ΙΙΙ. Ισολογισμός. Δ.Λ.Π.16: Ενσώματα πάγια III.1

Transcript

1 ΙΙΙ. Ισολογισμός Σύνοψη Στο τρίτο κεφάλαιο συγκεντρώνονται τα πρότυπα που αφορούν την κατάρτιση και τα κονδύλια που περιλαμβάνονται στον Ισολογισμό. Πιο συγκεκριμένα, τα υποκεφάλαια ΙΙΙ.1 έως ΙΙΙ.3 αναφέρονται στην αξία των ενσώματων και άυλων περιουσιακών στοιχείων, αναλύοντας την αρχική καταχώριση, τη μεταγενέστερη παρακολούθηση και την εξέταση απομείωσης της αξίας τους, μέσω της παρουσίασης των προτύπων Δ.Λ.Π.16, Δ.Λ.Π.38 και Δ.Λ.Π.36. Στη συνέχεια, το θέμα της μισθώσεως και των λογιστικών χειρισμών ανάλογα με το είδος μίσθωσης, αναλύεται στο υποκεφάλαιο ΙΙΙ.4 με το Δ.Λ.Π.17. Το υποκεφάλαιο ΙΙΙ.5 παρουσιάζει το Δ.Λ.Π.40 το οποίο εξειδικεύεται στα ακίνητα τα οποία αντιμετωπίζονται ως επενδύσεις και όχι ως πάγια της επιχείρησης για ιδιοχρησιμοποίηση. Το ειδικό θέμα που αφορά τα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται προς πώληση και διακοπείσες δραστηριότητες, περιλαμβάνοντας τους ορισμούς και την πληροφόρηση για τις δραστηριότητες αυτές, περιλαμβάνεται στο Δ.Π.Χ.Α.5 που αναλύεται στο υποκεφάλαιο ΙΙΙ.6. Τα υποκεφάλαια 7 έως και 10 αναφέρονται στα χρηματοοικονομικά μέσα και αναλύουν τα θέματα της παρουσίασης και διάκρισης των χρηματοοικονομικών μέσων (πρότυπο Δ.Λ.Π.32), της αρχικής τους καταχώρισης και της μεταγενέστερης παρακολούθησής τους (πρότυπο Δ.Λ.Π.39), των ειδικότερων γνωστοποιήσεων που απαιτούνται σε κάθε περίπτωση (πρότυπο Δ.Π.Χ.Α.7), καθώς επίσης και της παροχής πρόσθετων στοιχείων για τον ορισμό της δύσκολης έννοιας της εύλογης αξίας τους (πρότυπο Δ.Π.Χ.Α.13). Τα θέματα των επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις, οι ορισμοί, αλλά και η πληροφόρηση που παρέχεται, παρουσιάζονται στα υποκεφάλαια ΙΙΙ.11 και ΙΙΙ.12 που παρουσιάζουν τα πρότυπα Δ.Λ.Π.28 και Δ.Π.Χ.Α.12, αντίστοιχα. Το Δ.Λ.Π.2 σχετικά με την αρχική αναγνώριση και μεταγενέστερη αποτίμηση των διαφόρων ειδών αποθεμάτων παρουσιάζεται στο υποκεφάλαιο ΙΙΙ.13. Ο δείκτης Κέρδη ανά μετοχή που επηρεάζει και επηρεάζεται από τα ίδια κεφάλαια της επιχείρησης, ο τρόπος υπολογισμού και οι διάφορες μορφές του δείκτη παρουσιάζονται στο υποκεφάλαιο ΙΙΙ.14 με το Δ.Λ.Π.33.. Το Κεφάλαιο ΙΙΙ ολοκληρώνεται με το υποκεφάλαιο ΙΙΙ.15 και το Δ.Λ.Π.37 σχετικά με την αναγνώριση, υπολογισμό και παρουσίαση των προβλέψεων αλλά και των νέων εννοιών των ενδεχόμενων υποχρεώσεων και των ενδεχόμενων περιουσιακών στοιχείων. III.1 Δ.Λ.Π.16: Ενσώματα πάγια Το βασικό αντικείμενο του συγκεκριμένου προτύπου είναι η περιγραφή των λογιστικών χειρισμών ακινήτων, παγίων και εξοπλισμού τόσο όσον αφορά την αναγνώρισή τους αλλά και τη μεταγενέστερη αποτίμηση και παρακολούθηση των ενσώματων αυτών πάγιων στοιχείων. Συνεπώς, το πρότυπο αυτό εστιάζει στη χρονική στιγμή και στη λογιστική αξία αναγνώρισης παγίων, στον καθορισμό του μεταφερόμενου ποσού από χρήση σε χρήση και στην αναγνώριση των ορθών αποσβέσεων. Το πρότυπο αυτό εφαρμόζεται σε όλα τα ακίνητα, ενσώματα πάγια και εξοπλισμό, εκτός από τα σημεία που αναφέρεται διαφορετικά ή επιβάλλεται διαφορετικά από ένα άλλο πρότυπο όπως: βιολογικά στοιχεία που σχετίζονται με γεωργική δραστηριότητα, δικαιώματα ορυχείων μεταλλείων, αποθέματα μεταλλευμάτων κ.λπ. Τα ακίνητα, τα πάγια και ο εξοπλισμός είναι ενσώματα πάγια στοιχεία που τηρούνται για χρήση στην παραγωγή αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, για μίσθωση σε τρίτους ή για διοικητικούς λόγους και αναμένεται να χρησιμοποιηθούν για πάνω από μία χρήση. Ένα στοιχείο παγίου ενεργητικού πρέπει να αναγνωρίζεται ως στοιχείο ενεργητικού σε μια επιχείρηση, όταν είναι πιθανόν ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη σχετιζόμενα με τα πάγια θα εισρεύσουν στην επιχείρηση και το κόστος των πάγιων στοιχείων για την επιχείρηση μπορεί να μετρηθεί και να προσδιοριστεί έγκυρα. Η αρχική καταχώρηση των πάγιων στοιχείων ενεργητικού, όπως ορίζονται ανωτέρω, γίνεται στο κόστος κτήσεως, το οποίο αποτελείται από την τιμή αγοράς, τους δασμούς και τους φόρους, καθώς επίσης και όλα τα άμεσα σχετιζόμενα κόστη, ώστε να καταστεί το πάγιο έτοιμο για λειτουργία και χρήση μείον πιθανές εκπτώσεις (προετοιμασία, μεταφορά, εγκατάσταση). 51

2 Παραδείγματα άμεσα επιρριπτόμενων εξόδων στο κόστος κτήσης των ενσώματων παγίων είναι τα ακόλουθα: τα κόστη παροχών στους εργαζομένους για την κατασκευή και απόκτηση του παγίου, το κόστος διαμόρφωσης του χώρου, τα αρχικά κόστη παράδοσης και μεταφοράς, τα κόστη συναρμολόγησης και εγκατάστασης, οι επαγγελματικές αμοιβές π.χ. μηχανικών, τα κόστη των δοκιμών για τον έλεγχο λειτουργίας. Παραδείγματα στοιχείων που δεν προσαυξάνουν το κόστος των ενσώματων παγίων είναι τα: έξοδα παρουσίασης ενός νέου προϊόντος, έξοδα για την έναρξη μιας νέας εγκατάστασης, έξοδα διεξαγωγής επιχειρηματικών δραστηριοτήτων σε νέα μέρη ή σε νέα κατηγορία πελατών, διοικητικά και άλλα γενικά έξοδα. Οι δαπάνες, οι οποίες λαμβάνουν χώρα μετά την αρχική αναγνώριση του κόστους κτήσεως του ενσώματου παγίου, κεφαλαιοποιούνται όταν είναι πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη ή όταν διαπιστώνεται επιπλέον απόδοση του παγίου από αυτή που είχε αρχικά αναγνωριστεί από το πρότυπο. Αντίθετα, οι δαπάνες της καθημερινής συντήρησης δεν αναγνωρίζονται αθροιστικά στο κόστος κτήσης του παγίου, αλλά αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα όταν πραγματοποιούνται. Οι καθημερινές δαπάνες συντήρησης αποτελούνται κυρίως από το εργατικό κόστος και τα αναλώσιμα και μπορεί να περιλαμβάνουν το κόστος μικρών ανταλλακτικών. Ο σκοπός των δαπανών αυτών περιγράφεται συχνά ως «επισκευή και συντήρηση» των παγίων. Μετά την αρχική μέθοδο αναγνώρισης της αξίας των ενσώματων παγίων, ακολουθεί η μεταγενέστερη αποτίμηση στις επόμενες χρήσεις. Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.16, δύο είναι οι επιτρεπόμενες μέθοδοι αποτίμησης. Η πρώτη είναι η βασική μέθοδος και αφορά την αναγνώριση της αξίας τους παγίου στο κόστος κτήσης μείον συσσωρευμένες αποσβέσεις και απομειώσεις (δηλ. ζημιές λόγω μείωσης της αξίας τους). Η άλλη επιτρεπόμενη εναλλακτική, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.16, είναι η αναπροσαρμοσμένη αξία μείον συσσωρευμένες αποσβέσεις και απομειώσεις. Η αναπροσαρμοσμένη αξία αναφέρεται στην εύλογη αξία του παγίου κατά την ημερομηνία επανεκτίμησης. Οι επανεκτιμήσεις αυτές θα πρέπει να γίνονται τακτικά και για όλη την κατηγορία στην οποία ανήκει το συγκεκριμένο πάγιο. Στην περίπτωση αυτή, προκειμένου να εφαρμοστεί για το πάγιο η νέα αναπροσαρμοσμένη αξία, οι σωρευμένες αποσβέσεις κατά την ημέρα της αναπροσαρμογής αντιμετωπίζονται με έναν από τους ακόλουθους τρόπους: 1. Επαναδιατυπώνονται ανάλογα με τη μεταβολή στην προ αποσβέσεων αξία του περιουσιακού στοιχείου, ούτως ώστε η λογιστική αξία του, μετά την αναπροσαρμογή, να είναι ίση με την αναπροσαρμοσμένη αξία του. 2. Συμψηφίζονται έναντι της προ αποσβέσεων λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου και το καθαρό ποσό επαναδιατυπώνεται σύμφωνα με το αναπροσαρμοσμένο ποσό του περιουσιακού στοιχείου. Εάν σύμφωνα με την μεταγενέστερη αποτίμηση προκύψει αύξηση της αξίας του παγίου, τότε το ποσό αυτό της αύξησης της αξίας του παγίου εμφανίζεται κατευθείαν στην καθαρή θέση ως πλεόνασμα (αποθεματικό) αναπροσαρμογής. Στην περίπτωση όμως που η αναπροσαρμογή στην αξία αυτή του παγίου ακυρώνει προηγούμενη υποτίμηση που είχε αναγνωριστεί στην καθαρή θέση, κατά το ίδιο ποσό θα μειώσει το αποθεματικό αυτό αναπροσαρμογής. Αντίθετα, εάν διαπιστωθεί υποτίμηση στην αξία του παγίου, τότε το ποσό αυτό εμφανίζεται ως έξοδο στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης. Αντίστοιχα, στην περίπτωση αυτή, εάν διαπιστωθεί σε επόμενη αποτίμηση αύξηση της αξίας του ενσώματου παγίου, το ποσό θα επηρεάσει τα αποτελέσματα μέχρι το ποσό που ήδη τα είχε επιβαρύνει κατά την υποτίμηση που είχε επιβαρύνει τα αποτελέσματα. Ειδικότερα, η απομείωση της αξίας των ενσώματων και άυλων παγίων στοιχείων αναλύεται στο Δ.Λ.Π.36. Κατά τη διάρκεια της χρήσης, θα πρέπει, επίσης, να αναγνωρίζονται οι αποσβέσεις του ενσώματου παγίου, οι οποίες εμφανίζονται με τη μορφή εξόδου στην κατάσταση αποτελεσμάτων. Το ποσό που πρόκειται να αποσβεστεί θα πρέπει να κατανέμεται με συστηματική βάση ανάλογα με την ωφέλιμη ζωή του παγίου, ενώ η ωφέλιμη ζωή θα πρέπει να επανελέγχεται περιοδικά και να προσαρμόζεται, εάν αυτό κρίνεται αναγκαίο. Στην περίπτωση που η ωφέλιμη ζωή είναι μικρότερη από τη διάρκεια ζωής του παγίου, τότε αναγνωρίζεται η σχετική 52

3 υπολειμματική αξία. Τόσο η υπολειμματική αξία όσο και η ωφέλιμη ζωή ενός παγίου πρέπει να εξετάζονται τουλάχιστον στο τέλος κάθε χρήσης. Οι βασικές μέθοδοι αποσβέσεων που αναγνωρίζονται είναι η σταθερή μέθοδος, η φθίνουσα μέθοδος και η μέθοδος των παραγόμενων μονάδων. Σε περίπτωση που μεταβληθεί η εκτίμηση του ρυθμού μείωσης της ωφέλιμης ζωής του παγίου ή της ίδιας της ωφέλιμης ζωής του παγίου ή της μεθόδου απόσβεσης αντιμετωπίζονται, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.8, ως αλλαγή στην λογιστική πολιτική και εκτίμηση. Τέλος, τα ακίνητα, τα πάγια και ο εξοπλισμός απομακρύνονται από τις οικονομικές καταστάσεις όταν αποσύρονται μόνιμα από τη χρήση και δεν αναμένεται κανένα μελλοντικό όφελος (π.χ. πώληση) οπότε και αναγνωρίζεται κέρδος ή ζημιά κατά την απόσυρση, αφού αναγνωριστεί οποιαδήποτε σχετική δαπάνη. Στις γνωστοποιήσεις της η επιχείρηση, θα πρέπει να περιλαμβάνει για κάθε κατηγορία πάγιου ενεργητικού στοιχείου τη μέθοδο αποτίμησης και τη μέθοδο απόσβεσης αναφερόμενη στην ωφέλιμη ζωή των παγίων και στον συντελεστή απόσβεσης που προκύπτει, να αναλύει τα μεταφερόμενα ποσά και τις συσσωρευμένες αποσβέσεις στην αρχή και στο τέλος κάθε χρήσης, καθώς επίσης και τη συμφωνία του μεταφερόμενου ποσού από χρήση σε χρήση, τις πιθανές προσθήκες και αποσύρσεις, τις αποκτήσεις μέσω συγχωνεύσεων και εξαγορών, τις πιθανές αυξήσεις και μειώσεις λόγω επανεκτίμησης, καθώς επίσης και πιθανές απομειώσεις και αναστροφές της. Επίσης, θα πρέπει να γνωστοποιούνται εάν υπάρχουν περιορισμοί σχετικά με τους τίτλους και την περιγραφή των παγίων, τη λογιστική πρακτική για το κόστος επιδιορθώσεων, τις δαπάνες των παγίων υπό κατασκευή, καθώς επίσης και τις δεσμεύσεις για απόκτηση παγίων. Για τα πάγια που η αξία τους έχει αναπροσαρμοστεί, θα πρέπει να αναλύεται η βάση αναπροσαρμογής, η ημερομηνία εφαρμογής της αναπροσαρμογής και η χρήση ανεξάρτητου εκτιμητή. III.2 Δ.Λ.Π.38: Άυλα Περιουσιακά στοιχεία Το αντικείμενο του Δ.Λ.Π.38 αναφέρεται στην περιγραφή λογιστικής μεταχείρισης για τα άυλα πάγια που δεν καλύπτονται από κάποια άλλα πρότυπα. Βασικά θέματα που αναλύονται είναι η αναγνώριση άυλων πάγιων στοιχείων, η αρχική καταχώρηση της αξίας τους, καθώς επίσης και η μεταγενέστερη αποτίμησή τους. Το πρότυπο αυτό εφαρμόζεται στα άυλα πάγια, εκτός από εκείνα τα άυλα πάγια τα οποία καλύπτονται από άλλα πρότυπα, τα δικαιώματα μεταλλείων και συγκεκριμένες δαπάνες στην εξορυκτική βιομηχανία, καθώς επίσης και πάγια από ασφαλιστικά συμβόλαια. Αντίθετα, το πρότυπο εφαρμόζεται σε δαπάνες όπως οι δαπάνες διαφήμισης, εκπαίδευσης, έρευνας και ανάπτυξης και πρώτης εγκατάστασης. Τα άυλα περιουσιακά στοιχεία είναι εντοπισμένα μη οικονομικά στοιχεία, χωρίς φυσική υπόσταση, για χρήση ή για μίσθωση, πηγή που κατέχεται από την επιχείρηση λόγω παρελθόντος γεγονότος και η οποία θα επιφέρει πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Ένα άυλο πάγιο πρέπει να αναγνωρίζεται όταν είναι πιθανόν ότι τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που σχετίζονται με το πάγιο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση και το κόστος του παγίου μπορεί να μετρηθεί αξιόπιστα. H αρχική αναγνώριση και καταχώρηση των άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων πραγματοποιείται στο κόστος το οποίο αποτελείται: α) από την τιμή αγοράς, β) πιθανούς δασμούς εισαγωγής και λοιπούς φόρους αγοράς και γ) τα κόστη που σχετίζονται άμεσα με την προετοιμασία του παγίου προκειμένου αυτό να είναι έτοιμο για χρήση μείον πιθανές εκπτώσεις. Σε περίπτωση επιχορήγησης, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.20, η οικονομική οντότητα μπορεί να επιλέξει να αναγνωρίσει τόσο, το άυλο περιουσιακό στοιχείο όσο και την επιχορήγηση στην εύλογη αξία αρχικά ή εναλλακτικά σε μια τεκμαρτή αξία. Εάν ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο προκύψει ως αποτέλεσμα μιας συνένωσης επιχειρήσεων, το κόστος αυτού του άυλου περιουσιακού στοιχείου είναι η εύλογη αξία του κατά την ημερομηνία της απόκτησης, σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α.3. Σε περίπτωση ανταλλαγής παγίων, το κόστος ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου υπολογίζεται στην εύλογη αξία, εκτός αν α) η συναλλαγή ανταλλαγής στερείται εμπορικής ουσίας ή β) δεν μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα η εύλογη αξία ούτε του περιουσιακού στοιχείου που παραλήφθηκε ούτε του περιουσιακού στοιχείου που παραχωρήθηκε. Εναλλακτικά, το άυλο πάγιο μπορεί να εμφανιστεί στην αξία κόστους του ανταλλασσόμενου παγίου. Στην περίπτωση που το άυλο πάγιο περιουσιακό στοιχείο είναι εσωτερικώς δημιουργούμενο, θα πρέπει να εφαρμοστούν αυστηρά οι ορισμοί για την αναγνώρισή του ως πάγιου περιουσιακού στοιχείου ή ως δαπάνης. 53

4 Για τον λόγο αυτόν, η επιχείρηση θα πρέπει να κατατάξει το πάγιο αυτό είτε σε φάση έρευνας ή σε φάση ανάπτυξης. Εάν δεν είναι εφικτή η διάκριση αυτή, τότε το άυλο περιουσιακό στοιχείο αντιμετωπίζεται εξ ολοκλήρου ως στοιχείο έρευνας και εξοδοποιείται (καταχωρείται στα έξοδα της χρήσης). Το κόστος ενός εσωτερικώς δημιουργουμένου άυλου περιουσιακού στοιχείου περιλαμβάνει κάθε άμεσο κόστος που απαιτείται για τη δημιουργία, την παραγωγή και την προετοιμασία του περιουσιακού στοιχείου για τη λειτουργία που έχει προσδιορίσει η διοίκηση. Παραδείγματα τέτοιου κόστους είναι: 1. το κόστος υλικών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται ή αναλώνονται για τη δημιουργία του άυλου περιουσιακού στοιχείου, 2. το κόστος των παροχών προς εργαζομένους (καθώς ορίζεται στο Δ.Λ.Π.19) που προκύπτει άμεσα από τη δημιουργία του περιουσιακού στοιχείου, 3. οι εισφορές για την καταχώριση νομικών δικαιωμάτων και 4. η απόσβεση διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας και αδειών που χρησιμοποιούνται για τη δημιουργία του άυλου περιουσιακού στοιχείου. Εφόσον η επιχείρηση δεν μπορεί να αποδείξει ότι υπάρχει ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο το οποίο θα δημιουργήσει πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη, όπως συνήθως συμβαίνει στη φάση της έρευνα, όλες οι δαπάνες αναγνωρίζονται ως έξοδα. Παραδείγματα ερευνητικών δραστηριοτήτων είναι: i. δραστηριότητες που αποσκοπούν στην απόκτηση νέων γνώσεων, ii. η αναζήτηση, εκτίμηση και τελική επιλογή εφαρμογών πορισμάτων έρευνας ή άλλων γνώσεων, iii. η αναζήτηση για εναλλακτικά υλικά, συσκευές, προϊόντα, διαδικασίες, συστήματα ή υπηρεσίες και iv. η διαμόρφωση, ο σχεδιασμός, η αξιολόγηση και η τελική επιλογή των δυνατών εναλλακτικών λύσεων για νέα ή βελτιωμένα υλικά, συσκευές, προϊόντα, διαδικασίες, συστήματα ή υπηρεσίες. Η επιχείρηση μπορεί να αναγνωρίσει το άυλο περιουσιακό στοιχείο, όταν αντίθετα μπορεί να αποδείξει, ήδη από τη φάση της ανάπτυξης, ότι: 1. υπάρχει η τεχνική δυνατότητα ολοκλήρωσης του άυλου περιουσιακού στοιχείου, ούτως ώστε να είναι διαθέσιμο προς χρήση ή πώληση, 2. προτίθεται να ολοκληρώσει το άυλο περιουσιακό στοιχείο και να το χρησιμοποιήσει ή να το πωλήσει, 3. είναι ικανή να χρησιμοποιήσει ή να πωλήσει το άυλο περιουσιακό στοιχείο, 4. το άυλο περιουσιακό στοιχείο θα δημιουργήσει πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη, 5. είναι διαθέσιμες οι κατάλληλες τεχνικές, οικονομικών και άλλων πόρων για να ολοκληρώσει την ανάπτυξη και να χρησιμοποιήσει ή πωλήσει το άυλο περιουσιακό στοιχείο, 6. ότι είναι ικανή να επιμετρά αξιόπιστα τις αποδοτέες δαπάνες στο άυλο περιουσιακό στοιχείο, κατά τη διάρκεια της ανάπτυξής του. Παραδείγματα δραστηριοτήτων ανάπτυξης είναι: i. ο σχεδιασμός, κατασκευή και δοκιμή προ-παραγωγής ή προ-χρησιμοποίησης πρωτοτύπων και προτύπων, ii. ο σχεδιασμός εργαλείων, συσκευών, καλουπιών και πρεσών που εμπερικλείουν νέα τεχνολογία, iii. ο σχεδιασμός, κατασκευή και λειτουργία μιας πιλοτικής εγκατάστασης, μη οικονομικώς δυνατής για εμπορική παραγωγή και iv. ο σχεδιασμός, κατασκευή και δοκιμή μιας επιλεγμένης εναλλακτικής λύσης για νέα ή βελτιωμένα υλικά, συσκευές, προϊόντα, διαδικασίες, συστήματα ή υπηρεσίες. Μετά την αρχική αναγνώριση και καταχώρηση του άυλου περιουσιακού στοιχείου, θα πρέπει να ξεκινήσει η τακτική μεταγενέστερη αποτίμηση της αξίας του, η οποία θα πρέπει να λαμβάνει χώρα για όλη την κατηγορία παγίων στην οποία ανήκει το συγκεκριμένο άυλο στοιχείο. Οι εναλλακτικές που παρέχονται από το Δ.Λ.Π.38 είναι οι αντίστοιχες με εκείνες που παρέχονται από το Δ.Λ.Π.16 για τα ενσώματα περιουσιακά στοιχεία και πιο συγκεκριμένα, παρέχεται η εναλλακτική της βασικής μεθόδου που αφορά την αναγνώριση της αξίας τους παγίου στο κόστος κτήσης μείον συσσωρευμένες αποσβέσεις και απομειώσεις (δηλ. ζημιές λόγω μείωσης της αξίας τους) και η αναπροσαρμοσμένη αξία μείον συσσωρευμένες αποσβέσεις και απομειώσεις. Η εύλογη αξία σε αυτές τις περιπτώσεις θα πρέπει να καθορίζεται από μια σχετική ενεργή αγορά, ενώ εάν δεν υπάρχει ενεργή αγορά και δεν είναι εφικτή κάποια εκτίμηση, η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου πρέπει να είναι η αναπροσαρμοσμένη αξία του κατά την ημερομηνία της τελευταίας αναπροσαρμογής, με αναφορά στην ενεργό αγορά, μείον κάθε μεταγενέστερη σωρευμένη απόσβεση και κάθε μεταγενέστερη σωρευμένη ζημία απομείωσης. 54

5 Όπως και στην περίπτωση των ενσώματων περιουσιακών στοιχείων, έτσι και στα άυλα, εάν σύμφωνα με τη μεταγενέστερη αποτίμηση προκύψει αύξηση της αξίας του παγίου, τότε το ποσό αυτό της αύξησης της αξίας του παγίου εμφανίζεται κατευθείαν στην καθαρή θέση ως πλεόνασμα (αποθεματικό) αναπροσαρμογής. Στην περίπτωση όμως που η αναπροσαρμογή στην αξία αυτή του παγίου ακυρώνει προηγούμενη υποτίμηση που είχε αναγνωριστεί στην καθαρή θέση, κατά το ίδιο ποσό θα μειώσει το αποθεματικό αυτό αναπροσαρμογής. Αντίθετα, εάν διαπιστωθεί υποτίμηση στην αξία του άυλου παγίου, τότε το ποσό αυτό εμφανίζεται ως έξοδο στα αποτελέσματα της χρήσης. Αντίστοιχα, στην περίπτωση αυτή, εάν διαπιστωθεί σε επόμενη αποτίμηση αύξηση της αξίας του ενσώματου παγίου, το ποσό θα επηρεάσει τα αποτελέσματα μέχρι το ποσό που ήδη τα είχε επιβαρύνει κατά την υποτίμηση που είχε επιβαρύνει τα αποτελέσματα. Ειδικότερα, η απομείωση της αξίας των ενσώματων και άυλων παγίων στοιχείων αναλύεται στο Δ.Λ.Π.36. Προκειμένου να προχωρήσει η επιχείρηση στον υπολογισμό των αποσβέσεων για τα άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία, θα πρέπει να εκτιμήσει αν η ωφέλιμη ζωή τους είναι περιορισμένη ή αόριστη. Εάν είναι περιορισμένη, θα πρέπει να προσδιορίσει τη διάρκεια ή τον αριθμό των παραγωγικών μονάδων που μπορούν να προσδιορίσουν την ωφέλιμη ζωή του παγίου, οπότε και θα κατανείμει το αποσβέσιμο ποσό συστηματικά κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης αυτής ζωής του παγίου. Η μέθοδος απόσβεσης που θα επιλεγεί θα πρέπει να ανταποκρίνεται στον ρυθμό με τον οποίο τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη αναμένεται να αναλωθούν από την οικονομική οντότητα ή εναλλακτικά, θα εφαρμόζεται η σταθερή μέθοδος. Οι βασικές μέθοδοι απόσβεσης περιλαμβάνουν τη σταθερή μέθοδο, τη μέθοδο του φθίνοντος υπολοίπου και τη μέθοδο της μονάδας παραγωγής. Αναφορικά με τα άυλα περιουσιακά στοιχεία και τους λογιστικούς χειρισμούς που ακολουθούνται, η επιχείρηση θα πρέπει να περιλαμβάνει στις γνωστοποιήσεις μία αρχική συμφωνία των μεταφερόμενων ποσών από χρήση σε χρήση, ανάλυση των προσθηκών και των απομακρύνσεων, πιθανή ανάλυση των εξόδων έρευνας και ανάπτυξης αλλά και της εκτιμώμενης ωφέλιμης ζωής. III.3 Δ.Λ.Π.36: Απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων Το αντικείμενο του Δ.Λ.Π.36 είναι η διαμόρφωση των διαδικασιών που θα πρέπει να εφαρμόσει μια επιχείρηση για να επιβεβαιώσει ότι τα πάγιά της μεταφέρονται σε αξίες όχι μεγαλύτερες από το ανακτήσιμο ποσό. Ένα περιουσιακό στοιχείο απεικονίζεται σε μεγαλύτερη από το ανακτήσιμο ποσό του αξία, όταν η λογιστική αξία του υπερβαίνει το ποσό που ανακτάται μέσω χρήσης ή πώλησης του περιουσιακού αυτού στοιχείου, οπότε θεωρείται ότι έχει απομειωθεί η αξία του και αναγνωρίζεται μια ζημία απομείωσης. Επίσης, προσδιορίζονται οι περιστάσεις κατά τις οποίες θα πρέπει να αναστραφεί η ζημία απομείωσης και να διενεργηθούν οι απαραίτητες γνωστοποιήσεις. Το Δ.Λ.Π.36 εφαρμόζεται σε όλα τα πάγια περιουσιακά στοιχεία εκτός από: 1. αποθέματα (Δ.Λ.Π.2), 2. περιουσιακά στοιχεία που προκύπτουν από κατασκευαστικά συμβόλαια (Δ.Λ.Π.11), 3. περιουσιακά στοιχεία από αναβαλλόμενη φορολογία (Δ.Λ.Π.12), 4. περιουσιακά στοιχεία που προκύπτουν από τα δικαιώματα των εργαζομένων (Δ.Λ.Π.19), 5. χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία (Δ.Λ.Π.39), 6. επενδύσεις σε ακίνητα στην εύλογη αξία (Δ.Λ.Π.40) 7. βιολογικά περιουσιακά στοιχεία που αφορούν αγροτική δραστηριότητα και τα οποία επιμετρούνται στην εύλογη αξία μείον εκτιμώμενα κόστη σημείου πώλησης (βλ. Δ.Λ.Π.41), 8. αναβαλλόμενο κόστος απόκτησης και τα άυλα περιουσιακά στοιχεία, που προκύπτουν από τα συμβατικά δικαιώματα του ασφαλιστικού φορέα, σύμφωνα με ασφαλιστήρια συμβόλαια που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Δ.Π.Χ.Α.4, 9. μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία (ή ομάδες διάθεσης) που κατατάσσονται ως κατεχόμενα για πώληση, σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α.5. Οι κυριότερες πηγές πληροφόρησης που χρησιμοποιεί η επιχείρηση για να προσδιορίσει πιθανή απομείωση της αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, χωρίζονται στις ακόλουθες δύο βασικές κατηγορίες: Α. Εξωτερικές πηγές πληροφόρησης που περιλαμβάνουν: i. τη σημαντική μείωση της αγοραίας αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου λόγω της παρόδου του χρόνου ή της κανονικής χρήσης, 55

6 ii. τις αλλαγές στο τεχνολογικό περιβάλλον της αγοράς, στο οικονομικό ή νομικό περιβάλλον στο οποίο λειτουργεί η οικονομική οντότητα, iii. τη μεταβολή επιτοκίων που επηρεάζει την προεξόφληση της μελλοντικής αξίας του παγίου. Β. Εσωτερικές πηγές πληροφόρησης που περιλαμβάνουν: i. τη διαπίστωση ότι η λογιστική αξία των καθαρών περιουσιακών στοιχείων της οικονομικής οντότητας, είναι μεγαλύτερη από την κεφαλαιοποίηση της αγοραίας αξίας της, ii. αποδείξεις για οικονομική απαξίωση ή φυσική ζημία ενός περιουσιακού στοιχείου, iii. σημαντικές μεταβολές, στη χρήση του περιουσιακού στοιχείου, iv. αποδείξεις διαθέσιμες από αναφορές εσωτερικού ελέγχου, που δείχνουν ότι η οικονομική απόδοση ενός περιουσιακού στοιχείου χειροτερεύει ή θα είναι χειρότερη από την αναμενόμενη. Οι ανωτέρω ενδείξεις ότι έχει απομειωθεί η αξία ενός περιουσιακού στοιχείου μπορεί να δείχνουν ότι παράλληλα απαιτείται η επανεκτίμηση της ωφέλιμης ζωής του παγίου, της μεθόδου απόσβεσης και της υπολειμματικής αξίας, οπότε και εφαρμόζονται οι διατάξεις του Δ.Λ.Π.8. Ως ανακτήσιμο ποσό, προκειμένου να προσδιοριστεί πιθανή απομείωση ορίζεται η υψηλότερη αξία μεταξύ της καθαρής τιμή πωλήσεως του περιουσιακού στοιχείου και της αξίας χρήσης του. Η τιμή πώλησης, που προσεγγίζει την εύλογη αξία μείον το κόστος απόσυρσης, ορίζεται ως το ποσό που αποκτάται από την πώληση ενός περιουσιακού στοιχείου μεταξύ ενημερωμένων συναλλασσόμενων μείον το κόστος απόσυρσης. Αντίστοιχα, η αξία χρήσης ορίζεται ως η παρούσα αξία των εκτιμώμενων μελλοντικών ταμειακών ροών που θα προκύψουν από τη συνεχόμενη χρήση του περιουσιακού στοιχείου και από την υπολειμματική αξία κατά την απόσυρση του στοιχείου. Μια αναστροφή ζημίας απομείωσης περιουσιακού στοιχείου, εκτός υπεραξίας, θα αναγνωρίζεται άμεσα στα αποτελέσματα, εκτός αν το περιουσιακό στοιχείο απεικονίζεται σε αναπροσαρμοσμένη αξία, σύμφωνα με ένα άλλο Πρότυπο (για παράδειγμα, σύμφωνα με τη μέθοδο αναπροσαρμογής του Δ.Λ.Π.16). Κάθε αναστροφή ζημίας απομείωσης αναπροσαρμοσμένου περιουσιακού στοιχείου θα αντιμετωπίζεται ως μια αύξηση αναπροσαρμογής, σύμφωνα με εκείνο το Πρότυπο. Μια αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης σε ένα αναπροσαρμοσμένο περιουσιακό στοιχείο, πιστώνεται κατευθείαν στην καθαρή θέση υπό τον τίτλο «πλεόνασμα αναπροσαρμογής». Όμως, κατά την έκταση που μια ζημία απομείωσης στο ίδιο αναπροσαρμοσμένο περιουσιακό στοιχείο, είχε αναγνωριστεί προηγουμένως στα αποτελέσματα, μια αναστροφή αυτής της ζημίας απομείωσης, επίσης, αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα. Στις γνωστοποιήσεις της επιχείρησης θα πρέπει να περιλαμβάνεται η περιγραφή όλων των αναγνωρισμένων απομειώσεων, καθώς επίσης και της αναστροφής τους, η σπουδαιότητα της απομείωσης στο σύνολο των περιουσιακών στοιχείων, καθώς επίσης και το προεξοφλητικό επιτόκιο και λοιπές άλλες παραδοχές που λήφθηκαν υπόψη κατά τον προσδιορισμό της απομείωσης. III.4 Δ.Λ.Π.17: Μισθώσεις Ο βασικός σκοπός του συγκεκριμένου προτύπου είναι να περιγράψει τις λογιστικές πρακτικές για τους μισθωτές και τους εκμισθωτές, καθώς επίσης και τις απαραίτητες γνωστοποιήσεις για τις λειτουργικές και τις χρηματοδοτικές μισθώσεις. Το πρότυπο έχει εφαρμογή στο σύνολο των λειτουργικών και των χρηματοδοτικών μισθώσεων, εκτός από ειδικές κατηγορίες όπως π.χ. μισθώσεις που αφορούν ακίνητα και περιουσιακά στοιχεία που καλύπτονται από τα Δ.Λ.Π.40 και Δ.Λ.Π.41. Απαραίτητες έννοιες για την εφαρμογή του Δ.Λ.Π.17 είναι οι ακόλουθές: 1. Ως μίσθωση ορίζεται στο Πρότυπο η συμφωνία με την οποία ο εκμισθωτής δίνει στον μισθωτή ως αντάλλαγμα μιας σειράς πληρωμών, το δικαίωμα να χρησιμοποιεί ένα περιουσιακό στοιχείο για ένα συγκεκριμένο χρονικό διάστημα. Μισθώσεις είναι, επίσης, και οι μισθωτικές συμβάσεις με τις οποίες προβλέπεται δικαίωμα του μισθωτή να αποκτήσει την κυριότητα του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου με την εκπλήρωση συμφωνημένων όρων. 2. Βασική διαδικασία που περιγράφεται στο Δ.Λ.Π.17 είναι ο εντοπισμός των χαρακτηριστικών της φύσης της μίσθωσης, προκειμένου να είναι εφικτή η κατηγοριοποίηση των μισθώσεων σε λειτουργικές και χρηματοδοτικές. Χρηματοδοτική μίσθωση είναι μια μίσθωση με την οποία μεταβιβάζονται ουσιαστικά όλοι οι 56

7 κίνδυνοι και τα οφέλη που ακολουθούν την κυριότητα ενός περιουσιακού στοιχείου, ανεξάρτητα από την τελική μεταβίβαση ή μη του τίτλου κυριότητας. Λειτουργική μίσθωση είναι μια μίσθωση που δεν είναι χρηματοδοτική. Η βασική διαφορά στον λογιστικό χειρισμό των δύο κατηγοριών μισθώσεων είναι η αναγνώριση του εσόδου και ο διαχωρισμός των πληρωμών σε κεφάλαιο και τόκο. 3. Η έναρξη της μίσθωσης είναι η ημερομηνία της μισθωτικής συμφωνίας ή, αν προηγείται, η ημερομηνία της δέσμευσης των μερών ως προς τους κύριους όρους της μίσθωση, ενώ η διάρκειά της είναι η αμετάκλητη χρονική περίοδος για την οποία ο μισθωτής έχει συμβληθεί να μισθώσει το περιουσιακό στοιχείο, καθώς και κάθε παραπέρα περίοδος για την οποία ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να παρατείνει τη μίσθωση του περιουσιακού στοιχείου, με ή χωρίς αύξηση του μισθώματος, εφόσον είναι μάλλον βέβαιο ότι ο μισθωτής θα ασκήσει το δικαίωμα αυτό. 4. Μη ακυρωτέα μίσθωση είναι μια μίσθωση που μπορεί να ακυρωθεί μόνο: i. με την επέλευση κάποιου απρόβλεπτου γεγονότος, ii. με την έγκριση του εκμισθωτή, iii. εφόσον ο μισθωτής συνάψει μια νέα μίσθωση για το ίδιο ή ισοδύναμο περιουσιακό στοιχείο με τον ίδιο εκμισθωτή ή iv. με την πληρωμή από τον μισθωτή ενός πρόσθετου ποσού, το ύψος του οποίου κατά την έναρξη της μισθωτικής σχέσης, εξασφαλίζει σε έναν βαθμό τη μη διακοπή της μίσθωσης. 5. Ελάχιστο σύνολο μισθωμάτων είναι το σύνολο των μισθωμάτων που ο μισθωτής οφείλει ή μπορεί να υποχρεωθεί να καταβάλλει κατά τη διάρκεια της μίσθωσης, μη περιλαμβανομένων του ενδεχόμενου μισθώματος, των δαπανών επισκευής και συντήρησης και των φόρων που καταβάλλονται από τον εκμισθωτή και επιστρέφονται σε αυτόν, καθώς επίσης: i. από πλευράς μισθωτή, κάθε ποσά εγγυημένα από τον ίδιο ή από τρίτο συνδεόμενο με το μισθωτή ή ii. από πλευράς εκμισθωτή, κάθε υπολειμματική αξία εγγυημένη στον εκμισθωτή από : a. τον μισθωτή ή b. έναν τρίτο συνδεόμενο με το μισθωτή ή c. ένα ανεξάρτητο τρίτο μέρος που έχει την οικονομική δυνατότητα να καλύψει αυτήν την εγγύηση. Αν όμως ο μισθωτής έχει δικαίωμα αγοράς του μισθωμένου στοιχείου και κατά την έναρξη της μίσθωσης είναι μάλλον βέβαιο ότι το δικαίωμα αυτό θα ασκηθεί, επειδή αναμένεται ότι κατά τον χρόνο που θα μπορεί να γίνει αυτό, η τιμή που έχει συμφωνηθεί θα είναι αρκετά μικρότερη από την πραγματική αξία του μισθωμένου στοιχείου, τότε το ελάχιστο σύνολο μισθωμάτων αποτελείται από τα μισθώματα τα οποία πρέπει τουλάχιστον να καταβληθούν κατά τη διάρκεια της μίσθωσης, προσαυξημένα με το ποσό που θα απαιτηθεί για την άσκηση του πιο πάνω δικαιώματος αγοράς. Ιδιαίτερη έννοια που χρησιμοποιείται στο πλαίσιο εφαρμογής του Δ.Λ.Π.17 είναι η έννοια της εγγυημένης υπολειμματικής αξίας, η οποία ορίζεται ως: 1. από πλευράς του μισθωτή, το μέρος της υπολειμματικής αξίας το οποίο είναι εγγυημένο από τον μισθωτή ή από έναν τρίτο που συνδέεται με τον μισθωτή (το ποσό της εγγυήσεως όντας το μεγαλύτερο ποσό που θα μπορούσε, σε κάθε περίπτωση, να καταστεί πληρωτέο), 2. από πλευράς εκμισθωτή, το μέρος της υπολειμματικής αξίας που είναι εγγυημένο από τον μισθωτή ή από έναν τρίτο μη συνδεόμενο με τον εκμισθωτή, ο οποίος έχει την οικονομική δυνατότητα να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις σύμφωνα με την εγγύηση. Αντίθετα, μη εγγυημένη υπολειμματική αξία είναι το μέρος της υπολειμματικής αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, η ρευστοποίηση του οποίου δεν είναι εξασφαλισμένη για τον εκμισθωτή ή είναι εγγυημένη μόνο από έναν τρίτο συνδεόμενο με τον εκμισθωτή. Έχοντας υπόψη τη διαδικασία διαχωρισμού κεφαλαίων και τόκων, λαμβάνεται υπόψη το οριακό επιτόκιο δανεισμού του μισθωτή, το οποίο ορίζεται ως το επιτόκιο με το οποίο θα επιβαρυνόταν ο μισθωτής σε μια όμοια μισθωτική σχέση ή αν αυτό δεν μπορεί να προσδιοριστεί, το επιτόκιο που κατά την έναρξη της μισθώσεως, θα αποδεχόταν ο μισθωτής για να δανειστεί τα αναγκαία κεφάλαια με παρόμοιους όρους και εξασφαλίσεις, για να αγοράσει το περιουσιακό στοιχείο. Όσον αφορά τον βασικό χαρακτηρισμό των μισθώσεων ως λειτουργικών ή χρηματοδοτικών, λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι η χρηματοοικονομική είναι η συμφωνία κατά την οποία ο εκμισθωτής μεταβιβάζει στον μισθωτή τη χρήση του πάγιου στοιχείου μαζί με όλα τα συνήθη δικαιώματα και κινδύνους του ιδιοκτήτη. 57

8 Συνήθως, αναλαμβάνει και την υποχρέωση να μεταβιβάσει την κυριότητα του παγίου στον μισθωτή, με τη λήξη της σύμβασης έναντι ενός συμβολικού ποσού (ή και δωρεάν). Πιο συγκεκριμένα, μία χρηματοδοτική μίσθωση χαρακτηρίζεται ενδεικτικά από τα ακόλουθα: 1. Η διάρκεια της μίσθωσης καλύπτει το μεγαλύτερο μέρος της ωφέλιμης ζωής του παγίου. 2. Η παρούσα αξία των μισθωμάτων είναι περίπου ίση με την εύλογη αξία. 3. Υπάρχει δικαίωμα αγοράς σε χαμηλή τιμή. 4. Η κυριότητα του παγίου μεταβιβάζεται στον μισθωτή (μετά το τέλος της μίσθωσης). 5. Υπάρχει δυνατότητα ο μισθωτής να συνεχίσει τη μίσθωση για δεύτερη περίοδο. Στην περίπτωση αυτή, όσον αφορά τον λογιστικό χειρισμό, οι μισθωτές θα πρέπει να αναγνωρίζουν τις χρηματοδοτικές μισθώσεις ως στοιχεία του ενεργητικού και ως υποχρεώσεις στον ισολογισμό τους με ποσά που ισούνται, στην έναρξη της μίσθωσης, με το μικρότερο ποσό ανάμεσα στην εύλογη αξία του μισθίου και την παρούσα αξία των πληρωμών μίσθωσης. Οι πληρωμές των μισθώσεων αυτών κατανέμονται μεταξύ εξόδων χρηματοδότησης και της μείωσης του λογιστικού υπολοίπου της υποχρέωσης, ενώ οι αποσβέσεις υπολογίζονται με βάση την ωφέλιμη ζωή του παγίου και εξαρτώνται από το αν στο τέλος της σύμβασης μεταφέρεται η κυριότητά του στον μισθωτή ή όχι, οπότε στην περίπτωση αυτή, οι αποσβέσεις θα υπολογίζονται με βάση τη διάρκεια της μίσθωσης. Μία χρηματοδοτική μίσθωση δημιουργεί ένα έξοδο απόσβεσης και ένα χρηματοοικονομικό έξοδο. Οι εκμισθωτές θα πρέπει να αναγνωρίζουν ως απαιτήσεις στις μισθώσεις αυτές το ποσό της καθαρής επένδυσης στη μίσθωση. Στην περίπτωση της λειτουργικής μίσθωσης, οι πληρωμές της μίσθωσης, αναγνωρίζονται σύμφωνα με τους όρους της λειτουργικής μίσθωσης και αναγνωρίζονται ως έξοδο στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσεως. Οι εκμισθωτές, στην περίπτωση αυτή θα παρουσιάζουν τα στοιχεία που υπόκεινται σε λειτουργική μίσθωση στον ισολογισμό τους, σύμφωνα με τη φύση των στοιχείων. Στην περίπτωση που η μίσθωση διενεργείται από κατασκευαστές ή εμπόρους, θα πρέπει να διενεργείται διαχωρισμός εσόδων σε κέρδος ή ζημιά από την πώληση και χρηματοοικονομικά έσοδα από όλη τη διάρκεια της μίσθωσης. Το έσοδο από πώληση είναι το μικρότερο ποσό μεταξύ εύλογης αξίας και παρούσας αξίας ελαχίστων μισθωμάτων, ενώ το κόστος πωλήσεων είναι ίσο με το κόστος (ή τη λογιστική αξία) μείον την παρούσα αξία της μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας. Ειδικότερα για τις μισθώσεις σε γη και ακίνητα και λόγω της απεριόριστης οικονομικής ζωής της γης, οι μισθώσεις αυτές αντιμετωπίζονται ως λειτουργικές μισθώσεις. Στις περιπτώσεις αυτές, η γη και τα κτίρια αντιμετωπίζονται ξεχωριστά και ανεξάρτητα στη μίσθωση, εκτός εάν είναι επουσιώδης η αξία της γης. Ειδική κατηγορία μισθώσεων είναι η πώληση και εναπεκμίσθωση (Sale and leaseback). Με τη διαδικασία αυτή διενεργείται η πώληση ενός περιουσιακού στοιχείου από τον πωλητή και η επανεκμίσθωση του ίδιου στοιχείου πίσω στον πωλητή. Η διάκριση είναι η ίδια όπως και με τις κοινές μισθώσεις. Στην περίπτωση της χρηματοδοτικής μίσθωσης, η απόσβεση αναγνωρίζεται και για κάθε επιπλέον ποσό από την πώληση μέσω του μισθώματος, ενώ ένα κέρδος από τη διαφορά τιμήματος και λογιστικής αξίας εμφανίζεται ως έσοδο επομένων χρήσεων, ενώ εάν η συναλλαγή γίνεται σε αξία μικρότερη από τη λογιστική, η διαφορά δεν θεωρείται ζημιά. Αντίστοιχα, στη λειτουργική μίσθωση, εάν η αξία της μίσθωσης είναι πάνω από την εύλογη αξία, τότε διενεργείται απόσβεση του επιπλέον ποσού για την περίοδο που αναμένεται να χρησιμοποιηθεί το στοιχείο Στις γνωστοποιήσεις που προβλέπονται από το Δ.Λ.Π.17 περιλαμβάνεται διάκριση των μισθώσεων και εκμισθώσεων, καθώς επίσης και διάκριση σε λειτουργικές και χρηματοδοτικές μισθώσεις. Τόσο στην περίπτωση των λειτουργικών όσο και στην περίπτωση των χρηματοδοτικών μισθώσεων θα πρέπει να γίνει διάκριση σε βραχυπρόθεσμες μισθώσεις για διάρκεια μικρότερη του έτους, τις μεσοπρόθεσμες μισθώσεις με διάρκεια από ένα έως πέντε έτη και τις μακροπρόθεσμες μισθώσεις με διάρκεια άνω της πενταετίας. Πρέπει παράλληλα να παρέχεται η κατάλληλη πληροφόρηση για το καθαρό ποσό για κάθε κατηγορία περιουσιακών στοιχείων, συμφωνία μεταξύ του συνόλου των ελαχίστων μελλοντικών πληρωμών στην ημερομηνία του Ισολογισμού και της παρούσας αξίας τους, ενώ τα μισθωμένα στοιχεία, να παρουσιάζονται κατανεμημένα στις πληρωμές για το επόμενο έτος, για την περίοδο από ένα ως πέντε έτη και για μετά από πέντε έτη. Θα πρέπει, επίσης, να παρέχεται μία γενική περιγραφή των σημαντικών μισθωτικών συμφωνιών του μισθωτή που ενδεικτικά και όχι περιοριστικά μπορεί να περιλαμβάνουν: i) τη βάση προσδιορισμού των 58

9 ενδεχόμενων μισθωμάτων, ii) την ύπαρξη και τους όρους δικαιωμάτων ανανέωσης ή αγοράς, iii) τους περιορισμούς που επιβάλλονται από μισθωτικές συμβάσεις όπως στη διανομή μερισμάτων, στην αύξηση του χρέους και στη σύναψη άλλων μισθωτικών συμβάσεων. III.5 Δ.Λ.Π.40: Επενδύσεις σε Ακίνητα Το βασικό θέμα ανάλυσης του Δ.Λ.Π.40 είναι η αναγνώριση μιας επένδυσης σε ακίνητα και η αποτίμηση της επένδυσης αυτής σε τακτά χρονικά διαστήματα, καθώς επίσης και τα θέματα μεταβίβασής της. Το πρότυπο αυτό εφαρμόζεται, επίσης, σε επενδύσεις σε ακίνητα που κατέχονται βάσει χρηματοδοτικών μισθώσεων ή με λειτουργική μίσθωση. Ως επένδυση σε ακίνητα χαρακτηρίζεται η ιδιοκτησία σε ακίνητα που προορίζεται για αποκόμιση ενοικίων ή για εκμετάλλευση της ανατίμησης της αξίας τους ή και για τους δύο ανωτέρω σκοπούς, αντί για την ίδια χρήση των ακινήτων αυτών ή για την πώλησή τους κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών. Ιδιοχρησιμοποιούμενο είναι ένα ακίνητο που κατέχεται για χρήση στην παραγωγή ή στην προμήθεια αγαθών ή υπηρεσιών ή για διοικητικούς σκοπούς. Ως ειδικές περιπτώσεις, όταν το ακίνητο κατέχεται εν μέρει για ιδία χρήση και εν μέρει για εκμίσθωση. Μία επένδυση σε ακίνητα θα πρέπει να αναγνωριστεί ως περιουσιακό στοιχείο, όταν είναι πιθανόν να εισρεύσουν μελλοντικά οικονομικά οφέλη από το περιουσιακό στοιχείο και το κόστος του μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Το κόστος αυτό της επένδυσης σε ακίνητα αποτιμάται αρχικά στο κόστος της τιμής αγοράς, το οποίο περιλαμβάνει κάθε άλλη άμεσα επιρριπτόμενη δαπάνη, όπως ενδεικτικά επαγγελματικές αμοιβές για νομικές υπηρεσίες, φόρους μεταβίβασης ακινήτου και άλλα κόστη της συναλλαγής. Πιθανές μεταγενέστερες δαπάνες θα πρέπει να προστεθούν στη λογιστική αξία μιας επένδυσης σε ακίνητα, μόνο όταν είναι πιθανόν να προκύψουν μελλοντικά οικονομικά οφέλη που υπερβαίνουν την αρχικά εκτιμώμενη απόδοση του περιουσιακού στοιχείου. Για την επιμέτρηση μετά την αρχική αναγνώριση της επένδυσης σε ακίνητα, η επιχείρηση θα πρέπει να επιλέξει ανάμεσα στο μοντέλο της εύλογης αξίας και στο μοντέλο κόστους. Μεταβολή του μοντέλου που επιλέχθηκε επιτρέπεται μόνον εάν έχει ως αποτέλεσμα μια πιο κατάλληλη παρουσίαση των οικονομικών δεδομένων και εφαρμοστούν οι διατάξεις του Δ.Λ.Π.8. Μετά την αρχική αναγνώριση, εάν η επιχείρηση έχει επιλέξει τη μέθοδο της εύλογης αξίας, πρέπει να επιμετρά την επένδυσή της σε ακίνητα στην εύλογη αξία, εκτός από τις εξαιρετικές περιπτώσεις που δεν είναι εφικτός ο αξιόπιστος προσδιορισμός της εύλογης αξίας. Εάν κατά την αποτίμηση αυτή προκύψει κέρδος ή ζημία λόγω μεταβολής στην εύλογη αξία της επένδυσης, το ποσό αυτό θα συμπεριλαμβάνεται στο καθαρό κέρδος ή ζημία για την περίοδο στην οποία προκύπτει. Η εύλογη αξία διαφέρει από την αξία λόγω χρήσης, όπως ορίζονται στο Δ.Λ.Π.36, σχετικά με την απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων, καθώς η εύλογη αξία αντανακλά τη γνώση και τις εκτιμήσεις, καλώς πληροφορημένων, αγοραστών και πωλητών που είναι διατεθειμένοι να προβούν σε μια συναλλαγή, ενώ η αξία λόγω χρήσης αντανακλά τις εκτιμήσεις της επιχείρησης, συμπεριλαμβανομένων των επιδράσεων των παραγόντων που μπορεί να είναι ειδικοί για την επιχείρηση αυτή και που δεν εφαρμόζονται στις επιχειρήσεις γενικότερα. Αντίθετα, εάν η επιχείρηση έχει επιλέξει τη μέθοδο του κόστους, θα επιμετρά όλες τις επενδύσεις της σε ακίνητα σύμφωνα με τις απαιτήσεις του Δ.Λ.Π.16, εκτός από εκείνες τις επενδύσεις που πληρούν τα κριτήρια για κατάταξη ως κατεχόμενες προς πώληση (ή που συμπεριλαμβάνονται σε ομάδα διάθεσης που κατατάσσεται ως κατεχόμενη προς πώληση) σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α.5. Μεταφορές προς ή από τις επενδύσεις σε ακίνητα πρέπει να γίνονται, όταν και μόνον όταν υπάρχει μια μεταβολή στη χρήση, που αποδεικνύεται από: 1. την έναρξη ιδιοκατοίκησης από τον ιδιοκτήτη, προκειμένου για μια μεταφορά από επενδύσεις σε ακίνητα σε ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο, 2. την έναρξη αξιοποίησης με σκοπό την πώληση, προκειμένου για μια μεταφορά από τις επενδύσεις σε ακίνητα στα αποθέματα, 3. το πέρας της ιδιόχρησης από τον ιδιοκτήτη, προκειμένου για μια μεταφορά από ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο στις επενδύσεις σε ακίνητα, 59

10 4. την έναρξη μιας λειτουργικής μίσθωσης σε τρίτο, προκειμένου για μια μεταφορά από αποθέματα στις επενδύσεις σε ακίνητα ή 5. το πέρας της κατασκευής ή αξιοποίησης, προκειμένου για μια μεταφορά από ακίνητα υπό κατασκευή ή αξιοποίηση (καλυπτόμενη από Δ.Λ.Π.16) σε επένδυση σε ακίνητα. Οι επενδύσεις σε ακίνητα θα πρέπει να διαγράφονται, όταν μεταβιβάζεται και αποσύρεται μονίμως από τη χρήση και δεν υπάρχει πιθανό μελλοντικό όφελος. Τα κέρδη ή ζημίες που προκύπτουν από την πώληση της επένδυσης σε ακίνητα ως αποτέλεσμα της διαφοράς μεταξύ του ποσού που εισπράττεται και της λογιστικής αξίας της επένδυσης, εμφανίζονται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Στις γνωστοποιήσεις της η επιχείρηση, θα πρέπει, κατ εφαρμογή του Δ.Λ.Π.40, να εμφανίζει τα κριτήρια τα οποία εφαρμόζει προκειμένου να διαχωρίσει την επένδυση σε ακίνητα από τα άλλα ακίνητα, καθώς επίσης και τις μεθόδους και τις κυριότερες παραδοχές που εφαρμόσθηκαν για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας ή τη χρήση ενός ανεξάρτητου εκτιμητή για τον προσδιορισμό της αξίας αυτής. Σε περίπτωση που δεν ήταν εφικτός ο προσδιορισμός της, θα πρέπει να παρέχεται πληροφόρηση για το μοντέλο που εφαρμόστηκε και την αιτιολογία της αδυναμίας προσδιορισμού της εύλογης αξίας. Αντίστοιχα, στις περιπτώσεις που εφαρμόστηκε το μοντέλο κόστους θα πρέπει να περιγράφονται οι αποσβέσεις που διενεργήθηκαν, οι μέθοδοι που επιλέχθηκαν, καθώς επίσης και η εκτίμηση της ωφέλιμης ζωής και τα ποσοστά αποσβέσεων που προσδιορίστηκαν. Θα πρέπει, επίσης, να περιγράφονται τα εισοδήματα από ενοίκια, αλλά και οι άμεσες λειτουργικές δαπάνες που προκύπτουν από την επένδυση σε ακίνητα που, με παράλληλη διάκριση των ακινήτων σε εκείνα που δημιούργησαν έσοδα από ενοίκια και σε εκείνα που δεν δημιούργησαν έσοδα από ενοίκια. Σε περίπτωση πώληση ακινήτων που χαρακτηρίστηκαν ως επένδυση, θα πρέπει να περιγράφεται το κέρδος ή ζημία που προέκυψε. III.6 Δ.Π.Χ.Α.5: Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται προς πώληση και διακοπείσες δραστηριότητες Ο βασικός στόχος του Δ.Π.Χ.Α.5 είναι να καθορίσει τη λογιστική αντιμετώπιση των περιουσιακών στοιχείων που κατέχονται προς πώληση και την παρουσίαση και γνωστοποίηση δραστηριοτήτων που διακόπηκαν. Το Δ.Π.Χ.Α. αυτό εφαρμόζεται σε όλα τα αναγνωρισμένα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία, εκτός από τις ακόλουθες περιπτώσεις: 1. σε αναβαλλόμενα φορολογικά περιουσιακά στοιχεία, όπου εφαρμόζεται το Δ.Λ.Π.12, 2. σε περιουσιακά στοιχεία που προκύπτουν από παροχές σε εργαζομένους, όπου εφαρμόζεται το Δ.Λ.Π.19, 3. σε χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Δ.Λ.Π.39, 4. σε μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία που αντιμετωπίζονται λογιστικά, σύμφωνα με τη μέθοδο της εύλογης αξίας του Δ.Λ.Π.40, 5. σε μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία που επιμετρώνται στην εύλογη αξία μείον το κόστος του σημείου πώλησής τους, του Δ.Λ.Π σε συμβατικά δικαιώματα, καθώς αυτά ορίζονται στο Δ.Π.Χ.Α. 4. Μια επιχείρηση μπορεί να χαρακτηρίσει ένα μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο ως κατεχόμενο προς πώληση, εφόσον είναι άμεσα διαθέσιμο προς πώληση και η λογιστική αξία του αναμένεται να ανακτηθεί κυρίως μέσω μιας συναλλαγής πώλησης και όχι από τη συνεχόμενη χρήση. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α.5, τα περιουσιακά στοιχεία που χαρακτηρίζονται ως κατεχόμενα για πώληση και εμφανίζονται διακριτά ως τέτοια στις οικονομικές καταστάσεις, θα πρέπει να αποτιμώνται στη χαμηλότερη μεταξύ της λογιστικής και της εύλογης αξίας μείον το κόστος πώλησης, ενώ οι αποσβέσεις θα πρέπει να σταματήσουν. Το αποτέλεσμα από την πώληση των εν λόγω στοιχείων θα πρέπει να εμφανίζεται ξεχωριστά στην κατάσταση αποτελεσμάτων. Αν ο χαρακτηρισμός ενός στοιχείου ως μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο γίνει μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, η οικονομική οντότητα δεν το εμφανίζει ως τέτοιο στις συγκεκριμένες οικονομικές καταστάσεις, αλλά εάν η αναγνώριση γίνει πριν από την έγκριση για την έκδοση των οικονομικών καταστάσεων, η επιχείρηση οφείλει να παρέχει τις σχετικές γνωστοποιήσεις. Αντίθετα, οι επιχειρήσεις δεν θα πρέπει να κατατάξουν ως κατεχόμενο προς πώληση ένα μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο που πρόκειται να εγκαταλειφθεί, καθώς θεωρείται ότι η λογιστική του αξία 60

11 θα ανακτηθεί κυρίως μέσω της συνεχιζόμενης χρήσης του. Στα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία που πρόκειται να εγκαταλειφθούν περιλαμβάνονται τα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία που θα χρησιμοποιηθούν μέχρι το τέλος της οικονομικής τους ζωής και τα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία που πρόκειται να παύσουν να λειτουργούν αντί να πωληθούν. Μια επιχείρηση αναγνωρίζει ζημία απομείωσης για κάθε αρχική ή μεταγενέστερη υποτίμηση του περιουσιακού στοιχείου στην εύλογη αξία μείον το κόστος πώλησής του, μέχρι του ποσού που δεν έχει ήδη αναγνωριστεί σχετικό κέρδος. Αντίστοιχα, μια επιχείρηση, αναγνωρίζει κέρδος για οποιαδήποτε μεταγενέστερη αύξηση της εύλογης αξίας μείον το κόστος πώλησης ενός περιουσιακού στοιχείου, αλλά το οποίο δεν υπερβαίνει τη σωρευτική ζημία απομείωσης της αξίας του που έχει αναγνωριστεί είτε σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α. είτε προγενέστερα σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.36. Οι επιχειρήσεις δεν θα πρέπει να αποσβένουν τα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία όσο έχουν χαρακτηριστεί ως διαθέσιμα προς πώληση, ενώ εάν σε μεταγενέστερη αποτίμηση των μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων προς πώληση, θεωρηθεί ότι δεν πληρούν τις προϋποθέσεις αναγνώρισης τους σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α.5, τότε αναγνωρίζονται και αποτιμώνται σύμφωνα με το κατάλληλο σε κάθε περίπτωση πρότυπο. Η επιχείρηση αποτιμά ένα μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο που παύει να κατατάσσεται ως κατεχόμενο προς τη χαμηλότερη αξία μεταξύ: 1. της λογιστικής αξίας πριν το περιουσιακό στοιχείο καταταχθεί ως κατεχόμενο προς πώληση, προσαρμοσμένη για τυχόν απόσβεση ή αναπροσαρμογές που θα είχαν αναγνωριστεί, αν το περιουσιακό στοιχείο δεν είχε καταταχθεί ως κατεχόμενο προς πώληση και 2. του ανακτήσιμου ποσού του κατά την ημερομηνία της μεταγενέστερης απόφασης να μην πωληθεί. Σχετικά με τις γνωστοποιήσεις, η επιχείρηση θα πρέπει να παρέχει πληροφορίες στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, ώστε να είναι εφικτό να εκτιμούνται οι οικονομικές επιπτώσεις των διακοπεισών δραστηριοτήτων και των διαθέσεων των μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων. Θα πρέπει, επίσης, να έχει προηγηθεί η παρουσίαση των κριτηρίων με βάση τα οποία η επιχείρηση χαρακτήρισε μια δραστηριότητα ως διακοπείσα (είτε έχει διατεθεί είτε έχει καταταχθεί ως κατεχόμενη προς πώληση και αποτελεί σημαντικό μέρος της συνολικής επιχειρηματικής δραστηριότητας) ή των μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων προς πώληση. Θα πρέπει, επίσης, να εμφανίζονται διακριτά τα αποτελέσματα από τις διακοπείσες αυτές δραστηριότητες, όπως και το κέρδος ή ζημία που αναγνωρίστηκε κατά την αποτίμηση της εύλογης αξίας μείον το κόστος πώλησης ή κατά την εκποίηση των περιουσιακών στοιχείων τα οποία συνιστούσαν τη διακοπείσα δραστηριότητα. Η πληροφόρηση αυτή θα πρέπει να παρέχεται και για τις προηγούμενες περιόδους, προκειμένου να σχετίζονται οι τρέχουσες πληροφορίες, με όλες τις εκμεταλλεύσεις που έχουν διακοπεί μέχρι την ημερομηνία του τελευταίου ισολογισμού με όσες προσαρμογές κρίνονται απαραίτητες για λόγους σύγκρισης με τις προηγούμενες περιόδους. Σε περίπτωση ανακατάταξης στοιχείων που είχαν αναγνωριστεί ως κατεχόμενα προς πώληση, παρέχεται και πάλι πληροφόρηση για τη διαδικασία και τις πληροφορίες αυτής της ανακατάταξης με αναπροσαρμογή για τις προηγούμενες χρήσεις για λόγους συγκρισιμότητας. Η επιχείρηση, τέλος, θα πρέπει να παρουσιάζει ένα μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο που κατατάσσεται ως κατεχόμενο προς πώληση διακεκριμένα από άλλα περιουσιακά στοιχεία στον ισολογισμό, όπως αντίστοιχα διακεκριμένα θα πρέπει να παρουσιάζονται οι σχετικές υποχρεώσεις, αλλά και τα έσοδα ή έξοδα που σχετίζονται με μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο που κατατάσσεται ως κατεχόμενο προς πώληση. III.7 Δ.Λ.Π.32: Χρηματοοικονομικά μέσα: Παρουσίαση Σκοπός του Δ.Λ.Π.32 είναι η παρουσίαση των χρηματοοικονομικών μέσων ως υποχρεώσεις ή ίδια κεφάλαια και των συνθηκών υπό τις οποίες τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία και οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις πρέπει να συμψηφίζονται. Οι διατάξεις του προτύπου εφαρμόζονται για την κατάταξη των χρηματοοικονομικών μέσων ως χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις και συμμετοχικοί τίτλοι, καθώς επίσης και για την κατάταξη των σχετικών τόκων, μερισμάτων, ζημιών και κερδών. Το Δ.Λ.Π.32 εφαρμόζεται για τη γνωστοποίηση και παρουσίαση όλων των χρηματοοικονομικών μέσων, εκτός από τα εξής: 61

12 i. συμμετοχές σε θυγατρικές, όπως ορίζονται στο Δ.Λ.Π.27, ii. συμμετοχές σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, όπως ορίζονται στο Δ.Λ.Π.28, iii. συμμετοχές σε κοινοπραξίες, όπως ορίζονται στο Δ.Λ.Π.31, iv. υποχρεώσεις εργοδοτών για συνταξιοδοτικά προγράμματα, όπως ορίζονται στα Δ.Λ.Π.19 και Δ.Λ.Π.26, v. υποχρεώσεις εργοδοτών από σχήματα παροχής στους εργαζόμενους μετοχών και δικαιωμάτων αγοράς μετοχών, όπως ορίζονται στο Δ.Λ.Π.19, και vi. υποχρεώσεις που προκύπτουν από ασφαλιστικές συμβάσεις (Δ.Π.Χ.Α.4). Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.32, οι βασικοί ορισμοί για την παρουσίαση και γνωστοποίηση των χρηματοοικονομικών μέσων είναι οι ακόλουθοι: 1. Χρηματοοικονομικό μέσο είναι κάθε σύμβαση που δημιουργεί ένα χρηματοοικονομικό στοιχείο ενεργητικού σε μία επιχείρηση και μία χρηματοοικονομική υποχρέωση ή έναν συμμετοχικό τίτλο σε μία άλλη επιχείρηση. Τα χρηματοοικονομικά μέσα περιλαμβάνουν: i. απαιτήσεις εισπρακτέες (πελάτες) ή υποχρεώσεις πληρωτέες (προμηθευτές), ii. επιταγές εισπρακτέες ή επιταγές πληρωτέες, iii. δάνεια πληρωτέα ή δάνεια εισπρακτέα, iv. παράγωγα χρηματοοικονομικά μέσα (δικαιώματα προαίρεσης, προθεσμιακά συμβόλαια, συμβάσεις ανταλλαγής επιτοκίων). Προνομιούχες μετοχές που υποχρεώνουν τον εκδότη τους σε εξαγορά προς ένα καθορισμένο ή μεταβλητό ποσό και σε μία καθορισμένη ημερομηνία είναι χρηματοοικονομική υποχρέωση. Εάν το προϊόν παρέχει ταυτόχρονα δικαίωμα να πουλήσει χρηματοοικονομικό στοιχείο στον εκδότη έναντι χρημάτων ή άλλου χρηματοοικονομικού στοιχείου του ενεργητικού, το μέρος αυτό του προϊόντος αποτελεί χρηματοοικονομική υποχρέωση. Αντίθετα δεν είναι χρηματοοικονομικά μέσα: i. άυλα πάγια (δικαιώματα χρήσης, άδειες εκμετάλλευσης κ.λπ.), ii. ενσώματα πάγια (κτίρια, μηχανήματα), iii. αποθέματα, iv. πάγια με κατεχόμενα βάσει σύμβασης leasing, v. προκαταβολές προμηθευτών (που αφορούν υπηρεσίες ή εμπορεύματα), vi. προκαταβολές πελατών (που αφορούν υπηρεσίες ή εμπορεύματα), vii. υποχρεώσεις από φόρους και τέλη, viii. προπληρωμένα έξοδα ή προεισπραγμένα έσοδα που θα ικανοποιηθούν με τη μεταβίβαση μετρητών ή άλλων χρηματοοικονομικών στοιχείων, ix. οι ίδιες μετοχές που εμφανίζονται αφαιρετικά στα ίδια κεφάλαια (δεν αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού), x. η υποχρέωση που έχει μία εταιρεία να εκδώσει ή να παραδώσει δικές της μετοχές δεν είναι χρηματοοικονομικό μέσο (αφού η υποχρέωση δεν θα καλυφθεί με καταβολή μετρητών ή με άλλο χρηματοοικονομικό στοιχείο ενεργητικού), xi. τα δικαιώματα μειοψηφίας, xii. οι προβλέψεις. 2. Χρηματοοικονομικό στοιχείο ενεργητικού μπορεί να είναι τα διαθέσιμα, κάθε τίτλος συμμετοχής σε άλλη επιχείρηση, ένα συμβατικό δικαίωμα λήψης μετρητών, ανταλλαγής χρηματοοικονομικών μέσων με μία επιχείρηση, 3. Χρηματοοικονομικό στοιχείο υποχρέωσης αφορά υποχρέωση για παράδοση μετρητών ή άλλων χρηματοοικονομικών μέσων ή ανταλλαγή χρηματοοικονομικών μέσων με άλλη επιχείρηση, 4. Συμμετοχικός τίτλος είναι κάθε σύμβαση που δίνει δικαίωμα συμμετοχής στα ίδια κεφάλαια μίας εταιρείας και θα διακανονιστεί από την επιχείρηση με την παράδοση ενός σταθερού αριθμού μετοχών. Το ποσό που λαμβάνεται είναι σταθερό και γνωστό (π.χ. τα δικαιώματα απόκτησης μετοχών). Βασική διαφοροποίηση της χρηματοοικονομικής υποχρέωσης από τον συμμετοχικό τίτλο είναι η ύπαρξη συμβατικής δέσμευσης ενός εκ των συμβαλλομένων του χρηματοοικονομικού μέσου (του εκδότη) να παραδώσει στον άλλον συμβαλλόμενο (τον κάτοχο) μετρητά ή άλλο χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο ή να ανταλλάξει χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις με τον κάτοχο με όρους που είναι δυνητικά 62

13 δυσμενείς για τον εκδότη. Μια σύμβαση όμως δεν είναι συμμετοχικός τίτλος μόνον επειδή μπορεί να καταλήξει στην παράδοση ή την παραλαβή ιδίων συμμετοχικών τίτλων της οικονομικής οντότητας. Αντίθετα, μία σύμβαση που θα διακανονιστεί μόνον από την οικονομική οντότητα (με τη λήψη ή) την παράδοση συγκεκριμένης ποσότητας ιδίων συμμετοχικών τίτλων έναντι συγκεκριμένου ποσού μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου θεωρείται συμμετοχικός τίτλος. Σύμβαση που θα διακανονιστεί από την οικονομική οντότητα που λαμβάνει ή παραδίδει συγκεκριμένο αριθμό ιδίων συμμετοχικών τίτλων έναντι μεταβλητού ποσού μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου είναι χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση. Ένα παράδειγμα αποτελεί μια σύμβαση που ορίζει ότι η οικονομική οντότητα θα παραδώσει 100 ίδιους συμμετοχικούς τίτλους της έναντι ενός ποσού μετρητών που υπολογίζεται, ώστε να ισούται με την αξία 100 ουγκιών χρυσού. Τόκοι, μερίσματα, κέρδη και ζημίες που αφορούν ένα χρηματοοικονομικό μέσο ή ένα συνθετικό μέρος του το οποίο χαρακτηρίζεται ως χρηματοοικονομική υποχρέωση, αναγνωρίζονται ως έσοδα ή έξοδα στα αποτελέσματα της χρήσης. Τα παράγωγα χρηματοοικονομικά μέσα είναι εκείνα τα χρηματοοικονομικά μέσα των οποίων η αξία μεταβάλλεται σε συνάρτηση με τη μεταβολή ενός συγκεκριμένου επιτοκίου, της τιμής αγαθού, των συναλλαγματικών ισοτιμιών, του δείκτη τιμών καταναλωτή, των αριθμοδεικτών ή σε συνάρτηση με τη μεταβολή κάποιας άλλης μεταβλητής. Τα παράγωγα δεν απαιτούν αρχική επένδυση ή η αρχική επένδυση που απαιτείται είναι μικρότερη από αυτή που θα απαιτούνταν για άλλου τύπου συμβόλαια και εκπληρώνονται ουσιαστικά στο μέλλον. Όταν ένα παράγωγο χρηματοοικονομικό μέσο παρέχει στο ένα μέρος τη δυνατότητα να επιλέξει τον τρόπο διακανονισμού (π.χ. ο εκδότης ή ο κάτοχος έχουν τη δυνατότητα να επιλέξουν διακανονισμό μέσω συμψηφισμού ή μέσω της ανταλλαγής μετοχών έναντι μετρητών), τότε αποτελεί χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο ή χρηματοοικονομική υποχρέωση, εκτός αν όλοι οι εναλλακτικοί τρόποι συμψηφισμού θα κατέληγαν στον χαρακτηρισμό του ως συμμετοχικό τίτλο. Αντισταθμισμένο στοιχείο είναι ένα στοιχείο του ενεργητικού, μία υποχρέωση, μία βέβαιη δέσμευση, μία προβλεπόμενη μελλοντική συναλλαγή η οποία εκθέτει την επιχείρηση σε κίνδυνο από μεταβολές στην εύλογη αξία ή στις μελλοντικές ταμειακές ροές. Στους διάφορους τύπους αντιστάθμισης κινδύνων περιλαμβάνεται η αντιστάθμιση εύλογης αξίας, η οποία γίνεται με τη χρησιμοποίηση παραγώγων ή άλλων χρηματοοικονομικών στοιχείων, με σκοπό να συμψηφιστούν αρνητικές μεταβολές στην εύλογη αξία στοιχείων που είναι εκτεθειμένα σε συγκεκριμένους κινδύνους (από μεταβολές επιτοκίων, συναλλαγματικές ισοτιμίες), η αντιστάθμιση ταμειακών ροών, καθώς επίσης και η αντιστάθμιση της καθαρής επένδυσης σε μία αλλοδαπή επιχείρηση. Ο εκδότης ενός χρηματοοικονομικού μέσου κατατάσσει το μέσο ή τα επιμέρους στοιχεία του κατά την αρχική αναγνώριση ως χρηματοοικονομική υποχρέωση, ως χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο ή ως συμμετοχικό τίτλο, σύμφωνα με την ουσία της σύμβασης και τους ανωτέρω ορισμούς. Άλλωστε, σύμφωνα με τις βασικές αρχές των Δ.Λ.Π., η ουσία υπερέχει του τύπου και για τον λόγο αυτόν, η κατάταξη ενός χρηματοοικονομικού μέσου στον ισολογισμό της επιχείρησης γίνεται με βάση την ουσία του λογιστικού γεγονότος. Προκειμένου να είναι εφικτή η κατανόηση και των μεθόδων αποτίμησης των χρηματοοικονομικών προϊόντων που αναλύονται στο Δ.Λ.Π.39, ορίζεται ότι το αναπόσβεστο κόστος μίας χρηματοοικονομικής απαίτησης ή υποχρέωσης διαμορφώνεται από το αρχικό ποσό με το οποίο έχει αποτιμηθεί το στοιχείο μείον τις αποπληρωμές κεφαλαίου, πλέον τις συσσωρευμένες αποσβέσεις που προκύπτουν χρησιμοποιώντας τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου επί της διαφοράς μεταξύ του αρχικού ποσού και του ποσού στη λήξη και μείον κάθε ζημίας λόγω μείωσης της αξίας του ή αδυναμίας είσπραξης. Η οικονομική οντότητα συνήθως επιβαρύνεται με διάφορα στοιχεία κόστους κατά την έκδοση ή απόκτηση των ιδίων συμμετοχικών τίτλων της. Στα εν λόγω στοιχεία κόστους μπορεί να συμπεριλαμβάνονται έξοδα καταχώρισης στο μητρώο και άλλες διοικητικές αμοιβές, ποσά που καταβλήθηκαν σε νομικούς, λογιστές και άλλους επαγγελματικούς συμβούλους, κόστος εκτυπώσεων και τέλη χαρτοσήμου. Το κόστος της διενέργειας μιας συναλλαγής καθαρής θέσης αντιμετωπίζεται λογιστικά με αφαίρεση από την καθαρή θέση στην έκταση που αποδίδεται άμεσα στη συναλλαγή καθαρής θέσης, ενώ το κόστος μιας συναλλαγής καθαρής θέσης που εγκαταλείπεται αναγνωρίζεται ως έξοδο. Το κόστος συναλλαγής που αφορά την έκδοση ενός σύνθετου 63