ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΠΟΛΙΤΙΚΕΣ ΚΑΙ ΕΚΤΙΜΗΣΕΙΣ Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα 1
Λογιστικές πολιτικές (accounting policies) Είναι οι συγκεκριμένες αρχές, βάσεις επιμέτρησης, παραδοχές, κανόνες και πρακτικές που εφαρμόζονται από μια οντότητα στην κατάρτιση και παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. 2
Η Αρχή της τιμής κτήσεως ή του κόστους παραγωγής (Historical Cost) Η αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων γίνεται με βάση την αρχή της τιμής κτήσεως ή του κόστους παραγωγής. Την ίδια αρχή δέχονται και τα Ε.Λ.Π ( άρθρα 18-21, Ν.4308/14, αποτίμηση στοιχείων απογραφής). 3
Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΣΥΝΕΧΙΣΗΣ ΤΗΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ (Going Concern Assumption ) Κατά την παραδοχή αυτή οι οικονομικές καταστάσεις συντάσσονται κανονικά με βάση την υπόθεση ότι η επιχείρηση θα συνεχίσει την επιχειρηματική της δραστηριότητα και ότι δεν αναμένεται ρευστοποίηση της επιχειρήσεως στο άμεσο μέλλον. Συγκεκριμένα σύμφωνα με το άρθρο 17, του Ν.4308/14: Η παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας αξιολογείται τουλάχιστον για διάστημα 12 μηνών μετά την ημερομηνία του ισολογισμού. Σύμφωνα με την αρχή αυτή τα στοιχεία των Χ.Κ επιμετρώνται στο κόστος κτήσεως Όταν δεν συντάσσονται με την αρχή αυτή: Τα περιουσιακά στοιχεία επιμετρώνται στις καθαρές ρευστοποιήσιμες αξίες τους Οι υποχρεώσεις, περιλαμβανομένων των προβλέψεων, επιμετρώνται στα ποσά που αναμένονται να απαιτηθούν για τον διακανονισμό τους. 4
Η ΑΡΧΗ ΤΟΥ ΔΕΔΟΥΛΕΥΜΕΝΟΥ (accrual assumption) Λογιστική αρχή σύμφωνα με την οποία οι επιπτώσεις των συναλλαγών και άλλων γεγονότων αναγνωρίζονται και συμπεριλαμβάνονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά. Ενσωματώνεται δηλαδή η λογιστική αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων σύμφωνα με την οποία τα έξοδα, οι ζημίες, τα έσοδα και τα κέρδη τα οποία κατά τη χρονική στιγμή της σύνταξης των Χ.Κ είναι βέβαια και εκκαθαρισμένα καταχωρούνται στα λογιστικά βιβλία της χρήσεως εντός της οποίας έγιναν βέβαια και εκκαθαρισμένα. Άμεση συνέπεια αυτής της παραδοχής είναι η αρχή της συσχέτισης 5 εσόδων και εξόδων.
Βασικές Λογιστικές Αρχές Περιλαμβάνουν τις συνήθειες, τους κανόνες και τις διαδικασίες που είναι παραδεγμένες από την λογιστική πρακτική σε ορισμένο χρόνο. 6
Η αρχή της συνέπειας των λογιστικών μεθόδων (the consistency principle) Για να υπάρχει συγκρισιμότητα των λογιστικών μεγεθών και των αποτελεσμάτων χρήσεων, επιβάλλεται οι λογιστικές αρχές και μέθοδοι να μη μεταβάλλονται στη διαδοχή των χρήσεων. Στην περίπτωση που οι αλλαγές των συνθηκών υποχρεώσουν την οικονομική μονάδα να αλλάξει κάποια λογιστική μέθοδο, θα πρέπει οι μεταβολές αυτές να γνωστοποιούνται μαζί με τα αποτελέσματά που επιφέρουν στα διάφορα μεγέθη που αφορούν. 7
Η αρχή της συνέπειας των λογιστικών πολιτικών (the consistency principle) Αλλαγή των λογιστικών πολιτικών είναι επιτρεπτή σε δύο μόνο περιπτώσεις. Α) όταν η αλλαγή επιβάλλεται από τροποποίηση του λογιστικού πλαισίου, εν προκειμένω του παρόντος νόμου. Β), όταν η αλλαγή αποφασίζεται από την ίδια την οντότητα και με την προϋπόθεση ότι, κατά την τεκμηριωμένη κρίση της οντότητας, η νέα πολιτική παρέχει πιο αξιόπιστη και πιο σχετική πληροφόρηση για τις επιπτώσεις των συναλλαγών και γεγονότων στη χρηματοοικονομική θέση, τη χρηματοοικονομική επίδοση ή τις χρηματοροές της οντότητας (υπηρετεί καλύτερα στο στόχο της εύλογης παρουσίασης). Στην δεύτερη αυτή περίπτωση, η νέα πολιτική πρέπει να προβλέπεται από το πλαίσιο του παρόντος νόμου, διότι αν δεν προβλέπεται, η υιοθέτησή της συνιστά λάθος και όχι αλλαγή λογιστικής πολιτικής. 8
Η αρχή της συνέπειας των λογιστικών πολιτικών (the consistency principle) Αλλαγή λογιστικής πολιτικής, για παράδειγμα, συνιστά η απόφαση για επιμέτρηση των αποθεμάτων με την μέθοδο FIFO έναντι της μεθόδου του μέσου σταθμικού κόστους που χρησιμοποιείτο μέχρι την αλλαγή, δεδομένου ότι και οι δύο μέθοδοι προβλέπονται και είναι αποδεκτές από το πλαίσιο του παρόντος νόμου. Αντίθετα η υιοθέτηση της μεθόδου LIFO, ενώ η οντότητα χρησιμοποιούσε την FIFO, δεν συνιστά αλλαγή λογιστικής πολιτικής, αλλά λάθος, διότι δεν προβλέπεται ως αποδεκτή μέθοδος από τον παρόντα νόμο. Τα θέματα της αλλαγής λογιστικών πολιτικών και των λαθών σχολιάζονται εκτενώς στο άρθρο 28 του νόμου. 9
Η αρχή της συνέπειας των λογιστικών πολιτικών (the consistency principle) Άλλες περιπτώσεις αλλαγής λογιστικής πολιτικής είναι : η υιοθέτηση εύλογων αξιών έναντι του ιστορικού κόστους που χρησιμοποιούσε η οντότητα μέχρι την αλλαγή (και το αντίστροφο), η έναρξη αναγνώρισης αναβαλλόμενων φόρων ενώ η οντότητα δεν αναγνώριζε τέτοια στοιχεία βάσει των προβλέψεων του νόμου, η παύση κεφαλαιοποίησης του κόστους δανεισμού, ενώ η οντότητα κεφαλαιοποιούσε το κόστος δανεισμού μέχρι την αλλαγή (και το αντίστροφο), κλπ. 10
Τα ποσά της προηγούμενης περιόδου να είναι συγκρίσιμα με τα αντίστοιχα ποσά της τρέχουσας περιόδου Για παράδειγμα, ένα κονδύλι της προηγούμενης χρήσης δεν ήταν σημαντικό λόγω μεγέθους και δεν εμφανίσθηκε διακεκριμένα, αλλά στην επόμενη (τρέχουσα) περίοδο το συγκεκριμένο κονδύλι καθίσταται σημαντικό και πρέπει να παρουσιαστεί ξεχωριστά. Για λόγους συγκρισιμότητας, ως συγκριτικό μέγεθος της τρέχουσας περιόδου το κονδύλι αυτό μπορεί (είναι χρήσιμο) να εμφανιστεί διακεκριμένα. Για παράδειγμα, έστω μια επένδυση σε τίτλους καθαρής θέσης (π.χ. μετοχές) που εμφανίστηκε στην περίοδο 20Χ0 στο κονδύλι «Λοιπές απαιτήσεις» λόγω μη σημαντικού ποσού. Εάν η επένδυση αυτή καταστεί σημαντική από πλευράς ποσού στην περίοδο 20Χ1, είναι ενδεδειγμένο να μεταφερθεί, στις συγκριτικές καταστάσεις του 20Χ1, στο προβλεπόμενο για την περίπτωση κονδύλι του ισολογισμού, στο οποίο θα εμφανισθεί η επένδυση στο 20Χ1 11
Σύνεση (prudence) στην επιμέτρηση των στοιχείων. Η αρχή της σύνεσης υποδηλώνει ότι η επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, όπως αυτή ορίζεται από το πλαίσιο του παρόντος νόμου, πρέπει να γίνεται όχι ατεκμηρίωτα αισιόδοξη και τηρώντας ουδέτερη στάση αναφορικά με εκτιμήσεις για το παρόν και το μέλλον. Η έννοια της σύνεσης συχνά συγχέεται με την έννοια της συντηρητικότητας (conservatism) που στη διεθνή λογιστική πρακτική (π.χ. Δ.Π.Χ.Α.) έχει εγκαταλειφθεί. 12
Αρχή της χωριστής αποτίμησης των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού Τα περιουσιακά στοιχεία των λογαριασμών του ενεργητικού και του παθητικού αποτιμώνται χωριστά (άρθρο 16, παρ.9, Ν.4308/14) 13
Η αναγνώριση της επίπτωσης από μεταβολές λογιστικών πολιτικών και η διόρθωση λαθών προηγούμενων περιόδων διενεργούνται με την αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όλων των περιόδων που δημοσιοποιούνται μαζί με τις καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου. α) Διορθώνονται οι λογιστικές αξίες των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης σωρευτικά κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής περιόδου. Δηλαδή, τα εν λόγω στοιχεία θα εμφανιστούν στις καταστάσεις με τα ποσά που θα είχαν, εάν η νέα πολιτική είχε εφαρμοστεί εξ αρχής ή το λάθος δεν είχε συμβεί. β) Διορθώνονται τα ποσά των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών της συγκριτικής περιόδου. γ) Εννοείται ότι μετά τη διόρθωση των ποσών του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων της συγκριτικής περιόδου, τα ποσά της τρέχουσας περιόδου αντανακλούν, κατά περίπτωση, την αλλαγή της λογιστικής πολιτικής και τη διόρθωση του λάθους. 14
Λογιστική εκτίμηση (accounting estimate) Η εκτίμηση της οντότητας, με βάση διαθέσιμες πληροφορίες, αναφορικά με την παρούσα κατάσταση, τα αναμενόμενα οφέλη, και τις δεσμεύσεις που συνδέονται με περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις. Για παράδειγμα, η εκτίμηση για το χρόνο εμφάνισης των ωφελειών από ένα περιουσιακό στοιχείο. 15
Λογιστική εκτίμηση (accounting estimate) Άλλο παράδειγμα, λογιστική εκτίμησης, είναι ο προσδιορισμός της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ή της υπολειμματικής αξίας ενός παγίου, των απωλειών από επισφαλείς απαιτήσεις και του ποσού που θα απαιτηθεί για το διακανονισμό μιας πρόβλεψης 16
Λογιστική εκτίμηση Η λογιστική εκτίμηση αναφέρεται πάντοτε στο μέλλον και η σχετική μεταβολή προκαλείται από αλλαγές των συνθηκών που επικρατούν ή αποκαλύπτονται στο πέρασμα του χρόνου. Η μεταβολή λογιστικής εκτίμησης, που προκαλείται από αλλαγές στις συνθήκες, δεν συνιστά διόρθωση λάθους, καθώς η έννοια του λάθους είναι ουσιωδώς διαφορετική. 17
Λογιστική εκτίμηση Οι μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων αναγνωρίζονται στην περίοδο στην οποία διαπιστώνεται ότι προκύπτουν και επηρεάζουν την περίοδο αυτή και μελλοντικές περιόδους, κατά περίπτωση. Στη μεταβολή λογιστικών εκτιμήσεων εξ ορισμού δεν δικαιολογείται ούτε απαιτείται αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων του παρελθόντος. Για παράδειγμα, εάν στις 31.12.20Χ1 η ΑΛΦΑ κρίνει ότι αυξήθηκε η υπολειπόμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή ενός παγίου, οι μειωμένες αποσβέσεις θα υπολογίζονται για τα έτη 20Χ2 και εφεξής, χωρίς να γίνει καμία προσαρμογή για τις αποσβέσεις του 20Χ1. 18
Παράδειγμα (από Λογιστική Οδηγία) Στις 02/01/20Χ1 η ΑΛΦΑ αγόρασε ένα πάγιο (εξοπλισμό γραφείου) αξίας κτήσης 10.000 ευρώ που αποδεδειγμένα έχει ωφέλιμη οικονομική ζωή 10 έτη και μηδενική υπολειμματική αξία (συντελεστής απόσβεσης 10%). Εκ παραδρομής η ΑΛΦΑ υπολογίζει ετήσιες αποσβέσεις με συντελεστή 5% αντί του ορθού 10%. Το σφάλμα αποκαλύφθηκε κατά τη διάρκεια του 20Χ5 και αποφασίστηκε η διόρθωσή του. Η ΑΛΦΑ δημοσίευσε «Κέρδη εις νέο» ποσού 4.600 ευρώ την 1η Ιανουαρίου 20Χ4 και 4.800 ευρώ την 31η Ιανουαρίου 20Χ4. Τα δημοσιευμένα κέρδη του 20Χ4 ανήλθαν στο ποσό των 1.800 ευρώ. 19
Υποχρέωση αναγνώρισης όλων των αρνητικών προσαρμογών αξιών, ανεξάρτητα του εάν το αποτέλεσμα της περιόδου είναι κέρδος ή ζημία. Με τον όρο αρνητικές προσαρμογές της αξίας περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων νοούνται οι προσαρμογές που επιβαρύνουν τα αποτελέσματα, όπως για παράδειγμα οι αποσβέσεις και οι απομειώσεις των περιουσιακών στοιχείων, που λαμβάνουν χώρα στην περίοδο, βάσει της αρχής του δεδουλευμένου. Αρνητικές προσαρμογές μπορεί να προκύπτουν και από επαχθείς συμβάσεις. Επαχθής σύμβαση είναι μια σύμβαση στην οποία το κόστος εκπλήρωσης της αναληφθείσας δέσμευσης υπερβαίνει το οικονομικό όφελος που αναμένεται να ληφθεί από αυτή τη σύμβαση. 20
Ερωτήσεις Πως προκύπτει η ανάγκη ύπαρξης των Λογιστικών Αρχών; Τι γνωρίζετε για την αρχή της συνέχειας της Δραστηριότητας της Οικονομικής Μονάδας; Ποιο είναι το κυριότερο μειονέκτημα της Αρχής του Ιστορικού Κόστους; Γιατί πρέπει να επιδιώκεται η Συνέπεια των Λογιστικών Μεθόδων; Τι πρεσβεύει η σχετική λογιστική αρχή; Ποια είναι η κατάλληλη στιγμή καταχώρισης κάποιου εσόδου στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης, σύμφωνα με τη λογιστική αρχή της Πραγματοποίησης των Εσόδων; Τι γνωρίζετε για την αρχή της Συσχέτισης Εσόδων και Εξόδων; Σε ποια παραδοχή στηρίζεται η αρχή της Αυτοτέλειας των Λογιστικών Χρήσεων; Σε ποιες περιπτώσεις βρίσκει εφαρμογή η αρχή της Συντηρητικότητας; 21
Ερωτήσεις τύπου «Σωστό Λάθος» 1. Σύμφωνα με την αρχή της Αυτοτελούς Λογιστικής Οντότητας, ο ηλεκτρονικός υπολογιστής στο γραφείο του διευθυντή της επιχείρησης αποτελεί περιουσιακό του στοιχείο. 2. Σύμφωνα με την αρχή της Αυτοτελούς Λογιστικής Οντότητας οι υποχρεώσεις των ιδιοκτητών της επιχείρησης περιλαμβάνονται στο παθητικό της. 3. Με βάση την αρχή της Νομισματικής Μονάδας, γίνεται και η παρουσίαση των δεικτών παραγωγικότητας της επιχείρησης. 22
Ερωτήσεις τύπου «Σωστό Λάθος» 4. Η σύγκριση των κερδών που πραγματοποίησε μια επιχείρηση το 1990 με αυτά του 2010 οδηγεί σε αποκαλυπτικά συμπεράσματα σχετικά με την πορεία της. 5. Η αρχή της Περιοδικότητας επιτρέπει την περιοδική εξακρίβωση της χρηματοοικονομικής κατάστασης της επιχείρησης σε τακτά χρονικά διαστήματα, και με τον τρόπο αυτό είναι σε θέση το κράτος να επιβάλλει την κατάλληλη φορολογία. 6. Η περίοδος που ονομάζεται Λογιστική Χρήση λήγει με την ολοκλήρωση της οικονομικής δραστηριότητας της επιχείρησης. 23
Ερωτήσεις τύπου «Σωστό Λάθος» 7. Η αρχή του Ιστορικού Κόστους επιβάλλει να γίνεται δεκτή η αξία αγοράς των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης και όχι η τρέχουσα αξία τους. 8. Το Ιστορικό Κόστος με το οποίο πρέπει να αποτιμώνται τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης απέχει αρκετά από το κόστος αντικατάστασης των στοιχείων αυτών. 9. Η αρχή της Αντικειμενικότητας βοηθάει το λογιστή να αποφεύγει τις υποκειμενικές εκτιμήσεις για την καταγραφή ενός λογιστικού γεγονότος 24
Ερωτήσεις τύπου «Σωστό Λάθος» 10. Η λογιστική αρχή της Συνέπειας των Λογιστικών Μεθόδων επιβάλλει τη χρήση των ίδιων λογιστικών διαδικασιών και μεθόδων, ώστε να μην δημιουργείται σύγχυση στο λογιστή της επιχείρησης και αυξάνεται ο φόρτος εργασιών του. 11. Σύμφωνα με την αρχή της Πραγματοποίησης των Εσόδων, το έσοδο από πωλήσεις καταχωρείται στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης εφόσον εισπραχτεί το αντίτιμο της συναλλαγής. 12. Τα έξοδα, σύμφωνα με την λογιστική αρχή της Συσχέτισης Εσόδων και Εξόδων, θεωρούνται ότι πραγματοποιούνται στο ίδιο διάστημα (Λογιστική Χρήση), στο οποίο αναγνωρίζονται και τα έσοδα με τα οποία σχετίζονται. 25
Ερωτήσεις τύπου «Σωστό Λάθος» 13. Σύμφωνα με την αρχή της Αυτοτέλειας των Χρήσεων, η κάθε χρήση είναι ανεξάρτητη από τις υπόλοιπες όσον αφορά τις λογιστικές μεθόδους που πρέπει να εφαρμοστούν. 14. Τα έσοδα που αφορούν επόμενη χρήση δε θα πρέπει να συνυπολογίζονται στα αποτελέσματα της τρέχουσας, αντίθετα με τα έξοδα τα οποία πρέπει να καταλογίζονται όποτε διαπιστώνονται. 15. Με βάση την αρχή της Συντηρητικότητας, τα έσοδα και τα στοιχεία του Ενεργητικού θα πρέπει να αποτιμώνται στην xαμηλότερη δυνατή τιμή, ενώ τα έξοδα και τα στοιχεία του Παθητικού στην υψηλότερη. 26
Ερωτήσεις τύπου «Σωστό Λάθος» 16. Σύμφωνα με την λογιστική αρχή της Επαρκούς Αποκάλυψης, δεν είναι δυνατό να παρουσιάζονται πληροφορίες με τη μορφή υποσημειώσεων. 17. Η ισχύς της αρχής της Επαρκούς Αποκάλυψης περιορίζεται αρκετά από την αρχή της Σημαντικότητας των Παρεχόμενων Πληροφοριών. 18. Οι λογιστικές καταστάσεις θα πρέπει να παρουσιάζουν όλα τα στοιχεία που αφορούν την επιχείρηση με τον πιο αναλυτικό τρόπο, άσχετα από τη Σημαντικότητα των Παρεχόμενων Πληροφοριών. 27
Ερωτήσεις τύπου «Σωστό Λάθος» 19. Η αρχή της Σημαντικότητας των Παρεχόμενων Πληροφοριών υποδεικνύει την συνεκτίμηση του κόστους παροχής των λογιστικών πληροφοριών και της ωφέλειας που προκύπτει από αυτές. 20. Ο λογιστής μιας επιχείρησης, με την εμπειρία του και την επαγγελματική του κατάρτιση, κρίνει πότε μια πληροφορία είναι ουσιώδης και πρέπει να περιληφθεί στις λογιστικές καταστάσεις. 28
Απαντήσεις στις ερωτήσεις Σωστό/ Λάθος: 1. Λάθος, 2. Λάθος, 3. Λάθος, 4. Λάθος, 5. Σωστό, 6. Λάθος, 7 Σωστό, 8 Σωστό, 9 Σωστό, 10 Λάθος, 11 Λάθος, 12. Σωστό, 13. Λάθος, 14.Λάθος, 15. Σωστό, 16.Λάθος, 17. Σωστό, 18. Λάθος, 19.Σωστό, 20. Σωστό. 29