www.inlaw.gr Newsletter 6-7-8/2011 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Φορολογικό 3-12 [ 2 ]

www.inlaw.gr Newsletter 6-7-8/2011 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Φορολογικό 3-12 [ 2 ]

ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων - Κατάσχεση Αριθµός απόφασης: 3467 Έτος: 2009 - Κατάσχεση βιβλίων και στοιχείων. Σύνταξη σχετικής εκθέσεως κατασχέσεως. Καταλογιστική πράξη σε βάρος τρίτου επιτηδευµατία. - Σε περίπτωση κατασχέσεως βιβλίων ή στοιχείων κατά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου στην επαγγελµατική εγκατάσταση ορισµένου επιτηδευµατία, απαιτείται, ως ουσιώδης τύπος της σχετικής διαδικασίας, η σύνταξη σχετικής εκθέσεως (κατασχέσεως) και η επίδοση αντιγράφου της στον εν λόγω επιτηδευµατία, όχι δε και σε τρίτο ή τρίτους επιτηδευµατίες, τους οποίους ενδεχοµένως αφορούν τα κατασχεθέντα βιβλία ή στοιχεία. Σε περίπτωση, όµως, που, βάσει των κατασχεθέντων ως άνω βιβλίων ή στοιχείων, εκδοθεί καταλογιστική πράξη σε βάρος τρίτου επιτηδευµατία, ο τελευταίος δύναται να προβάλει πληµµέλειες της διαδικασίας κατασχέσεως, όπως η µη σύνταξη εκθέσεως για την κατάσχεση των στοιχείων στα οποία στηρίχθηκε η καταλογιστική πράξη, η οποία είναι, για το λόγο αυτό, ακυρωτέα ως νοµικώς πληµµελής (πρβλ. ΣτΕ 3066/2008, 104/2008 επτ.). ΚΒΣ: 36, Νόµοι: 2648/1998, άρθ. 32, ηµοσίευση: INLAW 2009 * ΕΕ 2011, σελίδα 623, σχολιασµός Αναστασία Καραντάνα Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων - Προηγούµενη ακρόαση Αριθµός απόφασης: 282 Έτος: 2010 - ΚΒΣ. Αρχή προηγούµενης ακρόασης. - Σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπιστώσεως παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, πριν από την έκδοση πράξεως επιβολής προστίµου κατά το άρθρο 34 του Κώδικα αυτού, εφόσον µε την εν λόγω πράξη αποδίδεται υπαίτια συµπεριφορά στον παραβάτη ή αυτή εκδίδεται κατόπιν επιµετρήσεως του ποσού του προστίµου, για την οποία λαµβάνονται υπόψη η βαρύτητα και οι συνθήκες τελέσεως της παραβάσεως, καθώς και λοιπές περιστάσεις που ασκούν επιρροή στο προσδιορισµό του ύψους του επιβλητέου προστίµου, η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγµατος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόµενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε να του επιδίδει το σχετικό σηµείωµα µε κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση του εν λόγω σηµειώµατος προς τον φερόµενο ως παραβάτη, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται µε ειδική αιτιολογία. Η συµµόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νοµιµότητας της σχετικής διαδικασίας και δεν µπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευµατία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιµο, από την, παρατιθέµενη στην προηγούµενη σκέψη, διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, µετά την έκδοση της πράξεως επιβολής προστίµου,

επιδιώκοντας την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της. Τούτο δε διότι, κατά το γράµµα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγµατικής διατάξεως, το θεσπιζόµενο µε αυτή δικαίωµα του διοικουµένου συνίσταται ακριβώς στην «προηγούµενη» ακρόασή του από την αρµόδια αρχή. Εποµένως, εφόσον συντρέχουν οι προεκτιθέµενες περιστάσεις, δεν είναι σύµφωνη µε το Σύνταγµα η ως άνω διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την οποία το σηµείωµα που εκδίδεται µετά το πέρας του ελέγχου, δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίµου (ΣτΕ 2370/2007 Ολ., 2844/2007). ΚΒΣ: 34, 36, ηµοσίευση: INLAW 2010 * ΕΕ 2010, σελίδα 1244 * Λογιστής 2010, σελίδα 1380 Φορολογία Εισοδήµατος - Αγορά ακινήτου Αριθµός απόφασης: 1774 Έτος: 2010 - Τεκµήριο της δαπάνης για αγορά πρώτης κατοικίας. - Η ρύθµιση του άρθρου 17 περιπτ. γ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιµο εν προκειµένω χρόνο, κατόπιν της αντικατάστασής της µε το άρθρο 4 παρ. 11 του Ν. 2579/1998, είναι στενώς ερµηνευτέα, ως θεσπίζουσα εξαίρεση από τη σκοπούσα στη σύλληψη φορολογητέας ύλης και στην καταπολέµηση της φοροδιαφυγής εφαρµογή του προβλεπόµενου τεκµηρίου ύπαρξης εισοδήµατος αντίστοιχου προς τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ 694/1988 επταµ.). Συνεπώς, το πεδίο εφαρµογής της εν λόγω εξαίρεσης δεν µπορεί να διευρυνθεί µε εφαρµογή της παραπάνω διάταξης του άρθρου 1 παρ. 1 του Ν. 1078/1980, που προβλέπει απαλλαγή από το φόρο µεταβίβασης ακινήτων εάν ο αγοραστής ή η σύζυγός του κ.λπ. έχουν µεν ιδιόκτητη οικία που θεωρείται ότι καλύπτει τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειάς τους, κατά τα οριζόµενα στην παράγραφο 15 του ίδιου άρθρου, αλλά αυτή η οικία βρίσκεται σε πόλη µε πληθυσµό που δεν υπερβαίνει τους 5.000 κατοίκους. Νόµοι: 2579/1998, άρθ. 4, ηµοσίευση: INLAW 2010 * ΕΕ 2011, σελίδα 725 Φορολογία Εισοδήµατος φυσικών προσώπων - ικηγόροι Αριθµός απόφασης: 1130 - Φορολογία εισοδήµατος. ικηγόροι. απάνες. - Στην παράγραφο 1 τού άρθρου 45 τού Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος, που κυρώθηκε µε το άρθρο πρώτο τού Ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α' 151), ορίζεται ότι «1. Εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδηµα που προκύπτει κάθε ένα οικονοµικό έτος από µισθούς, ηµεροµίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόµατα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά µε οποιαδήποτε µορφή είτε σε χρήµα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούµενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από µισθωτούς γενικά και συνταξιούχους. Οµοίως, εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες θεωρείται και το [4]

εισόδηµα που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιµισθία για την παροχή νοµικών υπηρεσιών». Στο άρθρο 47 τού αυτού Κώδικα ορίζεται ότι «1. Το εισόδηµα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες. Από αυτό το εισόδηµα εκπίπτουν: α) κάθε ποσό για φόρο, τέλος ή δικαίωµα υπέρ του ηµοσίου ή οποιουδήποτε τρίτου που βαρύνει αυτό το εισόδηµα. β) Οι κρατήσεις υπέρ των ασφαλιστικών ταµείων, οι οποίες επιβάλλονται µε νόµο. 2. Το ποσό που αποµένει, µετά τη διενέργεια των εκπτώσεων που ορίζονται στην προηγούµενη παράγραφο, αποτελεί το καθαρό εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες. 3.... 4.», στο άρθρο 48 ότι «1. Εισόδηµα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελµάτων είναι οι αµοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλµατος του... δικηγόρου,...» και στο άρθρο 49 ότι «1. Ως ακαθάριστο εισόδηµα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελµάτων λαµβάνεται το σύνολο των αµοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλµατος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούµενος, 2. Από το ακαθάριστο εισόδηµα εκπίπτουν οι επαγγελµατικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31, µόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους µε νόµιµο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υποχρέου.... 3.... 4. Το ποσό που αποµένει µετά τις εκπτώσεις που αναφέρονται στις παραγράφους 2 και 3 αποτελεί το καθαρό εισόδηµα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελµάτων». Περαιτέρω, στο άρθρο 51 του εν λόγω Κώδικα υπό τον τίτλο «Ειδικός προσδιορισµός καθαρού εισοδήµατος», όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε µε την παρ. 1 του άρθρου 7 του Ν. 2753/1999 (ΦΕΚ Α 249/17.11.1999) και ίσχυε κατά τον κρίσιµο εν προκειµένω χρόνο προ της καταργήσεώς του µε το άρθρο 7 παρ.8 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α 330) ορίζετο ότι «1. Το καθαρό εισόδηµα από την άσκηση του επαγγέλµατος ελεύθερου επαγγελµατία που τηρεί βιβλία δεύτερης ή προαιρετικά τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, το οποίο εξευρίσκεται λογιστικώς σύµφωνα µε τις παραγράφους 2 και 4 του άρθρου 49, δεν µπορεί να είναι µικρότερο από αυτό που προκύπτει από την εφαρµογή επί των ακαθάριστων αµοιβών από την άσκηση του επαγγέλµατος των προβλεπόµενων από την παράγραφο 4 του προηγούµενου άρθρου µοναδικών συντελεστών καθαρών αµοιβών. Oι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν εφαρµόζονται όταν τα ακαθάριστα έσοδα από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλµατος υπερβαίνουν τα σαράντα εκατοµµύρια (40.000.000) δραχµές». Εξ άλλου, στο άρθρο 50 παρ.4 του αυτού Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε µε το άρθρο 4 παρ. 22 του Ν. 2873/2000 (ΦΕΚ Α 285) και µετά την αναδροµική κατάργηση του τετάρτου εδαφίου αυτής µε το άρθρο 1 παρ. 15 του Ν. 2954/2001 (ΦΕΚ Α 255/2.11.2001), ορίζεται ότι: «Για κάθε κατηγορία επαγγέλµατος προβλέπεται ένας µοναδικός συντελεστής καθαρών αµοιβών, ο οποίος εφαρµόζεται στις ακαθάριστες αµοιβές. Οι συντελεστές καθαρών αµοιβών περιλαµβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται µε αποφάσεις του Υπουργού Οικονοµικών, που δηµοσιεύονται στην Εφηµερίδα της Κυβερνήσεως». Τέλος, στην υπ αριθµ. 1057481/16071/Γ0012/ πολ.1122/1994 εγκύκλιο του Υπουργού Οικονοµικών καταχωρήθηκαν µε την µορφή διοικητικής κωδικοποιήσεως οι µοναδικοί συντελεστές καθαρού κέρδους, µεταξύ των οποίων και οι αφορώντες τις αµοιβές ελευθέρων επαγγελµατιών σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισµού, που καθορίσθηκαν µε την υπ αριθµ. Ε 16382/ΠΟΛ.371/29.12.1987 απόφαση του Υπουργού Οικονοµικών, µε τίτλο «Καθορισµός των συντελεστών αµοιβών των ελευθέρων επαγγελµατιών σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισµού» (ΦΕΚ Β 749), εκδοθείσα κατ επίκληση του άρθρου 47 παρ. 1 και 2 του Ν 3323/1955 (πρβλ. ΣτΕ 3083/2008). Μεταξύ άλλων καθορίσθηκε µε την απόφαση αυτή και ο µοναδικός συντελεστής καθαρών αµοιβών για το ελευθέριο επάγγελµα του δικηγόρου, ο οποίος ορίσθηκε σε ποσοστό 50%. [5]

Νόµοι: 2238/1994, άρθ. 45, 47, 49, 51, Νόµοι: 2753/1999, άρθ. 7, Νόµοι: 2873/2000, άρθ. 4, Νόµοι: 2954/2001, άρθ. 1, Νόµοι: 3091/2002, άρθ. 7, Φορολογία Κληρονοµιών/ ωρεών - Φορολογία Κληρονοµιών Αριθµός απόφασης: 1133 - Φόρος κληρονοµίας. Έναρξη φορολογικής υποχρέωσης. Αναβολή φορολογίας. - Η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατ αρχήν κατά το χρόνο θανάτου του κληρονοµουµένου. Κατ εξαίρεση, όταν το δικαίωµα του κληρονόµου ή κληροδόχου κατέστη, συνεπεία αµφισβητήσεώς του επίδικον, για την αναβολή της φορολογίας λόγω επιδικίας του αντικειµένου της κτήσεως απαιτείται να µην έχει ο ζητών την αναβολή κληρονόµος ή κληροδόχος την νοµή του αντικειµένου αυτού (ΣτΕ 2807/1994, 2623/2008). Νόµοι: 118/1973, άρθ. 6, 7, Φορολογία Κληρονοµιών/ ωρεών - Φορολογία Κληρονοµιών Αριθµός απόφασης: 579 - Φορολογία κληρονοµιών. Απαλλαγές. Αναιρείται η προσβαλλόµενη απόφαση. ΑΝ: 465/1968, άρθ. 9 Νόµοι: 27/1975, άρθ. 29, Π : 18/1989, άρθ. 57, Νόµοι: 2721/1999, άρθ. 36, Νόµοι: 2944/2001, άρθ. 5, Φορολογία µεταβίβασης µετοχών - Γενικά Ολοµέλεια Αριθµός απόφασης: 738 - Φορολόγηση µεταβίβασης µετοχών µη εισηγµένων στο χρηµατιστήριο. Αναιρείται η προσβαλλόµενη απόφαση. - Όπως συνάγεται από τις, προστεθείσες µε το άρθρο 3 παρ. 4 του Ν. 2753/1999, ως άνω διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος, µε αυτές προβλέπεται η φορολόγηση της «πραγµατικής αξίας πώλησης µετοχών» µη εισηγµένων στο Χρηµατιστήριο. Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ο υπολογισµός, σε κάθε συγκεκριµένη περίπτωση, της πραγµατικής αξίας πώλησης των µετοχών και κατ ακολουθίαν του αναλογούντος στην οικεία συναλλαγή φόρου [6]

πρέπει να γίνει µε βάση τις γενικές διατάξεις, κατά την περί αυτού αιτιολογηµένη εκτίµηση της φορολογικής αρχής, αφού ληφθεί υπ όψιν κάθε πρόσφορο κατά τους κανόνες της οικονοµικής και λογιστικής επιστήµης στοιχείο για τον προσδιορισµό αυτό. Ερµηνευόµενες δε µε τον τρόπο αυτό, οι διατάξεις, κατά το µέρος τους µε το οποίο προσδιορίζεται ευθέως από τον τυπικό νόµο, µε τον ως άνω τρόπο, το αντικείµενο του φόρου, δεν παραβιάζουν τους ορισµούς του άρθρου 78 παρ. 4 του Συντάγµατος. - Περαιτέρω, εφόσον από τις ίδιες τις προµνησθείσες διατάξεις προβλέπεται ο φορολογικός συντελεστής (5%), καθώς και, κατά τα προαναφερθέντα, ο τρόπος υπολογισµού της πραγµατικής αξίας πώλησης των µετοχών και, κατ ακολουθίαν του αναλογούντος σε κάθε συναλλαγή φόρου, οι διατάξεις αυτές είναι αυτοτελείς και µπορούν να τύχουν αυτοδυνάµου εφαρµογής. Εξάλλου ναι µεν µε την παρ. 11 του αυτού άρθρου 3 του Ν. 2753/1999 προβλέπεται ότι ό τρόπος προσδιορισµού της αξίας πώλησης των εν λόγω µετοχών θα καθορισθεί κατ εξουσιοδότηση, µε την έκδοση σχετικής υπουργικής αποφάσεως, πλην η ρύθµιση αυτή είναι αντίθετη προς τους ορισµούς της ως άνω συνταγµατικής διατάξεως, διότι καθιστά ανεπιτρέπτως τον προσδιορισµό του αντικειµένου της φορολογίας αντικείµενο νοµοθετικής εξουσιοδοτήσεως. εδοµένου όµως ότι, κατά τα προαναφερθέντα, η ρύθµιση της παρ. 4 του άρθρου 3 είναι αυτοτελής και µπορεί να τύχει αυτοδυνάµου εφαρµογής, η ρύθµιση της παρ. 11 του αυτού άρθρου δεν επηρεάζει το κύρος της, εφόσον ο προσδιορισµός του αντικειµένου και της βάσεως υπολογισµού του φόρου προσδιορίζεται επαρκώς χωρίς την ανάγκη εφαρµογής του τρόπου υπολογισµού που καθορίζεται µε την κατ εξουσιοδότηση του νόµου εκδοθείσα υπουργική απόφαση. Συνεπώς, νοµίµως καταλογίζεται φόρος µεταβιβάσεως µετοχών µη εισηγµένων στο Χρηµατιστήριο µε βάση τις ως άνω διατάξεις, εφόσον ο υπολογισµός του αναλογούντος φόρου έγινε κατ εφαρµογή των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 3 του Ν. 2753/1999. Σ: 78, Νόµοι: 2238/1994, άρθ. 13, Νόµοι: 2735/1999, άρθ. 3, Νόµοι: 2778/1999, άρθ. 33, Φόρος κατανάλωσης - Αυτοκίνητα Αριθµός απόφασης: 704 - Φορολογικές απαλλαγές για την εισαγωγή προσωπικών ειδών δηµοσίων υπαλλήλων, αξιωµατικών κλπ που παραµένουν στο εξωτερικό µε αποστολή για περισσότερα από δύο συνεχή χρόνια. Αναιρείται η προσβαλλόµενη απόφαση. - Μετά την κατάργηση των άρθρων 25 και 26 της υπ αριθµ..245/11/1.3.1988 αποφάσεως του Υπουργού Οικονοµικών µε το άρθρο 6 του Ν. 2459/1997, οι Έλληνες δηµόσιοι υπάλληλοι, αξιωµατικοί κλπ που παραµένουν στο εξωτερικό µε αποστολή για περισσότερα από δύο συνεχή χρόνια, εξακολουθούν µεν να τυγχάνουν των αυτών ατελειών, όχι, όµως, δυνάµει των καταργηθεισών διατάξεων των άρθρων 25 και 26 της ως άνω υπουργικής αποφάσεως που παρείχαν τις εν λόγω ατέλειες και σε όσους δεν είχαν µεταφέρει τη συνήθη κατοικία τους στο εξωτερικό, αλλά δυνάµει της διατάξεως του άρθρου 3 της πιο πάνω υπουργικής αποφάσεως, υπό τις προϋποθέσεις που τίθενται στη διάταξη αυτή, ήτοι, εφ όσον αποδεικνύεται ότι απέκτησαν συνήθη [7]

κατοικία σε άλλη χώρα, γεγονός το οποίο δεν αποκλείεται, για την ταυτότητα του λόγου σε σχέση µε τα γενόµενα δεκτά από το.ε.κ., εκ του ότι διαµένουν στην άλλη χώρα για την εκτέλεση υπηρεσιακής αποστολής µε καθορισµένη διάρκεια. ΥΑ:.264/23/8.3.1985, Οδηγίες: 83/183/EOK, Νόµοι: 1839/1989, άρθ. 11, Νόµοι: 1882/1990, άρθ. 37, Νόµοι: 2187/1994, άρθ. 15, Φόρος κατανάλωσης - Αυτοκίνητα Αριθµός απόφασης: 1491 - Αναδροµική εφαρµογή ελαφρότερης κύρωσης. - Με τον Ν. 2682/1999 αντικαταστάθηκε µεν ο κατά το άρθρο 1 του Ν. 363/1976 και το άρθρο 75 του Ν. 2127/1993 «ειδικός φόρος κατανάλωσης» των επιβατηγών αυτοκινήτων από το «τέλος ταξινόµησης», διατηρήθηκαν όµως κατά τα λοιπά οι αυτές κατά βάση ρυθµίσεις. Εποµένως, είναι δυνατή η σύγκριση των ρυθµίσεων των νόµων 2127/1993 και 2682/1999, προκειµένου να κριθεί αν, ως προς τις περιεχόµενες σ αυτές κυρώσεις, έχει πεδίο εφαρµογής η αρχή της αναδροµικής εφαρµογής της ελαφρότερης κύρωσης (βλ. ΣτΕ 815/2010, 4159--60/2009 επτ.). - Εφόσον µε τον νεότερο Ν. 2682/1999 δεν προβλεπόταν πλέον κύρωση για την παράβαση που καταλογίστηκε στους αναιρεσείοντες, δεν µπορούσαν ενόψει της µνηµονευθείσας γενικής αρχής του κοινοτικού δικαίου (αρχή της αναδροµικής εφαρµογής της ελαφρύτερης κύρωσης) να εφαρµοστούν για την παράβαση αυτή οι διατάξεις του Ν. 2127/1993 και, εποµένως, να επιβληθεί σε αυτούς το πρόστιµο του άρθρου 88 παρ. 2 περ ζ του εν λόγω νόµου. Συνεπώς, η ανωτέρω κρίση του Εφετείου δεν είναι νόµιµη, για τον λόγο δε αυτό, ο οποίος εξετάζεται αυτεπαγγέλτως κατ αναίρεση, ως αναγόµενος στην ισχύ του εφαρµοσθέντος από το δικαστήριο της ουσίας κανόνα δικαίου, πρέπει να γίνει δεκτή η υπό κρίση αίτηση και να αναιρεθεί η αναιρεσιβαλλόµενη απόφαση και κατά το µέρος αυτό, µετά δε την αναίρεση της απόφασης αυτής για τον ανωτέρω λόγο παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των προβαλλόµενων λόγων αναιρέσεως. Κ : 92, ΑΝ: 2127/1993, άρθ. 79, 88, Νόµοι: 2682/1999, άρθ. 29, Φόρος κατανάλωσης - Μπανάνες Αριθµός απόφασης: 611 - Επιστροφή φόρου που έχει εισπραχθεί κατά παράβαση διατάξεων του κοινοτικού δικαίου. Φόρος κατανάλωσης. Περιορισµοί στην άσκηση αίτησης αναίρεσης λόγω ποσού. Αναιρείται η προσβαλλόµενη απόφαση. [8]

- Κατά πάγια νοµολογία του ικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, το δικαίωµα επιστροφής φόρων που έχουν εισπραχθεί από κράτος µέλος κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου αποτελεί συνέπεια και συµπλήρωµα των δικαιωµάτων που έχουν απονεµηθεί στους ιδιώτες από το κοινοτικό δίκαιο [ ΕΚ, απόφαση της 2.10.2003, Weber swineworldhandelsgmbhκ.α. κατά AbgabenberufungskommissionWien(C-147/2001) σκ. 93-108 Marks & Spencerplcκατά CommissionersofCustoms & Exciseτής 10.4.2008, (C-309/06), σκ. 35-44 Socit Comateb κλπ της 14.1.1997 (C-192/95 - C-218/95), Συλλογή 1997 σελ. I- 00165, σκ 20-33 «ΧΧΧ» κατά IKA, της 21.9.2000 (C-441/98 και C-442/98), σκ. 30-37 απόφαση της 9ης Νοεµβρίου 1983, (C-199/82), San Giorgio, Συλλογή 1983, σ. 3595, σκέψη 12-14 απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 1999, (C-343/96), Dilexport, Συλλογή 1999, σ. Ι-579, σκέψη 23-28 και 45-54 απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, (C- 68/79), Hans Just], οι όροι όµως, οι προϋποθέσεις και η διαδικασία ασκήσεως του δικαιώµατος αυτού διέπονται από το εθνικό δίκαιο κάθε κράτους µέλους, υπό τον όρο ότι αυτές δεν είναι ούτε λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που διέπουν οµοειδείς εσωτερικής φύσεως απαιτήσεις (αρχή της ισοδυναµίας) ούτε διαµορφωµένες κατά τρόπον ώστε να καθιστούν ιδιαίτερα δυσχερή την άσκηση των δικαιωµάτων αυτών (αρχή της αποτελεσµατικότητος), τον σεβασµό των οποίων έχουν την υποχρέωση να διασφαλίζουν τα εθνικά δικαστήρια (βλ. ανωτέρω παρατεθείσες αποφάσεις ΕΚ, καθώς και αποφάσεις: της 16ης εκεµβρίου 1976, 33/76, Rewe, Συλλογή τόµος 1975, σ. 747, σκέψη 5 45/76, Comet, Συλλογή τόµος 1976, σ. 765, σκέψεις 13 και 16 της 27ης Μαρτίου 1980, 61/79, Denkavit Italiana, Συλλογή τόµος 1980/Ι, σ. 605, σκέψη 25, και της 29ης Ιουνίου 1988, 240/87, Deville, Συλλογή 1988, σ. 3513, σκέψη 12, Απόφαση της 28ης Νοεµβρίου 2000 (C-88/99), Roquette Frres SAκατά DirectiondesservicesfiscauxduPas-de-Calais, σκ. 20-21? απόφαση της 25.2.1988, LesFilsdeJulesBiancoSA, και J. Girard Fils SA, κατάdirecteur general des douanes et droits indirects, (C-331, 376 και 378/85), Συλλογή 1988 σελ. 01099, σκ. 11-17). - Στην παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Συντάγµατος ορίζεται ότι «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόµο που καθορίζει το υποκείµενο της φορολογίας και το εισόδηµα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Τούτου έπεται ότι, στην περίπτωση επιβολής φόρου άνευ νόµου ή κατ επίκληση ανισχύρου διατάξεως, δεν είναι συνταγµατικά ανεκτός τυχόν περιορισµός της αξίωσης προς επιστροφή του, εφ όσον άγει, εν τοις πράγµασι, σε αποτέλεσµα ισοδύναµο προς επιβολή φόρου άνευ νόµου, κατά παράβαση της ανωτέρω συνταγµατικής διατάξεως. Συνεπώς, στην περίπτωση αυτή, ο κατά νόµον βαρυνόµενος προς απόδοσή του έχει αξίωση επιστροφής του (εντός των γενικών ορίων παραγραφής που προβλέπει ο νόµος), έστω και αν ο αχρεωστήτως καταβληθείς φόρος έχει επιρριφθεί, εν όλω ή εν µέρει, στην κατανάλωση. (βλ. ΣτΕ 1903/2009, 7µ., πρβλ. ΣτΕ 1728/1976, 2248/1982, 314/1984, 882-884/1984, 1752-1759/1984, 1787-1791/1984, 1976/1984, 3139/1984, 3790/1984, 3791-3794/1985). Εν όψει δε της αρχής της ισοδυναµίας τού κοινοτικού δικαίου, την αυτή αξίωση έχει και σε περίπτωση επιβολής φόρου κατά παράβαση τού κοινοτικού δικαίου (βλ. ΣτΕ 1903/2009, 7µ.) - Στο άρθρο 35 του Ν. 3772/2009 (Α 112/10.7.2009) ορίζονται τα εξής : «1. Τα τρία πρώτα εδάφια της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του Π 18/1989, όπως ισχύουν, αντικαθίστανται ως εξής : «εν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συµβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. Ειδικώς στις διαφορές από διοικητικές συµβάσεις το όριο αυτό ορίζεται σε διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ ( ). Κατ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως µε αντικείµενο [9]

κατώτερο από τα ανωτέρω ποσά, όταν προβάλλεται από τον διάδικο µε συγκεκριµένους ισχυρισµούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: (α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι αυτόν ευρύτερες οικονοµικές ή δηµοσιονοµικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, (β) µε αυτήν τίθεται σπουδαίο νοµικό ζήτηµα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόµενης αποφάσεως προς τη νοµολογία του Συµβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων. 2. 3.». Σύµφωνα µε το άρθρο 51 του ίδιου νόµου, η ισχύς αυτού αρχίζει από τη δηµοσίευσή του στην Εφηµερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009), εκτός εάν στις επί µέρους διατάξεις του ορίζεται διαφορετικά. Σ: 78, Νόµοι: 3772/2009, άρθ. 35, * ΕΕ 2011, σελίδα 624, σχολιασµός Α. Σταυρόπουλος Φόρος κατανάλωσης - Πετρέλαιο Αριθµός απόφασης: 1495 - Φορολογία κατανάλωσης. Πετρέλαιο. Φορολογική προσφυγή. Αρµοδιότητα. - Ο Ν. 2093/1992 («ιαρρυθµίσεις στην έµµεση φορολογία», Α 181) ορίζει, στο άρθρο 35 ότι «1. Ο ενιαίος ειδικός φόρος κατανάλωσης, που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 4 του Ν. 1038/1980 (ΦΕΚ 67 Α ), όπως αυτές τροποποιήθηκαν και συµπληρώθηκαν µεταγενέστερα, για το πετρέλαιο εσωτερικής καύσης (DIESEL), που προορίζεται για θέρµανση, ορίζεται σε 60.000 δρχ. το χιλιόλιτρο. Ειδικά, για την περίοδο από την τρίτη ευτέρα του µηνός Οκτωβρίου µέχρι την τελευταία Κυριακή του µηνός Απριλίου, εκάστου έτους, ο παραπάνω φόρος ορίζεται σε 39.000 δρχ. το χιλιόλιτρο. 2. Απαγορεύεται η καθ` οιονδήποτε τρόπο νόθευση, διάθεση, χρησιµοποίηση ή µεταφορά του πετρελαίου θέρµανσης για άλλες, εκτός από θέρµανση, χρήσεις. Οι παραβάτες υπόκεινται στις κυρώσεις των άρθρων 28, 29 και 30 του ν. 1650/1986 (ΦΕΚ 160 Α`), όπως ισχύουν, επιφυλασσοµένων και των περι λαθρεµπορίας διατάξεων του Τελωνειακού Κώδικα. Επιπλέον επιβάλλεται από τον Υπουργό Εµπορίου πρόστιµο από πέντε εκατοµµύρια (5.000.000) µέχρι εβδοµήντα πέντε εκατοµµύρια (75.000.000) δραχµές». Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι, όταν παραλαµβάνεται πετρέλαιο εσωτερικής καύσεως (Diesel), το οποίο προορίζεται για θέρµανση, µε µειωµένη φορολογική επιβάρυνση, απαιτείται το πετρέλαιο αυτό να χρησιµοποιείται αποκλειστικώς και µόνον για θέρµανση (ΣτΕ 3618/2006). Εξάλλου, το άρθρο 15 παρ. 17 του Ν. 2386/1996 («Ρυθµίσεις θεµάτων εθνικών κληροδοτηµάτων.», Α 43/7-3-1996), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιµο εν προκειµένω χρόνο, όριζε ότι «Ξενοδοχειακές µονάδες που αγοράζουν πετρέλαιο εσωτερικής καύσης (Diesel) θέρµανσης, το οποίο έχει παραληφθεί µε το φορολογικό καθεστώς της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του Ν. 2093/1992 και του άρθρου 20 του Ν. 2127/1993 και δεν το χρησιµοποίησαν ως πετρέλαιο θέρµανσης οφείλουν, για να µην εφαρµοστούν σε βάρος τους οι προβλεπόµενες από την παράγραφο 2 του άρθρου 35 του ν.2093/1992 κυρώσεις και πρόστιµα, να καταβάλουν, εντός τριών (3) µηνών από τη δηµοσίευση του παρόντος νόµου στην Εφηµερίδα της Κυβερνήσεως και για ποσοστό εβδοµήντα πέντε τοις εκατό (75%) της συνολικής ποσότητας πετρελαίου (Diesel) θέρµανσης που παρέλαβαν, τη διαφορά µεταξύ των φορολογιών πετρελαίου θέρµανσης και κίνησης που ίσχυαν κατά το χρόνο παραλαβής του», η [10]

δε τρίµηνη ως άνω προθεσµία παρατάθηκε µέχρι τη 31-8-1996 µε το άρθρο 22 του Ν. 2414/1996 (Α 135/26-5-1996). Με τις διατάξεις αυτές του Ν. 2386/1996 προβλέφθηκε ευνοϊκή ρύθµιση για την ταχύτερη τακτοποίηση φορολογικών εκκρεµοτήτων συνισταµένη στη δυνατότητα µη επιβολής των κυρώσεων (προστίµων κλπ.) που προβλέπονται στο άρθρο 35 παρ. 2 του Ν. 2093/1992 στις περιπτώσεις χρησιµοποιήσεως πετρελαίου θερµάνσεως ως πετρελαίου κινήσεως, εάν καταβληθεί εντός ορισµένου χρόνου η διαφορά µεταξύ των φορολογιών πετρελαίου θερµάνσεως και κινήσεως (ΣτΕ 2526/2006, 2215/2003). - Στον Κώδικα ιοικητικής ικονοµίας, ο οποίος κυρώθηκε µε το άρθρο πρώτο του Ν. 2717/1999 (Α 97), ορίζεται, στο άρθρο 1 ότι «Οι διατάξεις του Κώδικα αυτού διέπουν την εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ουσίας από τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια», στο άρθρο 63 παρ. 1 ότι «Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται σε ειδικές διατάξεις του Κώδικα, οι εκτελεστές ατοµικές διοικητικές πράξεις ή παραλείψεις, από τις οποίες δηµιουργούνται κατά νόµο διοικητικές διαφορές ουσίας, υπόκεινται σε προσφυγή», στην παρ. 7 του άρθρου 63 ότι «Με το ένδικο βοήθηµα της προσφυγής λογίζονται ως συµπροσβαλλόµενες και όλες οι µεταγενέστερες και συναφείς προς την προσβαλλόµενη πράξεις ή παραλείψεις, εφόσον έχουν εκδοθεί ή συντελεστεί, αντιστοίχως, ως την πρώτη συζήτηση...οι πράξεις ή οι παραλείψεις αυτές µπορούν πάντως να προσβληθούν και αυτοτελώς», στο άρθρο 79 ότι «1. Το [πρωτοβάθµιο] δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόµενη πράξη κατά το νόµο και την ουσία, µέσα στα όρια της προσφυγής» και στο άρθρο 97 ότι «1.Το δευτεροβάθµιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση µέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, τα δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθµιο έπρεπε να εξετάσει αλλά δεν τα εξέτασε». Περαιτέρω, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής ικονοµίας (Π 331/1985, Α 116), σε συνδυασµό µε τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ. 4 του Ν 4486/1965 (Α 131), οι οποίες, κατά τα οριζόµενα στο ανωτέρω άρθρο 285 παρ. 1 του Κώδικα ιοικητικής ικονοµίας, εξακολουθούν να ισχύουν, φορολογική διαφορά υπαγοµένη στην αρµοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ιδρύεται εξ ατοµικών διοικητικών πράξεων, δια των οποίων είτε επιβάλλεται αµέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση, είτε κρίνεται αντικείµενο ευθέως συναπτόµενο προς συγκεκριµένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεοµένη προς φορολογητέα ύλη ατοµικώς ορισµένη, την δια της προσφυγής εν όλω ή εν µέρει αµφισβητουµένη (ΣτΕ 834/2010 Ολ., 2613-16/2009, 2972-80/2008, 368/2007, 988/2006, 7µελ., 2062/1968 Ολ.). Κ : 63, 285, Νόµοι: 1038/1980, άρθ. 4, Νόµοι: 1650/1986, 28, 29, 30, Νόµοι: 2093/1992, άρθ. 35, Νόµοι: 2127/1993, άρθ. 20, Φόρος Προστιθέµενης Αξίας - Γενικά Αριθµός απόφασης: 909 - Φόρος Προστιθέµενης Αξίας. Έµµισθοι δικηγόροι. - Κατά τα προεκτεθέντα, η κατάργηση της απαλλαγής των υπηρεσιών των δικηγόρων από τον ΦΠΑ επήλθε µε την παρ. 3 του άρθρο 62 του Ν. 3842/2010, η οποία [11]

τροποποίησε την διάταξη του άρθρου 22 παρ. 1 περίπτωση ε του Κώδικα ΦΠΑ (Ν. 2859/2000), που προέβλεπε την εν λόγω απαλλαγή. Εξ άλλου, η υπαγωγή των υπηρεσιών δικηγόρων στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ ύψους 23% προκύπτει από την διάταξη του άρθρου 21 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα ΦΠΑ, όπως η διάταξη αυτή ισχύει µετά την αντικατάσταση των δύο πρώτων εδαφίων της µε το άρθρο τέταρτο του Ν. 3845/2010,και εφ' όσον οι ως άνω υπηρεσίες δεν έχουν υπαχθεί ειδικώς σε µειωµένο συντελεστή. Συνεπώς, κατά το µέρος που το προσβαλλόµενο έγγραφο του Υπουργού Οικονοµικών αναφέρεται στην υπαγωγή των υπηρεσιών των δικηγόρων σε φόρο προστιθεµένης αξίας µε συντελεστή 23%, ουδεµία νέα ρύθµιση εισάγει και ουδεµία έννοµη συνέπεια επάγεται, αλλά έχει χαρακτήρα εγκυκλίου και, ως εκ τούτου, στερείται εκτελεστότητος και προσβάλλεται απαραδέκτως µε την υπό κρίση αίτηση ακυρώσεως (πρβλ. ΣτΕ 2819/2007, 3482/2003, 1331/2000 Ολοµ.) - Κατά το µέρος που η προσβαλλοµένη «διευκρινίζει» ότι «οι δικηγόροι που εργάζονται µε πάγια αντιµισθία και κατά την φορολογία εισοδήµατος θεωρούνται ως µισθωτοί δεν υπάγονται στον Φ.Π.Α. για τις εν λόγω αµοιβές» εισάγει νέα ρύθµιση κανονιστικού περιεχοµένου, αντίθετη προς τις ισχύουσες διατάξεις, εν όψει της ως άνω αναφερθείσης εννοίας αυτών. Συνεπώς, κατά το µέρος αυτό η προσβαλλοµένη πράξη του Υπουργού έχει εκτελεστό χαρακτήρα και παραδεκτώς, κατ' αρχήν, προσβάλλεται µε την υπό κρίση αίτηση (ΣτΕ 2883/2004, 4295, 3634/1986). Στην άποψη αυτή προσχώρησε, κατ' άρθρο 34 παρ. 2 του Π /τος 18/1989 (ΦΕΚ Α 8), ο Πρόεδρος του Τµήµατος, ο οποίος είχε διατυπώσει την γνώµη ότι, ανεξαρτήτως του κατά πόσο η ρύθµιση αυτή γεννά δικαιώµατα και υποχρεώσεις για τους πολίτες, ο εκτελεστός της χαρακτήρας απορρέει εκ µόνου του ότι απευθύνθηκε δεσµευτικά στους ιεραρχικά υφισταµένους του Υπουργού (.Ο.Υ. κλπ.) «για την ορθή και οµοιόµορφη εφαρµογή του νόµου», όπως ορίζει η προσβαλλοµένη. Αν και κατά την γνώµη των Συµβούλων Ευαγγελίας Νίκα και Ιωάννη Γράβαρη, η προσβαλλοµένη πράξη συνιστά στο σύνολό της ερµηνευτική εγκύκλιο στερουµένη εκτελεστού χαρακτήρα (πρβλ. ΣτΕ 2779/1989, 3594/1987), και, ως εκ τούτου, απαραδέκτως προσβάλλεται µε την κρινοµένη αίτηση. Εξ άλλου, κατά την άποψη αυτή, αµφισβητήσεις ως προς την ισχύ και την έννοια των επί µέρους ρυθµίσεων του νόµου 3842/2010 µπορούν να αχθούν προς δικαστική κρίση επ' ευκαιρία προσβολής ατοµικών πράξεων εκδιδοµένων κατ' εφαρµογή των διατάξεων του εν λόγω νόµου. Κωδ ικ: 61, Νόµοι: 2238/1994, άρθ. 45, Νόµοι: 2873/2000, άρθ. 24, Νόµοι: 2859/2000, άρθ. 1, 2, 3, Νόµοι: 3842/2010, άρθ. 59, 60, 61, 62, 63, 81, [12]

ιδότου 9-11, 10680 Αθήνα, τηλ. 210 3390555, Fax: 210 3637811 e-mail: info@inlaw.gr [13]