Αριθμός γνωμοδότησης 291 /2017. ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Β' Τμήμα) Συνεδρίαση της 19 ης Δεκεμβρίου 2017

Transcript

1 ο ΕΜΗΝΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑ ΤΑ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟIΚΟΝΟΜIΚΩΝ ΝΟΜΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ Αρθμός γνωμοδότησης 291 /2017 ΤΟ ΝΟΜΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Β' Τμήμα) Συνεδραση της 19 ης Δεκεμβρου 2017 Σύνθεση: Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγάννης, Αντπρόεδρος του Νομκού Συμβουλου του Κράτους. Μέλη: Στέφανος Δέτσης, Θεόδωρος Ψυχογυός, Δημήτρος Χανής, Αλέξανδρος Ροϊλός, Αδαμαντα Καπετανάκη, Ελένη Πασαμχάλη, Χρστνα Δβάνη κα Δονύσος Χεμώνας, Νομlκο Σύμβουλο του Κράτους. Εσηγήτρα: Χρστνα Δβάνη, Νομκός Σύμβουλος του Κράτους. Αρθμός ερωτήματος: Το υπόρθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Δ ΕΞ 2017 έγγραφο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσων Εσόδων (Γενκή Δ/νση Φορολογκής Δοκησης/Δ/νση Εφαρμογής Άμεσης ΦορολογαςΠμήμα Δ Γ). Ερώτημα: Εάν, μετά την κατάργηση των δατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Κ. Φ.Δ.,. δύναντα να τύχουν εφαρμογής ο μεταβατκές δατάξες της παραγράφου 35 του άρθρου 72 του ΚΦΔ γα παραβάσες έκδοσης εκονκών στοχεων που η εκονκ6τητα του στοχεου αφορά τον χαρακτηρσμ6 της αναγραφεσας συναλλαγής, που δαπράχθηκαν μέχρ τς κα μέχρ την κατάθεση του v. 4337/2015 ( ) δεν εχαν εκδοθετο ορστκές πράξες επβολής προσττμων.

2 ; /1.'}' '..:.. '...' Επ του ανωτέρω ερωτήματος το Νομκό Συμβούλο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως: στορκό Από τα έγγραφα της ερωτώσης υπηρεσας κα τα στοχεα TOU φακέλου που το συνοδεύουν προκύπτε το ακόλουθο πραγματκό: 1. Με αφορμή υπόθεση σχετκά με την επβολή προστμων της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015 σε βάρος συγκεκρμένης επχερησης γα έκδοση εκονκών στοχεων ως προς την περγραφόμενη συναλλαγή, ποu αφορούσαν χρήσες 2005 έως κα 2009, της οποας επελήφθη κα εξέδωκε απόφαση η Δ.Ε.Δ. (Υποδεύθυνση Επανεξέτασης Θεσσαλονκης) επ ασκηθεσης ενώπόν της ενδlκοφανούς προσφυγής, η ερωτώσα uπηρεσα δατύπωσε αντθετη νομκή άποψη ως προς το γενκότερου ενδαφέροντος ζήτημα, εάν δύναντα να τύχοuν εφαρμογής ο μεταβατκές δατάξες της παραγράφου 35 του άρθρου 72 Tou ΚΦΔ, μετά την κατάργηση των δατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του κ.φ.δ., γα παραβάσες έκδοσης εκονκών στοχεων, που δαπράχθηκαν μέχρ τς κα μέχρ την κατάθεση του ν. 4337/2015 ( ) δεν εχαν εκδοθε ο ορστκές πράξες επβολής προστμων, στς περπτώσες που η εκονκότητα των στοχεων. αφορά τον χαρακτηρσμό της αναγραφεσας συναλλαγής. Νομοθετκό πλασο 2. Στη δάταξη του άρθρου 5 του ν.2523/1997 «Δοκητκές κα πονκές κυρώσες στη φορολογκή νομοθεστα» (Α'179), όπως σχυε μέχρ την γα παραβάσες που δαπράχθηκαν μέχρ την ημερομηνα αυτή, ορζονταν τα εξής: «10. Ο παρακάτω περπτώσες, επτσης, θεωρούντα αυτοτελετς παραβάσες, γα τς οποες εφαρμόζετα η Βάση Υπολογσμού Νο2 (ΒΑΣ. Υπ.2), όπως εδκότερα προσδορζεταl στς κατ' lδαν δατάξες, με τς οποες προσδορζεταl κα η τμή του κατά περπτωση σχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α)... β) Η έκδοση πλαστών ή εκονκών φορολογκών στοlχετωνκα η λήψη εκονκών, η νόθευση αυτών, καθώς κα η καταχώρηση στα βlβλα αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποηθε! κα δεν έχε εκδοθε! φορολογκό στοlχεlο, συνστά δάζουσα φορολογκή παράβαση κα επσύρε πρόστμο lσο με το δπλάσο της αξας κάθε 2., : r [ r. / r,! 1

3 .',Λ..,,,-j.. 1\'"... \;. :\ στό ou ή καταχώρηση, μη συμπερλαμβανομένου του Φ.π.Α. εφόσον αυτή ενα," "" μεγαλύτερη των "χλων δακοσων (1.200) ευρώ" Σε αντθετη περπτωση θεωρετα δατερη κατηγορα αυτοτελούς παράβασης κα επβάλλετα το πρόστμο κατ' εφαρμογή των δατάξεων των παραγράφων Β κα 9. Α ν η αξα του aroixeou ενα μερκώς εκονκή, το ως άνω πρόστμο επβάλλετα γα το μέρος της εκονκής αξας. Όταν δεν va δυνατός ο προσδορσμός της μερκώς εκονκής αξας το πρόστμο της περπτωσης αυτής, επβάλλετα μεωμένο κατά πενήντα τος εκατό (50%)...». 3. Στην παράγραφο 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 «Κώδκας ΦΟΡΟλΟΥ,κής δ,αδκασας» (ΚΦΔ) - (Α'170), που δημοσεύθηκε στς , όπως σχυε μέχρ κα , δηλαδή πρν την κατάργησή της δυνάμε του άρθρου 3 παρ. 4β του ν.4337/2015 (Α 129/ ) ορζονταν, μεταξύ άλλων, τα εξής: «Άρθρο 55. Παραβάσες φοροδαφυγής α)...β)... γ) Σε περ/πτωση έκδοσης εκονκών φορολογκών στοχε/ ων ή νόθευσης αυτών, καθώς κα καταχώρησης στα ββλα, αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποηθε κα δεν έχε εκδοθε' φορολογκό στοχεο 1 ή λήψης εκονκών στοχεων επβάλλετα πρόστμο γα κάθε παράβαση [σο με ποσοστό πενήντα τος εκατό (50%) της αξας του στοχ ε /ου. Αν η αξα του στοχε/ου ενα μερκώς εκονκή, το ως άνω πρόστμο επβάλλετα γα το μέρος της εκονκής αξας. Εξαρετκά στς κατωτέρω περπτώσες το πρόστμο της περπτωσης γ' μεώνετα ως εξής: αα).,. ββ)... γγ)." δδ) Όταν η εκονκότητα του στοχεου αφορά το χαρακτηρσμό της αναγραφεσας συναλλαγής, η οποα αποδεκνύετα ότ αφορά άλλη υποκρυπτόμενη πραγματκή συναλλαγή κα κατά συνέπεα η έκδοση του εκονκού στοlχεου δεν επφέρε καμα απώλεα εσόδων σχετκά με φόρους, επβάλλετα πρόστμο γα την έκδοση μη προσήκοντος στοχε/ου, ύψους πεντακοσων ευρώ ανά στοχεο κα με ανώτατο ύψος προστμου πενήντα χλάδες (50.000) ευρώ ανά ελεγχόμενο φορολογκό έτος». 4. Στς παραγράφους 30, 32 κα 35 του άρθρου 722 (παράγραφο 2, 4 κα 7 του πρώην 66, που αναρθμήθηκαν με το άρθρο 50 παρ, 2 του ν. 4223/2015) του δου Κώδκα (ΚΦΔ), με τον ττλο «Μεταβατκές δατάξες», ορζοντα τα εξής: 1 Η φρόση «ή νόθευσης αυτών, καθώς κα καταχώρησης στα ββλα, αγορών ή εξόδων που δεν x ouv πραγματοποηθε' κα δεν χε εκδοθε φορολογκό στοχεο» προστέθηκε με το όρθρο 48 παρ. 9 του ν. 4223/2013 (Α' 287) κα κατ' όρθρο 59 παρ. 1 του δου νόμου όρχ σε να σχύε από Γ'\, Σε άρθρο 72 ΑVαρlθμθηκε, με τα άρθρο Β του ν (Α' 129), το αρχκό άρθρο 66.r- ' 3 -'\1

4 ((30. Ο δατάξες των άρθρων του ΚεφαλαΤου 10 του Κώδκα (σημεωση: άρθρα 53-62) σχύουν γα τς παραβάσες που δαπράττοντα από την ημερομηντα σχύος αυτού με εξατρεση την παράγραφο 2 του άρθρου 55, το οποο σχύε γα παραβάσες που δαπράττοντα από τη δημοστευση του παρόντος. Η παράγραφος 10 του άρθρου 5 κα η παράγραφος 1 του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 καταργούντα από τη δημοσευση του παρόντος Εξαρετκά ο δατάξες του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδκα va δυνατόν να εφαρμοστούν κα γα παραβάσες που δαπράχθηκαν έως το χρόνο δημοσευσης αυτού κα επσύρουν πρόστμα των άρθρων 5 παρ. 10 κα 6 του ν. 2523/1997 ανεξάρτητα από το χρόνο δαπστωσης τους, εφόσον το νέο καθεστώς του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδκα επλεγε' ως ευνοϊκότερο από τον υπόχρεο, γα το σύνολο των παραβάσεων που περέχοντα στην Τδα πράξη ή απόφαση επβολής προσττμου, κατά τα εδκότερα αναφερόμενα κατωτέρω, ανά κατηγορτα υποθέσεων: α. Γα τς υποθέσες γα τς οποτες δεν έχουν εκδοθετ Αποφάσες Επβολής ΠροστΤμου (ΑΕ.Π) μέχρ την ημερομηντα δημοστευσης του Κώδκα, εφόσον υποβληθε! σχετκό αττημα εντός ανατρεπτκής προθεσμτας δεκαπέντε (15) ημερών από την κονοποηση της σχετκής Α Ε. Π. Εξαρετκά, γα τς υποθέσες της περπτωσης αυτής ο σχετκές Α Ε. n. μπορε/ να εκδοθούν απευθε/ας με βάση το νέο καθεστώς, εφόσον πρν την έκδοση τους ο υπόχρεος υποβάλλε ανέκκλητη δήλωση επλογής των δατάξεων που σχύουν κατά το χρόνο έκδοσης της ΑΕ.Π. β. Γα τς υποθέσες γα τς οπο/ες έχουν εκδοθε ΑΕ.Π μέχρ την ημερομηντα δημοστευσης του Κώδκα κα δεν βρσκοντα ακόμη σε στάδο δοκητκής επτλυσηςτης δαφοράς κατόπν ατήματος δοκητκού συμββασμού ή άσκησης ενδκοφανούς προσφυγής, εφόσον υποβληθε σχετκό α/τημα, εντός ανατρεπτκής προθεσμ/ας σαράντα πέντε (45) ημερών από τη δημοσευση του Κώδκα. γ. Γα τς υποθέσες γα τς οποες έχουν εκδοθετ Α.Ε.Π κα βρσκοντα σε στάδο δοκητκής επλυσης της δαφοράς κατόπν ατήματος δοκητκού συμββασμού ή άσκησης ενδκοφανούς προσφυγής, εφόσον υποβληθε/ σχετκό ατημα, εντός ανατρεπτκής προθεσμτας σαράντα πέντε (45) ημερών από τη δημοστευση του Κώδκα. 35. Εξαρετκά ο δατάξες της υποπερπτωσης δδ' της περπτωσης γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Κώδκα ε/να δυνατόν να εφαρμοστούν κα γα παραβάσες που 3 Ο δατόξες του άρθρου 32 καταργήθηκαν ρητώς, από , με το όρθρο 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015 (Α'129). 4!, r r 1. r l,

5 ο,'.-:'.... :.' & j,..:λ /.;απράxθηkαν μέχρ το χρόνο έναρξης σχύος αυτού, ανεξάρτητα από το χρόνο./..:./....' Ίλ δαπστωσης τους, εφόσον το νέο καθεστώς του άρθρου 55 του Κώδκα επλεγε ως ευνοϊκότερο από τον υπόχρεο, γα το σύνολο των παραβάσεων που περέχοντα στην {δα πράξη ή απόφαση επβολής προστμου». 5. Τέλος. στο άρθρο 7 του v.4337/2015 (Α' 129), ο οποος κατατέθηκε στς κα δημοσεύθηκε στην ΕτΚ κα άρχσε να σχύε από (άρθρο 23 αυτού), ορσθηκαν τα εξής: «Άρθρο 7 - Μεταβατκές δατάξες γα τον Κώδκα Φορολογκής Δαδκασας Γα τς παραβάσες των δατάξεων του ΚΒ.Σ. (Π.δ. 186/1992, Α' 84) κα του ΚΦ.Α.Σ. (ν. 4093/2012. Α' 222), που δαπράχθηκαν μέχρ την εφαρμογή των δατάξεων των άρθρων 54 κα 55 του ν. 4174/2013 κα κατά την κατάθεση του παρόντος( ) δεν έχουν εκδοθε ο ορστκές πράξες επβολής προστμων, δεν εφαρμόζοντα ο δατάξες του άρθρου 5 του ν.2523/1997. αλλά επβάλλοντα τα κατωτέρω πρόστμα: α)... β) Γα παραβάσες που αφορούν έκδοση εκονκών ή λήψη εκονκών στοχεων ή νόθευση αυτών, καθώς κα καταχώρηση στα ββλα αγορών ή εξόδων χωρς παραστατκά, ποσό σο με το 40% της αξ{ας κάθε στοχε/ου. Εάν η αξ/α του στοχεου ε/να μερκώς εκονκή ποσό lσο με το 40% του μέρους της εκονκής αξας 5 γ) Όταν δεν δύνατα να προσδορσθεl η μερκώς εκονκή αξα, ποσό (σο με το 20% της αξας του στοχε/ου. δ) Όταν η εκονκότητα ανάγετα αποκλεστκά στο πρόσωπο του εκδότη, ποσό /σο με το 20% της αξ/ας του στοχεlου Ο δατάξες της παραγράφου 3 εφαρμόζοντα κα γα εκκρεμεlς υποθέσες Ως εκκρεμεlς υποθέσες, νοούντα ο υποθέσες ο οπο/ες, κατά την κατάθεση του παρόντος, εκκρεμούν ενώπον της δεύθυνσης επ/λυσης δαφορών ή των τακτκών δοκητκών δκαστηρ/ων ή του Συμβουλου της Επκρατε/ας κατόπν άσκησης εμπρόθεσμης ενδκοφανούς ή δκαστκής προσφυγής ή τακτκού ενδ/κου μέσου ή ατησης αναρεσης ή γα τς οποες εκκρεμε/ η προθεσμlα άσκησης ενδκοφανούς ή δκαστκής προσφυγής ή τακτκού ενδ/κου μέσου ή ατησης ανα/ρεσης, καθώς κα υποθέσες γα τς οποες έχουν εκδοθε ο σχετκές πράξες αλλά δεν έχουν κονοποηθε/ κατά την ημερομηνα κατάθεσης του παρόντος. Ως εκκρεμες υποθέσες νοούντα κα ο υποθέσες γα τς οποες δεν έχε εκδοθε ορστκή δκαστκή απόφαση αλλά προδκαστκή απόφαση κα δεν έχε γνε εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης. Γα την εφαρμογή των δατάξεων της s. '.,j

6 παραγράφου 3 απατετα ανέκκλητη δήλωση ανεπφύλακτης αποδοχής, γα την υπαγωγή στς ανωτέρω δατάξες του συνόλου των παραβάσεων κάθε πράξης ή απόφασης της δεύθυνσης επλυσης δαφορών ή του δκαστηρου, κα καταβολή του συνόλου της οφελής, που προκύπτε μετά την εφαρμογή των δατάξεων της παραγράφου 3, άμεσα ή το αργότερο εντός δύο (2) εργάσμων ημερών από την υποβολή της δήλωσης αποδοχής, άλλως δεν έχουν εφαρμογή ο δατάξες της παραγράφου Ο παράγραφο 3 κα 4 του παρόντος άρθρου εφαρμόζοντα γα παραβάσες που δαπράχθηκαν μέχρ τη δημοσευση του παρόντος κα γα τς οποες εχαν εφαρμογή ο δατάξες της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 (Α '170). 6. Ο δατάξες του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α'179), που εφαρμόζοντα γα παραβάσες που δαπράχθηκαν στο χρονκό δάστημα μέχρ την έναρξη σχύος των άρθρων 54 κα 55 του ν. 4174/2013 καταργούντα από τη δημοστευση του παρόντος. Ο παράγραφο 30, 32, 33, 34 κα 48 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013, κατά το μέρος που αφορούν τς ως άνω παραβάσες, καταργούντα από τη δημοστευσητου παρόντος....». Ερμηνεα των δατάξεων Από τς προπαρατεθεσες δατάξες συνάγοντα τα ακόλουθα: 6. Πρν από τη δημοσευση ( ) του Κώδκα Φορολογlκής δαδκασας (ν. 4174/2013), γα τς παραβάσες έκδοσης εκονκών φορολογκών στοχεων, σχυαν ο δατάξες της περπτωσης β' της παραγράφου 1Ο του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, που προέβλεπαν την επβολή προστμου, ποσού σου με το δπλάσο της αξας του στοχεου, όταν η αξα του στοχεου ήταν πάνω από 1200 ευρώ. Ο δατάξες αυτές του ν. 2523/1997, όπως άλλωστε κα ο δατάξες του άρθρου 19 του δου νόμου, δεν προέβλεπαν εδκή ευνοϊκή μεταχερση γα τς περπτώσες έκδοσης εκονκών στοχεων που η εκονκότητα του στοχεου αφορά τον χαρακτηρσμό της αναγραφεσας συναλλαγής. 7. Με τς προπαρατεθεσες δατάξες του άρθρου 55 του Κώδκα Φορολογlκής δαδκασας το καθεστώς των δοκητκών κυρώσεων γα τς φορολογκές παραβάσες τέθηκε επ νέας βάσεως σε σχέση με αυτό των αντστοχων δατάξεων του ν. 2523/1997 κα ο δατάξες των άρθρων 5 (παρ. 1Ο) κα 6 παρ. 1 του τελευταου αυτού νόμου καταργήθηκαν (άρθρο 72 παρ. 30 εδάφο δεύτερο του ΚΦΔ). Εδκότερα, γα την!. r.,. 6

7 ...:/2 '...I,""::"./0..r. αράβαση της έκδοσης εκονκών φορολογκών στοχεων, ο δατάξες των δύο,.," πρώτων εδαφων της περπτωσης γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 55 (παραβάσες φοροδαφυγής) προέβλεπαν την επβολή προστμου σου με ποσοστό 50% της αξας του στοχεου, γα κάθε παράβαση κα αν η αξα του στοχεου ήταν μερκώς εκονκή προστμου σου με το μέρος της εκονκής αξας. Περατέρω, όμως, με τη δάταξη της υποπερmωσης δδ' της περπτωσης γ' του τρτου εδαφου του δου άρθρου, προβλέφθηκε, κατ' εξαρεση, ότ όταν η εκονκότητα του στοχεου αφορούσε το χαρακτηρσμό της αναγραφεσας συναλλαγής, η οποα αποδεκνύονταν ότ αφορά άλλη υποκρυπτόμενη πραγματκή συναλλαγή κα κατά συνέπεα η έκδοση του εκονκού στοχεου δεν επέφερε καμα απώλεα εσόδων σχετκά με φόρους, προβλέφθηκε η επβολή προστμου γα έκδοση μη προσήκοντος στοχεου, ποσού ύψους 500 ευρώ, ανά στοχεο, με ανώτατο όρο τα ευρώ, ανά ελεγχόμενο φορολογκό έτος. Η ενεργοποηση της εφαρμογής των δατάξεων του άρθρου 55 παρ. 2 αφέθηκε, σύμφωνα με το άρθρο 72 παρ. 35, στην επλογή του υποχρέου (<<... εφόσον το νέο Καθεστώς.... επ/λεγε' ως ευνοrκότερο από τον υπόχρεο...»), προφανώς δότ αν κα τα ορζόμενα στο άρθρο 55 παρ. 2 πρόστμα ενα κατά κανόνα επεκέστερα των από τς δατάξες των άρθρων 5 (παρ. 10) κα 6 του ν. 2523/1997 προβλεπομένων προστμων, εντούτος ενδέχετα ενοτε τα τελκώς καταβλητέα πρόστμα του άρθρου 55 να ενα επαχθέστερα4 (ΝΣΚ 32/2014). 8. Περατέρω, με τς μεταβατκές δατάξες της παραγράφου 32 (πρώην 4) του άρθρου 72 (πρώην 66) του κ.φ.δ. δόθηκε η δυνατότητα εξαρετκά ο δατάξες του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδκα να εφαρμόζοντα κα γα τς παραβάσες εκενες που δαπράχθηκαν έως το χρόνο δημοσευσης αυτού (ήτο έως ), ο οποες επέσυραν πρόστμα των άρθρων (5 παρ. 10) κα 6 του ν. 2523/1997, το χρόνο δαπστωσης ανεξάρτητα από τους, εφόσον το νέο καθεστώς του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδκα επλεγε ως ευνοϊκότερο από τον υπόχρεο, γα το σύνολο των παραβάσεων που περέχοντα στην δα πράξη ή απόφαση επβολής προστμου, κατά τα εδκότερα αναφερόμενα στς δατάξες αυτές, ανά κατηγορα υποθέσεων. Γα τς υποθέσες γα τς c;' 4 Συναφώς, έχε κρθε ότ η εκ μέρους του υποχρέου παράλεψη υποβολής ατησης, η οποα προβλέπετα ρητά ως προϋπόθεση γα την υπαγωγή του σε νεότερο κα ευνοϊκότερο καθεστώς κυρώσεων, έχε ως αποτέλεσμα την εφαρμογή των δυσμενέστερων προϊσχυουσών δατάξεων (βλ. πάγα νομολογα επ του άρθρου 2'μ του v, 2523/1997,ΣτΕ ,3957:012' )'

8 οποες δεν εχαν εκδοθε Αποφάσες Επβολής Προστμου (Α.Ε.Π.) μέχρ την ημερομηνα δημοσευσης του Κώδκα, η περπτωση α' της παραγράφου 32 προέβλεπε την υποβολή σχετκού ατήματος εντός ανατρεπτκής προθεσμας δεκαπέντε (15) ημερών από την κονοποηση της σχετκής Α.Ε.Π. Εξαρετκά, δε, γα τς υποθέσες της περπτωσης αυτής ο σχετκές Α.Ε.Π. μπορούσαν να εκδοθούν απευθεας με βάση το νέο καθεστώς, εφόσον πρν την έκδοσή τους ο υπόχρεος υπέβαλλε ανέκκλητη δήλωση επλογής των δατάξεων που σχύουν κατά το χρόνο έκδοσης της Α.Ε.Π. Ωστόσο, ο δατάξες του άρθρου 32 καταργήθηκαν ρητώς, από , με το άρθρο 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015 (Α 129). 9. Εξ άλλου, με τς μεταβατκές δατάξες της παραγράφου 35 (πρώην 7) του άρθρου 72 (πρώην 66) του Κ.Φ.Δ. παρασχέθηκε η δυνατότητα όπως ο προαναφερόμενες δατάξες της υποπερπτωσης δδ' της περπτωσης γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ. εφαρμόζοντα κα γα τς παραβάσες εκενες που δαπράχθηκαν μέχρ το χρόνο έναρξης σχύος του Κώδκα αυτού (ήτο έως , χρόνος έναρξης σχύος των δατάξεων του άρθρου 55), ανεξάρτl)τα από το χρόνο δαπστωσής τους, υπό τς εδκότερες προϋποθέσες της δατάξεως αυτής, δηλαδή, εφόσον το νέο καθεστώς επλεγε ως ευνοϊκότερο από τον φορολογούμενο, γα το σύνολο των παραβάσεων που περέχοντα στην δα πράξη ή απόφαση επβολής προστμου (ΣτΕ 3348/2015). 10. Στη συνέχεα, με τον ν. 4337/2015 προβλέφθηκαν κατά κανόνα επεκέστερες φορολογκές κυρώσες σε δατάξες ο οποες ετε καταργούν, ετε τροποποούν επ το επεκέστερον κυρώσες γα περπτώσες φορολογκών παραβάσεων. Ο ν. 4337/2015, στς περσσότερες περπτώσες φορολογκών παραβάσεων που δαπράχθηκαν πρν από την σχύ του, ετε σωπά επ της τύχης των προηγουμένων δυσμενέστερων κυρώσεων, ετε προβλέπε τροποποησή τους με αναδρομκή σχύ. Εδκότερα, ο ν. 4337/2015 επέφερε από (δημοσευση του νόμου αυτού) τς πο κάτω τροποποήσες: ) Καταργήθηκαν ο δατάξες του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, ο οποες εφαρμόζονταν γα παραβάσες που δαπράχθηκαν στο χρονκό δάστημα μέχρ την έναρξη σχύος των άρθρων 54 (μέχρ κα ) κα 55 (μέχρ ) του ν. 4174/2013 (βλ. άρθρο 7 παρ. 6). ἰ, 8

9 .', '",: ' ) Καταργήθηκαν ο δατάξες της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013,,.j;ο οποες εφαρμόζονταν γα παραβάσες που δαπράχθηκαν στο χρονκό δάστημα που. -'" αυτές σχυαν, δηλαδή από έως κα (βλ. άρθρο 3 παρ. 4 περ. β'). ) Με το άρθρο 7 παρ. 3 ορστηκε ότ από , γα τς παραβάσες των δατάξεων του Κ.Β.Σ. κα του Κ.Φ.Α.Σ., που δαπράχθηκαν μέχρ την εφαρμογή των δατάξεων των άρθρων 54 κα 55 του ν. 4174/2013, γα τς οποες μέχρ την κατάθεση του ν. 4337/2015 ( ) δεν εχαν εκδοθε ο ορστκές πράξες επβολής προστμων, πλέον δεν εφαρμόζοντα ο δατάξες του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, αλλά επβάλλοντα ο κυρώσες που εδκότερα προβλέπουν ο δατάξες του ν. 4337/2015. Εδκότερα, ο μεταβατκές δατάξες της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015 προβλέπουν ότ στην περπτωση έκδοσης εκονκών στοχεων, επβάλλετα πρόστμο, ποσού σο με το 40% της αξας κάθε στοχεου, ενώ όταν η αξα του στοχεου ενα μερκώς εκονκή, ποσού, σου με το 40% του μέρους της εκονκής αξας (περπτωση β'). Όταν δεν δύνατα να προσδορστε η μερκώς εκονκή αξα, το ποσό του προστμου ενα σο με το 20% της αξας του στοχεου (περπτωση γ). ν) Καταργήθηκαν, από ο παράγραφο 30, 32, 33, 34 κα 48 του άρθρου 66 (νυν 72) του ν. 4174/2013, κατά το μέρος που αφορούν τς παραβάσες αυτές. 11 Στο ν. 4337/2015 δεν περέχετα καμα δάταξη γα τς παραβάσες έκδοσης εκονκών στοχεων που η εκονκότητα του στοχεου αφορά τον χαρακτηρσμό της αναγραφε σας συναλλαγής, η οποα αποδεκνύετα ότ αφορά άλλη υποκρυπτόμενη πραγματκή συναλλαγή κα δεν προβλέπετα καμα εδκή ευνοϊκή μεταχερση γα τς συγκεκρμένες παραβάσες. Συνεπώς, ως προς την προαναφερθεσα παράβαση, ον. 4337/2015 θεσπζε επαχθέστερες ρυθμσες σε σχέση με αυτές των δατάξεων της υποπερπτωσης δδ' της περπτωσης γ της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του κ.φ.δ, ο οποες ήταν επεκέστερες των προϊσχυουσών δατάξεων των άρθρων 5 παρ. 1Ο κ{] 6 του ν. 2523/1997 κα, επομένως, εφαρμοστέες ως επεκέστερες. 12. Περατέρω, η παράγραφος 35 του δου ως άνω άρθρου 72 (πρώην 66), που παραπέμπε στην εφαρμογή των δατάξεων της υποπερπτωσης δδ' της περπτωσης γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του κ.φ.δ, ο οποες προβλέπουν επεκέστερη κύρωση γα τη συγκεκρμένη παράβαση της έκδοσης εκονκού φορολογκού στοχεου rjj. 9 '

10 όταν η εκονκότητα ανάγετα στην περγραφή της γενόμενης συναλλαγής, δεν καταργήθηκε. Άλλωστε, βάσε της πάγας νομολογας γα τς παραπεμπόμενες δατάξες, στη νομοθέτηση κατά παραπομπή ο παραπέμπων νόμος ενα ανεξάρτητος από το νόμο στον οποο γνετα η παραπομπή κα, έτσ, η τροποποηση ή κα η κατάργηση του τελευταου αυτού νόμου δεν επφέρε αναγκαστκά την τροποποηση του περεχομένου του πρωτου, ο οποος, έχοντας αυτοτελή ύπαρξη, παραμένε αμετάβλητος, με το περεχόμενο που εχε ο νόμος στον οποο γνετα η παραπομπή πρν από την τροποποησή του. Πρέπε, όμως, σε κάθε συγκεκρμένη περπτωση να ερευνάτα το περεχόμενο κα ο σκοπός του νόμου γα να κρθε αν η τροποποηση του νόμου στον οποο γνετα η παραπομπή έχε σαν συνέπεα κα την τροποποηση του περεχομένου του παραπέμποντος νόμου (ΟλΣτΕ , ΣτΕ 2654/2003, 1735/2002, 481/1933, 210/1939, 162/1943, 259/1944, 398/1945, 75/1949, 214/1962, 1233/1971, 1352, 1449/1971, ΝΣΚ 335/2014). Στη συγκεκρμένη περπτωση, η μη κατάργηση του δεν μπορε να αποδοθε σε παραδρομή του νομοθέτη, αλλά στην πρόθεσή του να δατηρήσε τη δυνατότητα εφαρμογής, ακόμη κα μετά τον 4337/2015, των ευμενέστερων δατάξεων του κ.φ.δ. γα την παράβαση της υποπερπτωσης δδ' της περπτωσης γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ. Επομένως, σε κάθε περmωση, η μη κατάργηση του άρθρου του Κ.Φ.Δ., που παραπέμπε ρητά στην εφαρμογή της δάταξης του άρθρου 5592περ. γ' υποπ. δδ' του 4174 κα γα τς παραβάσες που δαπράχθηκαν μέχρ , έχε την έννοα ότ, παρά την κατάργηση της δάταξης του άρθρου 55 παρ. 2, περ. γ' υποπερ. δδ' του κ.φ.δ, εντούτος η τελευταααυτή δάταξη εξακολουθε να σχύε ως προς την εφαρμογή του άρθρου 72 παρ. 35 του Κ.Φ.Δ, ως αποτελούσα περεχόμενο της τελευταας. 13. Κατά γενκή αρχή του δκαου της Ενωσεως, επβάλλετα η αναδρομκή εφαρμογή της ελαφρότερης πονής [ΔΕΚ, απόφ. της , C , Jager, σκ.59, απόφ. της , C-45/06, Campna, σκ.32, απόφ. της , C-387/02, C- 391/02 κα C-403/02, Berluscon Κ.λπ., σκ , ΣτΕ: 2556/2014 (7μ)] προκεμένου περ παραβάσεως γα την οποα προβλέποντα δαδοχκά, από τον χρόνο δαπράξεως της έως το χρόνο εκδκάσεως της υποθέσεως, περσσότερες κυρωσες. Η αρχή της αναδρομκής εφαρμογής της ελαφρότερης φορολογκής κύρωσης, η οποα συνστά τόσο γενκή αρχή του δκαου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣτΕ 2556/2014 επταμ. κα../!,, r " ;. ϊ! r!, 10

11 2957/2013 με παραπομπές στη σχετκή νομολογα του ΔΕΚ}. όσο κα γενκή αρχή του ημεδαπού δκαου (ΣτΕ 2408/2010, 3278/ / /1998 Κ.ά.), έχε την έννοα ότ ο ευμενέστερος ή μη γα τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεοτέρου νόμου που προβλέπε κύρωση γα ορσμένο δοκητκό αδκημα δεν κρνετα γενκώς, αλλά ενόψε της συγκεκρμένης περπτωσης, κατόπν σύγκρσης όλων των σχετκών νομοθετημάτων που αφορούν στο χρονκό δάστημα από τη δάπραξη της παράβασης έως κα την εκδκαση της υπόθεσης από το δευτεροβάθμο δκαστήρο (βλ. ΣτΕ 1240/2015,4469/2014,2556/2014 επταμ, πρβλ. ΣτΕ 2957/2013). Συναφώς προς ταύτα γνετα δεκτό ότ την αρχή αυτή υποχρεούτα να εφαρμόζε ο εθνκός δκαστής τόσο όταν πρόκετα γα κύρωση που επβάλλετα σε συμπερφορά αντθετη προς τς επταγές της νομοθεσας της Ενώσεως, όσο κα όταν πρόκετα γα κύρωση που επβάλλετα κατά την άσκηση της φορολογκής αρμοδότητας των κρατών μελών [ΣτΕ 2556/2014 Σκέψη 7, ΣτΕ 4469/2014 Σκέψη 4, ΣτΕ 2031/2013 Σκέψη 3. ΣτΕ 2957/2013 Σκέψη 11. ΣτΕ (ΟΛΟΜ) 459/2013 Σκέψη 5, ΣτΕ 4159/2009 Σκέψη 4, ΣτΕ Σκέψη 4. ΔΕφΑθ 5263/2014 Σκέψη 5).πρβλ. ΔΕΚ απόφ.της , C-464/02, Επτροπή κατά Δανας, σκ. 74, απόφ. της C-451/99, Cura Anlagen, σκ. 40-βλ. κα ΣτΕ /2009 επταμ, ΣτΕ: 2556/2014 (7μ).]. 14. Από τα παραπάνω προκύπτε ότ, κα παρά την κατάργηση των δατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ., γα τς παραβάσες έκδοσης εκονκών στοχεων όταν η εκονκότητα του στοχεου αφορά τον χαρακτηρσμό της αναγραφεσας συναλλαγής, που δαπράχθηκαν μέχρ τς κα μέχρ την κατάθεση του ν. 4337/2015 ( ) δεν εχαν εκδοθε ο ορστκές πράξες επβολής προστμων, δύναντα να τύχουν εφαρμογής ο ουδέποτε καταργηθεσες μεταβατκές δατάξες της παραγράφου 35 του άρθρου 72 (πρώην 66) του ΚΦΔ, υπό τς εδκότερες προϋποθέσες της δατάξεως αυτής. δηλαδή, εφόσον το νέο καθεστώς επλεγε ως ευνοϊκότερο από τον δο τον φορολογούμενο, γα το σύνολο των παραβάσεων που περέχοντα στην δα πράξη ή απόφαση επβολής προστμου. άλλως σχύε το πρόστμο του 40% κατά το άρθρο 73β' του ν. 4337/2015 (πρβλ ΣτΕ 3348/ /2013, 1714/2012, 1524/ /2006, Κ.ά.). 11

12 ,. r 1.! Απάντηση Κατ' ακολουθα των προεκτεθέντων, επ του τεθέντος ερωτήματος το Νομκό Συμβούλο του Κράτους (Τμήμα 8'), γνωμοδοτε, ομοφώνως, ως εξής 15, Κα μετά την κατάργηση των δατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του κ.φ.δ., γα τς παραβάσες έκδοσης εκονκών στοχεων, που δαπράχθηκαν μέχρ τς κα μέχρ την κατάθεση του ν. 4337/2015 ( ) δεν εχαν εκδοθε ο ορστκές πράξες επβολής προστμων, όταν Γ1 εκονκότητα του στοχεου αφορά τον χαρακτηρσμό της αναγραφεσας συναλλαγής, δύναντα να τύχόυν εφαρμογής ο ουδέποτε καταργηθεσες μεταβατκές δατάξες της παραγράφου 35 του άρθρου 72 (πρώην 60) του ΚΦΔ, υπό τς εδκότερες προϋποθέσες της δατάξεως αυτής, δηλαδή, εφόσον το νέο καθεστώς επλεγε ως ευνοϊκότερο από τον δο τον φορολογούμενο, γα το σύνολο των παραβάσεων που περέχοντα στην δα πράξη ή απόφαση επβολής προστμου. Η Εσηγήτρα Γνετα αποδεκτή Ο ΔΟΚΗΤΗΣ ΤΗΣΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΩΝ ΕΣΟΔΩΝ. ΓΕΩΡΓΟΣ ΠΤΣΛΗΣ -