Πίνακας Περιεχομένων. Εισαγωγή... 13. Κεφάλαιο 1 Το θεωρητικό πλαίσιο των μεταρρυθμίσεων... 21

Πίνακας Περιεχομένων Εισαγωγή... 13 Κεφάλαιο 1 Το θεωρητικό πλαίσιο των μεταρρυθμίσεων... 21 1.1. Διοικητική μεταρρύθμιση...21 1.2. Αλλαγές και διοικητική μεταρρύθμιση...24 1.3. Η έννοια του δημοσίου μάνατζμεντ...27 1.4. Νέο δημόσιο μάνατζμεντ...32 1.5. Κριτική...39 1.6. Ελληνική δημόσια διοίκηση και μεταρρυθμίσεις...40 Κεφάλαιο 2 Το θεωρητικό πλαίσιο της δημόσιας λογιστικής... 45 2.1. Ιστορική ανασκόπηση...45 2.2. Προσδιορισμός του θεωρητικού πλαισίου...49 2.3. Χαρακτηριστικά γνωρίσματα του θεωρητικού πλαισίου της δημόσιας λογιστικής...54 2.4. Χρήστες και χρησιμότητα της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης...60 2.4.1. Ποιοτικοί στόχοι της Χρηματοοικονομικής πληροφόρησης...71 2.5. Σύνδεση διοικητικών και λογιστικών μεταρρυθμίσεων...71 2.5.1. Χαρακτηριστικά της ταμειακής βάσης...75 2.6. Αλλαγές στον προϋπολογισμό...81

8 Χρηματοοικονομική και Λογιστική Προσέγγιση 2.7. Δυσκολίες υλοποίησης...86 2.7.1. Πόροι και ικανότητες...87 2.8. Ζητήματα λογιστικής μεταρρύθμισης...92 2.9. Το ελληνικό γενικό λογιστικό σχέδιο...98 2.10. Κλαδικό λογιστικό σχέδιο δήμων & κοινοτήτων...99 2.10.1. Κριτήρια αποτίμησης...100 2.11. Προϋπολογισμός...103 2.11.1. Λογιστική προϋπολογισμού...106 2.11.2. Καταστάσεις προϋπολογισμού...106 2.11.3. Χρηματοοικονομική πληροφόρηση στα έγγραφα του προϋπολογισμού...107 2.12. Γενική (χρηματοοικονομική) λογιστική...110 2.12.1. Καταστάσεις γενικής λογιστικής...111 2.13. Αναλυτική λογιστική εκμετάλλευσης...112 Κεφάλαιο 3 Προσέγγιση των μεταβολών της δημόσιας λογιστικής με το υπόδειγμα των ενδεχόμενων καταστάσεων... 115 3.1. Εξέλιξη των λογιστικών συστημάτων της τοπικής αυτοδιοίκησης στην Ευρωπαϊκή Ενωση...115 3.2. Το υπόδειγμα ενδεχόμενων καταστάσεων για τις καινοτομίες στο δημόσιο λογιστικό σύστημα...122 3.3. Αναθεώρηση του υποδείγματος...129 3.4. Το υπόδειγμα μεταρρύθμισης της χρηματοοικονομικής διαχείρισης...133 3.4.1 Μελέτες και εφαρμογές του υποδείγματος...138 3.5. Παράγοντες μεταρρύθμισης στην Ελλάδα...139 3.5.1. Οικονομικοί παράγοντες...140 3.5.2. Διεθνείς παράγοντες...143 3.5.3. Πολιτικοί παράγοντες...146 3.5.4. Σχέσεις κράτους πολιτών...147 3.5.5. Κοινωνικοί παράγοντες...149 3.6. Η εφαρμογή του ενδεχομενικού υποδείγματος στην Ελλάδα...151 3.6.1. Περιβαλλοντικές μεταβλητές...151 3.6.2. Θεσμικές μεταβλητές...159 3.6.3. Μεταβλητές συμπεριφοράς...163 3.6.4. Βοηθητικές μεταβλητές...167 3.7. Χρησιμοποίηση του υποδείγματος για την εκτίμηση των μελλοντικών σταδίων των λογιστικών μεταβολών της Τοπικής Αυτοδιοίκησης...170 3.7.1. Συμπεράσματα προοπτική...170

Πίνακας Περιεχομένων 9 Κεφάλαιο 4 Πολυκριτήρια Ανάλυση Promethee II Θεωρητικό Πλαίσιο και Εφαρμογή... 175 4.1. Εισαγωγή στην πολυκριτήρια ανάλυση...175 4.2. Ιστορική αναδρομή της πολυκριτήριας ανάλυσης αποφάσεων...176 4.3. Κύρια θεωρητικά ρεύματα της πολυκριτήριας ανάλυσης αποφάσεων...177 4.4. Θεωρητικό υπόβαθρο της πολυκριτήριας Promethee...178 4.4.1. Η έννοια της σχέσης υπεροχής...178 4.4.2. Τα δεδομένα της μεθόδου Promethee...180 4.4.3. Εκτίμηση της σχέσης κυριαρχίας...181 4.4.4. Γενικευμένα κριτήρια...181 4.5. Πολυκριτήριος δείκτης προτίμησης...186 4.6. Η κατάταξη της μεθόδου Promethee...186 4.7. Χρηματοοικονομική Αξιολόγηση των ΟΤΑ...187 4.7.1. Η έννοια της οικονομικής σταθερότητας και κρίσης των ΟΤΑ...187 4.7.2. Αξιολόγηση οικονομικών μονάδων και χρηματοοικονομικά κριτήρια...190 4.7.3. Ανάλυση χρηματοοικονομικών κριτηρίων στο δημόσιο τομέα...195 4.7.4. Προσδιοριστικοί παράγοντες για την αξιολόγηση των ΟΤΑ...197 4.8. Χρηματοοικονομικά κριτήρια στη τοπική αυτοδιοίκηση...200 4.8.1. Ποσοτικές μεταβλητές...200 4.8.2. Ποιοτικές μεταβλητές...226 4.9. Μεθοδολογικό πλαίσιο...231 4.9.1. Η μεθοδολογία της παραγοντικής ανάλυσης...231 4.9.2. Τα δεδομένα του δείγματος και παράγοντες αξιολόγησης...234 4.10. Επιλογή μεταβλητών...238 4.11. Παραγοντική ανάλυση...240 4.12. Εφαρμογή της μεθόδου Promethee ΙΙ...242 Κεφάλαιο 5 Μέτρηση αποδοτικότητας... 261 5.1. Η αποδοτικότητα των δήμων, οι μορφές της και τα υποδειγματα υπολογισμού της...261 5.1.1. Μέτρηση απόδοσης στο δημόσιο τομέα...261 5.1.2. Η έννοια της απόδοσης στο δημόσιο τομέα...262 5.1.3. Το υπόδειγμα εισροών εκροών...263 5.1.4. Τα συστατικά της απόδοσης...264 5.2. Εκτίμηση της αποδοτικότητας στο δημόσιο τομέα...265 5.2.1. Μέτρηση απόδοσης στους ελληνικούς δημόσιους οργανισμούς...266 5.2.2. Απαραίτητη η μέτρηση της απόδοσης...268

10 Χρηματοοικονομική και Λογιστική Προσέγγιση 5.2.3. Αποδοτικότητα με λάθος στόχους...269 5.2.4. Αποδοτικότητα με σωστούς στόχους...269 5.2.5. Προβλήματα μέτρησης της αποδοτικότητας...270 5.3. Οικονομική βάση της αυτοδιοικητικής δραστηριότητας...271 5.3.1. Οι συνθήκες της κατά Pareto αριστοποίησης...272 5.3.2. Καθαρά δημόσια (συλλογικά) αγαθά...274 5.4. Υποθέσεις για τους παράγοντες που επηρεάζουν την αγορά των τοπικών δημοσίων αγαθών...276 5.4.1. Κεντρικοί και τοπικοί ψηφοφόροι...276 5.4.2. Κεντρικά και τοπικά εκλεγμένοι...277 5.4.3. Κεντρική και δημοτική διοίκηση...278 5.4.4. Οι ομάδες συμφερόντων και πίεσης...278 5.5. Προσφορά και ζήτηση: Θεωρητική ανάλυση...279 5.5.1. Η ζήτηση για τα τοπικά δημόσια αγαθά...279 5.5.2. Η προσφορά τοπικών δημοσίων αγαθών...280 5.6. Αριστοποίηση της παραγωγής τοπικών δημοσίων αγαθών...282 5.6.1. Οικονομικά άριστο...283 5.6.2. Κοινωνικά άριστο...283 5.7. Εμπόδια αξιολόγησης της δημοτικής δραστηριότητας...284 5.7.1. Διοικητική διάσταση της αξιολόγησης...285 5.7.2. Στρατηγική διάσταση της αξιολόγησης...285 5.7.3. Χρηματοοικονομική διάσταση της αξιολόγησης...286 5.8. Παρουσίαση υποδειγμάτων εκτίμησης της αποδοτικότητας...286 5.8.1. Ανασκόπηση της θεωρίας...289 5.8.2. Το γενικό υπόδειγμα της περιβάλλουσας ανάλυσης δεδομένων (Data Envelopment Analysis)...293 5.8.3. Τα κλασικά υποδείγματα της Π.Α.Δ...295 5.8.4. Θεωρητικοί περιορισμοί...302 5.8.5. Εμπειρικοί περιορισμοί...304 5.9. Επιλογή υποδείγματος και μεταβλητών...305 5.9.1. Επιλογή των εισροών...307 5.9.2. Επιλογή των εκροών...308 5.9.3. Επιλογή υποδείγματος και εισροών εκροών...310 5.10. Εφαρμογή - Συμπεράσματα...312 5.10.1 Εφαρμογή της περιβάλλουσα ανάλυση δεδομένων...312 5.10.2. Σύγκριση χρηματοοικονομικής κατάστασης και αποδοτικότητας...319 5.11. Προσδιοριστικοί παράγοντες της έλλειψης αποδοτικότητας...320 5.11.1. Ερμηνευτικές μεταβλητές...320 5.11.2. Εκτίμηση και αποτελέσματα...324 5.11.3. Συμπεράσματα...328

Πίνακας Περιεχομένων 11 Κεφάλαιο 6 Συμπεράσματα - Ανάλυση... 331 6.1. Γενικά συμπεράσματα...331 6.2. Στατιστική ανάλυση...336 6.3. Περιβάλλουσα ανάλυση δεδομένων...339 Βιβλιογραφία... 343 Ξενόγλωσση...343 Ελληνική...365

Κεφάλαιο Το θεωρητικό πλαίσιο της δημόσιας λογιστικής 2.1. Ιστορική ανασκόπηση Το ζήτημα του θεωρητικού πλαισίου της λογιστικής, όπως τείνει να καθιερωθεί παγκόσμια, άρχισε να τίθεται από τις ΗΠΑ και επεκτάθηκε σε ολόκληρο τον κόσμο μέσα από τις εργασίες των αμερικανικών λογιστικών επιτροπών, κανόνων και προτύπων 1. Τα κύρια στάδια στην εξέλιξη της θεωρίας της λογιστικής θεωρείται πως είναι: 1. Το επαγγελματικό και επαγωγικό 2 στάδιο, από το 1930 ως το 1950, όπου το American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) είχε τον καθοριστικό ρόλο. Ο πλέον διαδεδομένος ορισμός της λογιστικής, που αναπτύχθηκε το 1941 από το ΑICPA, όριζε τη λογιστική ως την τέχνη της εγγραφής, ταξινόμησης, και γενίκευσης με εύληπτο τρόπο και σε όρους χρήματος, των συναλλαγών και των γεγονότων που είναι μερικώς τουλάχιστον χρηματοοικονομικού χαρακτήρα και ως εκ τούτου ερμηνεύουν τα αποτελέσματα. Μεγάλη έμφαση δινόταν στις ικανότητες και στην εμπειρία των λογιστών, που μόνον αυτοί μπορούσαν να εμφανίσουν τάξη στο χάος των σύνθετων επιχειρηματικών υποθέσεων, ενώ οι χρήστες έπρεπε να προσαρμοσθούν στις υψηλές δεξιότητες του επαγγελματία λογιστή (Mumford, 1993). 2. Το δογματικό στάδιο, από το 1960 ως το 1973, όπου αναπτύχθηκαν τα λογιστικά πρότυπα από το Σώμα Λογιστικών Αρχών (Accounting Principles Board - ΑPB, USA). Η έμ- 1 Η μελέτη της Αμερικανικής Λογιστικής Επιτροπής το 1966 «A Statement Of Basic Accounting Theory (ASOBAT) είχε σημαντική επίδραση στη λογιστική τόσο του ιδιωτικού όσο και του δημόσιου τομέα. 2 Δηλαδή σύνθεση του όλου από το μέρος, όπως, π.χ. του ισολογισμού από τους λογαριασμούς.

46 Χρηματοοικονομική και Λογιστική Προσέγγιση φαση των οικονομικών καταστάσεων στις ανάγκες που έχουν οι διάφοροι χρήστες (ιδιοκτήτες, μέτοχοι, πιστωτές, προμηθευτές, υπάλληλοι, πελάτες, κυβερνητικές υπηρεσίες, ομάδες συμφερόντων, αναλυτές, σύμβουλοι, ερευνητές κλπ) για πληροφόρηση, διαχείριση της πληροφόρησης και αποφάσεις (τάση που άρχισε ήδη από τη δεκαετία του 1950, Stamp, 1980), οδήγησε σε διαφορετικές αντιλήψεις γα το ρόλο της λογιστικής, που αφήνοντας τα αξιώματα και τα θεωρήματα, προσανατολίσθηκε σε πρότυπα και στόχους (πρόβλεψη, λογοδοσία για στόχους, διατήρηση κεφαλαίων, προσαρμοστικότητα κλπ). Ο καινούργιος ορισμός παρουσιάζει σημαντικές διαφορές και ορίζει τη λογιστική ως «τη διαδικασία προσδιορισμού, μέτρησης και διάχυσης οικονομικής πληροφόρησης, έτσι ώστε να είναι εφικτή η ενημερωμένη κρίση και απόφαση από τους χρήστες της πληροφόρησης» (AICPA, 1970). 3. Το στάδιο του θεωρητικού πλαισίου, από το 1973 και μετά, με την ίδρυση δηλαδή του Σώματος Προτύπων Χρηματοοικονομικής Λογιστικής («Financial Accounting Standards Board» - FASB), το οποίο αντικατάστησε το APB. Το 1973 το AICPA δημοσίευσε την πρώτη απάντηση στο ASOBAT 3. Η σημαντικότερη όμως και πιο επεξεργασμένη θεωρητική προσέγγιση της λογιστικής ξεκίνησε από το FASB το 1973 και περιελάμβανε έξι οδηγίες για διάφορα ζητήματα λογιστικής και οικονομικής αναφοράς, η τελευταία από τις οποίες εκδόθηκε το 1985, δίνοντας το έναυσμα να ακολουθήσουν και άλλες εργασίες από: την Επιτροπή Λογιστικών Προτύπων («Accounting Standards Committee» - ASC, UK), τη Διεθνή Επιτροπή Λογιστικών Προτύπων («International Accounting Standards Committee - IASC), το Καναδικό Ινστιτούτο Ορκωτών Λογιστών («Canadian Institute of Chartered Accountants» - CICA), το Αυστραλιανό Ίδρυμα Λογιστικής Έρευνας («Australian Accounting Research Foundation» - AARF). Όσον αφορά τη λογιστική του κυβερνητικού τομέα 4, η θεμελίωσή της βρίσκεται στις ΗΠΑ και απορρέει από τη λογιστική του ιδιωτικού τομέα, τουλάχιστον κατά τα τελευταία χρόνια. Η ανάπτυξη των θεωρητικών πλαισίων λογιστικής ξεκίνησε από τον επιχειρηματικό τομέα στις ΗΠΑ, με τις εργασίες του FASB τη δεκαετία του 1970, και ακολούθησαν τα θεωρητικά πλαίσια για την πολιτειακή διακυβέρνηση και την τοπική αυτοδιοίκηση μέσα από τις εργασίες του GASB, το οποίο δημιουργήθηκε το 1984 5 ως κλάδος του Financial Accounting Foundation για να θέσει σε ισχύ πρότυπα χρηματοοικονομικής λογιστικής και αναφοράς σχετικά με τις δραστηριότητες και τις συναλλαγές του κράτους και των ΟΤΑ. Μέ- 3 The Trueblood Report, το οποίο είχε μεγάλη επίδραση για την ανάπτυξη της λογιστικής θεωρίας. 4 Ο όρος «κυβερνητικός τομέας» περιλαμβάνει κάθε δημόσιο τομέα που εμπλέκεται στην άσκηση κυβερνητικής λειτουργίας, μέσω της οποίας ο φορέας αποκτά εξουσία έναντι των ατόμων που υπόκεινται στη διαδικασία της κυβερνητικής λειτουργίας. Στο εξής θα χρησιμοποιούμε τον όρο δημόσια λογιστική. 5 Το GASB, το 1987 δημοσίευσε το Concepts Statement No 1 Objectives of Financial Reporting που αφορά τους χρήστες των κυβερνητικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων και τις ανάγκες τους και το 1994 το Concepts Statement No 2 Service Efforts and Accomplishments Reporting. Αποτελούν μέρος του θεωρητικού πλαισίου λογιστικής για την πολιτειακή κυβέρνηση και την τοπική αυτοδιοίκηση.

2 Το θεωρητικό πλαίσιο της δημόσιας λογιστικής 47 χρι τότε, η λογιστική της ΤΑ είχε αναπτυχθεί κύρια σε πρακτικά ζητήματα μέσα από δεκαετίες προσωπικών συνεισφορών και εγχειριδίων, ενώ η ομοσπονδιακή κυβέρνηση βασίζονταν στο General Accounting Office. Εξαιτίας της ύπαρξης διαφορετικών σωμάτων για την καθιέρωση λογιστικών προτύπων, τα θεωρητικά πλαίσια ήταν ξεχωριστά, τόσο ανάμεσα στον ιδιωτικό και το δημόσιο τομέα, όσο και ανάμεσα στην ομοσπονδιακή κυβέρνηση και την ΤΑ. Το 1990 δημιουργήθηκε το FASAB όχι ως σώμα καθιέρωσης προτύπων, αλλά ως συμβουλευτικό σώμα εθνικής εμβέλειας. Με τις γνωματεύσεις του, σε θέματα δημόσιων οικονομικών και λογιστικής, συνεισέφερε στη δημιουργία θεωρητικού πλαισίου για τη δημόσια λογιστική και βοήθησε στην κατανόηση των διαφορών και των ομοιοτήτων με την επιχειρηματική λογιστική και στη σύγκλιση ανάμεσα στα λογιστικά συστήματα της ομοσπονδιακής κυβέρνησης και της ΤΑ. Στον Καναδά, το 1980, δημοσιεύθηκε η μελέτη Financial Reporting by Governments, η οποία εκπονήθηκε κατ εντολήν του CICA και αφορούσε στην οργάνωση και τον έλεγχο της λογιστικής και χρηματοοικονομικής πληροφόρησης στη δημόσια διοίκηση. Η μελέτη ασχολήθηκε με τους χρήστες των χρηματοοικονομικών πληροφοριών και τις ανάγκες τους, σχηματίζοντας το θεωρητικό πλαίσιο για τη Καναδική δημόσια λογιστική. Το 1981 δημιουργήθηκε το CICA PASSC για τη μελέτη των θεωρητικών και πρακτικών ζητημάτων που αφορούσαν τη δημόσια λογιστική και τον έλεγχο 6. Ο Καναδάς ακολούθησε, όπως και οι ΗΠΑ, διαφορετικά πλαίσια για την επιχειρηματική και τη δημόσια λογιστική. Mε μια κοινή μελέτη του Καναδού Auditor General και του Αμερικανού Comptroller General, την Federal Government Reporting Study, που δημοσιεύθηκε το 1986, έγινε προσπάθεια να αμβλυνθούν τα όρια ανάμεσα στη δημόσια και την επιχειρηματική λογιστική. Στη Βρετανία, από το 1901 έως το 1973, η λογιστική πρακτική στο δημόσιο τομέα καθοριζόταν από το Institute of Municipal Treasures and Accountants, το οποίο από το 1974 μετασχηματίστηκε στο Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA), το οποίο δημοσίευσε το 1975 το Local Authority Accounting 1: Accounting Principles και το Local Authority Accounting 2: Finance Management, τα οποία όμως δεν αποτέλεσαν θεωρητικό πλαίσιο. Η υποεπιτροπή της Accounting Standards Committee (ASC) για τη λογιστική του δημόσιου τομέα εξέδωσε το 1982 την αναφορά The Fowler Report, χωρίς και πάλι να συγκροτηθεί ένα θεωρητικό πλαίσιο για το δημόσιο τομέα, όπως έγινε στις ΗΠΑ και αλλού (Rutherford, 1992). Προχώρησαν όμως τα λογιστικά πρότυπα κύρια στη λογιστική της ΤΑ, με προσπάθειες να καθιερωθούν τα πρότυπα επιχειρηματικής λογιστικής (SSAP) στο δημόσιο τομέα. Επειδή τα λογιστικά πρότυπα του δημόσιου τομέα ήταν ουσιαστικά επαγγελματικά πρότυπα, εμφανίστηκαν προβλήματα εφαρμογής τους, αφού δεν υπήρχε η νομική ισχύς για τη συμμόρφωση με αυτά τα πρότυπα. Από το 1987, η ASC ξεκίνησε να δημοσιεύει τα Statements of Recommended Practices για την εφαρμογή των SSAP στην ΤΑ. Το 1999, η 6 Το 1983 εξέδωσε το Statement No1 Disclosure of Accounting Policies, που έθεσε τις λογιστικές αρχές του δημόσιου τομέα και ακολούθησε το 1984 το Statement No 2 Objectives of Governmental Financial Statements, που όριζε τους σκοπούς των κυβερνητικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

48 Χρηματοοικονομική και Λογιστική Προσέγγιση Accounting Standards Board 7 (ASB) εξέδωσε το Statement for Financial Reporting, ένα κείμενο για τον ιδιωτικό τομέα που υιοθέτησε την προσέγγιση των χρηστών και των αναγκών τους για τη λογιστική θεωρία και αποτέλεσε τη βάση για το θεωρητικό πλαίσιο της Βρετανικής επιχειρηματικής λογιστικής. Στην Αυστραλία, το 1982, δημιουργήθηκε η Public Sector Accounting Standards Board, η οποία ανέπτυξε ενιαίο θεωρητικό πλαίσιο λογιστικής και για τους δύο τομείς, ε- πηρεασμένο και από τις ΗΠΑ (FASB) και από το λογιστικό δόγμα της Βρετανίας. Εκδόθηκε το 1987 και περιλάμβανε: 1. Οδηγίες για τις λογιστικές αρχές. 2. Σκοπούς της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. 3. Χαρακτηριστικά της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. 4. Ορισμό και αναγνώριση των στοιχείων του ενεργητικού. 5. Ορισμό και αναγνώριση των στοιχείων του παθητικού. Το 1987, η New Zealand Society of Accountants (NZSA) εξέδωσε ένα κείμενο αρχών για τη δημόσια λογιστική, το οποίο εφαρμόσθηκε σε όλα τα τμήματα του δημόσιου τομέα συμπεριλαμβανομένης και της κεντρικής διοίκησης. Το κείμενο προσδιόριζε ένα σύνολο χρηστών και καθιέρωνε σκοπούς για την εξωτερική χρηματοοικονομική αναφορά. Ωστόσο, οι μεταρρυθμίσεις στο δημόσιο τομέα, με τις συνεπακόλουθες αλλαγές στο λογιστικό του σύστημα, ξεπέρασαν την παραπάνω τομή. Η Νέα Ζηλανδία, επηρεασμένη και από τη γειτονική Αυστραλία, ανέπτυξε ενιαίο θεωρητικό πλαίσιο λογιστικής, βασισμένο σε κοινό σύνολο εννοιών για όλες τις μονάδες στη χώρα είτε δημόσιες είτε ιδιωτικές (NZSA, 1992). Ορίζει, ως γενικό σκοπό της χρηματοοικονομικής αναφοράς, την αντιμετώπιση των κοινών αναγκών πληροφόρησης, ενός ευρέως συνόλου χρηστών που δεν έχει τη δυνατότητα να απαιτήσει την προετοιμασία καταστάσεων, οι οποίες θα απαντούν στις εξειδικευμένες ανάγκες του (NZSA, 1992). Επίσης, ορίζει ως σκοπούς της προς τα έξω χρηματοοικονομικής αναφοράς την πληροφόρηση και τη λογοδοσία του οργανισμού. Ήταν η πρώτη χώρα, η οποία δημοσίευσε τις κυβερνητικές οικονομικές καταστάσεις το 1991, υιοθετώντας την πλήρη λογιστική βάση των δεδουλευμένων. Στην ηπειρωτική Ευρώπη, η Ισπανία αναδείχτηκε πρωτοπόρα στις αλλαγές στη δημόσια λογιστική. Με το γενικό νόμο για τον προϋπολογισμό του 1977, αναπτύχθηκε ένα νέο λογιστικό σύστημα στο δημόσιο τομέα, το οποίο οδήγησε το 1984 στο CAPA, που ακολούθησε την επιχειρηματική λογιστική. Ο νόμος ήταν θεμελιώδης για τον εκσυγχρονισμό του δημόσιου λογιστικού συστήματος. Εισάγοντας τη διπλογραφική μέθοδο στις μονάδες του δημό- 7 Το ASB αντικατέστησε την Accounting Standards Committee (ASC) (επαγγελματικό σώμα καθιέρωσης προτύπων) και ήταν το νόμιμο μη επαγγελματικό σώμα καθιέρωσης λογιστικών προτύπων, εκδίδοντας τα δικά του πρότυπα (Financial Reporting Standards) και λαμβάνοντας υπόψη τα μέχρι τότε κείμενα (Statements of Standards Accounting Practice SSAP)της ASC.

2 Το θεωρητικό πλαίσιο της δημόσιας λογιστικής 49 σιου τομέα και καθιερώνοντας ομοιόμορφα πρότυπα λογιστικής, οδήγησε στη δημοσίευση ισολογισμών και αποτελεσμάτων χρήσης για όλες τις δημόσιες μονάδες (Martnez, 1994). Χρειαζόταν η αναγνώριση δύο πραγμάτων: πρώτον, του Αγγλοσαξονικού δόγματος για την ανάγκη ανάπτυξης θεωρητικού πλαισίου για τη λογιστική του δημόσιου τομέα και δεύτερον, η εναρμόνισή του με το θεωρητικό πλαίσιο του ιδιωτικού τομέα. Το 1989, το Spanish Finance Office of State δημιούργησε μια επιτροπή για την προετοιμασία ενός εγγράφου αρχών και προτύπων για τη δημόσια λογιστική. Το τελικό κείμενο δημοσιεύθηκε το 1992 (Document No1: Public Accounting General Principles) που θεωρείται και η βάση του Ισπανικού θεωρητικού πλαισίου του δημόσιου τομέα. Τα κύρια συνθετικά του είναι: 1. Το οικονομικό και νομικό περιβάλλον. 2. Οι χρήστες της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. 3. Οι αντικειμενικοί στόχοι της χρηματοοικονομικής αναφοράς. 4. Τα ποιοτικά χαρακτηριστικά της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. 5. Γενικές λογιστικές αρχές. Ακολούθησαν ακόμη έξι κείμενα για τις λογιστικές αρχές, καλύπτοντας με λογιστικούς κανόνες τα πιο σημαντικά λογιστικά γεγονότα του δημόσιου τομέα εισάγοντας ουσιαστικές διαφορές σε σχέση με τον ιδιωτικό τομέα. Η CAPA αναθεωρήθηκε κάτω από το φως του θεωρητικού πλαισίου και προμήθευσε τον Ισπανικό δημόσιο τομέα με μια βάση κριτηρίων, που αποτελούν τον οδηγό στις διαδικασίες αναθεώρησης και αλλαγών. 2.2. Προσδιορισμός του θεωρητικού πλαισίου Υπάρχουν αρκετοί ορισμοί για το θεωρητικό πλαίσιο της λογιστικής. Το σύνολο των απόψεων συμφωνεί πως το θεωρητικό πλαίσιο αποτελεί τη βάση, στην οποία στηρίζεται η καθιέρωση και η ερμηνεία των λογιστικών προτύπων. Η ύπαρξη όμως διαφορετικών ορισμών, φαίνεται να στερεί τη λογιστική από την απαιτούμενη επιστημονική ακρίβεια. Η διαφορετικότητα των ορισμών έγκειται, όχι στην ύπαρξη διαφορετικών εννοιών, αλλά στο ότι κάθε ορισμός εκφράζει την έμφαση που δίνει ο συγγραφέας σε διαφορετικά στοιχεία του θεωρητικού πλαισίου. Παρακάτω, παρουσιάζονται απόψεις επιστημόνων, μερικοί από τους οποίους εστιάζουν στα περιεχόμενα του θεωρητικού πλαισίου, ενώ άλλοι τονίζουν τους σκοπούς του. Στην πρώτη κατηγορία βρίσκονται: Ο Anthony (1978), ο οποίος αναφέρει πως κάθε θεωρητικό πλαίσιο περιλαμβάνει ένα ευρύ και εσωτερικά συνεκτικό σύνολο θεμελιωδών εννοιών καθώς και ορισμούς βασικών όρων. Οι Points and Michelson (1980) ισχυρίζονται πως κάθε θεωρητικό πλαίσιο περιλαμβάνει τις θεμελιώδεις έννοιες, οι οποίες παρέχουν μια βάση για τις λογιστικές πρακτικές.

50 Χρηματοοικονομική και Λογιστική Προσέγγιση Ο Miller (1985) θεωρεί το θεωρητικό πλαίσιο ως ένα περιεκτικό σύνολο εννοιών για τη θεωρία και την πρακτική. Ο Jones (1992) το ορίζει σαν το αποτέλεσμα ενός ευρέως ερευνητικού έργου, ώστε να ορισθούν οι θεμελιώδεις αρχές, οι οποίες αποτελούν τη βάση των οικονομικών καταστάσεων. Το θεωρητικό πλαίσιο είναι αποτέλεσμα μελετών που αναπτύσσονται είτε από άτομα είτε από επίσημα όργανα 8. Στη δεύτερη κατηγορία (ορίζοντας το θεωρητικό πλαίσιο, και μελετώντας τους σκοπούς του), ο Bromwich (1981) ισχυρίζεται πως οι σκοποί του θεωρητικού πλαισίου προσδιορίζονται με την εφαρμογή εκτιμήσεων και μετρήσεων του εισοδήματος. Στο ερευνητικό του έργο, το NCGA δηλώνει πως ο σκοπός ενός θεωρητικού πλαισίου λογιστικής είναι η καθοδήγηση στην εφαρμογή προτύπων για τη δημόσια λογιστική και τη χρηματοοικονομική αναφορά. Το FASB ορίζει το θεωρητικό πλαίσιο σαν το συνταγματικό χάρτη, το λογικό σύστημα των αλληλοσυσχετισμένων θεμελιωδών εννοιών και σκοπών, το οποίο μπορεί να οδηγήσει σε λογικά πρότυπα και περιγράφει τη φύση, τη λειτουργία και τα όρια της λογιστικής και των οικονομικών καταστάσεων. Τα θεωρητικά πλαίσια αναζητούν απαντήσεις σε ερωτήματα σχετικά με τους σκοπούς της λογιστικής (για ποιον πρέπει να ετοιμαστεί η χρηματοοικονομική πληροφόρηση και ποιοι είναι οι στόχοι που πρέπει να εξυπηρετεί), το περιεχόμενο και τον τρόπο παρουσίασης της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. Το θεωρητικό πλαίσιο αποτελεί την υλοποίηση της ερμηνείας της λογιστικής θεωρίας προς την κατεύθυνση της επιλογής ενός συγκεκριμένου λογιστικού υποδείγματος. Αυτή η επιλογή γίνεται έπειτα από κατανόηση της χρησιμότητας του υποδείγματος σε σχέση με το κοινωνικό και οικονομικό περιβάλλον, στο οποίο πρόκειται να εφαρμοσθεί, καθώς και με τους κανόνες λογιστικής που πρόκειται να εξυπηρετήσουν ως θεωρητική βάση. Αφού ο κύριος στόχος ενός θεωρητικού πλαισίου είναι να υποστηρίξει τη διαδικασία εφαρμογής λογιστικών προτύπων, είναι φυσικό να υπάρχουν διαφορετικά θεωρητικά πλαίσια σε εθνική βάση προσαρμοσμένα στα εκάστοτε συγκεκριμένα κοινωνικά, νομικά και οικονομικά χαρακτηριστικά. Η χρηματοοικονομική λογιστική ορίζεται ως η ηθελημένη δραστηριότητα που στοχεύει στην παροχή χρήσιμης πληροφόρησης μέσα από δημοσιευμένες οικονομικές καταστάσεις. Η έννοια της χρησιμότητας στη λογιστική οδηγεί σε ερωτήματα όπως, για ποιον και για ποιο πράγμα είναι χρήσιμη. Τα θεωρητικά πλαίσια προσπαθούν να απαντήσουν σε ερωτήματα που σχετίζονται με τους σκοπούς της λογιστικής και ιδιαίτερα της χρηματοοικονομικής, ό- μως ταυτόχρονα ασχολούνται και με το περιεχόμενο της οικονομικής πληροφόρησης και με τον τύπο παρουσίασης. 8 Π.χ. το ερευνητικό έργο του National Council of Governmental Accounting (NCGA) για το θεωρητικό πλαίσιο της λογιστικής, ο στόχος του οποίου ήταν η ανάπτυξη των σκοπών για τη λογιστική και τη χρηματοοικονομική αναφορά από το κράτος και την τοπική αυτοδιοίκηση.

2 Το θεωρητικό πλαίσιο της δημόσιας λογιστικής 51 Η FASB παρουσιάζει τρία βήματα ανάπτυξης των λογιστικών προτύπων: 1. Στόχοι. 2. Στοιχεία, αναγνώριση, μέτρηση (Λογιστική). 3. Οικονομικές καταστάσεις, εισόδημα, ροή κεφαλαίων και ρευστότητα (Αναφορά). Το υπόδειγμα που έχει χρησιμοποιηθεί περισσότερο για την ανάπτυξη του θεωρητικού πλαισίου της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης χαρακτηρίζεται από τη βαρύτητα που δίνει στον ορισμό των σκοπών της οικονομικής πληροφόρησης. Ο ορισμός των σκοπών αποτελεί το πρώτο μέρος και πρέπει να στηριχθεί σε μια σωστή ανάλυση των οικονομικών, νομικών και κοινωνικών χαρακτηριστικών. Μετά τον ορισμό των σκοπών, ακολουθεί ο προσδιορισμός και οι απαιτήσεις της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, τα ποιοτικά χαρακτηριστικά δηλαδή που πρέπει να έχει η πληροφόρηση, ώστε να επιτευχθούν οι σκοποί της. Το επόμενο βήμα, αφορά στον ορισμό των στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων, την αναγνώρισή τους και τη μέτρησή τους. Τα δομικά στοιχεία λοιπόν ενός θεωρητικού πλαισίου λογιστικής πρέπει να περιλαμβάνουν ζητήματα όπως: Οι σκοποί της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. Τα ποιοτικά χαρακτηριστικά που προσδιορίζουν τη χρησιμότητα της οικονομικής πληροφόρησης. Ο ορισμός των στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων (ενεργητικό, παθητικό, έσοδα, κ.α.) Τα κριτήρια αναγνώρισης και μέτρησης των στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων. Πράγματι, αυτά τα στοιχεία περιλαμβάνονται όχι μόνο στις καταστάσεις του FASB αλλά και σε αυτές του IASC (International Accounting Standards Committee). Επίσης, η λογιστική θεωρία περιλαμβάνει και στοιχεία για την έννοια του κεφαλαίου και την έννοια της διατήρησης του κεφαλαίου. Οι Jones and Pendlebury (2004) εξηγούν ότι η χρηματοοικονομική λογιστική θεωρία περιλαμβάνει όλα τα θέματα των δημοσιευμένων οικονομικών καταστάσεων: Το σκοπό τους. Τον τύπο τους. Το περιεχόμενό τους. Τους νόμους και τους κανονισμούς. Τους προσδιορίζοντες τη λογιστική πολιτική (ζητήματα που αφορούν τα όργανα, τα ο- ποία είναι υπεύθυνα για την ανάπτυξη του θεωρητικού πλαισίου). Όλοι οι παραπάνω ορισμοί έχουν προκύψει από μελέτες της επιχειρηματικής λογιστικής. Η συζήτηση για τη δομή ενός θεωρητικού πλαισίου στη δημόσια λογιστική ξεκίνησε αργότερα και είναι πολλοί αυτοί που πιστεύουν στην ενιαία μορφή του λογιστικού θεωρητικού

52 Χρηματοοικονομική και Λογιστική Προσέγγιση πλαισίου. Ο Wyatt (1979) συμφωνεί πως ένα ενιαίο θεωρητικό πλαίσιο είναι ικανό για την επίτευξη των σκοπών μιας κοινής θεώρησης και ενός γενικού ορισμού για τις οικονομικές καταστάσεις όλων των οργανισμών. Αν και κάποιοι ορισμοί μπορεί να είναι περισσότερο εφαρμόσιμοι σε συγκεκριμένη μορφή οργανισμού, εντούτοις οι ορισμοί δε διαφοροποιούνται ανάλογα με τον τύπο του οργανισμού για το ποιες πληροφορίες πρέπει να αναφέρονται. «Η λογιστική μπορεί να χαρακτηρίζεται ως η γλώσσα των επιχειρήσεων, είναι όμως και η γλώσσα των κυβερνητικών και μη κερδοσκοπικών οργανισμών. Αν και αρκετοί όροι και το νόημά τους είναι το ίδιο και στο δημόσιο και στον ιδιωτικό τομέα, ο καθένας έχει τους δικούς του όρους και τους χρησιμοποιεί με διαφορετική σημασία» (Freeman, Shoulders και Lynn, 1988). Υπάρχουν κάποιες ιδιαιτερότητες στη δημόσια λογιστική, οι οποίες απαιτούν ειδική ερμηνεία συγκεκριμένων βασικών εννοιών. Οι διαφορές από την επιχειρηματική λογιστική δεν είναι σημαντικές σε θεωρητικό επίπεδο, είναι όμως στο επίπεδο της εφαρμογής. Αυτές οι διαφορές εξηγούν, γιατί ορισμένοι συγγραφείς ορίζουν ένα ξεχωριστό εννοιολογικό πλαίσιο για τη δημόσια λογιστική. Ο Vela Bargues (1992) παρουσιάζει μια διαφορετική δομή για το θεωρητικό πλαίσιο. Το υπόδειγμά του εισάγει τους παράγοντες, οι οποίοι σχετίζονται με το λογιστικό περιβάλλον. Το περιβάλλον καθορίζει τους αντικειμενικούς σκοπούς της λογιστικής πληροφόρησης και συνεπώς προσδιορίζει και άλλες διαστάσεις του θεωρητικού πλαισίου. Θεωρεί δηλαδή, πως οι ιδιαιτερότητες του λογιστικού συστήματος του δημόσιου τομέα απορρέουν από τις διαφορετικές επιδράσεις που ασκεί το εσωτερικό και εξωτερικό περιβάλλον του. Ισχυρίζεται πως η προσαρμογή των σκοπών της λογιστικής πληροφόρησης στο περιβάλλον του δημόσιου τομέα επηρεάζει τις σχέσεις και τις διασυνδέσεις των λογιστικών χαρακτηριστικών, οδηγώντας σε έννοιες, αρχές και πρότυπα που ορισμένες φορές κινούνται μακριά από τα δεδομένα του ιδιωτικού τομέα. Ταξινομεί τα χαρακτηριστικά του περιβάλλοντος του δημόσιου τομέα σε δύο σύνολα: Στοιχεία εξωτερικά του οργανισμού ή στοιχεία έμμεσης επίδρασης στους σκοπούς της λογιστικής πληροφόρησης (ετερογένεια, υπευθυνότητα, έλλειψη αγοράς, κατάτμηση ε- ξουσίας). Στοιχεία εσωτερικά του οργανισμού ή στοιχεία που ασκούν άμεση επίδραση στους σκοπούς της λογιστικής πληροφόρησης (προτεραιότητα στην παροχή υπηρεσιών, μη κερδοφορία, δυσκολία μέτρησης προϊόντων, έμφαση στην οικονομική κατάσταση, σημαντικότητα του προϋπολογισμού και της νομιμότητας). Εκτιμώντας αυτά τα στοιχεία προτείνει το δικό του υπόδειγμα για το θεωρητικό πλαίσιο του δημόσιου λογιστικού συστήματος. Σχηματίζει με τα δομικά στοιχεία δύο κύρια επίπεδα: τα θεμελιώδη στοιχεία του θεωρητικού πλαισίου και το θεωρητικό πλαίσιο - θεωρητικά στοιχεία.

2 Το θεωρητικό πλαίσιο της δημόσιας λογιστικής 53 Σχήμα 2.1: Πρόταση για τη δομή ενός θεωρητικού πλαισίου για τη δημόσια λογιστική (Vela Bargues,1992) Αυτό το μοντέλο διευκρινίζει τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στο θεωρητικό πλαίσιο και τις σχέσεις ανάμεσά τους. Στο πρώτο επίπεδο, αν και οι σκοποί της λογιστικής πληροφόρησης είναι στο πρώτο στάδιο, καθορίζονται από το περιβάλλον λαμβάνοντας υπόψη επίσης τους χρήστες και τις ανάγκες τους. Στο δεύτερο επίπεδο, ο ορισμός των οικονομικών καταστάσεων και των στοιχείων που περιλαμβάνουν, έχοντας κατά νου το πλαίσιο λειτουργίας του δημόσιου τομέα, προβάλλει την ανάγκη να ορισθεί η έννοια της οικονομικής μονάδος και όλα τα ζητήματα του προϋπολογισμού, καθόσον κατέχει κεντρικό ρόλο στους δημόσιους οργανισμούς. Ένα ακόμη ζήτημα που πρέπει να αναφερθεί είναι η διοικητική λογιστική και πως αντιμετωπίζεται από τα θεωρητικά πλαίσια λογιστικής. «Η λογιστική θεωρία παραδοσιακά ασχολείται με τη χρηματοοικονομική λογιστική, δηλαδή με το να παρέχει πληροφόρηση στους εξωτερικούς προμηθευτές πόρων και αναφέρεται στους εξωτερικούς χρήστες και τις ανάγκες τους» (Jones και Pendlebury, 2000). Ο Anthony (1983) δέχεται πως δεν υπάρχουν διαφορές ανάμεσα στη χρηματοοικονομική και στη διοικητική λογιστική. Δεν υπάρχει ενδιαφέρον από τις επιχειρήσεις να αναπτύξουν εσωτερικά λογιστικά συστήματα, των οποίων οι αρχές θα είναι διαφορετικές από αυτές της χρηματοοικονομικής λογιστικής. Οι επιχειρήσεις δε δημοσιεύ-

54 Χρηματοοικονομική και Λογιστική Προσέγγιση ουν εσωτερική λογιστική πληροφόρηση π.χ. τα στοιχεία του προϋπολογισμού, όπως και οι προϋπολογισμοί τους δεν ελέγχονται. Άρα, κανόνες με σκοπό να εναρμονισθούν οι έννοιες και οι διαδικασίες της διοικητικής λογιστικής δε φαίνεται να είναι απαραίτητοι. Ωστόσο, στο δημόσιο περιβάλλον, ο προϋπολογισμός έχει κεντρικό ρόλο και στη λογιστική και στο μάνατζμεντ. Οι προϋπολογισμοί δημοσιεύονται και συγκρίνονται δημόσια με την εκτέλεσή τους, με σκοπό τον έλεγχο και την εκτίμηση της δημόσιας διαχείρισης. Αποτελούν νόμους και το θεωρητικό πλαίσιο δεν μπορεί να είναι πάνω από τους νόμους. Φαίνεται, όμως, πως μπορεί να αποτελεί το θεωρητικό υπόβαθρο που θα καθορίζει τους νόμους. «Η συζήτηση των περισσοτέρων τεχνικών θεμάτων της διοικητικής λογιστικής στο δημόσιο τομέα επικεντρώνεται στον προϋπολογισμό και τα περισσότερα δεν έχουν γραφεί από λογιστές αλλά αποτελούν θέματα των οικονομικών, της πολιτικής οικονομίας και της δημόσιας διοίκησης» (Jones και Pendlebury, 2000, σελ. 130). Πράγματι, η θεωρία των προϋπολογισμών έχει περισσότερο να κάνει με την πολιτική επιστήμη (Wildavsky, 1975) και τα δημόσια οικονομικά. Συμπερασματικά, για αυτούς που υποστηρίζουν το ενιαίο θεωρητικό πλαίσιο της λογιστικής για τον ιδιωτικό και το δημόσιο τομέα, τα περιβαλλοντικά στοιχεία, που είναι ιδιαίτερα σημαντικά στο δημόσιο τομέα, καθορίζουν τις ιδιαιτερότητες του δημόσιου λογιστικού συστήματος και προδιαγράφουν τις διαφορές που έχει από το συνολικό θεωρητικό πλαίσιο. Δηλαδή, η μελέτη του θεωρητικού πλαισίου της δημόσιας λογιστικής πρέπει να συμπεριλαμβάνει και τη μελέτη των περιβαλλοντικών χαρακτηριστικών των δημόσιων οργανισμών. 2.3. Χαρακτηριστικά γνωρίσματα του θεωρητικού πλαισίου της δημόσιας λογιστικής Ο καθηγητής Robert Anthony είναι από αυτούς που έχουν υποστηρίξει το ενιαίο θεωρητικό πλαίσιο για τον ιδιωτικό και το δημόσιο τομέα. Ισχυρίζεται πως ο διαχωρισμός δεν είναι α- ναγκαίος από τη στιγμή που οι οικονομικές καταστάσεις μπορούν να χρησιμοποιήσουν τις ίδιες αρχές, με ορισμένες αναγκαίες τροποποιήσεις, λαμβάνοντας υπόψη τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των μη κερδοσκοπικών οργανισμών που είναι τα εξής (Anthony, 1980): Στους μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς εξ ορισμού δεν υφίσταται κέρδος και δεν πρέπει επομένως να χρησιμοποιούν τις αρχές των κερδοσκοπικών οργανισμών, οι οποίες βασίζονται στη μέτρηση της κερδοφορίας. Τα στελέχη των μη κερδοσκοπικών οργανισμών οφείλουν να συμμορφώνονται με περιορισμούς δαπανών που είτε καθορίζονται νομικά (προϋπολογισμός) είτε καθορίζονται από δανειστές ή από χορηγούς. Επομένως, ο σκοπός της λογιστικής πρέπει να είναι η διασφάλιση της συμμόρφωσης με αυτούς τους περιορισμούς. Ενώ αναγνωρίζει πως η απουσία κερδοφορίας και η ανάγκη οικονομικής συμμόρφωσης είναι τυπικά χαρακτηριστικά ενός μη κερδοσκοπικού οργανισμού, ο Anthony ισχυρίζεται πως κανένα δεν αποτελεί ικανή αιτία για διαφοροποίηση της λογιστικής.

2 Το θεωρητικό πλαίσιο της δημόσιας λογιστικής 55 Όσον αφορά στο θέμα της κερδοφορίας, αναγνωρίζεται πως η κύρια αιτία ύπαρξης ενός μη κερδοσκοπικού οργανισμού είναι η παροχή υπηρεσιών. Άρα, η επιτυχία του μπορεί να μετρηθεί από την ποσότητα των υπηρεσιών που παρέχει με τους διαθέσιμους πόρους. Το πρόβλημα προκύπτει επειδή υπάρχουν πολλές δυσκολίες μέτρησης της ποσότητας των παρεχόμενων υπηρεσιών. Αν και επισημαίνεται η σημασία μέτρησης της αποτελεσματικότητας, της αποδοτικότητας και της οικονομίας, ωστόσο στους περισσότερους μη κερδοσκοπικούς δημόσιους οργανισμούς, οι εκροές δεν μπορούν εύκολα να ποσοτικοποιηθούν ή να μετρηθούν με χρηματικούς όρους. Έτσι, το καθαρό εισόδημα είναι δύσκολο να αποτιμηθεί. Επίσης, ενώ οι δαπάνες έχουν το ίδιο νόημα και στα δύο είδη οργανισμών (οι πόροι που καταναλώθηκαν σε μια περίοδο), τα έσοδα έχουν διαφορετική έννοια. Στις επιχειρήσεις, τα έσοδα αποτελούν μέτρο του ποσού των αγαθών και των υπηρεσιών που παρέχονται. Στους μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς δεν υπάρχει αντίστοιχο μέτρο, γιατί αποκτούν μεν έσοδα από πωλήσεις υπηρεσιών, αλλά σε περιορισμένο βαθμό. Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης επομένως, δεν μπορεί να έχει την ίδια σημασία με αυτή μιας επιχείρησης, όπου η διαφορά εσόδων εξόδων μετρά την επιτυχία της. Εντούτοις, στους μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς μπορεί να μετρηθούν τα έσοδα (από πωλήσεις, φορολόγηση, επιχορηγήσεις κλπ) κατά τη λειτουργία μιας λογιστικής περιόδου. Έτσι, αν και ο οργανισμός δεν εστιάζει στην κερδοφορία, η διαφορά εσόδων δαπανών δείχνει εάν ο οργανισμός «ζει με τα δικά του μέσα» ή καταναλώνει πόρους επόμενων γενεών. Οποιαδήποτε επιχείρηση, θεωρείται πως διατηρεί το κεφάλαιό της, εφόσον τα έσοδα που παρουσιάζει, σε συγκεκριμένη λογιστική περίοδο, υπερβαίνουν τις δαπάνες κατά ένα ποσό, αρκετό για την απόδοση ικανοποιητικού μερίσματος στους μετόχους. Ένας μη κερδοσκοπικός οργανισμός δεν έχει μετόχους και επομένως δεν υφίσταται ανάγκη διανομής μερίσματος. Διατηρεί το κεφάλαιό του εφόσον λειτουργεί στο νεκρό σημείο (τα έσοδα ισορροπούν με τις δαπάνες). Μετρά την οικονομική του απόδοση με το βαθμό στον οποίο το καθαρό του εισόδημα είναι κοντά στο μηδέν. Εάν δηλώνει μεγάλο καθαρό εισόδημα, αυτό σημαίνει πως δεν έχει χρησιμοποιήσει τους πόρους που διαθέτει για τους προγραμματισμένους σκοπούς. Εάν λειτουργεί με έλλειμμα, τότε τελικά θα πρέπει να σταματήσει να λειτουργεί, όπως ακριβώς και μια επιχείρηση. Επομένως, και για τα δύο είδη οργανισμών, η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης περιέχει το ίδιο νόημα: το βαθμό στον οποίο ο οργανισμός διατηρεί με τη λειτουργία του τα κεφάλαιά του. Η διατήρηση των κεφαλαίων λοιπόν είναι η βασική πληροφόρηση για τις λειτουργίες και των μη κερδοσκοπικών οργανισμών. Με αυτούς τους συλλογισμούς, ο Anthony καταλήγει πως οι λογιστικές έννοιες είναι ίδιες και επομένως, οι αρχές που εφαρμόζονται στις επιχειρήσεις μπορούν να εφαρμοστούν και στη δημόσια λογιστική. Όσον αφορά τα θέματα της οικονομικής συμμόρφωσης (περιορισμοί στις δαπάνες), ο Anthony (1980) επισημαίνει πως δεν υπόκεινται σε περιορισμούς δαπανών μόνο οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί. Οι επιχειρήσεις παρακολουθούν τους οικονομικούς περιορισμούς, χρησιμοποιώντας κατάλληλους εσωτερικούς λογιστικούς ελέγχους. Οι περιορισμοί δεν είναι