Εθνική Σχολή Δικαστικών Λειτουργών Ημερίδα της Ζητήματα Φορολογικού Δικαίου

Transcript

1 Εθνική Σχολή Δικαστικών Λειτουργών Ημερίδα της Ζητήματα Φορολογικού Δικαίου Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του ηπιότερου νόμου περί φορολογικών κυρώσεων Ι. Δημητρακόπουλος Πάρεδρος Συμβουλίου της Επικρατείας ΒΑΣΙΚΑ ΣΗΜΕΙΑ ΕΙΣΗΓΗΣΗΣ Ι. ΕΙΣΑΓΩΓΗ Τα τελευταία χρόνια παρατηρείται σταδιακή μεταγραφή και εφαρμογή βασικών αρχών του ποινικού δικαίου στο διοικητικό δίκαιο, ενόψει της σχετικής νομολογίας του ΕΔΔΑ και του ΔΕΚ/ΔΕΕ. Μεταξύ αυτών και η αναδρομική εφαρμογή του ευνοϊκότερου για τον διοικούμενο νόμου περί διοικητικών κυρώσεων, έκφραση της οποίας αποτελεί η αναδρομική εφαρμογή του ηπιότερου νόμου περί φορολογικών κυρώσεων. Ισχύει παράλληλα με την αρχή της νομιμότητας των φορολογικών κυρώσεων και της απαγόρευσης αναδρομικής εφαρμογής του δυσμενέστερου για τον φορολογούμενο κυρωτικού νόμου. ΙΙ. ΝΟΜΙΚΗ ΒΑΣΗ - ΘΕΜΕΛΙΩΣΗ (Α) Ημεδαπό δίκαιο: Γενική αρχή του δικαίου (ΣτΕ 4469/2014, 2408/2010, 3278/2007, 3821/2005, 4055/1998), η οποία εφαρμόζεται εφόσον δεν υπάρχει αντίθετη μεταβατική διάταξη στο νόμο. Προς το παρόν δεν έχει αναχθεί από τη νομολογία του ΣτΕ σε συνταγματική επιταγή [πρβλ. και ΑΠ (Ποιν.) 452/1999]. Ωστόσο, συνδέεται με τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας, στις οποίες και θα μπορούσε να βρει έρεισμα (πρβλ., ιδίως, ΣτΕ 2031/2013, σύμφωνα με την οποία η αρχή απορρέει, κατά βάση, από την αρχή της αναλογικότητας). (Β) Πρωτογενές δίκαιο της ΕE : Γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου (ΣτΕ 2556/2014 επταμ., /2009 επταμ. κ.ά., με παραπομπή στις αποφάσεις ΔΕΚ Berlusconi C- 387/02, Jager C- 420/06 και Campina C- 45/06), η οποία πλέον έχει ενσωματωθεί στο Χάρτη ΘΔΕΕ (άρθρο 49 παρ. 1). Από την απόφαση Jager (σε συνδυασμό με τις αποφάσεις ΔΕΕ C- 210/00, Käserei Champignon Hofmeister και C- 489/10, Bonda) 1

2 συνάγεται ότι εφαρμόζεται επί διοικητικών κυρώσεων, ανεξαρτήτως εάν αυτές έχουν ποινικό χαρακτήρα (σύμφωνα με τα κριτήρια Engel, που έχει υιοθετήσει και το ΔΕΕ). Απαιτείται, όμως, επαρκής σύνδεσμος με το δίκαιο ΕΕ. Υπάρχει, ιδίως, (i) στο πεδίο των φόρων που προβλέπονται από το κοινοτικό δίκαιο (λ.χ. δασμοί, ΦΠΑ, ειδικοί φόροι κατανάλωσης στα καύσιμα/τσιγάρα/οινόπνευμα βλ. λ.χ. ΣτΕ 2556/2014 επταμ. και 2957/2013) και (ii) ως προς τους εσωτερικούς φόρους, εφόσον διαπιστώνεται παραβίαση των εθνικών διατάξεων μεταφοράς σχετικών κοινοτικών Οδηγιών (όπως της Οδηγίας 83/182/ΕΟΚ για τις φορολογικές ατέλειες που εφαρμόζονται στο εσωτερικό της Κοινότητας στις προσωρινές εισαγωγές αυτοκινήτων πρβλ. C- 156/04, Επιτροπή κατά Ελλάδας, σκ ). Αμφίβολης ορθότητας ως προς την ύπαρξη συνδετικού στοιχείου η ΣτΕ /2009 επταμ. κ.ά. για τη φορολογία αυτοκινήτων, προερχόμενων από άλλο κράτος της ΕΕ, διότι απλώς και μόνο το ότι η φορολογική εξουσία των κρατών μελών πρέπει να ασκείται κατά τρόπο συμβατό με τις θεμελιώδεις ενωσιακές ελευθερίες δεν σημαίνει ότι έλκονται προς εφαρμογή οι γενικές αρχές του δικαίου της ΕΕ ή ο Χάρτης ΘΔΕΕ, αλλά πρέπει ο φόρος να είναι τέτοιου ύψους ώστε να ισοδυναμεί προς (ποσοτικό) περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των προϊόντων. (Γ) ΕΣΔΑ : άρθρο 7 παρ. 1 (βλ. ΣτΕ 2957/2013, με παραπομπή στην απόφαση ΕΔΔΑ μειζ. συνθ Scoppola II, 10249/03 σε συνδυασμό με decision , Brown κατά Ηνωμένου Βασιλείου, 38644/97). Κατά πάγια νομολογία του ΕΔΔΑ, οι φορολογικές κυρώσεις, ανεξαρτήτως ποσού, συνιστούν ποινικές υποθέσεις, κατά την αυτόνομη έννοια του άρθρου 6 - και συνακόλουθα του άρθρου 7 - της ΕΣΔΑ (βλ., ιδίως, ΕΔΔΑ μειζ. συνθ. Jussila, , 73503/01). ΙΙΙ. ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΙΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΠΙ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΥΡΩΣΕΩΝ (Α) Πρέπει να πρόκειται για κύρωση η αρχή δεν εφαρμόζεται για μέτρα που δεν έχουν τέτοιο χαρακτήρα, όπως είναι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός (βλ. ΣτΕ 785/2010) ή τα μέτρα διασφάλισης των οικονομικών συμφερόντων του Δημοσίου (βλ. ΣτΕ 2024/2010, 2199/2013 επταμ.). (Β) Διαδοχή δύο ή περισσότερων ουσιαστικών νόμων/νομοθετικών καθεστώτων που αφορούν την ίδια ή παρόμοια (συγκρίσιμη) παραβατική συμπεριφορά/διοικητικό αδίκημα (βλ. λ.χ. ΣτΕ 4159/2009 επταμ., 2957/2013, 2556/2014 επταμ.). Η αρχή δεν αφορά διαδικαστικές ή δικονομικές διατάξεις. 2

3 (Γ) Κρίσιμο χρονικό διάστημα διαδοχής: Έναρξη: Χρόνος τέλεσης της παράβασης. Λήξη: Εκδίκαση της υπόθεσης από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο (βλ. ΣτΕ 2556/2014 επταμ., 4469/2014), ήτοι έκδοση τελεσίδικης δικαστικής απόφασης (βλ. ΣτΕ 2957/2013). Σύμφωνα με τη νομολογία του ΕΔΔΑ (Scoppola II), κρίσιμο είναι το σημείο έκδοσης τελικής (final) δικαστικής απόφασης. Ανακύπτει, επομένως, ζήτημα εάν καταλαμβάνεται και το στάδιο της αίτησης αναίρεσης, εφόσον δεν θα ανέκυπταν συναφώς πραγματικά ζητήματα, που δεν μπορεί να κρίνει ο αναιρετικός δικαστής, δεδομένου ότι ο όρος τελική απόφαση έχει ερμηνευθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας ως αναφερόμενος σε αμετάκλητη απόφαση στις υποθέσεις όπου έχει τεθεί ζήτημα τεκμηρίου αθωότητας ή ne bis in idem κατά την ΕΣΔΑ βλ. λ.χ. ΣτΕ 2957/2013, και 102/2015 εν συμβ.). (Δ) Ποιος νόμος είναι ευμενέστερος; O νόμος (ή το νομοθετικό καθεστώς, σε περίπτωση σωρετικής επιβολής δύο ή περισσότερων κυρώσεων, που προβλέπονται από διαφορετικούς νόμους που συνισχύουν) ο οποίος εφαρμοζόμενος στο σύνολό του [βλ. ΣτΕ 102/2015 εν συμβ., πρβλ. ΑΠ (Ποιν.) 192/2012] άγει στη συγκεκριμένη περίπτωση και ενόψει των δεδομένων της σε ευνοϊκότερο για τον φορολογούμενο αποτέλεσμα (βλ. ΣτΕ 2957/2013, 2556/2014 επταμ., 4469/2014, 102/2015 εν συμβ.), δηλαδή σε ελαφρύτερη ποινή ή σε απαλλαγή από την ευθύνη (λ.χ. επειδή με το νόμο τίθενται αυστηρότερες προϋποθέσεις στην αντικειμενική ή υποκειμενική υπόσταση του αδικήματος ή λόγω παραγραφής, που είναι θεσμός του ουσιαστικού δικαίου και όχι του δικονομικού δικαίου - βλ. ΣτΕ 3174/2014 Ολομ., 750/2008 επταμ. και ΑΠ 507/2012, ΑΠ 2088/ contra ΣτΕ 2960/2013). Συνεπώς, το διοικητικό δικαστήριο οφείλει καταρχήν να διαλάβει ειδική κρίση επί του ανωτέρου ζητήματος, κατ εκτίμηση των συνθηκών της συγκεκριμένης υπόθεσης (βλ. ΣτΕ 4469/2014 και 102/2015 εν συμβ.), εκτός κι αν ορισμένο νομοθέτημα, συγκρινόμενο με τα λοιπά κρίσιμα, είναι γενικώς και εμφανώς ευμενέστερο για τους φορολογούμενους (λ.χ. προβλέπει, χωρίς δυνατότητα επιμέτρησης, πρόστιμο διπλάσιο του διαφυγόντος φόρου ενώ ο προγενέστερος νόμος, βάσει του οποίου επιβλήθηκε η κύρωση, προέβλεπε τριπλάσιο). (Ε) Η αρχή δεν έχει έδαφος εφαρμογής όταν η νεότερη ευμενέστερη διάταξη συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού φορολογικού καθεστώτος, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη για τον πρόσφορο ή αναγκαίο 3

4 χαρακτήρα των κυρώσεων υπό το προηγούμενο καθεστώς (πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ., προκειμένου περί κατάργησης για το μέλλον ορισμένης φορολογικής υποχρέωσης) ΙV. ΕΙΔΙΚΑ ΖΗΤΗΜΑΤΑ 1. Ως θεμελιώδες δικαίωμα είναι απόλυτο; Αρνητική η απάντηση. Πρέπει να θεωρηθεί ότι υποχωρεί, όταν άγει σε αποτέλεσμα ασύμβατο προς την υποχρέωση θέσπισης και επιβολής ανάλογων, αποτελεσματικών και αποτρεπτικών κυρώσεων για παραβάσεις διατάξεων της ενωσιακής νομοθεσίας ή των εθνικών κανόνων μεταγραφής τους στο εσωτερικό δίκαιο (πρβλ., ιδίως, ΔΕΕ μειζ. συνθ , C- 617/10, Akerberg Fransson, σκέψη 36, αναφορικά με την αρχή ne bis in idem σχετικά με την ανωτέρω υποχρέωση, βλ. και ΣτΕ 2357/2013, 144/2015). Επίσης, στο μέτρο που ανάγεται στις αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας, είναι υποστηρίξιμο ότι ο νομοθέτης δεν αποκλείεται να θεσπίσει απόκλιση από την εν λόγω αρχή, εφόσον, όμως, τη δικαιολογήσει ειδικώς και επαρκώς. 2. Πρόβλεψη στο νεότερο ευμενέστερο νόμο ότι εφαρμόζεται αναδρομικά αλλά υπό προϋποθέσεις [ιδίως, υποβολή αίτησης στη Διοίκηση για συμβιβασμό, που επιφέρει κατάργηση της σχετικής δίκης (βλ. άρ. 66 παρ. 34 του ν. 4174/2013) ή πληρωμή του νέου μικρότερου προστίμου και παραίτηση από τα οικεία ένδικα βοηθήματα και μέσα). Εφόσον πρόκειται για θεμελιώδες δικαίωμα, κατά το ενωσιακό δίκαιο και την ΕΣΔΑ, η εξάρτησή του από τέτοιους όρους δεν είναι καταρχήν θεμιτή (ανεξαρτήτως του ότι οι όροι αυτοί ενδέχεται να φαλκιδεύουν και το δικαίωμα δικαστικής προστασίας πρβλ. ΔΕΚ , C- 156/04, Επιτροπή κατά Ελλάδας, σκέψη 77). 3. Αυτεπάγγελτη εξέταση από τον διοικητικό δικαστή; (κατ έφεση, εφόσον έχει μεταβιβασθεί το σχετικό κεφάλαιο της πρωτόδικης) Δεν επιβάλλεται από το ενωσιακό δίκαιο (ειδικότερα, δε, από την ανάγκη διαφύλαξης της αποτελεσματικότητας αυτού), ενόψει και της αρχής της δικονομικής αυτονομίας των κρατών (πρβλ. λ.χ. ΔΕΕ C- 222/05, van der Weerd). Ούτε προκύπτει τέτοια υποχρέωση από τη νομολογία του ΕΔΔΑ (άλλωστε, προϋπόθεση του παραδεκτού της προσφυγής ενώπιόν του είναι η εξάντληση των εσωτερικών ένδικων μέσων, σε σχέση με την προβαλλόμενη παράβαση). Στη νομολογία του ΣτΕ έχει γίνει δεκτό ότι υπάρχει υποχρέωση αυτεπάγγελτης εφαρμογής της αρχής από τα διοικητικά δικαστήρια της ουσίας (βλ. ΣτΕ 794/2010, με την οποία έγινε δεκτός λόγος αναίρεσης, σύμφωνα με τον οποίο το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έπρεπε να έχει εφαρμόσει αυτεπαγγέλτως τη νεότερη ευμενέστερη διάταξη). 4

5 Ωστόσο, ισχύει πλέον η νέα διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περ. α ΚΔΔ, που αποκλείει τέτοιον έλεγχο στις φορολογικές διαφορές. Ως προς τη συνταγματικότητα της διάταξης, σε σχέση με την αυτεπάγγελτη εφαρμογή της αρχής της ηπιότερης φορολογικής κύρωσης, υποβλήθηκε στο ΣτΕ προδικαστικό ερώτημα, το οποίο όμως κηρύχθηκε απαράδεκτο με την 102/2015 απόφαση σε συμβούλιο, διότι το Πρωτοδικείο δεν είχε τεκμηριώσει τη λυσιτέλειά του. Έχει, πάντως, εκδοθεί η ΣτΕ 761/2014 επταμ., σχετικά με τη συνταγματικότητα (από απόψεως των άρθρ. 20 παρ. 1 και 4 παρ. 1 Σ.) ειδικών ρυθμίσεων του ΚΔΔ σχετικά με τις φορολογικές διαφορές (αναλογικό παράβολο προσφυγής και υποχρέωση, επί ποινή απαραδέκτου, του προσφεύγοντος να κοινοποιήσει την προσφυγή στη διάδικο αρχή), από το σκεπτικό της οποίας μπορούν να αντληθούν επιχειρήματα υπέρ του θεμιτού του περιορισμού του άρ. 79 παρ. 5 περ. α, τουλάχιστον όσον αφορά την εδώ εξεταζόμενη αρχή. 5