697/2008 και εντεύθεν) είναι πρόδηλο ότι αφορά παράταση λήγουσας µοναδικής κανονικής προθεσµίας αντιστοιχούσας σε µία χρήση. Εάν ο νοµοθέτης ήθελε να αναφερθεί σε καθένα από του Ν. 3697/2008 και µετά σε περισσότερες από µία προθεσµίες ήτοι στις προθεσµίες παραγραφής των παρ. 1 (πενταετής), 4 (δεκαετής) ή 5 του Άρθρου 84 (δεκαπενταετής) που αφορούν διαφορετικές χρήσεις, θα έπρεπε να αναφέρεται (σε πληθυντικό αριθµό) στις ανωτέρω διατάξεις περί παρατάσεως της παραγραφής µε τη διατύπωση ότι "παρατείνονται οι προθεσµίες παραγραφής που λήγουν στις...". Συνεπώς, όταν ο Νοµοθέτης αναφερόταν σε πληθυντικό αριθµό σε περισσότερες προθεσµίες µέχρι και το Ν. 3296/2004, επρόκειτο για παρατάσεις κανονικών προθεσµιών πλειόνων χρήσεων, όταν αναφέρεται σε παράταση µόνο µίας προθεσµίας θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι αναφέρεται στην λήγουσα κανονική προθεσµία. Γ) Σε όλες τις διατυπώσεις των διατάξεων περί παρατάσεως ή παρατάσεων της προθεσµίας ή των προθεσµιών µέχρι και το Ν.4098/2012, παραλείπεται η περίπτωση της παράτασης του δικαιώµατος του ηµοσίου για διενέργεια συµπληρωµατικής φορολογικής εγγραφής και επιβολής πρόσθετων φόρων για φορολογικές παραβάσεις των περιπτώσεων του άρθρου 84 παρ. 4β Ν. 2238 όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις για έκδοση συµπληρωµατικού φύλλου ελέγχου κατ' άρθρο 68 παρ. 2 του Ν. 2238/94. Συνεπώς και από τη γραµµατική αυτή παρατήρηση συνάγεται ότι η εκάστοτε παράταση δεν καταλαµβάνει τις περιπτώσεις έκδοσης συµπληρωµατικού φύλλου ελέγχου κατ' άρθρο 68 παρ. 2 και την επιβολή πρόσθετων φόρων κατ' άρθρο 84 παρ. 4β του Ν. 2238/94, διότι σε όλα τα ανωτέρω νοµοθετήµατα παραλείπεται η περίπτωση των πρόσθετων φόρων και η παράταση κατά τη ρητή διατύπωση αφορά µόνο επιβολή φόρων, 10

τελών και εισφορών. Συνεπώς και εκ του λόγου αυτού συνάγεται ότι οι παρατάσεις αφορούν αποκλειστικά το κανονικό δικαίωµα του ηµοσίου (Αρ. 84 παρ. 1) και όχι το εξαιρετικό (Αρ. 84 παρ. 4). ) Πρέπει επίσης να επισηµανθεί ότι η κατ' άρθρο 84 παρ. 4 του Ν. 2238/94 εξαιρετική, δεκαετής προθεσµία παραγραφής, τίθεται σε ισχύ µόνο εφόσον προηγουµένως έχουν πληρωθεί εντός του οριζόµενου δεκαετούς χρονικού διαστήµατος, οι προϋποθέσεις (αιρέσεις) που θέτει ο Νόµος στις υποπαραγράφους α και β. ηλαδή θα πρέπει εντός δεκαετίας από το τέλος του ελεγχοµένου οικονοµικού έτους είτε να έχει διαπιστωθεί η από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουµένου µε τη σύµπραξη του αρµόδιου φορολογικού οργάνου (υπό παρ. α), είτε να έχει περιέλθει σε γνώση του προϊσταµένου της ΟΥ κάποια από τις περιπτώσεις του Άρθρου 68 παρ. 2 του Ν. 2238/94 (υπό παρ. β). Συνεπώς, η παράταση της δεκαετούς προθεσµίας παραγραφής θα νοηµατοδοτείτο µόνο εφόσον η προθεσµία αυτή είχε ήδη τεθεί σε ισχύ, δηλαδή εφόσον είχαν περιέλθει εις γνώση του προϊσταµένου της ΟΥ τα γεγονότα που αποτελούν αναγκαίο όρο για τη θέση της σε ισχύ. [Ειδικώς µάλιστα για την περίπτωση του άρθρου 84 παρ. 4(β) Ν. 2238/94, προ της µεταβολής του σχετικού άρθρου από το άρθρο 13 παρ. 6 του Ν. 3522/2006 είχε κριθεί ότι θα έπρεπε εντός της κανονικής (πενταετούς) περιόδου παραγραφής να έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί αρχικό φύλλο ελέγχου, βλ. ΠΟΛ. 1125/25-11-2001, ΓνΝΣΚ 327/04 Εφ Θεσσαλονίκης 55/2013 και Εφ Χανίων 24/2013 (Σκέψη 10)]. Αν οι προϋποθέσεις αυτές (αναγκαίοι όροι) δεν έχουν πληρωθεί εντός του χρονικού διαστήµατος που θέτει ο Νόµος (δέκα έτη από την πάροδο του ελεγχόµενου οικονοµικού έτους), µόνη η παράταση της προθεσµίας της δεκαετούς εξαιρετικής παραγραφής καθίσταται άνευ νοήµατος. Εφόσον οι προϋποθέσεις για την θέση σε ισχύ της δεκαετούς παραγραφής (υποπαράγραφοι α και β του άρθρου 84 παρ. 4) δεν πληρωθούν εντός της 11

αρχικής δεκαετίας από την πάροδο του ελεγχόµενου οικονοµικού έτους, τότε µαταιώνεται οριστικά η δυνατότητα του ηµοσίου να επιβάλει φόρο κατ' άρθρο 84 παρ. 4 και ως εκ τούτου καθίσταται άνευ νοήµατος η παράταση του χρόνου παραγραφής του δικαιώµατος του ηµοσίου. Εποµένως, η παράταση της προθεσµίας της παρ. 84 παρ. 4 Ν. 2238/94, θα είχε νόηµα µόνο εφόσον ταυτόχρονα παρατεινόταν η χρονική διάρκεια των προϋποθέσεων που αποτελούν αναγκαίο όρο (conditio sine qua non) για τη θέση της σε ισχύ. ηλαδή θα έπρεπε να ορίζεται ότι εκτός της παρατάσεως του χρόνου παραγραφής του δικαιώµατος του ηµοσίου, παρατείνεται ισόχρονα και η χρονική περίοδος εντός της οποίας θα µπορούν να περιέλθουν εις γνώσιν του αρµοδίου προϊσταµένου ΟΥ τα γεγονότα που θέτουν σε ισχύ την εξαιρετική παραγραφή του άρθρου 84 παρ. 4. Όλοι οι νόµοι δια των οποίων παρετάθη το δικαίωµα του ηµοσίου για επιβολή φόρων κλπ µέχρι και το Ν.4098/2012 αναφέρονται αποκλειστικά στο χρόνο παραγραφής και ουδέν διαλαµβάνουν σε σχέση µε τις προϋποθέσεις για τη θέση του σε ισχύ ούτε παρατείνουν το χρόνο εντός του οποίου οι προϋποθέσεις αυτές µπορεί να πληρωθούν. Συνεπώς, για τους λόγους που αναλύονται υπό παραγράφους Β, Γ, οι παρατάσεις του δικαιώµατος του ηµοσίου για επιβολή φόρων, τελών, εισφορών µέχρι και το Ν.4098/2012 αφορούν αποκλειστικά και µόνο το βασικό πενταετούς προθεσµίας παραγραφής δικαίωµα κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 και όχι τις κατ' εξαίρεση περιπτώσεις του άρθρου 84 παρ. 4 και 5 (δεκαετούς και δεκαπενταετούς παραγραφής). Ε) Το επόµενο ζήτηµα προς διερεύνηση αφορά τις διαδοχικές παρατάσεις του κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαιώµατος του ηµοσίου, που δόθηκαν δυνάµει των Νόµων 3513/2006 (άρθρο 11), 3697/2008 (άρθρο 29), 3790/2009 (Άρθρο 10), 3842/2010 (άρθρο 82), 3888/2010 (άρθρο 12

12 παρ. 7), 4002/2011 (άρθρο 18 παρ. 2) και 4098/2012 (άρθρο 2). Ειδικότερα θα πρέπει να ερευνηθεί εάν οι παρατάσεις αυτές περιλαµβάνουν τις χρήσεις κατά τις οποίες για πρώτη φορά λήγει το δικαίωµα του ηµοσίου ή αναφέρονται και σε χρήσεις που το δικαίωµα του ηµοσίου είχε ήδη παραταθεί δυνάµει προγενέστερων νοµοθετηµάτων. Ε1) Στη διατύπωση του Άρθρου 29 Ν. 3697/2008 αναφέρεται ότι: "η προθεσµία που λήγει την 31-12-2008 ηµεροµηνία µετά την οποία παραγράφεται το δικαίωµα του ηµοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών παρατείνεται µέχρι την 31-12-2009" (Άρθρο 29 Ν. 3697/2008). Στη συνέχεια επαναλαµβάνεται η ίδια ως άνω διατύπωση στα επόµενα νοµοθετήµατα µέχρι και το Ν.4098/2012 εις τρόπον ώστε να υφίστανται διαδοχικές παρατάσεις µέχρι την 31-12-2013. Στις ανωτέρω πάγιες διατυπώσεις αναφέρεται η "ηµεροµηνία" λήξης της "προθεσµίας" παραγραφής χωρίς να διευκρινίζεται ποιά χρήση αφορά η λήξη αυτή και περαιτέρω η χορηγούµενη παράταση. Ειδικότερα, δεν διευκρινίζεται εάν πρόκειται για τη χρήση που για πρώτη φορά η προθεσµία παραγραφής λήγει κατά την µνηµονευόµενη ηµεροµηνία ή εάν η παράταση αφορά και προηγούµενες χρήσεις που η αρχική προθεσµία παραγραφής κατ' άρθρον 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 είχε ήδη παραταθεί δυνάµει προγενέστερου νοµοθετήµατος. Ε2) Η γραµµατική ερµηνεία, λόγω της χρήσης ενικού αριθµού "η προθεσµία" συνηγορεί υπέρ της άποψης ότι πρόκειται για παράταση µίας και µόνο προθεσµίας παραγραφής αντιστοιχούσας σε µία χρήση. Περαιτέρω η µοναδική αυτή χρήση δεν µπορεί να είναι άλλη από εκείνη που για πρώτη φορά έληγε κατά την αναφερόµενη ηµεροµηνία. ιαφορετική ερµηνευτική εκδοχή θα οδηγούσε στο παράλογο αποτέλεσµα να παραγράφεται το πενταετές δικαίωµα της για πρώτη φορά παραγραφόµενης 13

χρήσης και να παρατείνεται η προθεσµία παραγραφής για προγενέστερες χρήσεις. Ε3) Ιδιαίτερα σηµαντική επί του θέµατος κρίνεται η 24/2013 Απόφαση του ιοικητικού Εφετείου Χανίων. Η ανωτέρω απόφαση διαλαµβάνει ότι (Σκέψη 9) "... οι µετέπειτα παρατάσεις που θεσπίστηκαν µε τους Νόµους 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010 και 3888/2010 ορίζουσες γενικώς περί παραγραφής που έληγε αντίστοιχα στις 31-12-2008, 31-12-2009, 30-6-2010 και 31-12-2010 και παρατάθηκε µέχρι 31-12-2009, 30-6-2010, 31-12-2010 και 31-12-2011 αντίστοιχα, καταλαµβάνουν µόνο τις περιπτώσεις που το πρώτον η παραγραφή έληγε στις προαναφερθείσες ηµεροµηνίες (ώστε η πενταετής παραγραφή παρατείνεται και µε αυτούς τους Νόµους σε έξι και πεντέµισι έτη) και δεν καταλαµβάνουν, εφόσον ρητώς, ειδικώς και σαφώς δεν ορίζουν και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων που η προθεσµία παραγραφής έληγε µεν στις αντίστοιχες ως άνω ηµεροµηνίες όµως λόγω παράτασης του χρόνου παραγραφής µε προγενέστερα νοµοθετήµατα. Στις περιπτώσεις που ο νοµοθέτης θέλησε να διαλάβει στη ρυθµιζόµενη παράταση παραγραφής και τη δεύτερη αυτή περίπτωση ρητώς, σαφώς και ειδικώς το όρισε (βλ. διάταξη της παρ. 10 του άρθρου 5 του Ν. 3296/2004- ΦΕΚ Α 253/14-12-2004, µε την οποία ορίστηκε ότι "Η προθεσµία παραγραφής των υποθέσεων του οικονοµικού έτους 1999 (χρήση 1998) καθώς και των υποθέσεων προηγούµενων ετών για τις οποίες έχει παραταθεί ο χρόνος παραγραφής, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ν. 3091/2002 και του άρθρου 22 του Ν. 3212/2003, η οποία λήγει στις 31-12- 2004 ηµεροµηνία µετά την οποία παραγράφεται το δικαίωµα του ηµοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρου τελών και εισφορών, παρατείνεται για ένα (1) έτος από τη λήξη της...", επίσης βλ. Α.Ν. 515 της 24/27.8.1968. "Περί παρατάσεως του χρόνου παραγραφής του δικαιώµατος του δηµοσίου προς επιβολήν φόρων. (Α. 186)"/ Αρθρον µόνον. "1. Η υπό της διατάξεως του άρθρου 1 του Α.Ν. 142/1967 "περί παρατάσεως του χρόνου 14

παραγραφής και άλλων τινών φορολογικών διατάξεων" προβλεποµένη παράτασις επί εν έτος του χρόνου παραγραφής του δικαιώµατος του δηµοσίου προς επιβολήν πάσης φύσεως φόρων ορίζεται εις εν έτος και έξι µήνας"). Η ως άνω ερµηνευτική παραδοχή συµπορεύεται µε τη συνταγµατική αρχή της ισότητας, αφού για όλες τις προαναφερθείσες περιπτώσεις η παράταση της παραγραφής ορίζεται σε πεντέµισι και έξι έτη αλλά προεχόντως µε τις εκ της αρχής του Κράτους δικαίου ευθέως συναγόµενες επί µέρους συνταγµατικές αρχές της νοµικής ασφάλειας και της προστατευοµένης εµπιστοσύνης ιδίως εκ των άρθρ. 2 παρ. 1 και 5 παρ. 1 του Συντ. (πρβλ. και ΣτΕ 1508/2002, 4170/1980 και ΕΑ 2992/2009) καθόσον µάλιστα και το ΕΚ στο όνοµα των αρχών "της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας των ιδιωτών" επιβάλλει στα Κράτη µέλη τη σαφή διατύπωση των κανόνων δικαίου. Η "µη διφορούµενη διατύπωση επιτρέπει στους ενδιαφερόµενους να γνωρίζουν τα δικαιώµατα και τις υποχρεώσεις τους µε τρόπο σαφή και ακριβή και στα δικαστήρια να ελέγχουν την τήρηση των κανόνων αυτών". {βλ. ΕΚ 30.1.85 Επιτροπή κατά ανίας, υποθ. 143/83, Συλ. 1985.427. Η νοµολογία αυτή χαρακτηρίζεται πάγια: ΕΚ 21.6.88, Επιτροπή κατά Ιταλίας, υποθ. 257/88, Συλ. 3249, 28.4.93, Επιτροπή κατά Ιταλίας, υποθ. C-30691, Συλ. 2151, Υποθ. C-427/10 Προτάσεις του Γενικού Εισαγγελέα της 15/9/2011 σηµ. 13 και της 10ης Σεπτεµβρίου 2009, C-201/08, Plantanol (Συλ. 2009, σ. 1-8343, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέµενη νοµολογία και σκέψη 45)}". Η ανωτέρω απόφαση είναι ιδιαίτερα εµπεριστατωµένη, η δε ερµηνευτική εκδοχή που υιοθετεί θα πρέπει να γίνει δεκτή. Κατά συνέπεια για τους υπό Ε1 και Ε2 λόγους, οι διαδοχικές παρατάσεις του κανονικού δικαιώµατος του ηµοσίου που λαµβάνουν χώρα από το 2006 και εντεύθεν (Ν. 3513/2006 και επόµενοι µέχρι και την παράταση εκ του Ν.4098/2012) αφορούν τη χρήση που για πρώτη φορά λήγει στις αναφερόµενες κάθε φορά ηµεροµηνίες και δεν αφορά τις χρήσεις κατά τις 15

οποίες το δικαίωµα του ηµοσίου είχε ήδη παραταθεί δια προηγουµένων νόµων. ΣΤ) Η προβλεπόµενη κατ' άρθρο 66 παρ. 11 σε συνδυασµό µε 36 παρ. 3 του Ν. 4174/2013 (ΚΦ ) παράταση του ικαιώµατος του ηµοσίου αφορά τις χρήσεις των οποίων το κανονικό (πενταετές) δικαίωµα του ηµοσίου για προσδιορισµό φόρων, δεν έχει υποκύψει σε παραγραφή κατά το χρόνο θέσεως σε ισχύ του Ν.4174/2013 (1-1-2014). Εποµένως η εικοσαετής παραγραφή για την περίπτωση φοροδιαφυγής κατ' άρθρα 36 παρ. 3 και 55 του Ν. 4174/2013 αφορά οπωσδήποτε τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής χωρίς συνδροµή οποιασδήποτε άλλης προϋπόθεσης που αφορούν τις χρήσεις 2008 και εντεύθεν. Θα πρέπει επίσης να γίνει δεκτό ότι εφόσον συντρέξουν οι προϋποθέσεις είτε του άρθρου 84 παρ. 4α είτε 84 παρ. 4β Ν. 2238/94 εντός της αρχικής δεκαετούς προθεσµίας σωρευτικά µε την διαπίστωση φοροδιαφυγής, όπως αυτή ορίζεται από τον Ν. 4174/2013, τότε θα ισχύει η εικοσαετής παράταση του Άρθρου 36 παρ. 3 και για τις δεκαετούς παραγραφής προθεσµίες υπό αρ. 84 παρ. 4α και 84 παρ. 4β που δεν είχαν υποκύψει σε παραγραφή την 1-1-2014 (χρήσεις 2003 και µετά). Στο σηµείο αυτό διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω δεν συνιστούν παρέκκλιση από τα διαλαµβανόµενα υπό παρ. Ε1 και Ε2 και τούτο διότι στην παρ. 11 του άρθ. 66 Ν. 4174/2013 ορίζεται κατ' εξαίρεση εφαρµογή του άρθρου 36 παρ. 3 επί πλειόνων χρήσεων, περιόδων κ.λπ. (χρήση πληθυντικού αριθµού). Εποµένως, υπό τις ανωτέρω προϋποθέσεις παρατείνεται η δεκαετής προθεσµία παραγραφής για τις χρήσεις 2003, 2004, 2005, 2006 και 2007 και καθίσταται εικοσαετής. Z) Η παράταση που προβλέπεται κατ' άρθρο 22 του Ν. 4203/2013 θα πρέπει να γίνει δεκτό (δεδοµένης και της χρήσης πληθυντικού αριθµού, «προθεσµίες») ότι αφορά κατά πρώτον µεν την προθεσµία κανονικής παραγραφής που το πρώτον έληγε την 31-12-2013, ήτοι αυτή της χρήσης 2007. Περαιτέρω, καταλαµβάνει την κανονική (πενταετή) παραγραφή που 16

νοµίµως σύµφωνα µε όσα αναλύθηκαν προηγουµένως είχε ήδη παραταθεί µέχρι 31-12-2013, ήτοι αυτή της χρήσης 2006 που έληγε την 31-12-2013 και παρατάθηκε µε το άρθρο 2 του Ν. 4098/2012. Ακόµη, η παράταση του Ν. 4203/2013 καταλαµβάνει και τη δεκαετή παραγραφή του άρθρου 84 παρ. 4 του Ν. 2238/1994 που θα έληγε την 31.12.2013, δηλαδή αυτή που αφορά τη χρήση 2002, εφόσον, αυτονόητα, εντός της δεκαετίας είχαν συντρέξει οι προϋποθέσεις του άρθρου 84 παρ.4 του Ν. 2238/1994, για την θέση σε ισχύ της δεκαετούς παραγραφής λήγουσας την 31-12-2013, ώστε στη συνέχεια να καταληφθεί η χρήση αυτή από το άρθρο 22 του Ν. 4203/2013. Η) Οι παρατάσεις που προβλέπονται δυνάµει του Άρθρου 37 παρ. 5 Ν. 4141/2013, αφορούν το κανονικό κατ' άρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου για επιβολή φόρου για τους λόγους που αναφέρονται ανωτέρω υπό παρ. Γ και. Σχετικά µε την ανωτέρω διάταξη πρέπει να παρατηρηθεί η αντίφαση µεταξύ του όρου "υποθέσεις φορολογίας..., των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής" και του δεύτερου εδαφίου όπου αναφέρεται ότι οι διατάξεις του α' εδαφίου "ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσµία παραγραφής λήγει από 31/12/2013 και µετά. Η χρήση του όρου "επίκειται" οδηγεί στο κατ' αρχήν συµπέρασµα ότι η διάταξη αφορά υποθέσεις φορολογίας που πρόκειται σύντοµα σε σχέση µε το χρονικό σηµείο έκδοσης του Νόµου (χρήση 2013) να παραγραφεί το δικαίωµα του ηµοσίου για επιβολή φόρων κλπ. Αντίθετα, το δεύτερο εδάφιο οδηγεί στο συµπέρασµα ότι για όλες τις υποθέσεις όπου το δικαίωµα του ηµοσίου παραγράφεται από 31-12-2013 και εντεύθεν και για τις οποίες θα έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου µέχρι την ηµεροµηνία παραγραφής, η παραγραφή παρατείνεται για δύο ακόµα έτη. Θεωρητικά σύµφωνα µε το εδάφιο β' µπορούν να εκδοθούν εντολές ελέγχου για τις χρήσεις 2006 και µετά των οποίων το κανονικό δικαίωµα παραγραφής του ηµοσίου κατ' άρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 λήγει από 31-12-2013 και εντεύθεν. 17

Ενόψει των ανωτέρω υπό παρ. Β, Γ, Ε, ΣΤ και Ζ σκέψεων θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η παραγραφή του ικαιώµατος του ηµοσίου για επιβολή φόρων, τελών, εισφορών έχει ανά χρήση ως ακολούθως: 1) ιαχειριστική περίοδος 1-1-1997 έως 31-12-1997 (χρήση 1997) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου (πενταετούς παραγραφής) ίσχυε κατ' αρχήν µέχρι την 31-12-2003. Παρετάθη δυνάµει του Άρθρου 22 παρ. 1 του Ν. 3212/2003 µέχρι την 27-2-2004. Η περαιτέρω παράταση δυνάµει της παρ. 10 του άρθρου 5 του Ν. 3296/14-12-2004 δεν είναι έγκυρη διότι το δικαίωµα του ηµοσίου είχε ήδη υποπέσει σε παραγραφή πριν την 14-12-2004 ηµεροµηνία ηµοσίευσης του Νόµου 3296 και δεν αναβίωσε εφόσον η έναρξη της παραγραφής είναι προγενέστερη του προηγουµένου της δηµοσιεύσεως οικονοµικού έτους (ΣτΕ Ολοµ. 3174/2014 Σκέψη 5, επίσης ΕΦΑΘ 3595/2013, 3596/2013 - εν νοείται παράταση παραγραφής που έχει ήδη συντελεσθεί). Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 δεκαετούς παραγραφής δικαίωµα ίσχυε µέχρι 31-12-2008 (ή 31-12-2009 εάν τα στοιχεία του αρ. 68 παρ. 2 ετέθησαν υπόψιν του προϊσταµένου ΟΥ από 1-1-2008 έως 31-12-2008). 2) ιαχειριστική περίοδος 1-1-1998 έως 31-12-1998 (χρήση 1998) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 κανονικό δικαίωµα του ηµοσίου (πενταετούς παραγραφής) ίσχυε κατ'αρχήν µέχρι την 31-12-2004. Παρετάθη δυνάµει τη παρ. 10 του αρ. 5 του Ν. 3296/2004 κατά ένα έτος ήτοι µέχρι 31-12-2005 και υπέπεσε σε παραγραφή την 1-1-2006. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 δεκαετούς προθεσµίας παραγραφής δικαίωµα ίσχυε µέχρι 31-12-2009 (ή την 31-12-2010 εάν τα στοιχεία του αρ. 68 παρ. 2 ετέθησαν υπόψιν του προϊσταµένου ΟΥ από 1-1-2009 έως 31-12-2009). 3) ιαχειριστική περίοδος 1-1-1999 έως 31-12-1999 (χρήση 1999) 18

Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ίσχυσε µέχρι την 31-12-2005 (δεν παρετάθη από οποιονδήποτε Νόµο). Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 δεκαετούς παραγραφής δικαίωµα ίσχυε µέχρι 31-12- 2010. Οι ανωτέρω ηµεροµηνίες παραγραφών γίνονται δεκτές και από τη φορολογική διοίκηση δεδοµένου ότι στην ΠΟΛ 1228/2014 αναφέρεται ρητά το φορολογικό έτος 1999 (χρήση 1999) ως το τελευταίο παραγραφόµενο έτος (βλ. και την Πολ. 1198/2011). 4) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2000 έως 31-12-2000 (χρήση 2000) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ίσχυσε µέχρι την 31-12-2006 Παρετάθη δυνάµει του Αρθρου 11 Ν. 3513/2006 µέχρι την 31-12-2008. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 δεκαετούς παραγραφής δικαίωµα ίσχυε µέχρι 31-12-2011. 5) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2001 έως 31-12-2001 (χρήση 2001) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ίσχυσε κατ' αρχήν µέχρι την 31-12-2007. Παρετάθη δυνάµει του Αρθρου 11 Ν. 3513/2006 µέχρι την 31-12-2008. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 δεκαετούς παραγραφής δικαίωµα ίσχυε µέχρι 31-12-2012. 6) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2002 έως 31-12-2002 (χρήση 2002) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ίσχυσε µέχρι την 31-12-2008. Παρετάθη δυνάµει του Άρθρου 29 του Ν. 3697/2008 µέχρι την 31-12-2009. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 του Ν. 2238/94 δεκαετές δικαίωµα ίσχυε µέχρι την 31-12-2013. Εφόσον είχαν συντρέξει εντός της δεκαετίας οι προϋποθέσεις του άρθρου 84 παρ. 4 του Ν. 2238/1994 για την θέση σε 19

ισχύ της δεκαετούς προθεσµίας παραγραφής, το δεκαετές δικαίωµα του ηµοσίου παρατάθηκε περαιτέρω δυνάµει του άρθρου 22 του Ν. 4203/2013 µέχρι 31-12-2015. 7) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2003 έως 31-12-2003 (χρήση 2003) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ίσχυσε µέχρι την 31-12-2009. Παρετάθη δυνάµει του Άρθρου 10 του Ν. 3790/2009 και του Άρθρου 82 Ν. 3842/2010 µέχρι την 31-12-2010. ιευκρινίζεται ότι η εδώ υφιστάµενη διπλή διαδοχική παράταση του δικαιώµατος του ηµοσίου πρέπει να γίνει δεκτή, διότι την 30-6-2010 (ηµεροµηνία που το εκ πρώτης παρατάσεως δικαίωµα του ηµοσίου για τη χρήση 2003 υπέκυπτε σε παραγραφή) δεν υφίστατο άλλο δικαίωµα που να λήγει για πρώτη φορά κατά την ηµεροµηνία αυτή. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 του Ν. 2238/94 δεκαετές δικαίωµα ίσχυε µέχρι την 31-12-2014. Εφόσον είχαν συντρέξει οι προϋποθέσεις είτε του άρθρου 84 παρ. 4α είτε 84 παρ. 4β του Ν. 2238/94 µέχρι 31-12-2014 σωρευτικά µε την διακρίβωση φοροδιαφυγής κατ'αρθρο 36 παρ. 3 Ν. 2174/2013, το δικαίωµα του ηµοσίου θα ισχύει µέχρι την 31-12-2024. 8) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2004 έως 31-12-2004 (χρήση 2004) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ίσχυσε µέχρι την 31-12-2010. Παρετάθη δυνάµει του Άρθρου 12 παρ. 7 του Ν. 3888/2010 µέχρι την 31-12-2011. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 του Ν. 2238/94 δεκαετές δικαίωµα ισχύει µέχρι την 31-12-2015. Εφόσον συντρέξουν οι προϋποθέσεις είτε του άρθρου 84 παρ. 4α είτε 84 παρ. 4β του Ν. 2238/94 µέχρι 31-12-2015 σωρευτικά µε την διακρίβωση φοροδιαφυγής, το δικαίωµα του ηµοσίου θα ισχύει µέχρι την 31-12- 2025. 20

9) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2005 έως 31-12-2005 (χρήση 2005) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ίσχυσε µέχρι την 31-12-2011. Παρετάθη δυνάµει του Άρθρου 18 παρ. 2 του Ν. 4002/2011 µέχρι την 31-12-2012. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 του Ν. 2238/94 δεκαετές δικαίωµα ισχύει µέχρι την 31-12-2016. Εφόσον συντρέξουν οι προϋποθέσεις είτε του άρθρου 84 παρ. 4α είτε 84 παρ. 4β του Ν. 2238/94 µέχρι 31-12-2016 σωρευτικά µε την διακρίβωση φοροδιαφυγής, το δικαίωµα του ηµοσίου θα ισχύει µέχρι την 31-12- 2026. 10) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2006 έως 31-12-2006 (χρήση 2006) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ίσχυσε µέχρι την 31-12-2012. Παρετάθη δυνάµει του Άρθρου 2 του Ν. 4098/2012 µέχρι την 31-12-2013. Εφόσον έχουν συντρέξει οι προϋποθέσεις των περ. α ή β του άρθρου 22 του Ν. 4203/2013 το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου παρατείνεται µέχρι 31-12-2015. Εφόσον έχει εκδοθεί µέχρι 31-12-2013 εντολή ελέγχου κατ' άρθρο 37 παρ. 5 Ν. 4141/2013, το δικαίωµα παραγραφής κατ' άρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 παρατείνεται οµοίως µέχρι 31-12-2015. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 του Ν. 2238/94 δεκαετές δικαίωµα ισχύει µέχρι την 31-12-2017. Εφόσον συντρέξουν οι προϋποθέσεις είτε του άρθρου 84 παρ. 4α είτε 84 παρ. 4β του Ν. 2238/94 µέχρι 31-12-2017 σωρευτικά µε την διακρίβωση φοροδιαφυγής, το δικαίωµα του ηµοσίου θα ισχύει µέχρι την 31-12- 2027. 11) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2007 έως 31-12-2007 (χρήση 2007) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ίσχυσε µέχρι την 31-12-2013 και δεν παρετάθη δυνάµει οποιουδήποτε Νόµου. 21

Εφόσον έχουν συντρέξει οι προϋποθέσεις των περ. α ή β του άρθρου 22 του Ν. 4203/2013 το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου παρατείνεται µέχρι 31-12-2015. Εφόσον έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου µέχρι 31-12-2013 κατ' άρθρο 37 παρ. 5 Ν. 4141/2013 ή κατ άρθρο 22 παρ. β Ν. 4203/2013 το δικαίωµα παραγραφής του ηµοσίου κατ' άρθρο 84 παρ. 1 ισχύει µέχρι την 31-12- 2015. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 του Ν. 2238/94 δεκαετές δικαίωµα ισχύει µέχρι την 31-12-2018. Εφόσον συντρέξουν οι προϋποθέσεις είτε του άρθρου 84 παρ. 4α είτε 84 παρ. 4β του Ν. 2238/94 µέχρι 31-12-2018 σωρευτικά µε την διακρίβωση φοροδιαφυγής, το δικαίωµα του ηµοσίου θα ισχύει µέχρι την 31-12- 2028. 12) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2008 έως 31-12-2008 (χρήση 2008) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ίσχυσε µέχρι την 31-12-2014 και δεν παρετάθη δυνάµει οποιουδήποτε Νόµου. Εφόσον έχει εκδοθεί µέχρι 31-12-2014 εντολή ελέγχου κατ' άρθρο 37 παρ. 5 Ν. 4141/2013, το δικαίωµα παραγραφής κατ' άρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 παρατείνεται µέχρι 31-12-2016. Εφόσον διαπιστωθεί φοροδιαφυγή κατ'αρθρο 36 παρ. 3 Ν. 2174/2013, το δικαίωµα του ηµοσίου θα ισχύει µέχρι την 31-12-2029. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 του Ν. 2238/94 δεκαετές δικαίωµα ισχύει µέχρι την 31-12-2019. 13) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2009 έως 31-12-2009 (χρήση 2009) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ίσχυσε µέχρι την 31-12-2015 και δεν έχει παραταθεί δυνάµει οποιουδήποτε Νόµου. 22

Εφόσον έχει εκδοθεί µέχρι 31-12-2015 εντολή ελέγχου κατ' άρθρο 37 παρ. 5 Ν. 4141/2013, το δικαίωµα παραγραφής κατ' άρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 παρατείνεται µέχρι 31-12-2017. Εφόσον διαπιστωθεί φοροδιαφυγή κατ'αρθρο 36 παρ. 3 Ν. 2174/2013, το δικαίωµα του ηµοσίου θα ισχύει µέχρι την 31-12-2030. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 του Ν. 2238/94 δεκαετές δικαίωµα ισχύει µέχρι την 31-12-2020. 14) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2010 έως 31-12-2010 (χρήση 2010) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ισχύει µέχρι την 31-12-2016 και δεν έχει παραταθεί δυνάµει οποιουδήποτε Νόµου. Εφόσον έχει εκδοθεί µέχρι 31-12-2016 εντολή ελέγχου κατ' άρθρο 37 παρ. 5 Ν. 4141/2013, το δικαίωµα παραγραφής κατ' άρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 παρατείνεται µέχρι 31-12-2018. Εφόσον διαπιστωθεί φοροδιαφυγή κατ'αρθρο 36 παρ. 3 Ν. 2174/2013, το δικαίωµα του ηµοσίου θα ισχύει µέχρι την 31-12-2031. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 του Ν. 2238/94 δεκαετές δικαίωµα ισχύει µέχρι την 31-12-2021. 15) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2011 έως 31-12-2011 (χρήση 2011) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ισχύει µέχρι την 31-12-2017 και δεν έχει παραταθεί δυνάµει οποιουδήποτε Νόµου. Εφόσον έχει εκδοθεί µέχρι 31-12-2017 εντολή ελέγχου κατ' άρθρο 37 παρ. 5 Ν. 4141/2013, το δικαίωµα παραγραφής κατ' άρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 παρατείνεται µέχρι 31-12-2019. Εφόσον διαπιστωθεί φοροδιαφυγή κατ'αρθρο 36 παρ. 3 Ν. 2174/2013, το δικαίωµα του ηµοσίου θα ισχύει µέχρι την 31-12-2032. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 του Ν. 2238/94 δεκαετές δικαίωµα ισχύει µέχρι την 31-12-2022. 23

16) ιαχειριστική περίοδος 1-1-2012 έως 31-12-2012 (χρήση 2012) Το κατ' άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/94 δικαίωµα του ηµοσίου ισχύει µέχρι την 31-12-2018 και δεν έχει παραταθεί δυνάµει οποιουδήποτε Νόµου. Εφόσον έχει εκδοθεί µέχρι 31-12-2018 εντολή ελέγχου κατ' άρθρο 37 παρ. 5 Ν. 4141/2013, το δικαίωµα παραγραφής κατ' άρθρο 84 παρ. 1 Ν. 2238/94 παρατείνεται µέχρι 31-12-2020. Εφόσον διαπιστωθεί φοροδιαφυγή κατ'αρθρο 36 παρ. 3 Ν. 2174/2013, το δικαίωµα του ηµοσίου θα ισχύει µέχρι την 31-12-2033. Το κατ' άρθρο 84 παρ. 4 του Ν. 2238/94 δεκαετές δικαίωµα ισχύει µέχρι την 31-12-2023. 24