Ο νόμος 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» που ψηφίστηκε στις 20 Νοεμβρίου 2014,επιφέρει σημαντικές αλλαγές από 1/1/2015 στον λογιστικό χειρισμό των οικονομικών συναλλαγών, στην σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων των οντοτήτων και στον τρόπο τήρησης των λογιστικών αρχείων και στοιχείων (βιβλία και στοιχεία). Το Κεφάλαιο 1 του παρόντος Νόμου (άρθρο 1 και 2) καθορίζει, τις οντότητες (επιχειρήσεις) που υπόκεινται στις ρυθμίσεις αυτού του νόμουκαθώς και τακριτήρια με βάση τα οποία ο νόμος κατηγοριοποιεί τις οντότητες σε «πολύ μικρές»,«μικρές»,«μεσαίες» και «μεγάλες» (Βλέπε Πίνακα 1). Οι οντότητες που υπόκεινται στις ρυθμίσεις αυτού του νόμου είναι τα νομικά πρόσωπα με την μορφή ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ, ΕΕ, ΟΕ και Ατομικές Επιχειρήσεις. Επίσης στις ρυθμίσεις αυτού του νόμου υπόκεινται και οι Κερδοσκοπικές ή Μη Κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν η ελέγχονται από το Δημόσιο, όταν δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του ν.4270/2014. Τα κριτήρια με βάση τα οποία ο νόμος κατηγοριοποιεί τις οντότητες έχουν ως εξής: ΠΙΝΑΚΑΣ 1: Κατηγοριοποίηση οντοτήτων (Άρθρο 2 ΕΛΠ) 1. «ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ» 2. «ΜΙΚΡΕΣ» 3. «ΜΕΣΑΙΕΣ» 4. «ΜΕΓΑΛΕΣ» ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΚΑΤΗΓΟΡΙΟΠΟΙΗΣΗΣ όσες δεν υπερβαίνουν ΤΩΝ όσες ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ δεν τα 2 είναι από τα «πολύ όσες 3 κατωτέρω μικρές» δεν είναι και κριτήρια «μικρές δεν όσες υπερβαίνουν και δεν υπερβαίνουν τα τα 2 από 2 από τ 1. Σύνολο Ενεργητικού 350.000 4.000.000 20.000.000 20.000.000 2. Ύψος Κύκλου Εργασιών 700.000 8.000.000 40.000.000 40.000.000 3. Μέσος ετήσιος όρος 10 άτομα απασχολούμενων 50 άτομα 250 άτομα 250 άτομα Όταν η οντότητα υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει τα αριθμητικά όρια δύο εκ των τριών ανωτέρω κριτηρίων για δύο διαδοχικές περιόδους, η αλλαγή κατηγορίας μεγέθους ενεργοποιείται από την περίοδο που έπεται των δύο εν λόγω διαδοχικών περιόδων. Να σημειωθεί ότι οι Ο.Ε., Ε.Ε. και οι Ατομικές Επιχειρήσεις κατατάσσονται στην κατηγορία των «Πολύ Μικρών», με μόνη προϋπόθεση ότι ο κύκλος εργασιών τους δεν υπερβαίνει το ποσό των 1.500.000. Η κατάταξη των οντοτήτων στις ανωτέρω κατηγορίες είναι πολύ σημαντική καθώς ο νόμος, με βάση την κατάταξη τους (πολύ μικρές, μικρές, μεσαίες και μεγάλες), προσδιορίζει το 1 / 5
είδος των οικονομικών καταστάσεων που οι οντότητες υποχρεούνται να συντάσσουν αλλά και τις λοιπές υποχρεώσεις που απορρέουν (Βλέπε Πίνακα 2). Τα Κεφάλαια 2 και 3 του παρόντος Νόμου (άρθρα 3 έως 15) καθορίζουν το νέο τρόπο τήρησης των λογιστικών αρχείων και έκδοσης λογιστικών στοιχείων (βιβλία και στοιχεία) και στην ουσία αντικαθιστούν την υποπαράγραφο Ε.1 της παραγράφου Ε του νόμου 4093/2012 (Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών) καθώς και κάθε διάταξη, ερμηνευτική εγκύκλιο ή οδηγία έχει εκδοθεί δυνάμει εκείνης τηςδιάταξης ή του προϊσχύσαντος Προεδρικού Διατάγματος 186/1992. Ο νέος Νόμος καθιερώνει γενικές αρχές οι οποίες θα πρέπει να ακολουθούνται, προκειμένου το λογιστικό σύστημα της οντότητας να θεωρείται «αξιόπιστο» σε αντίθεση με το προϊσχύον καθεστώς του ΚΦΑΣ το οποίο καθιέρωνε λεπτομερείς και τυπολατρικές προδιαγραφές. Εντός του μηνός Δεκεμβρίου αναμένεται να εκδοθεί διευκρινιστική εγκύκλιος για τα κεφάλαια 2 και 3 που αφορούν τον τρόπο τήρησης των λογιστικών αρχείων και στοιχείων (βιβλία και στοιχεία) και ευελπιστούμε ότι θα δίνει σαφείς οδηγίες εφαρμογής του νόμου. Τα κεφάλαια 4 έως 7 του παρόντος Νόμου (άρθρα 16 έως 37) εμπεριέχουν ουσιαστικά τις διατάξεις των νέων Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, υιοθετώντας νέους λογιστικούς κανόνες επιμέτρησης (αποτίμησης), νέα υποδείγματα λογιστικών καταστάσεων καιαλλαγές στον λογιστικό χειρισμό πολλών οικονομικών συναλλαγών. Ενδεικτικά, παρουσιάζονται κατωτέρω κάποιες από τις κυριότερες αλλαγές που επιφέρει ο νέος Νόμος 4308/2014 στα λογιστικά πρότυπα, σε σχέση με το προϊσχύον καθεστώς του ΕΓΛΣ. Υποδείγματα οικονομικών Καταστάσεων Οι διατάξεις του νόμου περιλαμβάνουν συγκεκριμένα υποδείγματα οικονομικών καταστάσεων, ανάλογα με την κατηγοριοποίηση μιας οντότητας σε «μεγάλου μεγέθους», «μεσαίου μεγέθους» ή «μικρού και πολύ μικρού μεγέθους». Η δομή των οικονομικών καταστάσεων που υιοθετούνται από τον νέο νόμο για τις «μεγάλες» και τις «μεσαίες» οντότητες, προσομοιάζουν περισσότερο σε αυτές που υιοθετούν τα ΔΠΧΑ και σε κάθε περίπτωση διαφέρουν σημαντικά από την δομή των οικονομικών καταστάσεων του ΕΓΛΣ. 2 / 5
Οι υποχρεώσεις, ως προς το είδος των συντασσόμενων οικονομικών καταστάσεων, για κάθε κατηγορία οντότητας, συνοψίζονται στον ακόλουθο πίνακα. ΠΙΝΑΚΑΣ 2 : Υποχρεώσεις σύνταξης οικονομικών καταστάσεων ανά κατηγορία οντότ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ «Μεγάλες Οντότητες» «Μεσαίες Οντότητες» «Μικρές & Πολύ Μικρές Οντότητες» Ισολογισμός X X X Κατάσταση Αποτελεσμάτων X X X Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής X Θέσης X Κατάσταση Χρηματοροών X Προσάρτημα (Σημειώσεις) X X X Επεξήγηση: X =Υποχρέωση σύνταξης της οικονομικής κατάστασης Χρηματοδοτικές Μισθώσεις (leasing) Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην μισθώτρια επιχείρηση με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται από την μισθώτρια επιχείρηση ως περιουσιακό στοιχείo με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το περιουσιακό αυτό στοιχείο είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά όπως τα ιδιόκτητα περιουσιακά στοιχεία ενώ η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα που θα πληρώνεται θα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο θα μειώνει το δάνειο και σε τόκο που θα αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση. Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το χορηγηθέν δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο. Πώληση περιουσιακών στοιχείων που στην συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση (Saleandleaseback) 3 / 5
Επίσης σημαντική αλλαγή επέρχεται και στον λογιστικό χειρισμό της πώλησης περιουσιακών στοιχείων που στην συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση (Saleandleaseback). Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία. Επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία (fairvalue) Το άρθρο 24 του παρόντος νόμου παρέχει ως εναλλακτική δυνατότητα στις οντότητες, τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις τους να επιμετρούνται μεταγενέστερα της αρχικής τους αναγνώρισης,στην εύλογη αξία (fairvalue). Η επιμέτρηση στην εύλογη αξία γίνεται μόνο όταν η εύλογη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου ή μιας υποχρέωσης μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Για παράδειγμα η εύλογη αξία των ακινήτων εκτιμάται από επαγγελματίες εκτιμητές, λαμβάνοντας υπόψη τα δεδομένα της αγοράς και σύμφωνα με τις αρχές των προτύπων του κλάδου της εκτιμητικής. Να σημειωθεί ότι όταν περιουσιακό στοιχείο ή μια υποχρέωση ενός κονδυλίου του ισολογισμού επιμετράται στην εύλογη αξία, τότε όλα τα επιμέρους περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις παρόμοιας φύσης του σχετικού κονδυλίου επιμετρούνται στην εύλογη αξία. Αποσβέσεις Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που έχουν περιορισμένη ωφέλιμη ζωή υπόκεινται σε απόσβεση με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή τους. Με τον παρόν νόμο, η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη επιλογής της κατάλληλης μεθόδου απόσβεσης και της συστηματικής κατανομής της αξίας του παγίου στην ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Αναβαλλόμενη φορολογία Το άρθρο 23 του παρόντος νόμου εισάγει την έννοια της αναβαλλόμενης φορολογίας και πα ρέχει την δυνατότητα στις οντότητες να αναγνωρίσουν αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση ή υποχρέωση υπό προϋποθέσεις. Να σημειωθεί ότι ο αναβαλλόμενος φόρος προκύπτει όταν υπάρχουν 4 / 5
προσωρινές διαφορές μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης στον ισολογισμό και της φορολογικής βάσης του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης. Νέο σχέδιο λογαριασμών Ο νόμος καθιερώνει νέο σχέδιο λογαριασμών το οποίο θα χρησιμοποιείται ως μέρος του λογιστικού συστήματος της οντότητας, σε ότι αφορά το περιεχόμενο και την ονοματολογία των λογαριασμών καθώς και στον βαθμό ανάλυσης και συγκέντρωσης αυτών. Τα βασικά στοιχεία αναφορικά με την δομή και το περιεχόμενο του σχεδίου λογαριασμών που εισάγει ο νέος νόμος σε σύγκριση με το σχέδιο λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. έχουν ως εξής: Όλοι οι λογαριασμοί κατηγοριοποιούνται σε 8 ομάδες αναλόγως της φύσης των λογιστικών γεγονότων που καταχωρούνται σε αυτούς. Αναλυτικότερα, οι ομάδες 1 έως 3 περιλαμβάνουν τα περιουσιακά στοιχεία, η ομάδα 4 την καθαρή θέση και η ομάδα 5 τις υποχρεώσεις μιας οντότητας. Οι ομάδες 6 και 7 περιλαμβάνουν τους αποτελεσματικούς λογαριασμούς και συγκεκριμένα η ομάδα 6 περιλαμβάνει τα λειτουργικά έξοδα καθώς και τα έκτακτα και ανόργανα έξοδα ενώ η ομάδα 7 περιλαμβάνει τα λειτουργικά έσοδα καθώς και τα έκτακτα και ανόργανα έσοδα. Τέλος η ομάδα 8 περιλαμβάνει τα έξοδα σε ιδιοπαραγωγή, τους δοσοληπτικούς λογαριασμούς των υποκαταστημάτων και τα αποτελέσματα της χρήσης. Αξιοσημείωτο είναι ότι ο νέος νόμος, δεν επιβάλλει το υποχρεωτικό κλείσιμο των βιβλίων μέσω των ειδικών εγγραφών της ομάδας 8 που ίσχυε σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. Να σημειωθεί ότι ό νέος νόμος παρέχει την δυνατότητα στις οντότητες να συνεχίσουν να εφαρμόζουν το σχέδιο λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. κάνοντας τις απαραίτητες προσαρμογές στο τέλος της χρήσης. Επιπρόσθετα, για την καλύτερη προσαρμογή και διευκόλυνση των οντοτήτων ο νόμος παρέχει συνδεσμολογία των λογαριασμών του νέου σχεδίου τόσο με τα υποδείγματα των οικονομικών καταστάσεων όσο και με το σχέδιο λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. Πηγή: Παναγιώτης Κ. Κοτσιλάρας Μέλος της επιστημονικής ομάδας Power-Tax.gr 5 / 5