Ne bis in idem και τεκμήριο αθωότητας στις υποθέσεις φορολογικών ή τελωνειακών παραβάσεων

Transcript

1 Ne bis in idem και τεκμήριο αθωότητας στις υποθέσεις φορολογικών ή τελωνειακών παραβάσεων Εισήγηση Ι. Δημητρακόπουλου, Παρέδρου ΣτΕ (σεμινάριο ΕΣΔι ) Ι. Εισαγωγή Το ζήτημα της σχέσης μεταξύ της ποινικής δίκης και της διοικητικής διαδικασίας και δίκης για παραβάσεις φοροδιαφυγής και, ειδικότερα, η επιρροή της πρώτης στη δεύτερη, έχει απασχολήσει τα τελευταία χρόνια έντονα την ημεδαπή και την ευρωπαϊκή νομολογία, κυρίως από την άποψη του ne bis in idem, που συνιστά κατά βάση διαδικαστική εγγύηση 1 (και κατοχυρώνεται στο άρθρο 4 του 7 ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και στο πρωτογενές δίκαιο της ΕΕ), και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο (απορρέει από το άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ και) έχει το χαρακτήρα ουσιαστικής εγγύησης. Συναφώς σημειώνεται ότι οι δύο αυτές εγγυήσεις διακρίνονται μεταξύ τους και, δη, σε τέτοιο βαθμό ώστε η επίκληση της μίας να μην ενέχει και προβολή της άλλης 2. Το βασικό νομολογιακό πλαίσιο για τον Έλληνα διοικητικό δικαστή έχει διαμορφωθεί, μέχρι σήμερα, από 12 αποφάσεις, πέντε του ΕΔΔΑ (Σταυρόπουλος του 2007, Ζolotukhin του 2009, Καπετάνιος και άλλοι του 2015, Σισμανίδης και Σιταρίδης του 2016, Α και Β κατά Νορβηγίας του 2016), μία του ΔΕΕ (C-617/10, Fransson του 2013, στην οποία το Δικαστήριο του Λουξεμβούργου προτίμησε να είναι λακωνικό και όχι ιδιαίτερα διαφωτιστικό), και έξι αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ 1522/2010 επταμ., 2067/2011 επταμ., 1741/2015 Ολομ., 1992/2016 επταμ., 1993/2016 επταμ. και 680/2017 επταμ.). Τους τελευταίους μήνες, είχαμε σημαντικές εξελίξεις στο εν λόγω πεδίο, αφενός με τις αποφάσεις /2016 και 680/2017 του Συμβουλίου της Επικρατείας, που δημοσιεύθηκαν, αντίστοιχα, την και την , και, αφετέρου, με την από απόφαση της ευρείας σύνθεσης του ΕΔΔΑ στην υπόθεση Α και Β κατά Νορβηγίας, τις οποίες θα επιχειρήσω, στη συνέχεια, να παρουσιάσω και να εντάξω στο ήδη υφιστάμενο νομολογιακό πλαίσιο επί του επίμαχου ζητήματος. 1 Βλ. και απόφαση ΕΔΔΑ μειζ. συνθ , Α και Β κατά Νορβηγίας, 24130/11 & 29758/11, σκέψη 107: The ne bis in idem principle is mainly concerned with due process [ ] and is less concerned with the substance of the criminal law [ ]. 2 Βλ. ΣτΕ 434/2017 επταμ. και, ιδίως, ΕΔΔΑ , Σισμανίδης και Σιταρίδης κατά Ελλάδας, σκέψεις 30 και 50 (περί της εξάντλησης των εθνικών ενδίκων μέσων, ως προϋπόθεση του παραδεκτού της προσφυγής, κατά το άρθρο 35 παρ. 1 ΕΣΔΑ). 1

2 ΙΙ. Τεκμήριο αθωότητας Η μείζονα (επταμελής) σύνθεση του Β Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με τις αποφάσεις της 1992/2016 και 1993/2016, έκρινε επί αιτήσεων επανάληψης της διαδικασίας, που υποβλήθηκαν κατόπιν της από απόφασης του ΕΔΔΑ, στην υπόθεση Καπετάνιος και άλλοι κατά Ελλάδας. Με την εν λόγω απόφαση του ΕΔΔΑ διαπιστώθηκε παραβίαση τόσο του άρθρου 4 του 7 ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ όσο και του άρθρου 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ, διότι, ενώ οι προσφεύγοντες αθωώθηκαν με αμετάκλητη απόφαση ποινικού δικαστηρίου από κατηγορία λαθρεμπορίας, τους επιβλήθηκε διοικητική χρηματική κύρωση (πολλαπλό τέλος) για την ίδια λαθρεμπορική παράβαση και τα σχετικά ένδικα βοηθήματα και μέσα που άσκησαν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων απορρίφθηκαν ως αβάσιμα. Με τις ως άνω αποφάσεις του, το ΣτΕ δέχθηκε, για πρώτη φορά, ότι χωρεί, βάσει του άρθρου 105Α του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ), αίτηση επανάληψης της διαδικασίας εκδίκασης αίτησης αναίρεσης, ως μέσο συμμόρφωσης της Ελλάδας σε καταδικαστική απόφαση του ΕΔΔΑ. Με την κρίση του αυτή, που στηρίχθηκε τόσο στην ΕΣΔΑ (ιδίως, στο άρθρο 46) όσο και στο Σύνταγμα (άρ. 4 παρ. 1 και 20 παρ. 1), το ΣτΕ απέκτησε, πέραν της ιδιότητας του κοινού δικαστή της ΕΣΔΑ, και εκείνη του εθνικού οργάνου εκπλήρωσης των υποχρεώσεων που υπέχει η Ελληνική Δημοκρατία από τις αποφάσεις του ΕΔΔΑ με τις οποίες διαπιστώνεται παραβίαση της ΕΣΔΑ. Ωστόσο, το ΣτΕ έθεσε επτά προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται σωρευτικά, για να θεωρήσει βάσιμη την αίτηση επανάληψης της διαδικασίας και να εξαφανίσει την απόφαση που είχε εκδώσει επί της οικείας αίτησης αναίρεσης, ώστε αυτή να καταστεί εκ νέου εκκρεμής 3. Για τις ανάγκες της εξέτασης της συνδρομής των 3 Πρόκειται για τις ακόλουθες προϋποθέσεις: (α) η διαπιστωθείσα από το ΕΔΔΑ παράβαση διάταξης της ΕΣΔΑ είναι τέτοια ώστε να τελεί σε αιτιώδη συνάφεια προς το σκεπτικό και το διατακτικό της οικείας, απορριπτικής της αίτησης αναίρεσης, απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας, ώστε η άρση της εν λόγω παράβασης και των συνεπειών της να μπορεί να επιτευχθεί μέσω της (ολικής ή μερικής) εξαφάνισης της προσβαλλόμενης απόφασης του ΣτΕ και, περαιτέρω, μέσω της νέας κρίσης και αποδοχής (εν όλω ή εν μέρει) της αίτησης αναίρεσης, (β) η συμμόρφωση προς τη σχετική απόφαση του ΕΔΔΑ δεν συνεπάγεται παραβίαση κανόνα του Συντάγματος, το οποίο (ναι μεν υπερισχύει της ΕΣΔΑ αλλά), πάντως, πρέπει να ερμηνεύεται (όχι σύμφωνα με την ΕΣΔΑ, αλλά), στο μέτρο του εφικτού, κατά τρόπο φιλικό προς την ΕΣΔΑ, όπως αυτή ερμηνεύεται και εφαρμόζεται από το ΕΔΔΑ, (γ) η συμμόρφωση προς την απόφαση του ΕΔΔΑ δεν οδηγεί σε παραβίαση άλλης υποχρέωσης της χώρας από το διεθνές δίκαιο, ιδίως δε από το ενωσιακό δίκαιο, η οποία, ενόψει του περιεχομένου της και των συνθηκών της συγκεκριμένης περίπτωσης και κατόπιν στάθμισης των συγκρουόμενων έννομων αγαθών, κρίνεται σημαντικότερη, σε σχέση με εκείνη που απορρέει από το άρθρο 46 της ΕΣΔΑ, (δ) η συμμόρφωση προς την απόφαση του ΕΔΔΑ δεν προσκρούει, λαμβανομένων υπόψη και των συνθηκών της συγκεκριμένης περίπτωσης, σε κάποιον άλλο επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος, η εξυπηρέτηση του οποίου, σταθμιζόμενη με την ανάγκη εκτέλεσης της απόφασης του ΕΔΔΑ, βάσει της αρχής της δίκαιης ισορροπίας, κρίνεται ότι υπερέχει, (ε) η απόφαση του ΕΔΔΑ, που αποδίδει σε όργανα της Ελληνικής Δημοκρατίας παράβαση μίας ή περισσότερων διατάξεων της ΕΣΔΑ, δεν είναι εμφανώς ελλιπής, ασαφής ή/και αυθαίρετη ως προς τη νόμιμη (ή/και την πραγματική) βάση 2

3 προϋποθέσεων αυτών, το ΣτΕ έκανε σειρά σκέψεων, τόσο για το ne bis in idem όσο και για το τεκμήριο αθωότητας. Ειδικότερα, ως προς το τεκμήριο αθωότητας, το οποίο απορρέει από απαλλακτική ποινική απόφαση και βρίσκει έδαφος εφαρμογής σε επακόλουθη διοικητική διαδικασία ή δίκη αφορώσα όχι μόνο στον καταλογισμό κυρώσεων αλλά και στην επιβολή του διαφυγόντος φόρου, η απόφαση ΣτΕ 1992/2016 δέχθηκε, στη σκέψη 9, τα εξής: [...] το ΕΔΔΑ, ερμηνεύοντας τη διάταξη του άρθρου 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ, που κατοχυρώνει το τεκμήριο αθωότητας, έχει δεχθεί ότι απόφαση διοικητικού δικαστηρίου που έπεται τελικής αθωωτικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου για το ίδιο πρόσωπο δεν πρέπει να την παραβλέπει και να θέτει εν αμφιβόλω την αθώωση, έστω και αν αυτή εχώρησε λόγω αμφιβολιών, ως τελική δε απόφαση, στο πλαίσιο της προαναφερόμενης νομολογίας, νοείται η αμετάκλητη απόφαση ποινικού δικαστηρίου (βλ. ΣτΕ 2951/2013, 2957/2013, 1713/2014, 1879/2014, 1184/2015, 2403/2015 κ.ά.). Όπως έχει κριθεί, ενόψει της ανωτέρω νομολογίας του ΕΔΔΑ, το εκ των υστέρων επιλαμβανόμενο διοικητικό δικαστήριο, που κρίνει επί της διοικητικής παράβασης της λαθρεμπορίας δεν δεσμεύεται από την οικεία αμετάκλητη απαλλακτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου, αλλά υποχρεούται να τη συνεκτιμήσει και, δη, κατά τρόπο ειδικό, ώστε, εφόσον αποκλίνει από τις ουσιαστικές κρίσεις του ποινικού δικαστή, να μην καταλείπονται εύλογες αμφιβολίες ως προς το σεβασμό του τεκμηρίου αθωότητας, που απορρέει από την τελική έκβαση της ποινικής δίκης (βλ. ΣτΕ /2014, 2069/2014, 1184/2015, 2403/2015), στο πλαίσιο δε αυτό ο διοικητικός δικαστής μπορεί να στηριχθεί και στο διαφορετικό (χαμηλότερο) βαθμό/επίπεδο απόδειξης των παραβάσεων φοροδιαφυγής που ισχύει στη διοικητική δίκη σε σχέση με εκείνο που διέπει της, λαμβανομένων υπόψη των κριτηρίων εκτίμησης που συνάγονται από την οικεία νομολογία του ίδιου του ΕΔΔΑ (και, ιδιαίτερα, της ευρείας σύνθεσής του), αλλά και του ΔΕΕ, της θεμελιώδους αρχής της (διαδικαστικής και ουσιαστικής) επικουρικότητας του ελέγχου του ΕΔΔΑ, καθώς και της συναφούς υποχρέωσής του για επαρκή αιτιολόγηση των αποφάσεών του, με τις οποίες διαπιστώνεται παράβαση της ΕΣΔΑ από κράτος μέλος του Συμβουλίου της Ευρώπης, (στ) η διαπίστωση των επίμαχων παραβάσεων, που δέχθηκε η σχετική απόφαση του ΕΔΔΑ, δεν κλονίζεται (ώστε να μην μπορεί πλέον να θεωρηθεί δικαιολογημένη, σύμφωνα και με τα κριτήρια που προκύπτουν από την οικεία νομολογία του ΕΔΔΑ), συνεπεία οψιγενών στοιχείων, που απορρέουν είτε από απόφαση του ίδιου του ΕΔΔΑ είτε από απόφαση του ΔΕΕ είτε, τέλος, από απόφαση ανώτατου δικαστηρίου της χώρας, με την οποία γίνεται ερμηνεία ή/και εφαρμογή του εθνικού δικαίου ικανή να θεμελιώσει το συμπέρασμα ότι, με βάση το νεότερο αυτό νομολογιακό δεδομένο, το ΕΔΔΑ δεν θα ενέμενε στην κρίση του περί συνδρομής της αποδοθείσας στην Ελλάδα παράβασης της ΕΣΔΑ και (ζ) δεν έχει μεσολαβήσει πράξη κρατικού οργάνου, με την οποία να θεραπεύεται κατ ουσίαν η διαπιστωθείσα από το ΕΔΔΑ παράβαση και να αίρονται τα δυσμενή για τον αιτούντα αποτελέσματά της, κατά τρόπο ώστε η επιδιωκόμενη από τον αιτούντα επανάληψη της διαδικασίας και εξαφάνιση της προσβαλλόμενης δικαστικής απόφασης να παρίσταται αλυσιτελής για την προστασία των προσβληθέντων δικαιωμάτων του. 3

4 την ποινική δίκη, για τα αντίστοιχα ποινικά αδικήματα, ενόψει και του ότι στην ποινική δίκη υπάρχει ο κίνδυνος στέρησης της προσωπικής ελευθερίας και όχι απλώς περιουσιακών στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ. σκέψη 8, Ολομ. 1741/2015 σκέψη 14 και 2067/2011 επταμ. σκέψη 13, σε συνδυασμό με ΕΔΔΑ , 29889/04, Vanjak κατά Κροατίας, σκέψη 68 και ΕΔΔΑ , Y. v. Norway, 56568/00, σκέψη 41). Η παραπάνω σκέψη του Δικαστηρίου, η οποία επαναλήφθηκε στην απόφαση ΣτΕ Β Τμ. 434/2017 επταμ. (βλ. επίσης και ΣτΕ Β Τμ /2017 επταμ.), περιέχει τέσσερα σημαντικά στοιχεία, τα οποία υιοθετούνται το πρώτον από την επταμελή σύνθεση του Β Τμήματος του ΣτΕ και το τελευταίο εκ των οποίων είναι καινούργιο στη νομολογία του Τμήματος. Πρώτον το Δικαστήριο επαναλαμβάνει την παγιωμένη από το 2013 νομολογία του (σε επίπεδο πενταμελούς σύνθεσης) ότι για την ενεργοποίηση των σχετικών επιταγών του τεκμηρίου αθωότητας απαιτείται αμετάκλητη αθωωτική απόφαση (ή αμετάκλητο βούλευμα), έναντι της αναφοράς σε «τελεσίδικη» αθώωση από την αρχική νομολογία του (βλ. ιδίως ΣτΕ 2067/2011 επταμ., 4161/2012 επταμ.). Δεύτερον, το ΣτΕ σημειώνει ότι, κατά την έννοια του άρθρου 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ και της σχετικής νομολογίας του ΕΔΔΑ, το διοικητικό δικαστήριο, που κρίνει επί της διοικητικής παράβασης της λαθρεμπορίας (στο πλαίσιο διαφοράς από την επιβολή φόρου ή/και κύρωσης) δεν δεσμεύεται από την οικεία αμετάκλητη απαλλακτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου. Η θέση αυτή, η οποία έχει διατυπωθεί σε αποφάσεις πενταμελούς σύνθεσης των ετών 2014 και 2015, ανατρέπει την αρχική νομολογία της επταμελούς σύνθεσης του Β Τμήματος (βλ. ΣτΕ 2067/2011 επταμ., 4161/2012 επταμ.), με την οποία είχε γίνει δεκτό ότι το τεκμήριο αθωότητας, όπως γίνεται αντιληπτό από το ΕΔΔΑ, οδηγεί σε δέσμευση του διοικητικού δικαστή από την αθωωτική κρίση του ποινικού δικαστή και, με βάση την εν λόγω ερμηνευτική εκδοχή, είχε απορριφθεί η εφαρμογή του, για τους ίδιους κατ ουσίαν λόγους για τους οποίους είχε αποκλεισθεί από το Τμήμα και η εφαρμογή του ne bis in idem, σε περίπτωση σώρευσης ποινικής και διοικητικής κυρωτικής διαδικασίας για την ίδια φορολογική παράβαση. Ωστόσο, «μη δέσμευση» του διοικητικού από τον ποινικό δικαστή δεν σημαίνει και απουσία οποιασδήποτε επιρροής της ποινικής δίκης στη διοικητική διαδικασία και δίκη. Όπως σημειώνει η ΣτΕ 1992/2016 (και αυτό είναι το τρίτο σημαντικό στοιχείο της προαναφερόμενης μείζονας, η οποία επαναλαμβάνει τη μείζονα αποφάσεων της πενταμελούς σύνθεσης του Β Τμήματος των ετών 2014 και 2015), το άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ έχει την έννοια ότι ο διοικητικός δικαστής υποχρεούται να συνεκτιμήσει την αμετάκλητη αθωωτική απόφαση και, δη, κατά τρόπο ειδικό, ώστε, εφόσον αποκλίνει από τις ουσιαστικές κρίσεις του ποινικού δικαστή, να μην καταλείπονται εύλογες αμφιβολίες 4

5 ως προς το σεβασμό του τεκμηρίου αθωότητας, που απορρέει από την τελική έκβαση της ποινικής δίκης. Επομένως, το τεκμήριο αθωότητας επιβάλλει στο διοικητικό δικαστή να λάβει υπόψη του την οικεία αμετάκλητη αθωωτική ποινική απόφαση με ειδική αιτιολογία και, συγκεκριμένα, σε περίπτωση που δέχεται τη διάπραξη της αποδοθείσας παράβασης, με συλλογισμό τέτοιο που να μην θέτει εν αμφιβόλω την ορθότητα της απαλλακτικής κρίσης του ποινικού δικαστή. Αντίθετα, σε περίπτωση που η αθωωτική ποινική απόφαση δεν είναι ή δεν προκύπτει ότι έχει καταστεί αμετάκλητη, το διοικητικό δικαστήριο δεν υπέχει τέτοια υποχρέωση, αλλά απλώς οφείλει να τη συνεκτιμήσει, ακόμα και κατά τρόπο γενικό και δίχως πανηγυρική εξαγγελία περί τούτου, έχοντας σε κάθε περίπτωση τη δυνατότητα να αποστεί από τις σχετικές ουσιαστικές κρίσεις του ποινικού δικαστή, δοθέντος, μάλιστα, ότι τέτοια ποινική απόφαση δεν παράγει δεδικασμένο, σύμφωνα με το άρθρο 57, παρ. 1 και 3, του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας (βλ. ΣτΕ 2403/2015). Τέλος, η παραπάνω σκέψη της ΣτΕ 1992/2016 υποδεικνύει στο διοικητικό δικαστή το βασικό στοιχείο στο οποίο μπορεί να στηρίξει το συμπέρασμά του, εφόσον αποκλίνει από εκείνο του ποινικού δικαστή. Το νέο αυτό στοιχείο, το οποίο έρχεται να προστεθεί σε εκείνο της ύπαρξης και της αξιοποίησης επιπλέον αποδεικτικών μέσων, σε σχέση με τα ληφθέντα υπόψη από τον ποινικό δικαστή (βλ. ΣτΕ 2067/2011 επταμ., /2014, 2069/2014, 1184/2015, 2403/2015, 434/2017 επταμ.), συνίσταται στο χαμηλότερο βαθμό ή επίπεδο απόδειξης της παράβασης φοροδιαφυγής που ισχύει στη διοικητική δίκη σε σχέση με εκείνο που διέπει την ποινική. Ενόψει και της σχετικής νομολογίας του ΕΔΔΑ, την οποία επικαλείται η ΣτΕ 1992/2016, η ενσωμάτωση του εν λόγω στοιχείου στο συλλογισμό του διοικητικού δικαστηρίου της ουσίας οδηγεί πρακτικά στον αποκλεισμό του ενδεχόμενου της παραβίασης του τεκμηρίου αθωότητας, από την προαναφερόμενη άποψη, τουλάχιστον στις υποθέσεις που δεν έχουμε αμετάκλητο απαλλακτικό βούλευμα (οπότε θεωρείται ότι δεν υπάρχουν καν αποχρώσες ενδείξεις ενοχής, αρκετές για να γίνει παραπομπή της υπόθεσης στο ποινικό ακροατήριο) ή αμετάκλητη αθωωτική απόφαση με βέβαιη και χωρίς αμφιβολίες κρίση του ποινικού δικαστή για μη διάπραξη του αποδιδόμενου αδικήματος φοροδιαφυγής. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας σε φορολογικές και τελωνειακές υποθέσεις, κατά την έννοια των άρθρων 144 επ. ΚΔΔ, ο διοικητικός δικαστής, για να εκφέρει την κρίση του επί της ουσίας της υπόθεσης (ιδίως, για τη διάπραξη φορολογικής παράβασης), πρέπει να σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, κατ εκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας, ενώ εάν θεωρήσει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης 5

6 δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα να διατάξει τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικά, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος απόδειξης μεταξύ των διαδίκων. Ο βαθμός (ή επίπεδο/μέτρο) απόδειξης αναφέρεται στο βαθμό βεβαιότητας που πρέπει να έχει ο δικαστής για τα κρίσιμα πραγματικά γεγονότα, ως προϋπόθεση για το σχηματισμό της ως άνω απαιτούμενης δικανικής πεποίθησης (περί της διάπραξης της παράβασης). Αντίστοιχος είναι και ο βαθμός βεβαιότητας που πρέπει να έχει η φορολογική Διοίκηση όταν κρίνει την ουσία της υπόθεσης. Ο βαθμός απόδειξης ( standard of proof ) είναι έννοια γνωστή στη νομολογία του ΕΔΔΑ (λ.χ. στο πεδίο του άρθρου 3 της ΕΣΔΑ) και των δικαστηρίων της ΕΕ (ιδίως, στο πεδίο των παραβάσεων του δικαίου του ανταγωνισμού), αποτελεί δε βασικό στοιχείο του δικαίου της απόδειξης στην έννομη τάξη διαφόρων κρατών. Η ελληνική θεωρία και νομολογία δεν φαίνεται να έχει ασχοληθεί ιδιαίτερα με το ζήτημα, ίσως λόγω της αντίληψης ότι ο σχηματισμός βέβαιης δικανικής πεποίθησης από τον (πολιτικό, ποινικό ή διοικητικό) δικαστή προϋποθέτει απόλυτη βεβαιότητά του για τα κρίσιμα πραγματικά γεγονότα. Τα τελευταία χρόνια, το ζήτημα τέθηκε - το πρώτον, εξ όσων γνωρίζω - στη νομολογία του Β Τμήματος του ΣτΕ (βλ. ΣτΕ 3182/2010 σκέψη 6, 2067/2011 επταμ. σκέψη 13, 2780/2012 επταμ. σκέψη 8). Με τις πρόσφατες αποφάσεις της επταμελούς σύνθεσης του Β Τμήματος 884/2016, 1992/2016 και 434/2017, το Δικαστήριο δέχεται πλέον με σαφήνεια το βαθμό/επίπεδο απόδειξης ως ουσιώδες στοιχείο του δικαίου της απόδειξης στη διοικητική διαδικασία και δίκη. Η ΣτΕ 884/2016, στην οποία παραπέμπει η προπαρατεθείσα σκέψη της ΣτΕ 1992/2016, δέχθηκε, σχετικώς, τα ακόλουθα: (α) η φορολογική αρχή δεν υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση φοροδιαφυγής με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της, καθόσον μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των θεμελιωδών αρχών του κράτους δικαίου, της αναλογικότητας και του τεκμηρίου αθωότητας και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη και η αποτελεσματική αντιμετώπιση της οποίας επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και το βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση, (β) επομένως, η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, τεκμήρια ), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως 6

7 τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Η τελευταία αυτή επεξήγηση δίνει κατ ουσίαν τον ορισμό του (αναγκαίου αλλά και επαρκούς) βαθμού απόδειξης των διοικητικών παραβάσεων φοροδιαφυγής, ο οποίος είναι δεκτικός εφαρμογής και σε άλλες υποθέσεις διοικητικών παραβάσεων 4 ή φορολογικών διαφορών 5. Το εν λόγω standard of proof απαιτεί από τον κριτή να πειστεί για το κρίσιμο πραγματικό σε ικανό/υψηλό βαθμό, ο οποίος βρίσκεται στο ενδιάμεσο μεταξύ της πλήρους/απόλυτης βεβαιότητας διάπραξης του αδικήματος, που προσιδιάζει στην ποινική δίκη, όπου το διακύβευμα είναι σοβαρότερο (στέρηση της προσωπικής ελευθερίας, έντονη ηθική και κοινωνική αποδοκιμασία του δράστη), και της απλής πεποίθησης ότι η ύπαρξη του επίμαχου πραγματικού είναι περισσότερο πιθανή από την ανυπαρξία του (υπέρτερη πιθανότητα ή 51%), επίπεδο απόδειξης που προσήκει, κατ αρχήν, στις διαφορές μεταξύ ιδιωτών. Με το ως άνω περιεχόμενο, το διαμορφωθέν από το Δικαστήριο μέτρο απόδειξης διοικητικών παραβάσεων φοροδιαφυγής άγει στην επίτευξη της κατάλληλης ισορροπίας μεταξύ των συγκρουόμενων θεμελιωδών δικαιωμάτων και αρχών, που μνημονεύονται στη σκέψη 8 της ΣτΕ 884/2016 (ήτοι, αφενός, των αρχών του κράτους δικαίου, της αναλογικότητας και του τεκμηρίου αθωότητας και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής) και, γι αυτό, έχει αντίστοιχο συνταγματικό υπόβαθρο. Η προαναφερόμενη σκέψη της ΣτΕ 1992/2016 για το βαθμό απόδειξης παραπέμπει επίσης στη σκέψη 14 της ΣτΕ Ολομ. 1741/2015, η οποία δέχθηκε ότι η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (σύμφωνα με την οποία τα διοικητικά δικαστήρια δεσμεύονται «από τις αμετάκλητες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων ως προς την ενοχή του δράστη», όχι, όμως, και από τις 4 Πρβλ., ιδίως, ΣτΕ 2780/2012 επταμ. (παραβάσεις του δικαίου του ανταγωνισμού). Άλλωστε, παρόμοια προσέγγιση του απαιτούμενου βαθμού απόδειξης έχει υιοθετήσει το ΔΕΕ, σε σχέση με τις παραβάσεις στο πεδίο του ανταγωνισμού. 5 Πρβλ. ΣτΕ Β Τμ. 1445/2016 επταμ. σκέψη 8: «[...] για τη θεμελίωση της προαναφερόμενης φορολογικής υποχρέωσης [δήλωσης και φορολόγησης στην Ελλάδα του παγκόσμιου εισοδήματος] ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της. Συναφώς, το δικαστήριο της ουσίας, όταν εκδικάζει προσφυγή κατά πράξης περί της εν λόγω φορολογικής υποχρέωσης φυσικού προσώπου, οφείλει να ερευνήσει το ίδιο, κατ ενάσκηση πλήρους δικαιοδοσίας, αν συντρέχει η αμφισβητούμενη πραγματική βάση της, δηλαδή η ύπαρξη ή μη κατοικίας αυτού στην Ελλάδα, και να κρίνει το ζήτημα, στο πλαίσιο δε αυτό, έχει την εξουσία, κατ άρθρο 152 επ. του Κ.Δ.Δ., να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, αν δεν βεβαιώνεται στον αναγκαίο βαθμό για τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά, να αποφανθεί, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων.» (η υπογράμμιση έχει προστεθεί). 7

8 αμετάκλητες αποφάσεις ποινικών δικαστηρίων με τις οποίες αθωώνεται ο κατηγορούμενος) δεν παραβιάζει την αρχή της ισότητας των διαδίκων, εν όψει των διαφορών μεταξύ ποινικής και διοικητικής δίκης και ιδία εν όψει της διαφοροποιήσεως των κανόνων αποδείξεως που διέπουν τις δύο αυτές κατηγορίες δικών, [εκ των οποίων] συνάγεται ότι για τον ποινικό δικαστή η αθώωση του κατηγορομένου είναι ευχερεστέρα από την καταδίκη του, διότι επί της δευτέρας απαιτείται πλήρης βεβαίωση του δικαστού και δη περί διάφορα στοιχεία του εγκλήματος αφορώντα είτε στην αντικειμενική είτε στην υποκειμενική υπόσταση αυτού. Η ΣτΕ 1992/2016 επιρρωνύει και, ταυτόχρονα, δύναται να θεωρηθεί ότι αποσαφηνίζει το περιεχόμενο της ανωτέρω κρίσης της ΣτΕ 1741/2015. Επομένως, η παραπάνω σκέψη της ΣτΕ 1992/2016 για το χαμηλότερο βαθμό απόδειξης στη διοικητική δίκη έχει σημασία όχι μόνο για το τεκμήριο αθωότητας, αλλά επίσης για το ζήτημα του σεβασμού της αρχής της ισότητας των διαδίκων, που αντιμετώπισε η Ολομέλεια. Συμπερασματικά, όσον αφορά το τεκμήριο αθωότητας από την πρόσφατη νομολογία του ΣτΕ καθίσταται σαφές ότι ο διοικητικός δικαστής, όταν κρίνει για υπόθεση φορολογικής παράβασης, δεν δεσμεύεται από τη σχετική αμετάκλητη αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστή, αλλά υποχρεούται να αιτιολογήσει ειδικώς την αποκλίνουσα εκτίμησή του για την ουσία της υπόθεσης και τούτο μπορεί να το πράξει στηριζόμενος είτε σε στοιχεία που δεν έλαβε υπόψη του το ποινικό δικαστήριο είτε (κατ εκτίμηση των ίδιων αποδεικτικών στοιχείων) στο διαφορετικό επίπεδο απόδειξης της παράβασης, το οποίο ισχύει στη διοικητική διαδικασία και δίκη, έναντι του εφαρμοζόμενου στην ποινική διαδικασία. Για το δικονομικό ζήτημα της αυτεπάγγελτης εξέτασης από τον διοικητικό δικαστή της ύπαρξης και του αμετακλήτου της σχετικής ποινικής απόφασης ή, αντίθετα, του βάρους του ενδιαφερόμενου διαδίκου να επικαλεσθεί και να τεκμηριώσει τα εν λόγω στοιχεία ισχύει η ανάλυση που θα γίνει στη συνέχεια, στο πλαίσιο του ne bis in idem. Ωστόσο, η κατεύθυνση που έχει δοθεί με την ως άνω νομολογία του ΣτΕ τίθεται πλέον εν αμφιβόλω με τη νέα ρύθμιση της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 17 του ν. 4446/2016 (Α 240/ έναρξη ισχύος του άρθρου 17 από τη δημοσίευση του ν. 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), η οποία ορίζει τα ακόλουθα: «Τα δικαστη ρια δεσμευόνται απο τις αποφα σεις των πολιτικω ν δικαστηριών, οι οποιές, συ μφωνα με τις κει μενες διατα ξεις, ισχυόυν ε ναντι ο λων. Δεσμευόνται, επι σης, απο τις αμετα κλητες καταδικαστικε ς αποφα σεις των ποινικω ν δικαστηριών ως προς την ενοχη του δρα στη, απο τις 8

9 αμετα κλητες αθωωτικε ς αποφα σεις, καθω ς και απο τα αμετα κλητα αποφαινο μενα να μην γι νει η κατηγοριά βουλευ ματα, εκτο ς εα ν η απαλλαγη στηρι χθηκε στην ε λλειψη αντικειμενικω ν η υποκειμενικω ν στοιχειών που δεν αποτελου ν πρου πο θεση της διοικητικη ς παρα βασης». Με την ανωτέρω διάταξη του εδαφίου β, αφενός επαναλαμβάνεται η εν ισχύι ρύθμιση περί δέσμευσης από τις αμετάκλητες καταδικαστικές ποινικές αποφάσεις και, αφετέρου, τίθεται νέος κανόνας όσον αφορά τη σχέση μεταξύ της ποινικής και της διοικητικής δίκης, ο οποίος προβλέπει ότι ο διοικητικός δικαστής δεσμεύεται επίσης από τις αμετάκλητες αθωωτικές αποφάσεις καθώς και από τα αμετάκλητα απαλλακτικά βουλεύματα, εκτός εάν η απαλλαγή οφείλεται στην έλλειψη στοιχείου της αντικειμενικής ή της υποκειμενικής υπόστασης του ποινικού αδικήματος που δεν αποτελεί προϋπόθεση της αντίστοιχης αποδοθείσας διοικητικής παράβασης. 6 Στο αντίστοιχο σημείο της αιτιολογικής έκθεσης του νόμου 4446/2016 αναφέρεται ότι «[ ] τροποποιει ται η παρα γραφος 2 του α ρθρου 5 του Κω δικα Διοικητικη ς Δικονομιάς, προκειμε νου η δε σμευση των διοικητικω ν δικαστηριών απο τις αμετα κλητες αποφα σεις των ποινικω ν δικαστηριών να επεκταθει πε ραν απο τις καταδικαστικε ς και στις αθωωτικε ς αποφα σεις, καθω ς και στα αποφαινο μενα να μην γι νει η κατηγοριά βουλευ ματα που ε χουν καταστει αμετα κλητα (βλ. και απο φαση ΕΔΔΑ της , Σταυρο πουλος κατα Ελλα δας)». Από την παραπομπή στην απόφαση Σταυρόπουλος (η οποία, σημειωτέον, δεν είναι του 2010 αλλά του 2007) συνάγεται ότι η νέα ρύθμιση προτάθηκε με σκοπό το σεβασμό του τεκμηρίου αθωότητας, σύμφωνα με το άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ. 7 Ενόψει της προεκτεθείσας 6 Η νέα αυτή διάταξη δεν μεταβάλλει τους ισχύοντες κανόνες του ΚΔΔ, όπως αυτός έχει ερμηνευθεί από το ΣτΕ (βλ., ιδίως, ΣτΕ Β Τμ. 1522/2010 επταμ., 1993/2016 επταμ.), όσον αφορά το βάρος του διαδίκου για επίκληση και απόδειξη της ύπαρξης και του αμετακλήτου της σχετικής ποινικής απόφασης ή βουλεύματος. 7 Η διάταξη του εδαφίου β της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ΚΔΔ, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 17 του ν. 4446/2016 δεν φαίνεται να τέθηκε με σκοπό το σεβασμό του κανόνα ne bis in idem, όπως συνάγεται τόσο από την αιτιολογική έκθεση της διάταξης όσο και από το αντικείμενο και το ρυθμιστικό της περιεχόμενο. Πράγματι, ο κανόνας ne bis in idem απαγορεύει, υπό όρους, την έναρξη ή την εξακολούθηση δεύτερης ποινικής, σύμφωνα με τα κριτήρια Engel, διαδικασίας, μετά την αμετάκλητη περάτωση της πρώτης, κατά του ίδιου προσώπου και για την ίδια κατ ουσίαν παραβατική συμπεριφορά, ανεξάρτητα από το εάν η πρώτη διαδικασία κατέληξε σε καταδίκη ή απαλλαγή του. Σε περίπτωση σώρευσης ποινικής και διοικητικής δίκης για την ίδια κατ ουσίαν παράβαση (λ.χ. φοροδιαφυγής), ο κανόνας, εφόσον βρει πεδίο εφαρμογής, έχει ως συνέπεια ότι, αν ολοκληρωθεί πρώτη αμετάκλητα η ποινική δίκη, το διοικητικό δικαστήριο υποχρεούται να τερματίσει την ενώπιόν του διαδικασία, με έκδοση απόφασης που ακυρώνει την επιβληθείσα διοικητική κύρωση ή αποδέχεται ως νόμιμη την γενόμενη από το κατώτερο δικαστήριο ακύρωσή της (βλ. ΣτΕ 3182/2010, πρβλ. και απόφαση Καπετάνιος του ΕΔΔΑ). Η νέα διάταξη του άρθρου 5 παρ. 2 ΚΔΔ δεν γεννά τέτοια υποχρέωση, καθόσον (α) προβλέπει, όπως και πριν, τη δέσμευση του διοικητικού δικαστηρίου από την αμετάκλητη καταδικαστική ποινική απόφαση, ρύθμιση η οποία άγει, τουλάχιστον κατ αρχήν, στην επικύρωση της ποινής που έχει επιβληθεί από τη Διοίκηση στο δράστη, για τη σχετική διοικητική παράβαση, με αποτέλεσμα να του επιβάλλονται δύο ποινές, με δύο διαφορετικές διαδικασίες, (β) προβλέπει, 9

10 νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας για την έννοια την τεκμηρίου αθωότητας, όσον αφορά τη σχέση της ποινικής με τη διοικητική δίκη, ανοίγουν δύο δρόμοι, που οδηγούν σε διαφορετικές κατευθύνσεις όσον αφορά την ερμηνεία και την εφαρμογή της νέας διάταξης του άρθρου 5 παρ. 2 εδαφ. β ΚΔΔ. Ακολουθώντας τον πρώτο, ο διοικητικός δικαστής στηρίζεται στο γράμμα της διάταξης, αγνοώντας την προαναφερόμενη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και θεωρώντας ουσιαστικά ότι ο έλληνας νομοθέτης θέσπισε ρύθμιση υπερβαίνουσα τα όρια και την κανονιστική εμβέλεια των ανωτέρω επιταγών του άρθρου 6 παρ. 2 ΕΣΔΑ, με σκοπό την αποτροπή όχι μόνο παραβιάσεων του τεκμηρίου αθωότητας αλλά και αντιφάσεων οι οποίες μπορούν να προκύψουν στην έννομη τάξη, λόγω της διαφοροποίησης των κρίσεων του ποινικού και του διοικητικού δικαστή για τα ίδια κατ ουσία ζητήματα (συνδρομής των στοιχείων της αντικειμενικής και της υποκειμενικής υπόστασης των αποδιδόμενων παραβάσεων). Η κατεύθυνση αυτή σημαίνει ευρύ πεδίο εφαρμογής της νέας διάταξης περί δέσμευσης του διοικητικού δικαστή από τις αμετάκλητες αθωωτικές αποφάσεις και έχει την παράπλευρη ωφέλεια ότι οδηγεί στην αποφυγή έγερσης ζητήματος παραβίασης (όχι μόνο του τεκμηρίου αθωότητας αλλά και) του ne bis in idem, μέσω του οιονεί αυτόματου, λόγω της δεσμευτικότητας της αθωωτικής ποινικής απόφασης, τερματισμού της ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου διαδικασίας, με απόφαση ακυρωτική ή επιβεβαιωτική της γενόμενης από το κατώτερο δικαστήριο ακύρωσης της επίδικης διοικητικής ποινής. το πρώτον, τη δέσμευση του διοικητικού δικαστηρίου από την αμετάκλητη αθωωτική ποινική απόφαση (ή το αμετάκλητο απαλλακτικό βούλευμα), εκτο ς εα ν η απαλλαγη στηρι χθηκε στην ε λλειψη αντικειμενικω ν η υποκειμενικω ν στοιχειών που δεν αποτελου ν πρου πο θεση της διοικητικη ς παρα βασης, με συνέπεια, σε περίπτωση απαλλαγής ερειδόμενης σε κρίση του ποινικού δικαστή περί μη συνδρομής τέτοιου στοιχείου, να προχωρά κανονικά η διοικητική δίκη για την κύρωση που επιβλήθηκε λόγω της αντίστοιχης αποδοθείσας διοικητικής παράβασης, και (γ) η προβλεπόμενη δέσμευση του διοικητικού δικαστηρίου από την αμετάκλητη αθωωτική ποινική απόφαση, λαμβανομένης υπόψη και της προαναφερόμενης προϋπόθεσής της, συνδέεται με την ουσία της υπόθεσης, στην οποία αφορά η αθωωτική κρίση του ποινικού δικαστή και, επομένως, θεσπίζεται όχι ως διαδικαστική αλλά ως ουσιαστική εγγύηση υπέρ του απαλλαχθέντος. Πάντως, τα παραπάνω δεν σημαίνουν ότι η νέα διάταξη περί δέσμευσης του διοικητικού δικαστή από την αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστή στερείται σημασίας και είναι άμοιρη συνεπειών όσον αφορά το ne bis in idem. Πράγματι, η εφαρμογή της διάταξης αυτής, στο μέτρο που συνεπάγεται είτε την ακύρωση της επίμαχης διοικητικής κύρωσης από τον διοικητικό δικαστή είτε την επιβεβαίωση της ακύρωσής της από το κατώτερο διοικητικό δικαστήριο, έχει κατ ουσίαν το αποτέλεσμα που απαιτεί το ne bis in idem. Επομένως, η διάταξη, μολονότι δεν δικαιολογείται από την ανάγκη τήρησης του κανόνα ne bis in idem, παρίσταται ικανή να οδηγήσει, κατ αποτέλεσμα, στο σεβασμό του. Πέραν τούτου, η διάταξη δημιουργεί έναν κατ ουσίαν σύνδεσμο μεταξύ της ποινικής και της διοικητικής δίκης, ο οποίος, ενόψει της ερμηνευτικής προσέγγισης που υιοθέτησε η από απόφαση της μείζονας σύνθεσης του ΕΔΔΑ στην υπόθεση Α και Β κατά Νορβηγίας, λαμβάνεται υπόψη για να εκτιμηθεί εάν οι δύο ποινικές διαδικασίες συνδέονται στενά μεταξύ τους, κατά τρόπο συμβατό με τον κανόνα του άρθρου 4 παρ. 1 του 7 ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. 10

11 Η δεύτερη οδός είναι εκείνη της ερμηνείας της διάταξης ενόψει του σκοπού της, που ανάγεται στο σεβασμό των απαιτήσεων του κατά το άρθρο 6 παρ. 2 ΕΣΔΑ τεκμηρίου αθωότητας, όπως αυτές προκύπτουν από τη νομολογία του ΕΔΔΑ και τη σχετική νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Η τοιαύτη τελολογική και συστηματική ερμηνευτική προσέγγιση της διάταξης ενεργεί συσταλτικά επί του πεδίου εφαρμογής της, σε σχέση με εκείνο που συνάγεται από τη γραμματική ερμηνεία της, αποκαλύπτοντας και το βασικότερο, ίσως, μειονέκτημα της τελευταίας: ο κίνδυνος πραγματικής αντίφασης στην έννομη τάξη από διαφορετικές κρίσεις του ποινικού και του διοικητικού δικαστή είναι περιορισμένος, αν ληφθεί προσηκόντως υπόψη το διαφορετικό, ουσιωδώς χαμηλότερο, επίπεδο απόδειξης που ισχύει στη διοικητική δίκη έναντι του εφαρμοστέου στην ποινική δίκη, στοιχείο το οποίο, σε συνδυασμό και με άλλες διαφορές που εντοπίζονται στις δύο αποδεικτικές διαδικασίες, δικαιολογεί, κατ αρχήν, τη μη δέσμευση του διοικητικού δικαστή από την απαλλακτική κρίση του ποινικού δικαστηρίου (πρβλ. ΣτΕ 1992/2016 επταμ., σκέψη 9, ΣτΕ 434/2017 σκέψη 8 και ΣτΕ Ολομ. 1741/2015, σκέψη 14). Εξάλλου, στο μέτρο που το εν λόγω επίπεδο απόδειξης της διοικητικής παράβασης αποτελεί κανόνα με συνταγματικό υπόβαθρο 8, η δέσμευση του διοικητικού δικαστή από την αθωωτική κρίση του ποινικού, λόγω αμφιβολιών, που δημιουργούνται βάσει και του υψηλότερου βαθμού απόδειξης που απαιτείται για την ποινική καταδίκη, ενδέχεται να γεννά επιπλέον συνταγματικά προβλήματα. Κατ εκτίμηση των ανωτέρω δεδομένων, η νέα διάταξη του άρθρου 5 παρ. 2 εδαφ. β ΚΔΔ θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι βρίσκει, κατ αρχήν, πεδίο εφαρμογής μόνον εφόσον (α) έχει εκδοθεί αμετάκλητο απαλλακτικό βούλευμα, οπότε θεωρείται ότι δεν υπάρχουν καν αποχρώσες ενδείξεις ενοχής, αρκετές για να γίνει παραπομπή της υπόθεσης στο ποινικό ακροατήριο, λαμβανομένου υπόψη και του ότι το αρμόδιο όργανο της ποινικής δικαιοσύνης κρίνει την ουσία της υπόθεσης, στο στάδιο αυτό, με βάση επίπεδο απόδειξης ανάλογο ή χαμηλότερο εκείνου στο οποίο στηρίζεται ο διοικητικός δικαστής, ή (β) έχει εκδοθεί αμετάκλητη αθωωτική απόφαση με βέβαιη και χωρίς αμφιβολίες κρίση του ποινικού δικαστή για μη διάπραξη του αποδιδόμενου αδικήματος φοροδιαφυγής. Υπό την ίδια ερμηνευτική εκδοχή, η διάταξη δεν εφαρμόζεται, εάν η αμετάκλητη αθωωτική απόφαση στηρίζεται σε αμφιβολίες του ποινικού δικαστηρίου, καθόσον αυτές συναρτώνται με το υψηλότερο επίπεδο απόδειξης της παράβασης, που διέπει την ποινική δίκη. Πάντως, η ως άνω συρρίκνωση του πεδίου εφαρμογής της διάταξης μεγαλώνει, αντίστοιχα, τον κίνδυνο έγερσης ζητήματος παραβίασης του ne bis in idem. 8 Πρβλ. ΣτΕ Β Τμ. 884/2016 επταμ., σκέψη 8 (παραβάσεις φοροδιαφυγής). 11

12 ΙΙΙ. Ne bis in idem Για τις ανάγκες της εξέτασης του βασίμου της ενώπιόν του αίτησης επανάληψης της διαδικασίας, το ΣτΕ, με τις αποφάσεις του 1992/2016 και 680/2017, διατύπωσε την ακόλουθη μείζονα για το ne bis in idem: Κατά την έννοια της [διάταξης του άρθρου 4 παρ. 1 του 7 ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ], για την ενεργοποίηση της προβλεπόμενης σε αυτήν απαγόρευσης (ne bis in idem), απαιτείται, κατ αρχήν, να συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις: (α) πρέπει να υπάρχουν περισσότερες της μίας διακεκριμένες διαδικασίες επιβολής κύρωσης, οι οποίες δεν συνδέονται στενά μεταξύ τους, (β) οι διαδικασίες αυτές πρέπει να είναι ποινικές κατά την αυτόνομη έννοια της ΕΣΔΑ, ήτοι, βάσει των κριτηρίων Engel, κατ εφαρμογή των οποίων μπορούν να θεωρηθούν ως ποινικές και κυρώσεις που επιβάλλονται από διοικητικά όργανα, ενόψει της φύσης των σχετικών παραβάσεων ή/και του είδους και της βαρύτητας των προβλεπόμενων γι αυτές διοικητικών κυρώσεων, (γ) η μία από τις διαδικασίες πρέπει να έχει περατωθεί με αμετάκλητη απόφαση και (δ) οι διαδικασίες πρέπει να στρέφονται κατά του ίδιου προσώπου και να αφορούν στην ίδια κατ ουσίαν παραβατική συμπεριφορά. 9 Η πρώτη των ανωτέρω προϋποθέσεων είχε, μέχρι πρόσφατα, απασχολήσει σε περιορισμένη έκταση τη νομολογία τόσο του ΕΔΔΑ όσο και του ΣτΕ. Ειδικότερα, ενόψει του σαφώς διακριτού χαρακτήρα της ποινικής διαδικασίας σε σχέση με τη διοικητική διαδικασία και δίκη για παραβάσεις φοροδιαφυγής στο ημεδαπό δίκαιο, καθώς και της πάγιας νομολογίας του ΣτΕ περί της αυτοτέλειας των δύο διαδικασιών, το ζήτημα της ύπαρξης δύο κυρωτικών διαδικασιών ή κατ ουσίαν μίας ενιαίας διαδικασίας αντιμετωπίστηκε από το ΣτΕ μόνο σε υπόθεση προδικαστικού ερωτήματος, που αφορούσε στο επιτρεπτό της επιβολής, με ξεχωριστή πράξη της αρμόδιας φορολογικής αρχής, δεύτερης διοικητικής κύρωσης για την ίδια φορολογική παράβαση. Με την απόφασή του 108/2015 σε συμβούλιο, το Β Τμήμα του ΣτΕ δέχθηκε τα ακόλουθα: 9 Ειδικότερα, κατά την έννοια της παραπάνω διάταξης της ΕΣΔΑ, η αμετάκλητη απόφαση που ολοκληρώνει τη μία ποινική διαδικασία πρέπει να στηρίζεται σε επαρκή έρευνα και εκτίμηση σχετικά με την ουσία της υπόθεσης, δηλαδή την τέλεση ή μη της παράβασης (πρβλ. ΔΕΕ μειζ. συνθ , C-486/14, Kossowski, σκέψεις 42-54). Συνεπώς, αμετάκλητο βούλευμα δικαστικού συμβουλίου περί οριστικής παύσης της ποινικής δίωξης, λόγω παραγραφής του αδικήματος για το οποίο αυτή είχε ασκηθεί, δεν αποτελεί αμετάκλητη απόφαση με την οποία «αθωώθηκε ή καταδικάσθηκε» ο διωχθείς [πρβλ. ΕΔΔΑ μειζ. συνθ , Margus v. Croatia (4455/10), σκέψεις 118, 120, 121], δεδομένου ότι τέτοιο βούλευμα ερείδεται στην εξάλειψη του αξιόποινου της πράξης συνεπεία της παραγραφής και όχι σε εκτίμηση για τη διάπραξη ή μη του αδικήματος (βλ. ΣτΕ Β Τμ /2017 επταμ.). 12

13 [H διάταξη του άρθρου 4 παρ. 1 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ] δεν έχει πεδίο εφαρμογής και, συνεπώς, δεν ανακύπτει ζήτημα παραβίασής της, σε περίπτωση που, ναι μεν επιβάλλονται ποινικές κυρώσεις με διακεκριμένες διαδικασίες, αλλά αυτές συνδέονται στενά μεταξύ τους κατ ουσίαν και κατά χρόνον (βλ. λ.χ. ΕΔΔΑ Nykänen, op.cit., σκέψη 50 και ΕΔΔΑ Lucky Dev, op.cit., σκέψη 60), ώστε να πρόκειται ουσιαστικά όχι περί αυτοτελών διαδικασιών, αλλά περί μιας ενιαίας κυρωτικής διαδικασίας (βλ. λ.χ. ΕΔΔΑ , Boman κατά Φινλανδίας, 41604/11, σκέψεις 42-43) ή, κατά μείζονα λόγο, όταν επιβάλλονται σωρευτικά (δύο ή περισσότερες) κυρώσεις στο πλαίσιο της ίδιας διαδικασίας. [ ] [Σ]την προκειμένη περίπτωση, όπου το ίδιο όργανο (ο Προϊστάμενος της Α Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου), εκτιμώντας ότι ο προσφεύγων υπέπεσε σε παράβαση της νομοθεσίας Φ.Π.Α., του επέβαλε το επίδικο ειδικό πρόστιμο καθώς και πρόσθετο φόρο, με διαδοχικές πράξεις του, στενά συνδεόμενες μεταξύ τους, όσον αφορά την ουσία και το χρόνο έκδοσής τους, στο πρώτο σκέλος του προδικαστικού ερωτήματος προσήκει προδήλως, ενόψει των παραπάνω, η απάντηση ότι ακόμα κι αν θεωρηθεί ότι οι διοικητικές κυρώσεις στις οποίες αναφέρεται το ερώτημα συνιστούν ποινές κατά την ΕΣΔΑ, το άρθρο 4 του 7ου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει τη σωρευτική επιβολή πρόσθετου φόρου και ειδικού προστίμου, σύμφωνα με τα άρθρα 1 (παρ. 2) και 6 (παρ. 1) του ν. 2523/1997, λόγω μη νόμιμης επιστροφής Φ.Π.Α. [ ]. To στοιχείο του στενού συνδέσμου, ουσιαστικού και χρονικού, μεταξύ δύο κυρωτικών διαδικασιών, έχει, όμως, πλέον αποκτήσει πολύ εντονότερη δυναμική, στο πεδίο του ne bis in idem, ύστερα από την πρόσφατη απόφαση της ευρείας σύνθεσης του ΕΔΔΑ στην υπόθεση Α και Β κατά Νορβηγίας, στην οποία οποία θα αναφερθώ στη συνέχεια. Ο κύριος προβληματισμός στη νομολογία του ΣτΕ καθώς και στην απόφαση Καπετάνιος και άλλοι του ΕΔΔΑ αφορά στη δεύτερη και στην τρίτη των ανωτέρω προϋποθέσεων εφαρμογής του ne bis in idem, ήτοι, αφενός, στον ποινικό, κατά την αυτόνομη έννοια της ΕΣΔΑ, χαρακτήρα της διοικητικής διαδικασίας και δίκης για πολλαπλό τέλος λαθρεμπορίας και, αφετέρου, στην απόδειξη της ύπαρξης αμετάκλητης απόφασης ποινικού δικαστηρίου, η οποία μπορεί να είναι και καταδικαστική για τον φορολογούμενο. Σε σχέση με τη δυνατότητα σώρευσης ποινικής και διοικητικής διαδικασίας επιβολής κυρώσεων για παραβάσεις φοροδιαφυγής, οι αποφάσεις ΣτΕ 1992/2016 και 680/2017 έκαναν σειρά σκέψεων, οι οποίες μπορούν, συνδυαστικά, να συνοψισθούν ως ακολούθως: (Α) Η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής των αντίστοιχων 13

14 διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρα 4 παρ. 5, 26 και 106 παρ. 1 και 2), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος και βασικό έργο της φορολογικής Διοίκησης, η νομιμότητα των πράξεων της οποίας υπόκειται στον έλεγχο των διοικητικών δικαστηρίων, σύμφωνα με το άρθρο 20 παρ. 1 και το άρθρο 94 παρ. 1 του Συντάγματος. Συναφώς, ο νομοθέτης μπορεί να χαρακτηρίσει όχι μόνο ως διοικητικές παραβάσεις αλλά και ως ποινικά αδικήματα τις πλέον σοβαρές, από απόψεως ποσού ή/και συνθηκών τέλεσης, παραβάσεις φοροδιαφυγής (πρβλ. Συνταγματικό Συμβούλιο Γαλλίας , QPC, σκέψη 21), που, κατά την εκτίμησή του, χρήζουν έντονης κοινωνικής αποδοκιμασίας και απαιτούν συμπληρωματικές (σε σχέση με τις επιβαλλόμενες από τη φορολογική Διοίκηση) κυρώσεις, για την αποτελεσματικότερη πρόληψη και αντιμετώπισή τους. Δεδομένου, όμως, ότι, κατά τα προεκτεθέντα, η εφαρμογή και η επιβολή της διοικητικής νομοθεσίας περί φορολογίας ανάγεται στην άσκηση της κατά το άρθρο 26 του Συντάγματος εκτελεστικής λειτουργίας, η δράση της οποίας, σε περίπτωση αμφισβήτησης των πράξεών της, υπάγεται, σύμφωνα με το άρθρο 94 παρ. 1 του Συντάγματος, στο δικαιοδοτικό έλεγχο του διοικητικού δικαστή, που είναι ο φυσικός δικαστής των διαφορών μεταξύ του Κράτους και των διοικουμένων όσον αφορά στην ορθή ερμηνεία και εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, η διπλή, διοικητική και ποινική, διαδικασία, που προβλέπεται στο νόμο για την αντιμετώπιση παραβάσεων φοροδιαφυγής πρέπει να οργανώνεται νομοθετικά και να διενεργείται κατά τρόπο ώστε ο ποινικός δικαστής να επιλαμβάνεται (μετά από διακοπή της προθεσμίας παραγραφής του ποινικού αδικήματος), κατόπιν της τελεσίδικης κρίσης της ουσίας της υπόθεσης από τον διοικητικό δικαστή (πρβλ. άρθρα 55Α και 68 του Ν. 4174/2013), δοθέντος, άλλωστε, ότι δεν θα ήταν συνταγματικώς ανεκτή ποινική καταδίκη για φοροδιαφυγή σε περίπτωση που ο διοικητικός δικαστής κρίνει, για λόγους αναγόμενους στην ουσία, ότι δεν είναι νόμιμη η σχετική καταλογιστική (του φόρου ή/και συναφούς προστίμου) πράξη της Διοίκησης (πρβλ. Συνταγματικό Συμβούλιο Γαλλίας , QPC, σκέψη 13). Οι προαναφερόμενες συνταγματικές διατάξεις ναι μεν έχουν την παραπάνω έννοια καθώς και την έννοια ότι ο κοινός νομοθέτης κωλύεται να εξαρτήσει την άσκηση των ως άνω εξουσιών της Διοίκησης ή/και της αρμοδιότητας των διοικητικών δικαστηρίων για επίλυση των σχετικών διαφορών από την προηγούμενη ποινική καταδίκη του φορολογούμενου για το αντίστοιχα προβλεπόμενο ποινικό αδίκημα φοροδιαφυγής ή λαθρεμπορίας, αλλά, πάντως, σε περίπτωση που προβλέπονται για την ίδια παραβατική συμπεριφορά τόσο διοικητικές όσο και ποινικές κυρώσεις, δεν εμποδίζουν τη θέσπιση και την εφαρμογή κανόνων από τους οποίους να προκύπτει επίδραση της 14

15 αμετακλήτως περατωθείσας ποινικής διαδικασίας και δίκης περί φοροδιαφυγής/λαθρεμπορίας στην αντίστοιχη διοικητική διαδικασία και δίκη. Με βάση τις ως άνω παραδοχές, σε συνδυασμό με διάφορα ερμηνευτικά επιχειρήματα, μεταξύ των οποίων ήταν και η αρχή της φιλικής (όχι σύμφωνης) προς την ΕΣΔΑ ερμηνείας του Συντάγματος, το Τμήμα έκρινε, αντίθετα προς την ΣτΕ 2067/2011, ότι η διάταξη του άρθρου 94 παρ. 1 του Συντάγματος μπορεί ευλόγως και είναι ορθό να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν αποκλείει την εφαρμογή του κανόνα του άρθρου 4 παρ. 1 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ σε υποθέσεις πολλαπλών τελών λαθρεμπορίας, όπως η συγκεκριμένη, διότι ο κανόνας αυτός, όπως ερμηνεύεται από το ΕΔΔΑ, δεν θίγει την κατανομή της δικαιοδοσίας μεταξύ των διοικητικών και των ποινικών δικαστηρίων, αλλά έχει διαφορετικό αντικείμενο και πεδίο εφαρμογής, και, συγκεκριμένα, κατοχυρώνει θεμελιώδη εγγύηση υπέρ του διωκόμενου από τις δημόσιες αρχές, η οποία, σε περίπτωση δίωξής του για ποινικό αδίκημα λαθρεμπορίας, δύναται, μεταξύ άλλων, να έχει επιρροή στη νομιμότητα της διοικητικής πράξης περί επιβολής σε βάρος του πολλαπλού τέλους και, δη, όχι μόνο επιγενόμενα, κατά τη διάρκεια της οικείας διοικητικής δίκης, αλλά και εξ αρχής, κατά την έκδοση της καταλογιστικής διοικητικής πράξης και, συνακόλουθα, να έχει συνέπειες ως προς το βάσιμο της κατ αυτής ασκούμενης ένδικης προσφυγής ή των περαιτέρω ασκούμενων ένδικων μέσων. (Β) Η εφαρμογή σε υποθέσεις λαθρεμπορίας του άρθρου 4 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ δεν άγει σε παραβίαση άλλης υποχρέωσης της χώρας από το διεθνές δίκαιο και, ειδικότερα, δεν δημιουργεί ζήτημα παραβίασης των αρχών της υπεροχής, της ενότητας και της αποτελεσματικότητας του δικαίου της ΕΕ και, ιδίως, της υποχρέωσης των κρατών μελών να προβλέπουν και να επιβάλλουν κατάλληλες κυρώσεις για παράβαση των διατάξεών του, δεδομένου ότι τόσο οι ποινικές κυρώσεις και τα συναφώς επιβαλλόμενα μέτρα που προβλέπονται από τα άρθρα 102 και 107 του Τελωνειακού Κώδικα όσο και τα πολλαπλά τέλη που προβλέπονται στο άρθρο 97 του ίδιου Κώδικα έχουν, κατ αρχήν, (αυτοτελώς) αρκούντως αποτρεπτικό χαρακτήρα, ενόψει της φύσης και της βαρύτητάς τους και, επομένως, ο αποκλεισμός της εφαρμογής της μίας εκ των δύο αυτών κατηγοριών κυρώσεων, δυνάμει του κανόνα ne bis in idem, δεν προσκρούει στην προαναφερόμενη υποχρέωση της Ελλάδας από το ενωσιακό δίκαιο. (Γ) Η συνταγματική αρχή της ασφάλειας δικαίου θα μπορούσε ενδεχομένως, υπό εξαιρετικές συνθήκες, αναγόμενες σε επιτακτικό δημόσιο συμφέρον, να δικαιολογήσει τον κατά χρόνον περιορισμό της εφαρμογής νέου νομολογιακού κανόνα του ΕΔΔΑ και, περαιτέρω, της υποχρέωσης συμμόρφωσης της Ελληνικής Πολιτείας προς σχετική απόφαση του ΕΔΔΑ αλλά, σε σχέση με τη συγκεκριμένη υπόθεση ή 15

16 κατηγορία υποθέσεων, δεν προκύπτει η συνδρομή τέτοιων συνθηκών ούτε, άλλωστε, ενόψει των προαναφερόμενων (υπό στοιχ. Β), μπορεί να θεωρηθεί, κατ αρχήν, ότι η εφαρμογή του κανόνα ne bis in idem σε διοικητικές διαφορές πολλαπλών τελών, καταλύει τον αποτρεπτικό χαρακτήρα του νομοθετικού συστήματος κυρώσεων για παραβάσεις λαθρεμπορίας. (Δ) Η κρίση των αποφάσεων Καπετάνιος και άλλοι και Σισμανίδης του ΕΔΔΑ περί της ύπαρξης δύο διακεκριμένων κυρωτικών διαδικασιών καθώς και περί του ποινικού χαρακτήρα της διοικητικής διαδικασίας και δίκης για το πολλαπλό τέλος ήταν επαρκώς αιτιολογημένη και εύλογη, λαμβανομένων υπόψη και των σχετικών κριτηρίων εκτίμησης που απορρέουν από τη νομολογία του ίδιου του ΕΔΔΑ αλλά και από τη συναφή νομολογία του ΔΕΕ (βλ. σκέψεις της 47 και 73, όπου γίνεται αναφορά στην υπόθεση C-617/10, Fransson), που, άλλωστε, συνεκτιμήθηκε από το ΕΔΔΑ. (Ε) Με τη σκέψη 13 της απόφασης 1741/2015 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας έγινε δεκτό ότι το πολλαπλό τέλος λαθρεμπορίας δεν συνιστά ποινή, κατά την αυτόνομη έννοια της ΕΣΔΑ και του ενωσιακού δικαίου (άρ. 50 του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων), με το σκεπτικό ότι σκοπεί (όχι στη νομική, ηθική και κοινωνική αποδοκιμασία της συμπεριφοράς του δράστη) αλλά στη διασφάλιση της είσπραξης κοινοτικών και εθνικών πόρων και στην αναπλήρωση των ποσών, την καταβολή των οποίων αποφεύγει με την παράνομη συμπεριφορά του ο υπόχρεος, με ανάλογη προς τα άνω αναπροσαρμογή τους, για την κάλυψη όλων των εντεύθεν δαπανών, στις οποίες προβαίνει το κράτος για τον εντοπισμό των συμπεριφορών αυτών. Με τη ΣτΕ 1992/2016 κρίθηκε ότι η ανωτέρω σκέψη δεν μπορεί να θεωρηθεί ως οψιγενές νομολογιακό δεδομένο, ικανό να θεμελιώσει το συμπέρασμα ότι, με βάση αυτό, το ΕΔΔΑ δεν θα ενέμενε στην κρίση του περί της ποινικής, κατά την ΕΣΔΑ, φύσης των επίμαχων πολλαπλών τελών που καταλογίσθηκαν στον αιτούντα Ν. Αγγλούπα και, συνακόλουθα, περί παράβασης των δικαιωμάτων του από το άρθρο 4 παρ. 1 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Η εν λόγω κρίση της ΣτΕ 1992/2016 στηρίχθηκε σε εκτενή ανάλυση της σχετικής νομολογίας τόσο του ΕΔΔΑ όσο και του ΣτΕ, στο πλαίσιο τη οποίας, το Τμήμα σημείωσε, ιδίως, ότι κατά συνδυαστική εφαρμογή των κριτηρίων Engel, που αφορούν, πέραν του χαρακτηρισμού της κύρωσης στο εθνικό δίκαιο, στη φύση της παράβασης καθώς και στη φύση και στη βαρύτητα της κύρωσης, έχει κριθεί επανειλημμένα, τόσο από το ΕΔΔΑ όσο και από το Συμβούλιο της Επικρατείας, ότι έχουν ποινικό χαρακτήρα, κατά την αυτόνομη έννοια της ΕΣΔΑ, πολλαπλά τέλη λαθρεμπορίας μεγάλου ύψους, η εκτίμηση δε αυτή στηρίζεται σε εύλογη εφαρμογή των κριτηρίων Engel, όπως αυτά έχουν εξειδικευθεί και αποσαφηνισθεί στη νομολογία του ΕΔΔΑ, λαμβανομένου υπόψη (i) του ύψους των (επαπειλούμενων και επιβληθέντων) πολλαπλών τελών, (ii) 16

17 του χαρακτήρα των πολλαπλών τελών ως διοικητικών κυρώσεων, για παραβάσεις της τελωνειακής/φορολογικής νομοθεσίας, με βασικό σκοπό, σύμφωνα με τη νομολογία του ΣτΕ, τόσο την αποτελεσματική αποτροπή από τη διάπραξη στο μέλλον παρόμοιων παραβάσεων φοροδιαφυγής όσο και τον κολασμό του παραβάτη (βλ. λ.χ. ΣτΕ Ολομ. 990/2004 σκέψη 13 και ΣτΕ 1217/2006 επταμ., 2454/2013, 4593/ βλ. επίσης ΔΕΚ , C-262/99, Λουλουδάκης, σκέψεις 69-71), (iii) του ότι διοικητική παράβαση λαθρεμπορίας και πολλαπλό τέλος για την παράβαση αυτή μπορούν να καταλογισθούν μόνο σε φυσικό πρόσωπο, όχι και σε νομικό πρόσωπο, διότι «[...] ελλείπουν οι προϋποθέσεις κάθε αδικήματος, ο άμεσος σύνδεσμος της άδικης πράξεως, που δεν μπορεί να διαπραχθεί παρά μόνον από φυσικό πρόσωπο, ως και του δυνατού του καταλογισμού της [ ]» (ΣτΕ Ολομ. 671/2010), (iv) για τον καταλογισμό λαθρεμπορίας, που συνιστά διοικητικό αδίκημα (βλ. ΣτΕ Ολομ. 1741/2015 σκέψη 13) απαιτείται, κατά πάγια νομολογία του ΣτΕ, άμεσος δόλος του παραβάτη σε σχέση με τη μη καταβολή των οφειλόμενων φόρων, οι οποίοι καταλογίζονται χωριστά και δεν περιλαμβάνονται στο πολλαπλό τέλος. Εξάλλου, ο συλλογισμός της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας στην απόφαση 1741/2015 τέθηκε υπόψη του ΕΔΔΑ, ιδίως διαμέσου της από αίτησης της Ελληνικής Κυβέρνησης για εισαγωγή στο Τμήμα ευρείας σύνθεσης του ΕΔΔΑ των προσφυγών που κρίθηκαν με την απόφαση Καπετάνιος και άλλοι, και εμμέσως, πλην σαφώς, απορρίφθηκε από το ΕΔΔΑ, τόσο δια της μη αποδοχής της εν λόγω αίτησης της Ελληνικής Κυβέρνησης όσο και με την πρόσφατη από απόφαση του ΕΔΔΑ στην υπόθεση Σισμανίδης, στην οποία το ΕΔΔΑ επιβεβαίωσε την παγιωμένη νομολογία του περί του ποινικού χαρακτήρα πολλαπλών τελών λαθρεμπορίας σημαντικού ύψους, όπως τα επιβληθέντα εν προκειμένω στον αιτούντα, απορρίπτοντας αιτιολογημένα τους περί του αντιθέτου ισχυρισμούς της Ελλάδας. (ΣΤ) Με την από απόφασή του στην υπόθεση Α και Β κατά Νορβηγίας 10, η μείζονα σύνθεση του ΕΔΔΑ (α) ενέμεινε στην (απορρέουσα από τη νομολογία Zolotukhin) εφαρμογή των τριών κριτηρίων Engel, στο πλαίσιο του άρθρου 4 του 7ου 10 Επρόκειτο για υπόθεση φοροδιαφυγής, λόγω παράλειψης δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, στην οποία επιβλήθηκε στους προσφεύγοντες χρηματική διοικητική κύρωση, ανερχόμενη σε 30% του διαφυγόντος φόρου, και στη συνέχεια, αφού η κύρωση αυτή κατέστη αμετάκλητη (ως μη αμφισβητηθείσα με διοικητική και ένδικη προσφυγή) καταλογίσθηκε σε βάρος τους ποινή φυλάκισης ενός έτους, για φορολογική απάτη. Το Ανώτατο Δικαστήριο της Νορβηγίας, μολονότι αναγνώρισε ότι αμφότερες οι διαδικασίες αφορούσαν στα ίδια πραγματικά περιστατικά και ήταν ποινικές, κατά την έννοια του άρθρου 4 παρ. 1 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, έκρινε ότι δεν είχε παραβιασθεί η εν λόγω διάταξη, διότι υπήρχε επαρκής χρονικός και ουσιαστικός σύνδεσμος μεταξύ των δύο διαδικασιών, η κίνηση των οποίων ήταν προβλέψιμη για τους εμπλεκόμενους. Το ΕΔΔΑ συμφώνησε με την εν λόγω κρίση. 17

18 Πρωτοκόλλου, όσον αφορά την εκτίμηση του ποινικού χαρακτήρα της διοικητικής διαδικασίας (ή δίκης) περί επιβολής διοικητικών χρηματικών κυρώσεων για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας και, περαιτέρω επιβεβαίωσε την ποινική φύση τέτοιων κυρώσεων, που ανέρχονται σε σημαντικό ποσό (αρκετών χιλιάδων ευρώ) και προβλέπονται ως ποσοστό των διαφυγόντων φόρων, (β) κατ επίκληση προγενέστερης νομολογίας του, την οποία αποσαφήνισε και εμπλούτισε, έκρινε ότι το άρθρο 4 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ δεν απαγορεύει τη διπλή, ποινική και διοικητική (κατά το εθνικό δίκαιο), διαδικασία επιβολής κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις, εάν οι δύο διαδικασίες συνδέονται αρκούντως στενά μεταξύ τους, τόσο κατ ουσίαν όσο και κατά χρόνον, ώστε να αποτελούν ένα συνεκτικό σύνολο, καθόσον εξυπηρετούν διαφορετικούς σκοπούς και αντιμετωπίζουν διαφορετικές όψεις/πτυχές της παράβασης και, μάλιστα, κατά τρόπο προβλέψιμο και χωρίς να επιβάλλεται δυσανάλογο βάρος στον καθού, (γ) θεώρησε ότι τα κριτήρια που λαμβάνονται υπόψη για να εξεταστεί ο κατ ουσίαν σύνδεσμος μεταξύ των δύο διαδικασιών είναι, ιδίως, (i) εάν οι διαδικασίες επιδιώκουν συμπληρωματικούς σκοπούς και, επομένως, αφορούν όχι μόνο in abstracto αλλά και in concreto διαφορετικές όψεις/πτυχές της σχετικής παραβατικής συμπεριφοράς, (ii) εάν η διπλή διαδικασία είναι προβλέψιμη συνέπεια, κατά το νόμο και στην πράξη, της ίδιας επίμαχης συμπεριφοράς, (iii) εάν οι διαδικασίες διεξάγονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε να αποφεύγεται, κατά το δυνατό, η επανάληψη τόσο της συλλογής όσο και της εκτίμησης των αποδείξεων, ιδίως μέσω επαρκούς διάδρασης μεταξύ των αρμόδιων αρχών, προκειμένου η κρίση περί του πραγματικού στη μία διαδικασία να χρησιμοποιηθεί και στην άλλη, και (iv) πάνω απ όλα, εάν η κύρωση που επιβάλλεται στη διαδικασία που περατώνεται αμετάκλητα λαμβάνεται υπόψη στη διαδικασία που τελειώνει δεύτερη, ώστε να αποτρέπεται η επιβολή στον καθού υπέρμετρου βάρους, πράγμα το οποίο είναι λιγότερο πιθανό στην περίπτωση που υπάρχει μηχανισμός με σκοπό τη διασφάλιση της αναλογικότητας των συνολικά καταλογιζόμενων ποινών, (δ) αναφέρθηκε στις υποθέσεις που κρίθηκαν με τις αποφάσεις του Καπετάνιος και άλλοι και Σισμανίδης ως παραδείγματα περιπτώσεων έλλειψης τέτοιου ουσιαστικού συνδέσμου, σημειώνοντας ότι, στις εν λόγω υποθέσεις, παρά την αθώωση των προσφευγόντων από τα ποινικά δικαστήρια, τα διοικητικά δικαστήρια τους επέβαλαν βαρειά διοικητικά πρόστιμα για την ίδια παραβατική συμπεριφορά (βλ. σκέψη 116), (ε) αναφέρθηκε στις υποθέσεις της απόφασης Καπετάνιος και άλλοι ως περιπτώσεις έλλειψης χρονικού συνδέσμου, λόγω της πολυετούς διάρκειας της διοικητικής δίκης για τις επίμαχες πράξεις επιβολής πολλαπλών τελών λαθρεμπορίας (σκέψη 134), ανάλογη δε κρίση περί έλλειψης χρονικού συνδέσμου των δύο διαδικασιών διατυπώνεται και στη σκέψη 43 της από απόφασης του ΕΔΔΑ επί της 18