ΑΠΟΦΑΣΗ της 25. 5. 1993 ΥΠΟΘΕΣΗ C-193/91 ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα) της 25ης Μαΐου 1993 * Στην υπόθεση C-193/91, που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Bundesfinanzhof προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ Finanzamt München III και Gerhard Mohsche, η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα), συγκείμενο από τους Κ. Ν. Κακούρη, πρόεδρο τμήματος, J. L. Murray, G. F. Mancini, F. A. Schockweiler και D. Α. Ο. Edward, δικαστές, γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs γραμματέας: Lynn Hewlett, υπάλληλος διοικήσεως, λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν: * Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική. Ι - 2630
MOHSCHE η Κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τους Ernst Röder, Ministerialrat στο ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομίας, και Claus-Dieter Quassowski, Regierungsdirektor στο ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομίας, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κονοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Henri Étienne, κύριο νομικό σύμβουλο, έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου, αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις των διαδίκων κατά τη συνεδρίαση της 8ης Οκτωβρίου 1992, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 10ης Νοεμβρίου 1992, εκδίδει την ακόλουθη Απόφαση 1 Με διάταξη της 18ης Απριλίου 1991, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Ιουλίου 1991, το Bundesfinanzhof υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία). 2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο εκδικάσεως προσφυγής που άσκησε ο Molische κατ' αποφάσεως του Finanzamt München ΙΠ (στο εξής: Finanzamt) σχετικής με τον καθορισμό του φόρου κύκλου εργασιών για τη χρήση 1983. Ι - 2631
ΑΠΟΦΑΣΗ της 25. 5. 1993 ΥΠΟΘΕΣΗ C-193/91 3 Κατά το 1983 ο Mohsche, ο οποίος ασκούσε τη δραστηριότητα του κατασκευαστή εργαλείων, χρησιμοποίησε για ιδιωτικές ανάγκες επιβατικό αυτοκίνητο της επιχειρήσεώς του. Κατά τον υπολογισμό του φόρου προστιθεμένης αξίας που έπρεπε να καταβάλει για τη χρήση 1983, το Finanzamt περιέλαβε στη βάση επιβολής φόρου ποσό που αντιστοιχούσε στην απόσβεση του αυτοκινήτου, καθώς και ποσοστό ορισμένων δαπανών που αφορούσαν την εκμετάλλευση και τη συντήρηση αυτού του αυτοκινήτου. 4 Ο Mohsche άσκησε ενώπιον του Finanzamt München προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής του Finanzamt. Το δικαστήριο αυτό αποφάνθηκε ότι ορθώς περιελήφθη στη βάση υπολογισμού του φόρου η απόσβεση του αυτοκινήτου, αλλά ότι στη βάση επιβολής του φόρου δεν έπρεπε να περιληφθούν ορισμένες δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για τη συντήρηση ή την εκμετάλλευση του αυτοκινήτου, ιδίως η μίσθωση χώρου σταθμεύσεως, τα τέλη κυκλοφορίας, τα ασφάλιστρα και τα τέλη σταθμεύσεως, καθόσον για τις υπηρεσίες αυτές ο Mohsche δεν είχε υποβληθεί σε φόρο και, επομένως, δεν είχε εκπέσει τον φόρο προστιθεμένης αξίας. 5 Το Finanzamt άσκησε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof το οποίο εξέφρασε ορισμένες αμφιβολίες ως προς το αν το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο β', του γερμανικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz 1980) αποτελεί ορθή εφαρμογή του άρθρου 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Αποφάσισε, κατά συνέπεια, να αναστείλει τη διαδικασία μέχρις ότου αποφανθεί το Δικαστήριο επί των εξής προδικαστικών ερωτημάτων: «1) Απαγορεύει το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ την επιβολή φόρου για την ιδιόχρηση αγαθού ανήκοντος σε επιχείρηση, κατά την παράδοση του οποίου ο υποκείμενος στον φόρο μπόρεσε να εκπέσει τον φόρο κύκλου εργασιών, όταν η χρήση αυτή περιλαμβάνει επίσης την εκ μέρους τρίτων παροχή υπηρεσιών προς τον υποκείμενο στον φόρο για τη συντήρηση και την εκμετάλλευση του αγαθού χωρίς τη δυνατότητα εκπτώσεως του σχετικού φόρου; 2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: Μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να επικαλεστεί την απαγόρευση αυτή ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων;» Ι - 2632
MOHSCHE 6 Στην έκθεση ακροατηρίου αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά και το κανονιστικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου. Επί του πρώτου ερωτήματος 7 Αναφορικά με το πρώτο ερώτημα, πρέπει καταρχάς να τονιστεί ότι κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας: «Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας: α) η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφόσον το αγαθό αυτό δημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίαςβ) ( )» 8 Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι, όπως έχει αποφανθεί το Δικαστήριο, από την οικονομία της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', έχει ως σκοπό την αποφυγή του ενδεχομένου της μη φορολογήσεως αγαθού επιχειρήσεως το οποίο χρησιμοποιείται για προσωπικές ανάγκες και, κατά συνέπεια, δεν επιβάλλει τη φορολόγηση της ιδιοχρήσεως του αγαθού αυτού παρά μόνον εάν το αγαθό έχει δημιουργήσει δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου που βάρυνε τη μεταβίβαση του (βλ. απόφαση της 27ης Ιουνίου 1989, 50/88, Kühne, Συλλογή 1989, σ. 1925, σκέψη 8). 9 Πράγματι, η φορολόγηση αυτή αγαθού επιχειρήσεως το οποίο δεν έχει δημιουργήσει δικαίωμα προς έκπτωση του εναπομένοντος μέρους του φόρου θα είχε ως συνέπεια διπλή φορολόγηση, η οποία είναι αντίθετη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας που διαπνέει το κοινό σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας, στο οποίο εντάσσεται η έκτη οδηγία (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Kühne, σκέψη 10). Ι - 2633
ΑΠΟΦΑΣΗ της 25. 5. 1993 ΥΠΟΘΕΣΗ C-193/91 10 Επιβάλλεται, κατά συνέπεια, να εξεταστεί εάν, στο πλαίσιο φορολογήσεως της ιδιοχρήσεως αγαθού επιχειρήσεως το οποίο δημιούργησε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που βάρυνε τη μεταβίβαση του, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, πέραν της χρησιμοποιήσεως του αγαθού, οι δαπάνες συντηρήσεως ή εκμεταλλεύσεως στις οποίες υποβλήθηκε ο υποκείμενος στον φόρο, στην περίπτωση που οι δαπάνες αυτές δεν δημιούργησαν δικαίωμα εκπτώσεως εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο του προκαταβληθέντος φόρου. n Πρέπει σχετικώς να τονιστεί ότι από το γράμμα του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας δεν προκύπτει κανένα διευκρινιστικό στοιχείο ως προς το περιεχόμενο του όρου «χρησιμοποίηση αγαθού». Πράγματι, ο όρος αυτός, αυτοτελώς εξεταζόμενος, μπορεί να νοηθεί είτε υπό στενή έννοια, που αναφέρεται απλώς στη χρησιμοποίηση του αγαθού, είτε υπό έννοια ευρύτερη περιλαμβάνουσα επίσης τις υπηρεσίες και τις λοιπές δαπάνες που συνδέονται με τη χρησιμοποίηση αυτή. 11 Η Γερμανική Κυβέρνηση, στηριζόμενη στο ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας θέτει απλώς την προϋπόθεση να έχει το αγαθό δημιουργήσει δικαίωμα ολικής ή μερικής εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας, παρατηρεί ότι ο όρος «χρησιμοποίηση ενός αγαθού» πρέπει να νοηθεί υπό ευρεία έννοια περιλαμβάνουσα όλες τις σχετικές δαπάνες, είτε δημιούργησαν είτε όχι δικαίωμα εκπτώσεως. 13 Ωστόσο, μια τέτοια ερμηνεία θα ήταν ασυμβίβαστη προς τον σκοπό του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας. Κατ' αντίθεση προς τις συνήθεις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες καταρχήν υπόκεινται σε φόρο, ανεξάρτητα από το αν τα αγαθά και οι υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για την παροχή τους δημιούργησαν ή όχι δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας, η ιδιόχρηση αγαθού, πράγματι, υπόκειται σε φόρο μόνον κατ' εξαίρεση. 14 Συνεπώς, ο όρος «χρησιμοποίηση αγαθού» πρέπει να ερμηνευθεί υπό στενή έννοια περιλαμβάνουσα αποκλειστικώς τη χρησιμοποίηση του ίδιου του αγαθού. Συνεπώς, οι συναφείς υπηρεσίες που συνδέονται με τη χρησιμοποίηση αυτή δεν εμπίπτουν στο άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας. Ι-2634
MOHSCHE 15 Συνεπώς, στο πρώτο ερώτημα επιβάλλεται να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει τη φορολόγηση της ιδιοχρήσεως αγαθού ανήκοντος σε επιχείρηση, κατά την παράδοση του οποίου ο υποκείμενος στον φόρο εξέπεσε τον φόρο κύκλου εργασιών, εφόσον η χρησιμοποίηση αυτή περιλαμβάνει την εκ μέρους τρίτων παροχή υπηρεσιών για τη συντήρηση ή την εκμετάλλευση του αγαθού, χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο να έχει τη δυνατότητα εκπτώσεως του προκαταβληθέντος φόρου. Επί του δευτέρου ερωτήματος 16 Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλείται ενώπιον των αρμοδίων εθνικών δικαστηρίων το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, εφόσον η διάταξη αυτή δεν επιτρέπει τη φορολόγηση ιδιοχρήσεως αγαθού επιχειρήσεως το οποίο έχει ήδη δημιουργήσει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου κύκλου εργασιών, καθόσον η χρησιμοποίηση αυτή περιλαμβάνει την εκ μέρους τρίτων παροχή υπηρεσιών για τη συντήρηση ή την εκμετάλλευση του αγαθού, χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο να έχει τη δυνατότητα εκπτώσεως του προκαταβληθέντος φόρου. 17 Πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου (βλ. ιδίως απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1982, 8/81, Becker, Συλλογή 1982, σ. 53), οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται τις διατάξεις της οδηγίας οι οποίες, από πλευράς περιεχομένου, εμφανίζονται ως απαλλαγμένες αιρέσεων και αρκετά ακριβείς, έναντι οποιασδήποτε εθνικής νομοθετικής διατάξεως που είναι ενδεχομένως ασυμβίβαστη με την οδηγία αυτή. 18 Όπως προκύπτει από την απάντηση στο πρώτο ερώτημα, υπό τις περιστάσεις για τις οποίες αυτό κάνει λόγο, το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας απαγορεύει την επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας επί της ιδιοχρήσεως αγαθού επιχειρήσεως. Η απαγόρευση αυτή είναι απαλλαγμένη αιρέσεων και η εκτέλεση και τα αποτελέσματά της δεν εξαρτώνται από την παρέμβαση εθνικής ή κοινοτικής πράξεως. Κατά συνέπεια, μπορεί να παράγει άμεσα αποτελέσματα στις έννομες σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών και των πολιτών τους. Ι - 2635
ΑΠΟΦΑΣΗ της 25. 5. 1993 ΥΠΟΘΕΣΗ C-193/91 19 Συνεπώς, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλείται ενώπιον των αρμοδίων εθνικών δικαστηρίων τις διατάξεις του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, εφόσον η διάταξη αυτή αποκλείει τη φορολόγηση της ιδιοχρήσεως αγαθού επιχειρήσεως το οποίο δημιούργησε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου κύκλου εργασιών, καθόσον η χρησιμοποίηση αυτή περιλαμβάνει την εκ μέρους τρίτων παροχή υπηρεσιών για τη συντήρηση και την εκμετάλλευση του αγαθού, χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο να έχει τη δυνατότητα εκπτώσεως του προκαταβληθέντος φόρου. Επί των δικαστικών εξόδων 20 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Για τους λόγους αυτούς, ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα), κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε, με διάταξη της 18ης Απριλίου 1991 το Bundesfinanzhof, αποφαίνεται: 1) Το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει τη φορολόγηση της ιδιοχρήσεως αγαθού ανήκοντος σε επιχείρηση, κατά την παράδοση του οποίου ο υποκείμενος στον φόρο εξέπεσε τον φόρο κύκλου εργασιών, εφόσον η χρησιμοποίηση αυτή περιλαμβάνει την εκ μέρους τρίτων παροχή υπηρεσιών για τη συντήρηση ή την εκμετάλλευση του αγαθού, χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο να έχει τη δυνατότητα εκπτώσεως του προκαταβληθέντος φόρου. Ι-2636
MOHSCHE 2) Υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλείται ενώπιον των αρμοδίων εθνικών δικαστηρίων τις διατάξεις του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, εφόσον η διάταξη αυτή αποκλείει τη φορολόγηση της ιδιοχρήσεως αγαθού επιχειρήσεως το οποίο δημιούργησε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου κύκλου εργασιών, καθόσον η χρησιμοποίηση αυτή περιλαμβάνει την εκ μέρους τρίτων παροχή υπηρεσιών για τη συντήρηση και την εκμετάλλευση του αγαθού, χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο να έχει τη δυνατότητα εκπτώσεως του προκαταβληθέντος φόρου. Κακούρης Murray Mancini Schockweiler Edward Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 25 Μαΐου 1993. Ο Γραμματέας J.-G. Giraud Ο Πρόεδρος του έκτου τμήματος Κ. Ν. Κακούρης Ι-2637