ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α Σχετικά µε την εφαρµογή των διατάξεων του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ.1192/

Transcript

1 ΑΡΙΘΜΟΣ ΕΓΚΥΚΛΙΟΥ: 1289 ΕΤΟΣ: 2002 ΕΚ ΟΥΣΑ ΑΡΧΗ ΕΓΚΥΚΛΙΟΥ: ΓΕΝ. /NΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ /ΝΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ ΤΜΗΜΑ Α ΤΙΤΛΟΣ ΕΓΚΥΚΛΙΟΥ: Οδηγίες για την εφαρµογή των αποφάσεων /1532/ΠΟΛ. 1192/ και /1833/ΠΟΛ.1250/ , περί διενέργειας ελέγχων και επίλυσης φορολογικών διαφορών. ΚΕΙΜΕΝΟ ΕΓΚΥΚΛΙΟΥ: Αθήνα, 24 εκεµβρίου 2002 Αρ. Πρωτ /2023/ Ε-Α Ύστερα και από την έκδοση της απόφασης /1833/ΠΟΛ.1250/ (ΦΕΚ 1443/B / ), η οποία σας έχει ήδη κοινοποιηθεί, παρέχουµε τις ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις για την εφαρµογή της απόφασης αυτής, καθώς και για την εφαρµογή του άρθρου 1 της απόφασης /1532/ΠΟΛ.1192/ (ΦΕΚ 868/Β / , σχετ. και η εγκ. ΠΟΛ. 1197/ ) και τον έλεγχο γενικότερα: ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α Σχετικά µε την εφαρµογή των διατάξεων του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ.1192/ Επέκταση εφαρµογής ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/98 όπως ισχύει και στη χρήση Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού επεκτείνεται η εφαρµογή της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτή ισχύει, λαµβανοµένων υπόψη και των µεταβολών των υπόλοιπων παραγράφων του ιδίου άρθρου, και επί των ανέλεγκτων υποθέσεων που αφορούν χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους Έτσι, η παραπάνω απόφαση εφαρµόζεται πλέον και ισχύει κατά τα ανωτέρω και για ανέλεγκτες χρήσεις που έκλεισαν οποτεδήποτε εντός του έτους 2001 (π.χ. χρήσεις 1/1 31/12/2001, 1/7/ /6/2001 κ.λ.π.). 2. Ενιαίες επαληθεύσεις για όλες τις ελεγχόµενες χρήσεις. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 ορίζεται ότι για όλες γενικά τις ανέλεγκτες χρήσεις που ελέγχονται κατά την απόφαση ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτή ισχύει, συµπεριλαµβανοµένων και των χρήσεων που έκλεισαν εντός του έτους 2001, εφαρµόζονται ενιαία οι επαληθεύσεις και η ελεγκτική διαδικασία που ήδη προβλέπονται για τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 2000, 1

2 σε συνδυασµό και µε όσα ορίζονται στις επόµενες παραγράφους 3 έως και 8 του ίδιου άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ.1192/2002. Για τη διευκόλυνση του ελεγκτικού έργου, επισυνάπτεται στην παρούσα ειδικό παράρτηµα µε τις γενικές, ειδικές και πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις που πλέον διενεργούνται ενιαία για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις, ανάλογα µε την κατηγορία βιβλίων, την ασκούµενη δραστηριότητα και τον τρόπο ελέγχου. 3. Επανακαθορισµός της επαλήθευσης περί συνάφειας. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 επανακαθορίζεται η διενεργούµενη επαλήθευση στα βιβλία Α και Β κατηγορίας ΚΒΣ για να διαπιστωθεί η ύπαρξη ή µη συνάφειας µεταξύ των αριθµητικών δεδοµένων και οικονοµικών µεγεθών της επιχείρησης ή του ελεύθερου επαγγελµατία. Η επαλήθευση αυτή διενεργείται µε τη σύγκριση του συνόλου των δηλωθέντων ακαθαρίστων εσόδων όλων των ελεγχόµενων χρήσεων ή των αγορών, προκειµένου για βιβλία Α κατηγορίας ΚΒΣ, αναγόµενων σε πωλήσεις, µε το άθροισµα συγκεκριµένων προσδιοριστικών παραγόντων που ορίζονται µε τις ίδιες διατάξεις Ακαθάριστα έσοδα που λαµβάνονται υπόψη. Ως ακαθάριστα έσοδα προκειµένου να γίνει η ανωτέρω σύγκριση, λαµβάνονται αποκλειστικά τα έσοδα που σχετίζονται µε την επαγγελµατική δραστηριότητα του επιτηδευµατία, κύρια ή δευτερεύουσα, δηλαδή έσοδα από πωλήσεις εµπορευµάτων ή προϊόντων ή και υποπροϊόντων και βοηθητικών υλών, υλικών συσκευασίας και αναλώσιµων, καθώς και έσοδα ή αµοιβές από παροχή υπηρεσιών ή από επιδοτήσεις για ενίσχυση του εισοδήµατος που θεωρούνται έσοδα της εκµετάλλευσης. Στις περιπτώσεις πωλήσεων για λογαριασµό τρίτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαµβάνονται οι σχετικές προµήθειες για λογαριασµό τρίτων. εν λαµβάνονται υπόψη έσοδα που δεν σχετίζονται µε την επαγγελµατική δραστηριότητα του επιτηδευµατία, όπως από πωλήσεις παγίων, ενοίκια, τόκους καταθέσεων, κλπ. Στην περίπτωση που τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα διαφέρουν από τα προκύπτοντα από τα βιβλία και στοιχεία, προκειµένου να γίνει η ανωτέρω σύγκριση, λαµβάνονται υπόψη τα µεγαλύτερα µεταξύ αυτών που έχουν δηλωθεί και αυτών που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία και περαιτέρω, για κάθε χρήση, στα ακαθάριστα έσοδα που προκύπτουν ύστερα και από την κατανοµή των τυχόν διαφορών ακαθαρίστων εσόδων λόγω έλλειψης συνάφειας, κατά τα οριζόµενα στην παράγραφο 6 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ.1192/2002, προστίθενται τα επιπλέον των δηλωθέντων που τυχόν προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία Αγορές που ανάγονται σε ακαθάριστα έσοδα. Επί βιβλίων Α κατηγορίας του ΚΒΣ, προκειµένου να γίνει αναγωγή των αγορών σε πωλήσεις, ανάγονται οι αγορές κάθε χρήσης σε πωλήσεις µε τη χρήση του κλάσµατος των 2

3 µοναδικών συντελεστών καθαρού κέρδους επί αγορών και επί ακαθαρίστων εσόδων που προβλέπονται για το οικείο επάγγελµα και το σύνολο των εξ αναγωγής πωλήσεων όλων των χρήσεων συγκρίνεται µε το άθροισµα των προβλεπόµενων προσδιοριστικών παραγόντων. Για τη χρήση ή τις χρήσεις, όµως, που στην οικεία εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ δηλώθηκαν εκροές µεγαλύτερες από το ποσό που προκύπτει µε βάση το ανωτέρω κλάσµα, ως πωλήσεις λαµβάνονται οι δηλωθείσες εκροές. Για τις τυχόν χονδρικές πωλήσεις, λαµβάνονται υπόψη τα έσοδα που προκύπτουν από τα οικεία φορολογικά στοιχεία εσόδων, εφόσον τα έσοδα αυτά είναι µεγαλύτερα από τα δηλωθέντα στην εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ ή τα προσδιοριζόµενα µε τον ανωτέρω τεκµαρτό τρόπο. Ως αγορές για την εφαρµογή των παραπάνω λαµβάνονται οι αγορές εµπορευµάτων ή πρώτων και βοηθητικών υλών, καθώς και οι αγορές υλικών συσκευασίας και αναλωσίµων που συνιστούν στοιχείο κόστους παραγωγής. Εφόσον οι δηλωθείσες αγορές διαφέρουν από αυτές που εµφανίζονται στα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία, ως αγορές λαµβάνονται οι µεγαλύτερες µεταξύ αυτών που έχουν δηλωθεί και αυτών που εµφανίζονται στα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία. Σε κάθε περίπτωση αν από τον έλεγχο διαπιστωθεί ότι οι αγορές είναι µεγαλύτερες από τις δηλωθείσες λαµβάνονται υπόψη οι µεγαλύτερες αγορές Υπολογισµός των προσδιοριστικών παραγόντων α, β, γ, δ. Ως προς τους προστιθέµενους προσδιοριστικούς παράγοντες (αγορές ελεγχόµενων χρήσεων, έξοδα δαπάνες, αποσβέσεις και αναλογούντα καθαρά κέρδη), διευκρινίζονται τα εξής: α. Κόστος πωληθέντων. Ως αγορές λαµβάνονται αυτές που και παραπάνω αναφέρονται για τα βιβλία Α κατηγορίας. Κατά τους σχετικούς υπολογισµούς, σύµφωνα µε όσα ειδικότερα ορίζονται από τις διατάξεις, λαµβάνονται υπόψη µόνο οι υποχρεωτικές απογραφές, µε εξαίρεση τις τυχόν συνταχθείσες προαιρετικές απογραφές από 31/12/1998, µε τις προϋποθέσεις που ορίζονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 33 του ν.2238/1994, όπως πλέον το άρθρο αυτό ισχύει βάσει του άρθρου 6 του ν.2753/1999. Η αξία των τυχόν καταστραφέντων ή απωλεσθέντων εµπορευσίµων αγαθών, πρώτων και βοηθητικών υλών ή υλικών συσκευασίας και αναλωσίµων που συνιστούν κόστος παραγωγής, λαµβάνεται υπόψη αφαιρετικώς, εφόσον αυτή αποδεικνύεται ή δικαιολογείται µε νόµιµα παραστατικά και µε την προϋπόθεση ότι έχει καταχωρηθεί στα τηρούµενα βιβλία (π.χ. πρωτόκολλο καταστροφής αγαθών και λοιπά έγγραφα δικαιολογητικά που αποδεικνύουν το γεγονός αυτό, όπως ελτίο αποστολής προς τον τόπο απόρριψης ή καταστροφής, έγγραφα ηµοσίων Υπηρεσιών κ.λ.π.). 3

4 Τα αναφερόµενα εξάλλου στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1245/2001 (Κεφ. Β, παρ. 6), σχετικά µε την αντιµετώπιση των επιχειρήσεων πώλησης αγαθών για τα οποία λόγω της φύσης τους δεν δικαιολογείται η ύπαρξη µεγάλου ύψους αποθεµάτων (π.χ. εµπορία νωπών κρεάτων), σε περιπτώσεις που υφίσταται χαµηλή απογραφή λήξης της τελευταίας ελεγχόµενης χρήσης, χωρίς να υφίσταται απογραφή έναρξης της πρώτης ελεγχόµενης χρήσης, συνεχίζουν να έχουν εφαρµογή. Σε περιπτώσεις που έχουν πραγµατοποιηθεί αυτοπαραδόσεις αγαθών αφαιρούνται ισόποσα µεγέθη από τις αγορές ή τα έξοδα της επιχείρησης κατά περίπτωση, όπου δηλαδή έχουν καταχωρηθεί, χωρίς να λαµβάνονται υπόψη στους προσδιοριστικούς παράγοντες. Επίσης επί επιχειρήσεων εµπορίας υγρών καυσίµων (πρατήρια), στις αγορές που λαµβάνονται υπόψη δεν συνυπολογίζονται οι αναγραφόµενες επί των τιµολογίων πώλησης καυσίµων των προµηθευτών τους υποχρεωτικές εισφορές προς το ταµείο βενζινοπωλών. Τέλος, το προσδιοριζόµενο κόστος πωληθέντων που τελικά προκύπτει µετά και την αφαίρεση της απογραφής λήξης της τελευταίας ελεγχόµενης χρήσης ή του προβλεπόµενου ποσοστού 10% των αγορών της χρήσης αυτής, κατά περίπτωση, δεν µπορεί σε καµιά περίπτωση να είναι µικρότερο του µηδενός. β. Eξοδα - δαπάνες. Ως προς τα έξοδα και τις δαπάνες, εφαρµόζονται ανάλογα όσα µέχρι τώρα προεβλέποντο και έχουν διευκρινισθεί στο πλαίσιο της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998. ιευκρινίζεται ότι σε κάθε περίπτωση λαµβάνονται υπόψη οι πραγµατικές και όχι οι τυχόν τεκµαρτές δαπάνες και ότι σε περιπτώσεις επιδοτήσεων που συνιστούν µειωτικό στοιχείο των δαπανών, λαµβάνεται υπόψη η πραγµατική δαπάνη, δηλαδή το τελικό ποσό που προκύπτει µετά τη σχετική µείωση (π.χ. επιδοτήσεις για νέες θέσεις εργασίας). Εξαιρετικά, δεν λαµβάνονται υπόψη ως δαπάνες τα ποσά που αφορούν το µέρος της αµοιβής και της εργοδοτικής εισφοράς που βαρύνει τον εργοδότη στην περίπτωση πρόσληψης πρακτικά ασκούµενων µαθητών των Εκπαιδευτικών Μονάδων µαθητείας του Ο.Α.Ε.. που ιδρύθηκαν µε το από Β.. «Περί εκπαιδεύσεως µαθητών τεχνιτών». Ειδικά στις περιπτώσεις των επιτηδευµατιών της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/1999 που υπέβαλαν ειδικά σηµειώµατα και δηλώσεις συνάφειας της τριετίας µέχρι 12/12/2002 ηµεροµηνία δηµοσίευσης στο ΦΕΚ της απόφασης ΠΟΛ.1262/2002 (ΦΕΚ Β 1553), τα παραπάνω ποσά λαµβάνονται υπόψη, εφόσον συνυπολογίστηκαν στα υποβληθέντα ειδικά σηµειώµατα και τις σχετικές δηλώσεις. γ. Αποσβέσεις. Οι λαµβανόµενες αποσβέσεις, δεν µπορεί να είναι µεγαλύτερες από το 1% του αθροίσµατος των ανωτέρω προσδιοριστικών παραγόντων (α και β ) αν πρόκειται για επιχειρήσεις εµπορίας αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ή ελεύθερους επαγγελµατίες και από το 3% του ίδιου αθροίσµατος αν πρόκειται για µεταποιητικές επιχειρήσεις. 4

5 Επί επιτηδευµατιών που παράλληλα µε την εµπορία αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών ή την άσκηση ελευθερίου επαγγέλµατος άσκησαν και µεταποιητική δραστηριότητα, εξετάζεται πια είναι η κύρια δραστηριότητα από πλευράς ακαθαρίστων εσόδων συνολικά για όλες τις ελεγχόµενες χρήσεις και εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα από τον κλάδο της µεταποίησης αποτελούν τουλάχιστον το 50% των συνολικών ακαθαρίστων εσόδων τότε ισχύει το ποσοστό 3% επί του παραπάνω αθροίσµατος, διαφορετικά ισχύει το ποσοστό 1%. Ειδικά, όταν αποδεδειγµένα δεν υφίστανται αναπόσβεστα πάγια στη µεταποιητική δραστηριότητα ισχύει το ποσοστό 1%. Τα παραπάνω ποσοστά αποσβέσεων λαµβάνονται υπόψη και εφαρµόζονται ως έχουν στις περιπτώσεις που έστω και για µία από τις ελεγχόµενες χρήσεις δεν έχουν διενεργηθεί και καταχωρηθεί στα τηρηθέντα βιβλία οι αναλογούσες αποσβέσεις ή δεν έχουν υπολογισθεί αυτές ορθά κατά τις κείµενες διατάξεις. Εφόσον όµως έχουν υπολογισθεί ορθά και καταχωρηθεί στα τηρηθέντα βιβλία οι αποσβέσεις που αναλογούν για όλες τις ελεγχόµενες χρήσεις, τότε λαµβάνονται υπόψη οι πραγµατικές αυτές αποσβέσεις, που συνολικά δεν µπορεί να είναι µεγαλύτερες αυτών που αντιστοιχούν στα ανωτέρω ποσοστά αποσβέσεων 1% ή 3%, κατά περίπτωση, επί του αθροίσµατος των ως άνω προσδιοριστικών παραγόντων α και β. Για τις τυχόν χρήσεις που δεν υπήρχαν πάγια ή αποδεδειγµένα τα πάγια που χρησιµοποιήθηκαν είχαν αποσβεστεί σε προηγούµενες χρήσεις, δεν υπολογίζονται και δεν προστίθενται αποσβέσεις. Σηµειώνεται ότι επί επιχειρήσεων υγρών καυσίµων (πρατήρια) δεν λαµβάνονται υπόψη για τον υπολογισµό αποσβέσεων οι αγορές βενζίνης και πετρελαίου. Επίσης, επί ιατρών συνεργαζόµενων µε εταιρίες ιατρικών υπηρεσιών ιαγνωστικά Κέντρα της παραγράφου 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1045/1999, δεν λαµβάνονται υπόψη τα ποσά δαπανών που αφορούν αµοιβές των ιατρών που αποδίδονται στο ιαγνωστικό Κέντρο (Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1250/2002, άρθ. 1, παρ. 6). δ. Περιθώριο Κέρδους (τεκµαρτά κέρδη). Τα αναλογούντα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται µε πολλαπλασιασµό του αθροίσµατος των παραπάνω προσδιοριστικών παραγόντων α, β και γ (αγορές, έξοδα - δαπάνες και αποσβέσεις) µε τον προβλεπόµενο κατά περίπτωση Μ.Σ.Κ.Κ. (χωρίς εσωτερική υφαίρεση). Επί επιχειρήσεων για τις οποίες εφαρµόζονται περισσότεροι από ένας Μ.Σ.Κ.Κ., ως συντελεστής λαµβάνεται ο µέσος σταθµικός συντελεστής καθαρού κέρδους που προκύπτει από τη διαίρεση του συνόλου των καθαρών κερδών της επιχείρησης απ όλους τους κλάδους ή δραστηριότητες, προσδιοριζόµενων εξωλογιστικά βάσει των δηλωθέντων ακαθαρίστων εσόδων κάθε κλάδου ή δραστηριότητας και των αντίστοιχων Μ.Σ.Κ.Κ., δια των συνολικών δηλωθέντων ακαθαρίστων εσόδων όλων των ελεγχόµενων χρήσεων. Μέσος σταθµικός συντελεστής εφαρµόζεται και σε περιπτώσεις µεταβολής του Μ.Σ.Κ.Κ. ενδιάµεσα των ελεγχόµενων χρήσεων, όπως για παράδειγµα επί αύξησης ή µείωσης του συντελεστή, επί εφαρµoγής σε ορισµένες 5

6 περιπτώσεις µειωµένων συντελεστών λόγω σεισµού για συγκεκριµένες χρήσεις κ.λ.π. Αν ο προκύπτων µέσος σταθµικός συντελεστής είναι δεκαδικός τότε στρογγυλοποιείται στο πλησιέστερο δέκατο (π.χ =12.5, 12.55=12.6, 12.56=12.6). Εξαιρετικά, επί ελεγχόµενων χρήσεων 1999 και µετά επιχειρήσεων υπαγόµενων στην παράγραφο 2 του άρθρου 6 του ν.2753/1999, η στρογγυλοποίηση γίνεται στην πλησιέστερη ακέραια µονάδα (π.χ =12, 12.50=13, 12.51=13). Κατά τον προσδιορισµό των καθαρών κερδών στις περιπτώσεις που για ένα επάγγελµα δεν προβλέπεται Μ.Σ.Κ.Κ., λαµβάνεται υπόψη ο συντελεστής του περισσότερο συναφούς ή συγγενούς επαγγέλµατος και ελλείψει αυτού ο συντελεστής προσδιορίζεται µε βάση τις ιδιαίτερες συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης και τα διαθέσιµα εν γένει σχετικά στοιχεία. Εξαιρετικά, επί ελεύθερων επαγγελµατιών και επί επιχειρήσεων εµπορίας υγρών καυσίµων (πρατήρια), τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται όπως ειδικότερα στις διατάξεις ορίζεται. Ειδικά επί ιατρών συνεργαζόµενων µε εταιρίες ιατρικών υπηρεσιών ιαγνωστικά Κέντρα, για τον προσδιορισµό των καθαρών αµοιβών, στο πλαίσιο της επαλήθευσης περί συνάφειας, τα ποσά των αµοιβών τους για τις παρεχόµενες προς τους ασθενείς ιατρικές υπηρεσίες, που αποδίδονται στο ιαγνωστικό Κέντρο, λαµβάνονται υπόψη κατά 40% (Α.Υ.Ο. ΠΟΛ 1250/2002, άρθ. 1, παρ. 6). Στις τυχόν περιπτώσεις ελεύθερων επαγγελµατιών µε παράλληλη άσκηση εµπορικής δραστηριότητας, εφόσον το σύνολο των ακαθαρίστων αµοιβών που δηλώθηκαν για όλες τις ελεγχόµενες χρήσεις από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλµατος αποτελεί τουλάχιστον το 50% του συνόλου των ακαθαρίστων αµοιβών και εσόδων που δηλώθηκαν και από τις δύο δραστηριότητες για τις ίδιες χρήσεις, τότε τα αναλογούντα καθαρά κέρδη, στο πλαίσιο της παραπάνω επαλήθευσης, προσδιορίζονται µε την εφαρµογή του µέσου σταθµικού συντελεστή επί του εν λόγω συνόλου ακαθαρίστων αµοιβών και εσόδων. Σε αντίθετη περίπτωση, τα αναλογούντα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται µε την εφαρµογή του µέσου σταθµικού συντελεστή επί του αθροίσµατος των προσδιοριστικών παραγόντων α?, β? και γ?. Εξαιρετικά, µε τον ίδιο τρόπο υπολογίζεται το περιθώριο κέρδους και στις περιπτώσεις ελεύθερων επαγγελµατιών µε παράλληλη εµπορική δραστηριότητα που υπέβαλαν ειδικά σηµειώµατα και δηλώσεις συνάφειας τριετίας Επί ελεύθερων επαγγελµατιών γενικά που δεν προβλέπεται µοναδικός συντελεστής καθαρών αµοιβών, λαµβάνεται ο µέσος όρος των µοναδικών συντελεστών του οικείου πίνακα (47,75%). 4. Περιπτώσεις για τις οποίες η επαλήθευση της συνάφειας διενεργείται χωριστά µέχρι και τη χρήση Με τις διατάξεις των παραγράφων 4 και 5 ορίζεται ότι η επαλήθευση περί συνάφειας διενεργείται ενιαία για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις, οι οποίες δεν µπoρεί να είναι λιγότερες από τρεις, εκτός των περιπτώσεων διακοπής εργασιών ή αλλαγής κατηγορίας βιβλίων. 6

7 Ειδικά όµως επί επιτηδευµατιών που υπάγονται στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν.2753/1999, όπως αυτές ισχύουν ύστερα και από τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 15 του ν. 2992/2002 (συνάφεια τριετίας στο ΦΠΑ και στη φορολογία εισοδήµατος - σχετ. αποφάσεις ΠΟΛ. 1242/2001 και 1109/2002), µε βιβλία Β κατηγορίας, για τους οποίους υπάρχουν και ανέλεγκτες χρήσεις µέχρι και 1998, η ανωτέρω επαλήθευση διενεργείται χωριστά για τις χρήσεις µέχρι και 1998 και χωριστά για τις χρήσεις 1999 και επόµενες, ανεξάρτητα αν υποβλήθηκαν ή όχι ειδικά σηµειώµατα και δηλώσεις για τη συνάφεια τριετίας χρήσεων 1999 και µετά κατ εφαρµογή των ανωτέρω διατάξεων ή αν τα υποβληθέντα είναι χρεωστικά ή µηδενικά. Περαιτέρω, αν στις προαναφερόµενες περιπτώσεις επιτηδευµατιών οι ανέλεγκτες χρήσεις µέχρι και 1998 είναι λιγότερες από τρεις, τότε η τυχόν αρνητική διαφορά ακαθαρίστων εσόδων λόγω έλλειψης συνάφειας που προκύπτει για τις χρήσεις αυτές, συµψηφίζεται µε την τυχόν θετική διαφορά των επόµενων χρήσεων και µόνο αν το τελικό βάσει συµψηφισµού αποτέλεσµα είναι αρνητικό, τότε υπάρχει έλλειψη συνάφειας η οποία και βαρύνει αποκλειστικά τις χρήσεις από τις οποίες προέρχεται. 5. Κατανοµή αρνητικής διαφοράς από έλλειψη συνάφειας. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 καθορίζεται ο περαιτέρω χειρισµός της τυχόν αρνητικής διαφοράς ακαθαρίστων εσόδων που προκύπτει λόγω έλλειψης συνάφειας στο πλαίσιο της προβλεπόµενης σχετικής επαλήθευσης κατά τα προαναφερόµενα. Σε σχέση µε τις ανωτέρω διατάξεις επισηµαίνονται τα ακόλουθα: α. Χρήσεις σε αδράνεια. Η ανωτέρω προκύπτουσα αρνητική διαφορά κατανέµεται ισοµερώς σε όλες τις ελεγχόµενες χρήσεις, εκτός αν πρόκειται για επιχειρήσεις πώλησης εµπορευµάτων ή µεταποίησης ή για τις περιπτώσεις µικτών επιχειρήσεων που ορίζονται στις εν λόγω διατάξεις, µε µία ή περισσότερες από τις ελεγχόµενες χρήσεις σε αδράνεια, οπότε η αρνητική διαφορά κατανέµεται ισοµερώς µόνο στις λοιπές ελεγχόµενες χρήσεις για τις οποίες δεν υφίσταται αδράνεια. Oτι ορίζεται για τις µικτές επιχειρήσεις ισχύει ανάλογα και για τις περιπτώσεις ελεύθερων επαγγελµατιών µε παράλληλη δραστηριότητα πώλησης αγαθών ή µεταποίησης. Επιχειρήσεις αµιγώς παροχής υπηρεσιών ή αµιγώς ελεύθεροι επαγγελµατίες δεν µπορεί σε καµιά περίπτωση να θεωρηθεί ότι βρίσκονται σε αδράνεια. Ως προς την έννοια της αδράνειας, συνεχίζουν να ισχύουν παλαιότερες οδηγίες που ήδη έχουν δοθεί ως προς το θέµα αυτό (σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1177/2002, άρθ. 2, παρ. 6 κλπ). Η ύπαρξη της αδράνειας κρίνεται επί της ουσίας και διαπιστώνεται βάσει πραγµατικών δεδοµένων και όχι απαραίτητα από την ύπαρξη ανάλογης δήλωσης µεταβολών. β. Επιµερισµός αρνητικής διαφοράς σε συντελεστές Φ.Π.Α. β.1. Για χρήσεις επιτηδευµατιών που υπάγονται στη συνάφεια τριετίας 7

8 (παρ.2 άρθρου 6 ν.2753/99). Σε ότι αφορά τη φορολογία ΦΠΑ, εφόσον πρόκειται για χρήσεις 1999 και επόµενες ειδικά των επιτηδευµατιών της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν.2753/1999, όπως οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν, για τις οποίες, όπως ανωτέρω αναφέρεται, η επαλήθευση περί συνάφειας γίνεται χωριστά, τότε η κατανεµόµενη σε κάθε χρήση διαφορά ακαθαρίστων εσόδων επιµερίζεται µε βάση την αναλογία των δηλωθεισών στη χρήση εκροών, σε εκροές φορολογητέες κατά συντελεστή, σε εκροές απαλλασσόµενες χωρίς δικαίωµα έκπτωσης του φόρου εισροών και, εφόσον πρόκειται για χρήσεις που δεν υφίσταται ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, σε εκροές απαλλασσόµενες µε δικαίωµα έκπτωσης του φόρου εισροών. β.2. Για χρήσεις µέχρι και 1998 για τους υπαγόµενους στη συνάφεια τριετίας και για όλες τις χρήσεις για τους µη υπαγόµενους στη συνάφεια τριετίας Σε όλες τις λοιπές περιπτώσεις (π.χ. χρήσεις µέχρι και 1998 επιτηδευµατιών της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν.2753/1999, σύνολο των χρήσεων λοιπών επιτηδευµατιών, όπως επί παραδείγµατι των ελεύθερων επαγγελµατιών κ.λ.π.), η κατανεµόµενη σε κάθε χρήση διαφορά ακαθαρίστων εσόδων σε κάθε περίπτωση επιµερίζεται κατ αρχήν µε βάση την αναλογία των δηλωθεισών στη χρήση εκροών σε εκροές φορολογητέες κατά συντελεστή και σε εκροές απαλλασσόµενες χωρίς δικαίωµα έκπτωσης του φόρου εισροών. Εξαιρετικά, όµως, εφόσον πρόκειται για χρήσεις για τις οποίες από τις υποβληθείσες εκκαθαριστικές δηλώσεις προκύπτει ότι υφίστανται απαλλασσόµενες εκροές µε δικαίωµα έκπτωσης του φόρου εισροών (π.χ. εξαγωγές) που αποτελούν τουλάχιστον το 70% του συνόλου των δηλωθεισών στη χρήση εκροών και εφόσον επιπρόσθετα για τις χρήσεις αυτές δεν υφίσταται ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τότε το 50% της κατανεµηθείσας στη χρήση διαφοράς ακαθαρίστων εσόδων θεωρείται ότι αφορά απαλλασσόµενες εκροές µε δικαίωµα έκπτωσης του φόρου εισροών και το υπόλοιπο 50% της διαφοράς αυτής επιµερίζεται κατά τα ανωτέρω σε εκροές φορολογητέες κατά συντελεστή και σε εκροές απαλλασσόµενες χωρίς δικαίωµα έκπτωσης του φόρου εισροών (τελευταίο εδάφιο παραγράφου 2, άρθρου 2, απόφασης ΠΟΛ. 1192/2002). Σηµειώνεται ότι για όλους γενικά τους ανωτέρω υπολογισµούς και επιµερισµούς, όταν προκύπτουν ποσοστά αναλογιών σε δεκαδικούς αριθµούς µε περισσότερα από ένα δεκαδικά ψηφία, τότε το δεκαδικό τµήµα στρογγυλοποιείται στο πλησιέστερο δέκατο (π.χ =69.9, 69.95=70.0, 69.96=70.0). 6. Περιπτώσεις µείωσης αρνητικής διαφοράς κατά 10%. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 προβλέπεται η µείωση κατά 10% της τυχόν προκύπτουσας αρνητικής διαφοράς ακαθαρίστων εσόδων λόγω έλλειψης συνάφειας, στις εξαιρετικές περιπτώσεις και µε τις προϋποθέσεις που ορίζονται ρητά από τις ίδιες διατάξεις (αδράνεια για διάστηµα µεγαλύτερο της µιας χρήσης, ύπαρξη γεγονότων ανωτέρας βίας ή 8

9 ειδικών λόγων ή συνθηκών, µείωση επί επιχειρήσεων γουνοποιίας, βιβλιοπωλείων και ιατρών συνεργαζόµενων µε ιαγνωστικά Kέντρα). Σε σχέση µε τις διατάξεις αυτές επισηµαίνονται συνοπτικά τα ακόλουθα: α. Σε ότι αφορά την έννοια της αδράνειας και τις περιπτώσεις που αυτή αναγνωρίζεται, έχουν ανάλογη εφαρµογή τα οριζόµενα στην προηγούµενη παράγραφο 6 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ.1192/2002, καθώς και οι σχετικές µε την παράγραφο αυτή διευκρινίσεις. Σε κάθε περίπτωση εξάλλου, απαραίτητη προϋπόθεση της µείωσης αποτελεί η ύπαρξη αδράνειας για χρονικό διάστηµα µεγαλύτερο από µία διαχειριστική περίοδο (µία πλήρης διαχειριστική περίοδος και µία τουλάχιστον επιπλέον φορολογική περίοδος ΦΠΑ -δηλαδή µήνας ή δίµηνο κλπ, ανάλογα µε την περίπτωση - από την προηγούµενη ή επόµενη ελεγχόµενη χρήση). β. Στις περιπτώσεις των γεγονότων ανωτέρας βίας (πυρκαγιά, σεισµός, πληµµύρα ή άλλη θεοµηνία), καθώς και των ειδικών λόγων ή των ιδιαίτερων συνθηκών που τυχόν επηρέασαν αρνητικά τη λειτουργία της επιχείρησης για πάνω από µία από τις ελεγχόµενες χρήσεις, τη σχετική µείωση δικαιούνται οι συγκεκριµένες µόνο επιχειρήσεις για τις οποίες αποδεδειγµένα συνέτρεξαν οι σχετικοί δικαιολογητικοί λόγοι µε βάση κάθε νόµιµο και πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο. γ. Προϋπόθεση της µείωσης ειδικά στις περιπτώσεις των ειδικών λόγων και ιδιαίτερων συνθηκών που επηρέασαν αρνητικά τη λειτουργία της επιχείρησης, καθώς και των επιχειρήσεων γουνοποιίας, βιβλιοπωλείων και ιατρών συνεργαζόµενων µε ιαγνωστικά Κέντρα, είναι να µην υφίσταται ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων για καµιά από τις ελεγχόµενες χρήσεις. δ. Η ανωτέρω µείωση κατά 10% δεν ισχύει για ελεγχόµενες χρήσεις 1999 και µετά επιτηδευµατιών της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν.2753/1999, για τις οποίες, όπως ανωτέρω αναφέρεται, η επαλήθευση περί συνάφειας γίνεται χωριστά. 7. Αντιµετώπιση των νέων επιτηδευµατιών και όσων η τριετία της παρ.2 του άρθρου 6 του ν.2753/99 άρχισε από 2000 και µετά. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 αντιµετωπίζονται οι περιπτώσεις επιτηδευµατιών για τους οποίους η τριετία που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν.2753/1999 άρχισε από 1/1/2000 και µετά (π.χ. άσκηση από το έτος 2000 και µετά από ελεύθερο επαγγελµατία µε ακαθάριστες αµοιβές κάτω των 20 εκατ. δρχ. παράλληλης δραστηριότητας υπαγόµενης στις ανωτέρω διατάξεις του ν.2753/1999). Συγκεκριµένα, µε τις εν λόγω διατάξεις ορίζεται ότι: - Οι διατάξεις της παραγράφου 5 (διενέργεια χωριστά της επαλήθευσης περί συνάφειας, περίπτωση συµψηφισµού αρνητικής θετικής διαφοράς ακαθαρίστων εσόδων), εφαρµόζονται ανάλογα και στις παραπάνω περιπτώσεις, µε την προϋπόθεση 9

10 ότι πριν από την πρώτη χρήση της τριετίας υφίσταται τουλάχιστον µία ανέλεγκτη ή ελεγµένη χρήση. - Στις ανωτέρω περιπτώσεις και εφόσον πληρούται η προαναφερόµενη προϋπόθεση, για τις χρήσεις που εµπίπτουν στην τριετία που αρχίζει από την 1/1/2000 και µετά, ισχύουν ανάλογα τα οριζόµενα στις παραγράφους 6 και 6 α του άρθρου 2 της απόφασης ΠΟΛ.1168/2001, όπως αυτή συµπληρώθηκε µε την απόφαση ΠΟΛ.1230/2001. ηλαδή, επί περαίωσης των χρήσεων αυτών κατά τις οικείες διατάξεις της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτή ισχύει, δεν επιβάλλονται πρόσθετοι φόροι για τις τυχόν διαφορές ΦΠΑ και φόρου εισοδήµατος που προκύπτουν λόγω έλλειψης συνάφειας, εκτός αν παρήλθε η προθεσµία υποβολής των ειδικών σηµειωµάτων και δηλώσεων συνάφειας της συγκεκριµένης τριετίας (παρ. 2, άρθ. 6, ν. 2753/1999 και παρ. 10, άρθ. 15, ν. 2992/2002) ή αν συντρέχουν οι λοιποί λόγοι που ορίζονται στις παραπάνω παραγράφους του άρθρου 2 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, όπως αυτή ισχύει (ανακρίβεια ή και ανεπάρκεια των βιβλίων και στοιχείων, κατά περίπτωση, διαφορές φόρων οφειλόµενες σε άλλους λόγους- σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1245/2001, Κεφ. Α?, άρθ. 2 παρ. 6,7). Σηµειώνεται ότι επί επιτηδευµατιών υπαγόµενων στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν.2753/1999, όπως ισχύουν, που έχουν κάνει έναρξη εργασιών µετά την 31/12/1999, δεν θα διενεργείται για τις χρήσεις 2000 και 2001 η επαλήθευση περί συνάφειας, µέχρι της συµπλήρωσης της προβλεπόµενης από τις ίδιες διατάξεις τριετίας. Στις περιπτώσεις αυτές, για τις συγκεκριµένες χρήσεις, σκόπιµο είναι να αποφεύγεται προς το παρόν η διενέργεια τακτικού ελέγχου, εκτός αν αυτό επιβάλλεται από εξαιρετικούς λόγους, οπότε η υπόθεση θα ελέγχεται κατά τις γενικές διατάξεις, µε την έκδοση µερικών φύλλων ελέγχου και πράξεων λόγω επιφύλαξης ειδικά ως προς την παραπάνω επαλήθευση. 8. Κατάργηση της µείωσης στο συµβιβασµό της αρνητικής διαφοράς µέχρι 25% ή 40% και άλλα θέµατα. Με τις διατάξεις των παραγράφων 9,10,11 και 12 ρυθµίζονται θέµατα και καταργούνται ορισµένες διατάξεις των αποφάσεων ΠΟΛ. 1168/2001 (σχετ. και η ήδη εκδοθείσα απόφαση ΠΟΛ. 1250/2002) και ΠΟΛ. 1144/1998, ενόψει των µεταβολών που επήλθαν µε τις προεκτεθείσες νέες ρυθµίσεις της απόφασης ΠΟΛ. 1192/2002. Σηµειώνεται ότι καταργήθηκε, µεταξύ άλλων, και η µέχρι τώρα προβλεπόµενη από τις ανωτέρω αποφάσεις ΠΟΛ. 1144/1998 και 1168/2001 µείωση της αρνητικής διαφοράς ακαθαρίστων εσόδων λόγω έλλειψης συνάφειας µέχρι 25% ή και 40% (παρ. 3, άρθ. 10 απόφασης ΠΟΛ. 1144/98) και κατά 25% κλπ (παρ. 2, άρθ. 7 απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001). Επισηµαίνεται ωστόσο ότι παράλληλα τροποποιήθηκε σε πολλά σηµεία η σχετική επαλήθευση, ούτως ώστε να προσεγγίζει µε τη µεγαλύτερη δυνατή ακρίβεια τα πραγµατικά δεδοµένα κάθε 10

11 επιχείρησης, ενώ προβλέφθηκε συγχρόνως και η µείωση κατά 10% στις ειδικές περιπτώσεις της παραγράφου 7 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1192/ Επέκταση και στις χρήσεις που έκλεισαν µετά την 31/12/1997 της µείωσης στο συµβιβασµό στο 1/4 ή 1/3 των πρόσθετων φόρων. Με τις διατάξεις της παραγράφου 16 προβλέπεται η µείωση στο 1/4 ή 1/3, ανάλογα µε την περίπτωση, των προβλεπόµενων πρόσθετων φόρων ή προσαυξήσεων, επί περαίωσης στο πλαίσιο της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, και για τις χρήσεις που έκλεισαν µετά την 31/12/1997, αντί της µείωσης κατά τις γενικές διατάξεις, δηλαδή στα 3/5, που ίσχυε κατά την απόφαση ΠΟΛ.1145/1999 για τις χρήσεις αυτές. Σηµειώνεται ότι οι ανωτέρω µειώσεις στο 1/4 ή 1/3, κατά περίπτωση, ισχύουν και επί των υποθέσεων που ελέγχονται και περαιώνονται κατά τα άρθρα 3 και επόµενα της απόφασης ΠΟΛ.1168/2001, όπως πλέον αυτά ισχύουν ύστερα και από την απόφαση ΠΟΛ. 1250/2002. Υπενθυµίζεται εξάλλου ότι στο 1/ 4, αντί στο 1/3, µειώνονται και οι πρόσθετοι φόροι επί διαφορών ΦΠΑ, ειδικά στις περιπτώσεις που οι διαφορές αυτές οφείλονται αποκλειστικά σε έλλειψη συνάφειας, µε την προϋπόθεση όµως ότι δεν πρόκειται για χρήσεις µε ανακριβή βιβλία και στοιχεία. Επί χρήσεων µε ανακριβή βιβλία και στοιχεία ή επί διαφορών που οφείλονται σε οποιουσδήποτε άλλους λόγους, γίνεται µείωση στο 1/3. ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β Σχετικά µε την εφαρµογή της απόφασης ΠΟΛ.1250/ Γενικά επί του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ.1250/2002. Με τις διατάξεις του άρθρου 1 της ανωτέρω απόφασης επέρχονται µεταβολές ως προς τις διενεργούµενες επαληθεύσεις στο πλαίσιο εφαρµογής της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998, µε αποτέλεσµα την απλούστευση αλλά και τη µείωση των εν λόγω επαληθεύσεων, χωρίς όµως αυτό να δηµιουργεί αρνητικές συνέπειες ως προς την ποιότητα του ελέγχου. Είναι σαφές ότι ύστερα και από τις υπόψη νέες διατάξεις, σε συνδυασµό και µε τη διενέργεια ενιαίων πλέον ελεγκτικών επαληθεύσεων για όλες τις ελεγχόµενες χρήσεις, απλοποιείται κατά πολύ η ακολουθούµενη ελεγκτική διαδικασία βάσει της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998, γεγονός που, πέραν των άλλων, θα συµβάλει και στη µείωση του απαιτούµενου χρόνου ελέγχου, τόσο για τις υποθέσεις που υπάγονται στην απόφαση αυτή, όσο και για τις εξαιρούµενες από αυτήν υποθέσεις, για τις οποίες, ως γνωστόν, διενεργούνται υποχρεωτικά, ως ελάχιστες επαληθεύσεις, οι επαληθεύσεις της απόφασης ΠΟΛ. 1144/ Ειδικές διευκρινίσεις ως προς τις διατάξεις του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1250/2002. α. Οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού αφορούν µεταβολές σε σχέση µε το µήνα που διενεργούνται πλέον οι επαληθεύσεις των παραγράφων Γ1, Γ2, Γ3, Γ4 και Γ5 του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998, επί βιβλίων Β κατηγορίας των εµπορικών 11

12 επιχειρήσεων. Ακόµα µε τις ίδιες διατάξεις ορίζονται οι µήνες Ιούλιος και εκέµβριος για τη διενέργεια πλέον σε όλες τις χρήσεις των επαληθεύσεων της παραγράφου 2 του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998 επί ελευθέρων επαγγελµατιών. Οι λοιπές επαληθεύσεις του ίδιου άρθρου για τα βιβλία Β κατηγορίας και τους ελεύθερους επαγγελµατίες δεν θίγονται. Σηµειώνεται ακόµα ότι τα ανωτέρω εφαρµόζονται µόνο στις περιπτώσεις που οι υποθέσεις εξαιρούνται από τον ειδικό τρόπο ελέγχου της απόφασης ΠΟΛ.1168/2001 όπως αυτή συµπληρώθηκε και τροποποιήθηκε µε το άρθρο 2 της απόφασης ΠΟΛ.1250/2002. β. Για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις διενεργούνται πλέον ενιαία οι ελεγκτικές επαληθεύσεις που προβλέπονται για τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 2000, συµπεριλαµβανοµένων και των υποχρεωτικά διενεργούµενων πρόσθετων επαληθεύσεων, κατά τα οριζόµενα στην παράγραφο 3 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, σχετικά µε την σύνταξη του προγράµµατος ελέγχου. Ήδη, µε την παράγραφο 2 του υπόψη άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1250/2002 ορίζεται ότι οι κατά τα ανωτέρω πρόσθετες επαληθεύσεις, ειδικά επί ελέγχων από τις.ο.υ. και τα ΤΕΚ, διενεργούνται µόνο για τις ανέλεγκτες χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999 και τις επόµενες αυτών. Αντίθετα, τα ΠΕΚ συνεχίζουν να διενεργούν τις προαναφερόµενες πρόσθετες επαληθεύσεις υποχρεωτικά για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις. γ. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 καταργούνται, για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις, οι επαληθεύσεις στους µήνες µε τα µικρότερα ακαθάριστα έσοδα κλπ της παραγράφου 4 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1231/2000. δ. Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 4, οι επαληθεύσεις των παραγράφων Ε.2 και Ε.5 του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998 (για βιβλία Γ κατηγορίας) διενεργούνται τις δύο µόνο τελευταίες ηµέρες του διαστήµατος 16 έως 20 των προβλεπόµενων κατά περίπτωση µηνών, αντί όλου αυτού του διαστήµατος, εφόσον πρόκειται για χρήσεις µε ακαθάριστα έσοδα άνω του ενός δισεκατοµµυρίου δραχµών, αντί των δύο δισεκατοµµυρίων που ίσχυε µέχρι τώρα. ε. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 ορίζεται ότι οι οριζόµενες από τις διατάξεις αυτές επαληθεύσεις του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, επί βιβλίων Γ κατηγορίας, διενεργούνται κατ αρχήν µόνο στις τρεις ή στις δύο, κατά περίπτωση, πιο πρόσφατες ελεγχόµενες χρήσεις και µόνο υπό προϋποθέσεις οι επαληθεύσεις αυτές επεκτείνονται σε όλες γενικά τις ελεγχόµενες χρήσεις. Ειδικότερα, επέκταση των κατά τα ανωτέρω επαληθεύσεων γίνεται εφόσον: - Από τη διενέργεια των υπόψη επαληθεύσεων κατά τις τρεις ή δύο πιο πρόσφατες ελεγχόµενες χρήσεις, προκύψουν, έστω και για µία από τις χρήσεις αυτές, διαφορές, οπότε και επεκτείνεται η διενέργεια της συγκεκριµένης µόνο ή των συγκεκριµένων επαληθεύσεων για τις οποίες προέκυψαν διαφορές. 12

13 - Έστω και για µία από τις ελεγχόµενες γενικά χρήσεις υφίστανται ή διαπιστώνονται από τον διενεργούµενο στο πλαίσιο της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998 έλεγχο παραβάσεις που επισύρουν ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων, οπότε όλες οι παραπάνω επαληθεύσεις διενεργούνται πλέον υποχρεωτικά σε όλες τις ελεγχόµενες χρήσεις. Οι λοιπές επαληθεύσεις του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998 επί βιβλίων Γ κατηγορίας εξακολουθούν να διενεργούνται υποχρεωτικά για όλες τις ελεγχόµενες χρήσεις. Τα προαναφερόµενα ισχύουν ανάλογα και κατά τη διενέργεια των ανωτέρω επαληθεύσεων από το ΕΘΕΚ (ως ελάχιστες επαληθεύσεις). στ. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 επέρχονται ορισµένες µεταβολές ως προς τον τρόπο διενέργειας της επαλήθευσης περί συνάφειας ειδικά επί ιατρών συνεργαζόµενων µε εταιρίες ιατρικών υπηρεσιών ιαγνωστικά Κέντρα, ενόψει των ιδιαιτεροτήτων της κατηγορίας αυτής των φορολογουµένων (βλ. σχετ. διευκρινίσεις ανωτέρω στο Κεφ. Α, παρ. 3.3γ και δ ). ζ. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 καταργούνται οι διατάξεις του άρθρου 5 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998 περί διενέργειας µικρότερης έκτασης επαληθεύσεων στις ανέλεγκτες χρήσεις οικονοµικών ετών µέχρι και 1993 και στις υπό παραγραφή ανέλεγκτες χρήσεις, ενόψει της επελθούσας γενικότερης απλοποίησης και µείωσης των ελεγκτικών επαληθεύσεων. 3. Επέκταση της εφαρµογής της απόφασης ΠΟΛ.1168/2001. Με τις διατάξεις του άρθρου 2 της απόφασης ΠΟΛ. 1250/2002 επεκτείνεται η εφαρµογή του ειδικού τρόπου ελέγχου και επίλυσης των διαφορών που µε βάση τα άρθρα 3 έως και 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001 προβλέπεται ήδη για τις ανέλεγκτες υποθέσεις χρήσεων µέχρι και 1998 επιχειρήσεων και επαγγελµατιών µε βιβλία Α ή Β κατηγορίας ή χωρίς υποχρέωση τήρησης βιβλίων, ελεγκτικής αρµοδιότητας των.ο.υ., µε σκοπό την οµοιόµορφη ελεγκτική αντιµετώπιση των επιχειρήσεων και επαγγελµατιών αυτών, ανεξαρτήτως χρήσεων και ελεγκτικής αρµοδιότητας. Παράλληλα, µε τροποποίηση ορισµένων διατάξεων των πιο πάνω άρθρων της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, αντιµετωπίζονται ορισµένα ζητήµατα ενόψει της ανωτέρω επέκτασης και κυρίως γίνεται κατάλληλη εναρµόνιση των προβλεπόµενων σχετικών ελεγκτικών επαληθεύσεων. 4. ιευκρινίσεις ως προς τις διατάξεις του άρθρου 2 της απόφασης ΠΟΛ. 1250/2002. α. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ο προαναφερόµενος ειδικός τρόπος ελέγχου και επίλυσης των διαφορών που προβλέπεται από τα άρθρα 3 έως και 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, όπως τα άρθρα αυτά πλέον ισχύουν, εφαρµόζεται για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις µέχρι και 2001 των επιτηδευµατιών γενικά µε βιβλία Α ή Β κατηγορίας ή χωρίς υποχρέωση τήρησης βιβλίων, ανεξαρτήτως αν 13

14 υπάγονται στην ελεγκτική αρµοδιότητα των.ο.υ. ή των Ελεγκτικών Κέντρων (ΤΕΚ., ΠΕΚ., ΕΘΕΚ), εκτός των υποθέσεων για τις οποίες συντρέχει έστω και ένας από τους λόγους εξαίρεσης που ορίζονται στο άρθρο 3 της ανωτέρω απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, όπως αυτό πλέον ισχύει. Σηµειώνεται ότι για τις εξαιρούµενες υποθέσεις εφαρµόζεται ο τρόπος ελέγχου που ορίζεται από την απόφαση ΠΟΛ. 1144/1998, όπως αυτή ισχύει, ή διενεργείται έλεγχος κατά τις γενικές διατάξεις, εφόσον πρόκειται για υποθέσεις που κρίνεται ότι πρέπει να εξαιρεθούν του τρόπου αυτού ελέγχου, κατά τα προβλεπόµενα στην περίπτωση δ της παραγράφου 2 του άρθρου 1 της ανωτέρω απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998. β. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 επέρχονται ορισµένες µεταβολές ως προς τα άρθρα 3, 4, 6 και 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, οι οποίες υπήρξαν αναγκαίες ενόψει της κατά τα ανωτέρω επέκτασης. Ειδικότερα: 14

15 αα. Επέρχονται µεταβολές ως προς τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 3 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, σχετικά µε τις υποθέσεις που εξαιρούνται από τον ανωτέρω ειδικό τρόπο ελέγχου και επίλυσης των διαφορών. Για τη διευκόλυνση των ελεγκτών, παρατίθενται στο συνηµµένο στη παρούσα παράρτηµα συνολικά οι διατάξεις της παραπάνω παραγράφου 2 του άρθρου 3 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001 περί εξαιρούµενων υποθέσεων, όπως αυτές πλέον έχουν διαµορφωθεί και ισχύουν ύστερα από τις πιο πάνω µεταβολές. ββ. Αντικαθίσταται το άρθρο 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001 και γενικά επέρχονται µεταβολές ως προς τις διενεργούµενες ελεγκτικές επαληθεύσεις στο πλαίσιο του ανωτέρω ειδικού τρόπου ελέγχου. Για τη διευκόλυνση των ελεγκτών και του ελεγκτικού έργου, παρατίθενται στο συνηµµένο στην παρούσα παράρτηµα οι ελεγκτικές επαληθεύσεις που συνολικά προβλέπονται και διενεργούνται κατά τον πιο πάνω ειδικό τρόπο ελέγχου. Επίσης, στην παρούσα επισυνάπτεται και υπόδειγµα αναµορφωµένου Ειδικού Σηµειώµατος Ελέγχου φορολογίας εισοδήµατος και ΚΦΣ ή ΚΒΣ. γγ. Καταργούνται οι διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, οι οποίες δεν έχουν πλέον σκοπιµότητα ενόψει της επέκτασης του ειδικού τρόπου ελέγχου και επίλυσης των διαφορών στις ανέλεγκτες χρήσεις µέχρι και γ. Σηµειώνεται ότι πέραν των προαναφερόµενων µεταβολών, όλες οι λοιπές διατάξεις των άρθρων 3 έως και 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001 εξακολουθούν να ισχύουν και να εφαρµόζονται ως έχουν, σύµφωνα και µε τη σχετική εγκύκλιο ΠΟΛ. 1245/2001 ή όπως διαµορφώθηκαν ύστερα και από την απόφαση ΠΟΛ. 1192/2002, κατά περίπτωση. Μεταξύ άλλων επισηµαίνεται ιδιαίτερα ότι: α.α Εξακολουθεί να ισχύει, ως έχει, το άρθρο 5 της απόφασης ΠΟΛ.1168/2001, µε το οποίο, µεταξύ άλλων, αντιµετωπίζονται µε ειδικό και ευµενέστερο τρόπο θέµατα σχετιζόµενα µε τον προσδιορισµό των ακαθαρίστων εσόδων επί ανακρίβειας (τελική προσαύξηση κατ ευθείαν κατ έλεγχο κατά 5 ή 10%, κατά περίπτωση), καθώς και µε το κύρος των βιβλίων (δεν απορρίπτονται αν οι παραβάσεις αφορούν δαπάνες ή έξοδα εφόσον δεν πρόκειται για εικονικά ή νοθευµένα φορολογικά στοιχεία) και την προσαύξηση του Μ.Σ.Κ.Κ. σε ορισµένες περιπτώσεις ανακρίβειας (προσαύξηση Μ.Σ.Κ.Κ. κατά 50% και όχι κατά 100% και για τις χρήσεις 1999 και παλαιότερες εφόσον δεν πρόκειται για υποτροπή ή η απόκρυψη δεν υπερβαίνει το 5% και σε ποσό το δρχ). β.β. Εξακολουθεί να ισχύει το άρθρο 7 της ίδιας απόφασης, περί διαδικασίας ελέγχου και επίλυσης των φορολογικών διαφορών, όπως όµως οι διατάξεις αυτού διαµορφώθηκαν ύστερα και από τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1192/2002, µε τις οποίες, µεταξύ άλλων προβλέπεται ότι παύει και εν προκειµένω να ισχύει η µείωση (κατά 25% κλπ) των ακαθαρίστων εσόδων λόγω έλλειψης συνάφειας που 15

16 προεβλέπετο από την παράγραφο 2 του ανωτέρω άρθρου 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001 (βλ. σχετ. ανωτέρω Κεφ.Α παρ. 8). Σηµειώνεται εξάλλου ειδικά ως προς τη διενεργούµενη επαλήθευση κατά το άρθρο 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, όπως αυτό πλέον ισχύει, περί ύπαρξης ή µη συνάφειας, ότι ισχύουν στο σύνολό τους και εφαρµόζονται και εν προκειµένω ανάλογα, ακριβώς όσα ορίζονται µε τις διατάξεις των παραγράφων 3, 4, 5, 6, 7 και 8 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1192/2002, για την εφαρµογή των οποίων παρέχονται ήδη µε την παρούσα (Κεφ. Α ) αναλυτικές οδηγίες και διευκρινίσεις. Επίσης, για τις χρήσεις 1999 και επόµενες επιτηδευµατιών που υπάγονται στις διατάξεις των άρθρων 33 και 51 του ν. 2238/1994, όπως αυτές ισχύουν ύστερα από το ν. 2753/1999 (άρθ.6 παρ.1 και άρθ.7) για τις χρήσεις αυτές, ισχύουν και εφαρµόζονται ανάλογα οι οδηγίες και διευκρινίσεις της παραγράφου 15 του Κεφ. Β της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1245/2001. δ. Με την παράγραφο 3 του υπόψη άρθρου 2 της απόφασης ΠΟΛ. 1250/2002 ορίζεται ότι οι προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου αυτού, δηλαδή η επέκταση του ειδικού τρόπου ελέγχου και επίλυσης των διαφορών και οι λοιπές µεταβολές που επήλθαν στα άρθρα 3 έως και 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, ισχύουν για εντολές ελέγχου που εκδίδονται από οποιαδήποτε ελεγκτική υπηρεσία (.Ο.Υ. ή Ελεγκτικά Κέντρα) από 20/11/2002 και µετά και σε κάθε περίπτωση για ειδικά σηµειώµατα ελέγχου που επιδίδονται κατά το άρθρο 9 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998, σε συνδυασµό µε την παράγραφο 5 του άρθρου 7 της ανωτέρω απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, από 2/12/2002 και µετά, ανεξαρτήτως του χρόνου έκδοσης της οικείας εντολής ελέγχου. ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ Γενικά επί της εφαρµογής των κοινοποιούµενων αποφάσεων, καθώς και επί της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998 όπως ισχύει 1. Για τις επιχειρήσεις αµιγώς παροχής υπηρεσιών που τηρούν προαιρετικά Γ κατηγ. βιβλία ΚΒΣ. Σε ότι αφορά τον έλεγχο χρήσεων 1999 και επόµενων επιχειρήσεων αµιγώς παροχής υπηρεσιών µε βιβλία Γ κατηγορίας προαιρετικώς και µε ακαθάριστα έσοδα για τις χρήσεις αυτές µέχρι 20 εκατοµµύρια δραχµές, επειδή, οι επιχειρήσεις αυτές υπάγονται στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/1999, όπως ισχύουν, επισηµαίνεται ότι διενεργείται, ειδικά για τις εν λόγω χρήσεις, πέραν των λοιπών προβλεπόµενων επαληθεύσεων, και η επαλήθευση περί συνάφειας, όπως και επί βιβλίων Β κατηγορίας, και γενικά ακολουθείται όλη η σχετική µε την επαλήθευση αυτή διαδικασία. Για τις προηγούµενες χρήσεις µέχρι και 1998 των προαναφερόµενων επιχειρήσεων διενεργούνται µόνο οι λοιπές προβλεπόµενες επαληθεύσεις. 2. Επιλογή για έλεγχο και διενεργούµενες ελεγκτικές επαληθεύσεις υποθέσεων παρ. 2 άρθρου 6 ν.2753/

17 Στις περιπτώσεις επιτηδευµατιών γενικά της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν.2753/1999 που έχουν ήδη υποβάλει ειδικά σηµειώµατα και δηλώσεις συνάφειας της τριετίας , εφόσον οι υποθέσεις τους επιλέγονται για έλεγχο, σύµφωνα µε τα οριζόµενα στο άρθρο 2 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, θα ελέγχεται η ορθότητα αυτών και περαιτέρω θα διενεργούνται και όλες οι ελεγκτικές επαληθεύσεις που κατά περίπτωση προβλέπονται από τις αποφάσεις ΠΟΛ. 1144/1998 και ΠΟΛ. 1168/2001 (άρθ. 3 έως και 7, σχετ. και η αποφ. ΠΟΛ. 1250/2002), όπως αυτές πλέον ισχύουν. Σε περιπτώσεις µη ορθής υποβολής των ειδικών σηµειωµάτων ή δηλώσεων συνάφειας της τριετίας ή επαναπροσδιορισµού των αποτελεσµάτων για οποιοδήποτε γενικά λόγο, τόσο στη φορολογία εισοδήµατος, όσο και στο ΦΠΑ (π.χ. λόγω ανακρίβειας των βιβλίων), τότε για τον υπολογισµό των τελικών διαφορών λαµβάνονται υπόψη ως δηλωθέντα ποσά ακαθαρίστων εσόδων ή καθαρών κερδών, κατά περίπτωση, τόσο αυτά των αρχικών δηλώσεων, όσο και τα ποσά των υποβληθέντων ειδικών σηµειωµάτων και δηλώσεων συνάφειας της τριετίας. Σε περίπτωση µείωσης από τον έλεγχο του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ χρήσης 1998 των παραπάνω επιτηδευµατιών της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν.2753/1999 που έχουν ήδη υποβάλει ειδικά σηµειώµατα συνάφειας ΦΠΑ τριετίας , έχουν ανάλογη εφαρµογή οι οδηγίες και διευκρινίσεις της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1219/1998 (Κεφ. Ι, παρ. 4). 3. Αντιµετώπιση ανέλεγκτων χρήσεων µέχρι και τη χρήση 1998 επιτηδευµατιών παρ. 2 άρθρου 6 ν.2753/1999. Επί ελέγχου επιτηδευµατιών της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν.2753/1999, όπως οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν, για τους οποίους πέραν των ανέλεγκτων χρήσεων 1999 και επόµενων υφίστανται και ανέλεγκτες χρήσεις µέχρι και 1998, δεν είναι υποχρεωτική, επί έλλειψης συνάφειας για τις χρήσεις µέχρι και 1998, η ταυτόχρονη περαίωση και των επόµενων χρήσεων, δεδοµένου ότι για τις χρήσεις αυτές η σχετική επαλήθευση γίνεται χωριστά, κατά τα οριζόµενα στην παράγραφο 5 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ.1192/2002. Εφόσον όµως οι ανέλεγκτες χρήσεις µέχρι και 1998 είναι λιγότερες από τρεις και τίθεται θέµα συµψηφισµού της αρνητικής και θετικής διαφοράς ακαθαρίστων εσόδων, σύµφωνα µε όσα περαιτέρω ορίζονται στην εν λόγω παράγραφο 5 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ.1192/2002, τότε απαιτείται η ενιαία περαίωση όλων γενικά των ελεγχόµενων ανέλεγκτων χρήσεων. 4. Για τις επιχειρήσεις εκµετάλλευσης Φ..Χ. Σε σχέση µε τους διενεργούµενους ελέγχους των εκµεταλλευτών φορτηγών αυτοκινήτων.χ., έχει ήδη διευκρινισθεί, µε τις εγκυκλίους ΠΟΛ.1015/1999 και 1291/2000 (Κεφ.Β, παρ.4), ότι επί χρήσεων µέχρι και 1998 τα δηλωθέντα ποσά καθαρών κερδών µε βάση το ωφέλιµο φορτίο (τόνοι) του αυτοκινήτου (αντικειµενικά κριτήρια, άρθρο 33 ν.2238/1994, όπως ίσχυε) θεωρούνται οριστικά, εφόσον πληρούνται συγκεκριµένες προϋποθέσεις που αναλόγως της χρήσης είχαν τεθεί σε σχέση µε το θέµα αυτό (µη ύπαρξη ουσιαστικών παραβάσεων ΚΒΣ, υποβολή 17

18 δηλώσεων ΦΠΑ και τήρηση των λοιπών προϋποθέσεων όπως αναφέρονται στην εγκ. ΠΟΛ.1015/1999). Κατ αναλογία των ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι και σε ότι αφορά τις χρήσεις 1999, 2000 και 2001, τα δηλωθέντα τεκµαρτά καθαρά κέρδη των παραπάνω επιτηδευµατιών, µε βάση τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 33 του ν.2238/1994, όπως πλέον οι διατάξεις αυτές ισχύουν για τις παραπάνω χρήσεις, θεωρούνται επίσης οριστικά, κατά τους διενεργούµενους ελέγχους των χρήσεων αυτών, ακόµη και αν τα προκύπτοντα από τα βιβλία είναι µεγαλύτερα, µε την προϋπόθεση ότι πρόκειται για χρήσεις για τις οποίες δεν υφίστανται ουσιαστικές παραβάσεις του ΚΒΣ και συγχρόνως έχουν υποβληθεί οι οικείες δηλώσεις ΦΠΑ. Οι παρασχεθείσες µε τις προαναφερόµενες εγκυκλίους διευκρινίσεις, σχετικά µε την έννοια των ουσιαστικών παραβάσεων ΚΒΣ και την υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ, ισχύουν και για τις χρήσεις 1999 έως και Για τα πρατήρια υγρών καυσίµων Σε ότι αφορά τον τρόπο διενέργειας της επαλήθευσης περί συνάφειας και την όλη σχετική διαδικασία ειδικά επί επιχειρήσεων εκµετάλλευσης πρατηρίων υγρών καυσίµων µε ταυτόχρονη εµπορία λιπαντικών ή λοιπών ειδών ή και παροχή υπηρεσιών (βιβλία Α και Β κατηγορίας ΚΒΣ), συνεχίζουν και µετά τις µεταβολές που επήλθαν µε το άρθρο 1 της απόφασης ΠΟΛ.1192/2002 να εφαρµόζονται ανάλογα οι οδηγίες και διευκρινίσεις που έχουν δοθεί σε σχέση µε το θέµα αυτό µε την εγκύκλιο ΠΟΛ.1245/2001 (Κεφ. Β, παρ. 14). 6. Για τις επιχειρήσεις εκµετάλλευσης φαρµακείων. Για τις επιχειρήσεις αυτές εξακολουθούν να ισχύουν κατ αρχήν οι οδηγίες που δόθηκαν µε το έγγραφό µας /1577/ Ε-Α / Επειδή όµως σε πολλές περιπτώσεις η ποσοστιαία αναλογία των ακαθάριστων εσόδων από φάρµακα και τα παραφαρµακευτικά και άλλα συναφή είδη, στα οποία δεν περιλαµβάνονται τα καλλυντικά, καλύπτουν πάνω από το 90% του συνόλου των ακαθαρίστων εσόδων, πλην όµως τα φάρµακα καλύπτουν ποσοστό µικρότερο του 85%, στις περιπτώσεις αυτές και εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα από φάρµακα υπερβαίνουν το 75% του συνόλου των ακαθαρίστων εσόδων, θα εφαρµόζεται ο συντελεστής του φαρµακοποιού (Κ.Α. 4211) στα ακαθάριστα έσοδα από φάρµακα και από παραφαρµακευτικά και άλλα συναφή είδη και ο συντελεστής Κ.Α για τα έσοδα από καλλυντικά. 7. Για τα εστιατόρια, ταβέρνες και συναφείς επιχειρήσεις. Συνεχίζουν να ισχύουν οι διευκρινίσεις που έχουν δοθεί σχετικά µε τον εφαρµοστέο συντελεστή καθαρών κερδών επί εστιατορίων, οινεστιατορίων, οινοµαγειρίων, καφετεριών, ψητοπωλείων σουβλάκια, ουζερί και ταβερνών χωρίς ζωντανή µουσική (σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1291/2000 και 1245/2001). 18

19 8. Έλεγχος µετατόπισης εκροών σε χαµηλότερους συντελεστές ΦΠΑ. Οι οδηγίες που κατά καιρούς έχουν δοθεί σχετικά µε τον έλεγχο τυχόν µετατόπισης εκροών από υψηλότερο σε χαµηλότερο συντελεστή ΦΠΑ εξακολουθούν να ισχύουν, µε την πρόσθετη επισήµανση ότι αναζητούνται διαφορές ΦΠΑ από τον επαναπροσδιορισµό των εκροών ανά συντελεστή ΦΠΑ µόνο όταν η διαφορά µεταξύ των εκροών που επαναπροσδιορίζονται ανά συντελεστή, µε βάση την επαλήθευση αυτή και αυτών που δηλώθηκαν, υπερβαίνει το 10% των εκροών που δηλώθηκαν και εφόσον δεν δικαιολογείται η απόκλιση από την ύπαρξη τυχόν αποθεµάτων, καταστροφή κλπ. 9. Κύρος βιβλίων και στοιχείων πρόστιµα ΚΒΣ. Με τις διατάξεις των άρθρων 7 και 9 του ν.3052/2002 (ΦΕΚ 221 Α / ) επήλθαν ουσιαστικές µεταβολές κυρίως επί του κύρους των βιβλίων και στοιχείων (άρθ. 30 ΚΒΣ) αλλά και επί των προστίµων του ΚΒΣ, οι οποίες, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη αντιµετώπιση, καταλαµβάνουν και τις παλαιότερες χρήσεις και υποθέσεις, κατά τα ειδικότερον οριζόµενα από τις διατάξεις του ανωτέρω νόµου 3052/2002. Κατόπιν αυτών, οι ως άνω νέες διατάξεις, εφόσον είναι ευµενέστερες, εφαρµόζονται και κατά τους τρέχοντες και διενεργούµενους εφεξής ελέγχους παλαιότερων χρήσεων, είτε αυτοί διενεργούνται κατά τις αποφάσεις ΠΟΛ. 1144/1998 και 1168/2001, όπως ισχύουν, είτε κατά τις γενικές διατάξεις, σύµφωνα και µε τις σχετικές επί µέρους διευκρινίσεις που έχουν ήδη παρασχεθεί (σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1239/ και 1271/ ). 10. Έκδοση εντολών ελέγχου. Προκειµένου να ελεγχθεί µεγαλύτερος αριθµός επιχειρήσεων µε ανέλεγκτες χρήσεις παλαιότερες από τη χρήση 1998, εφόσον µέχρι και τη χρήση αυτή οι ανέλεγκτες χρήσεις είναι τουλάχιστον τρεις, θα εκδίδεται χωριστή εντολή ελέγχου και θα προηγείται ο έλεγχος µέχρι και τη χρήση 1998 και άλλη εντολή για τις επόµενες νεότερες χρήσεις. Στις παραπάνω περιπτώσεις ο έλεγχος των νεότερων χρήσεων θα διεξάγεται το αργότερο µέσα στο επόµενο ηµερολογιακό έτος. Επί επιχειρήσεων που διέκοψαν τη δραστηριότητά τους θα εκδίδεται σε κάθε περίπτωση ενιαία εντολή ελέγχου και ο έλεγχος θα διενεργείται ταυτόχρονα για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις. Το ίδιο θα εφαρµόζεται και όταν υφίστανται παραβάσεις για πλαστά εικονικά ή νοθευµένα φορολογικά στοιχεία. Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΑΠΟΣΤΟΛΟΣ ΦΩΤΙΑ ΗΣ ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 19

20 ΑΝΑΠΟΣΠΑΣΤΟ ΤΜΗΜΑ ΤΗΣ ΕΓΚΥΚΛΙΟΥ ΠΟΛ. 1289/2002 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ι ΓΕΝΙΚΕΣ, ΕΙ ΙΚΕΣ ΚΑΙ ΠΡΟΣΘΕΤΕΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΕΣ ΕΠΑΛΗΘΕΥΣΕΙΣ ΠΟΛ. 1144/98 ΟΠΩΣ ΙΣΧΥΕΙ. 1. Γενικές ελεγκτικές επαληθεύσεις (άρθρο 3, ΠΟΛ.1144/98). Α. Επαληθεύσεις βάσει στοιχείων επιτηδευµατία 1. Αν τηρήθηκαν τα βιβλία και στοιχεία που προβλέπονται από τον Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ., κατά περίπτωση, για το κεντρικό και τα υποκαταστήµατα. 2. Αν τα τηρηθέντα βιβλία του κεντρικού και των υποκαταστηµάτων, συµπεριλαµβανοµένων και των πρόσθετων, τηρήθηκαν σύµφωνα µε τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ., κατά περίπτωση. 3. Αν εφαρµόστηκε ο προβλεπόµενος σε κάθε χρήση συντελεστής καθαρού κέρδους επί των αγορών ή ακαθάριστων εσόδων κατά περίπτωση, σε όσες περιπτώσεις ο προσδιορισµός των καθαρών κερδών γίνεται µε συντελεστή καθαρού κέρδους. 4. Αν για τις προσωπικές εταιρείες (Ο.Ε. - Ε.Ε.), τις Ε.Π.Ε. και τα νοµικά πρόσωπα κερδοσκοπικού χαρακτήρα υπάρχει νόµιµο συστατικό έγγραφο και στη συνέχεια οι τυχόν τροποποιήσεις καλύπτονται νοµότυπα. 5. Αν για τις κοινοπραξίες των επιτηδευµατιών υπάρχει κατάθεση στην αρµόδια.ο.υ. της σχετικής έγγραφης συµφωνίας πριν από την έναρξη των εργασιών τους και αν τηρήθηκαν οι λοιπές προϋποθέσεις που προβλέπονται από την παρ.2 του άρθρου 2 του Π 186/ Αν για τις επιστροφές και εκπτώσεις σηµαντικών ποσών υπάρχουν νόµιµα δικαιολογητικά. Σηµαντικά ποσά θεωρούνται για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία ή τηρούν βιβλία Α ή Β κατηγορίας, επιστροφές και εκπτώσεις άνω των δρχ. και για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας, επιστροφές και εκπτώσεις άνω των δρχ., για κάθε φορολογικό στοιχείο. 7. Αν για τις παραγωγικές επενδύσεις και αφορολόγητες κρατήσεις των αναπτυξιακών νόµων έχουν εφαρµοσθεί οι κείµενες διατάξεις. 8. Αν τα δεδοµένα των τηρούµενων φορολογικών ταµειακών µηχανών συµφωνούν µε τις αντίστοιχες καταχωρήσεις στα τηρούµενα βιβλία. 9. Αν υφίστανται υπερτιµολογήσεις υποτιµολογήσεις κατά το άρθρο 39 του ν. 2238/ Αν εφαρµόσθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 2214/1994 για την ονοµαστικοποίηση των µετοχών καθώς και οι διατάξεις για την αναπροσαρµογή αξίας ακινήτων, όπου αυτό προβλέπεται (σχετ. ΠΟΛ. 1219/98 παρ. ΙΙΙ.6). 20