ΕΥΑΓΓΕΛΙΑ ΚΩΝ. ΤΣΑΚΙΡΗ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΣ ΔΙΚΑΣΤΗΣ «ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΙ ΕΛΕΓΧΟΙ ΚΑΙ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΩΝ» - ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ - ΝΟΜΙΚΕΣ ΕΓΓΥΗΣΕΙΣ-ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ - ΠΡΟΣΒΟΛΗ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΩΝ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ, Σεπτέμβριος 2008
ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ Εισαγωγή...7 ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ ΟΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΙ ΈΛΕΓΧΟΙ Ι. Είδη των φορολογικών ελέγχων...9 1. Συνοπτικός τακτικός έλεγχος.. 10 2. Απολογιστικός έλεγχος 11 i) Τακτικοί (οριστικοί) έλεγχοι...11 ii) Προσωρινοί έλεγχοι.16 3. Προληπτικός έλεγχος...20 II. Όργανα φορολογικού ελέγχου...21 1. Προϊστάμενος & επιθεωρητές των ΔΟΥ, ειδικά συνεργεία ελέγχου.....21 2. Ελεγκτικά Κέντρα...22 3. Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων.25 ΙΙΙ. Δικαιώματα της ελεγκτικής αρχής....27 1.Δικαίωμα να ζητάει στοιχεία από το φορολογούμενο.28 2.Δικαίωμα να ζητάει πληροφορίες από τρίτους..28 3.Δικαίωμα να διενεργεί επιτόπια εξέταση και έρευνα...29 4.Δικαίωμα κατάσχεσης των βιβλίων και στοιχείων..31 IV. Έκθεση ελέγχου...33 V. Συνέπειες των φορολογικών ελέγχων 1. Ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης...36 i) Λογιστικός προσδιορισμός...36 ii) Εξωλογιστικός προσδιορισμός...37 iii) Τεκμαρτός προσδιορισμός. 37 2
2. Η επιβολή κυρώσεων....42 i) Διοικητικές φορολογικές κυρώσεις...44 ii) Διοικητικές κυρώσεις υπό στενή έννοια...46 iii)ποινικές φορολογικές κυρώσεις...48 VI. Καταλογιστική του φόρου ή προστίμου πράξη 48 ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ ΟΙ ΝΟΜΙΚΕΣ ΕΓΓΥΗΣΕΙΣ ΥΠΕΡ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΟΥ Ι. Κατά τo στάδιο των φορολογικών ελέγχων 1. Το φορολογικό απόρρητο...52 i) Ιστορικά στοιχεία, ισχύον νομικό πλαίσιο.. 52 ii) Έννοια και περιεχόμενο του δικαιώματος..54 iii) Κάμψη του φορολογικού απορρήτου...58 iv) Παραβίαση του φορολογικού απορρήτου.....63 2. Το τραπεζικό απόρρητο...64 ii) Έννοια και περιεχόμενο του δικαιώματος..64 iii) Κάμψη του τραπεζικού απορρήτου περιπτώσεις 66 3. Το δικαίωμα γνώσης και πληροφόρησης 70 ΙΙ. Κατά το στάδιο έκδοσης της καταλογιστικής πράξης 1. Το δικαίωμα προηγούμενης ακρόασης...75 2. Η αρχή της χρηστής διοίκησης και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης...83 i) Διοικητικό δίκαιο...83 ii) Kοινοτικό δίκαιο...88 iii) Φορολογικό δίκαιο...89 ΙΙΙ. Το ΕΔΔΑ για τα δικαιώματα του φορολογουμένου..96 3
1. Εφαρμογή του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ στις φορολογικές διαφορές..97 2. Το δικαίωμα γνώσης και πληροφόρησης..100 3. Το δικαίωμα προηγούμενης ακρόασης.103 4. Το δικαίωμα σιωπής..106 ΜΕΡΟΣ ΤΡΙΤΟ Η ΠΡΟΣΒΟΛΗ ΤΩΝ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΟΥ Ι. Η έλλειψη ενιαίου κώδικα φορολογικής διαδικασίας 108 IΙ. Η αδυναμία διενέργειας τακτικών ελέγχων..109 1.Προσωρινότητα των φορολογικών ελέγχων 110 2. Παράταση του χρόνου παραγραφής 111 3. Συνοπτική περαίωση των φορολογικών υποθέσεων...116 ΙΙΙ. Ο προληπτικός έλεγχος..120 IV.Ελλείψεις στην οργάνωση της άμυνας του φορολογουμένου και στην εκπροσώπησή του κατά το φορολογικό έλεγχο 122 Επίλογος..125 Βιβλιογραφία 128 4
Σ Υ Ν Τ Ο Μ Ο Γ Ρ Α Φ Ι Ε Σ ΑΚ Αστικός Κώδικας α.ν. Αναγκαστικός Νόμος ΑΠ Άρειος Πάγος απόφ. απόφαση άρθρ. άρθρο Αρμ. Αρμενόπουλος Αρχ.Νομ Αρχείο Νομολογίας ΑΥΟ Απόφαση Υπουργού Οικονομικών βλ. βλέπε Γνωμ. γνωμοδότηση ΔΕΚ Δικαστήριο Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων Δ.Ε.Κ. Διαπεριφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο ΔΕφ Διοικητικό Εφετείο ΔιΔίκ Διοικητική Δίκη ΔΠρ Διοικητικό Πρωοδικείο ΔΦΝ Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας δηλ. δηλαδή Δ.Πρ Διοικητικό Πρωτοδικείο Δ.Ο.Υ. Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία ΔΥΟ Διάταξη Υπουργού Οικονομικών ΔΦΝ Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας Εγκ. Εγκύκλιος ΕΔΚΑ Επιθεώρηση Δικαίου Κοινωνικής Ασφάλισης Ε.Ε. Ευρωπαϊκή Ένωση ΕΕ Επίσημη Εφημερίδα ΕΕμπΔ Επιθεώρηση Εμπορικού Δικαίου ΕισΝΑΚ Εισαγωγικός Νόμος Αστικού Κώδικα ΕΚ Ευρωπαϊκή Κοινότητα εκδ. έκδοση ΕΟΚ Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα επ. επόμενα ΕΣ Ελεγκτικό Συνέδριο 5
κ.ά. και άλλα ΚΦΕ Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος ΚΦΠΑ Κώδικας Φορολογίας Προστιθέμενης Αξίας ΚΒΣ Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων ΚΦΣ Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων ΝοΒ Νομικό Βήμα ΝΣΚ Νομικό Συμβούλιο του Κράτους κ.ε. και εξής μ.ά. μεταξύ άλλων ν. ή Ν. νόμος ν.δ. νομοθετικό διάταγμα ΝΠΔΔ Νομικό Πρόσωπο Δημόσιου Δικαίου ό.π. όπου παραπάνω παρ. παράγραφος π.δ προεδρικό διάταγμα περ. περίπτωση Ολ. Ολομέλεια Π.Κ. Ποινικός Κώδικας πρβλ. παράβαλε ΠΟΛ πολυγραφημένη εγκύκλιος Σ Σύνταγμα σ. ή σελ. σελίδα ΣΔΟΕ Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος ΣτΕ Συμβούλιο της Επικρατείας σχετ. σχετικά ΤΕΚ Τοπικό Ελεγκτικό Κέντρο υποσημ. υποσημείωση ΦΕ Φορολογική Επιθεώρηση ΦΕΚ Φύλλο «Εφημερίδος της Κυβερνήσεως της Ελληνικής Δημοκρατίας» ΦΜΑ Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων ΦΟΡΕΠΙΘ Φορολογική Επιθεώρηση ΦΠΑ Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ΧρΙΔ Χρονικά Ιδιωτικού Δικαίου 6
Ε Ι Σ Α Γ Ω Γ Η Μεταξύ των πηγών άντλησης εσόδων για το κράτος κεντρική θέση έχει η φορολογία. Σύμφωνα με τον κλασικό ορισμό που διατυπώθηκε από τον G. Jeze και έγινε αποδεκτός από την ελληνική επιστήμη, ο φόρος αποτελεί άμεση και οριστική παροχή των ιδιωτών προς τη δημόσια εξουσία, που είναι αναγκαία για την κάλυψη των δημοσίων βαρών 1,2. Αποτελεί το μέσο μετάθεσης των αναγκαίων πόρων από την ιδιωτική οικονομία προς το δημόσιο, προκειμένου να είναι δυνατή η παραγωγή δημόσιων αγαθών και η προσφορά δημόσιων υπηρεσιών. Όπως εύκολα γίνεται αντιληπτό, ο φόρος ως παροχή υποχρεωτική, έχει επαχθή χαρακτήρα. Για το λόγο αυτό, είναι συχνές οι προσπάθειες των πολιτών για φοροδιαφυγή, κάτι που έχει ως αποτέλεσμα να στερείται το κράτος εσόδων απαραίτητων για την ομαλή λειτουργία του. Επομένως, γίνεται φανερή η ανάγκη καταπολέμησης της φοροδιαφυγής, η οποία έχει ανατεθεί στα αρμόδια φορολογικά όργανα. Για την καλύτερη και αποτελεσματικότερη αντιμετώπιση του προβλήματος της φοροδιαφυγής και την εξακρίβωση της πραγματικής φορολογητέας ύλης, ο νομοθέτης έχει εξοπλίσει τα φορολογικά όργανα με ευρεία ελεγκτική εξουσία (π.χ. επιτόπια εξέταση σε επιχειρήσεις, κατάσχεση βιβλίων και στοιχείων, άρση φορολογικού και τραπεζικού απορρήτου κ.λ.π.), η οποία, όχι σπάνια, προσλαμβάνει έναν έντονα ανακριτικό χαρακτήρα. Συγχρόνως, καθιερώνεται η υποχρέωση των 1 Βλ. σχ. Γεωργαντά Β., Τα δημόσια οικονομικά, τ. ΙΙΙ, σ. 191 Θεοχαρόπουλου Λ., Φορολογικό δίκαιο Γενικό, 1980, σ. 3 Αναστόπουλου Ι., Φορολογικό Δίκαιο, σ. 24 Στασινόπουλου Μ., Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου, σ.257. Επίσης, για την έννοια του φόρου από οικονομική άποψη βλ. μ.ά. Αγγελόπουλου Α.., Δημόσια Οικονομική, σ. 197, Προβόπουλου Γ., Δημοσιονομικοί Θεσμοί, σ.66, Καράγιωργα Δ., Δημοσιονομικοί Θεσμοί, 1981, σ. 216, Κούλη Ι., Δημόσια Οικονομική, εκδ. γ, Α, 94 επ. 2 Βλ. και Αναστόπουλου Ι.- Φορτσάκη Θ., Φορολογικό Δίκαιο, β έκδοση, εκδ. Αντ. Ν.Σάκκουλα, Αθήνα Κομοτηνή 2003, σελ. 35, σύμφωνα με τους οποίους ο φόρος αποτελεί αναγκαστική και χωρίς αντάλλαγμα παροχή των ιδιωτών προς το κράτος ή άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου με στόχο τον πορισμό εσόδων και την εκπλήρωση σκοπών οικονομικής και κοινωνικής πολιτικής. Επίσης, βλ. Φινοκαλιώτη Κ., Φορολογικό Δίκαιο, εκδ. β, Σάκκουλα, Αθήνα Θεσσαλονίκη 1999, σ. 1 επ., σύμφωνα με τον οποίο, στοιχεία που συνθέτουν την έννοια του φόρου είναι: α) ο χαρακτήρας του ως άμεσης χρηματικής παροχής του ιδιώτη προς το Κράτος, β) το υποχρεωτικό της παροχής, γ) ο οριστικός χαρακτήρας της, δ) η μονομέρειά της, η έλλειψη δηλαδή ειδικού ανταλλάγματος από πλευράς του Κράτους προς τον ιδιώτη, και ε) οι λειτουργίες του: η κάλυψη δαπανών, αλλά και η επιδίωξη επίτευξης άλλων οικονομικών και κοινωνικών στόχων του σύγχρονου Κοινωνικού Κράτους. 7
φορολογουμένων προς διευκόλυνση του ελέγχου, η άρνηση της οποίας συνδέεται με κυρώσεις 3. Παρατηρείται, μάλιστα, μια αύξηση των ελεγκτικών εξουσιών των φορολογικών οργάνων, κατά τα πρότυπα άλλων νομοθεσιών, η οποία και καθιστά επιτακτική την ανάγκη πρόβλεψης αντίστοιχων εγγυήσεων υπέρ των ελεγχόμενων φορολογουμένων, ιδίως όταν αποτέλεσμα των ελέγχων είναι η επιβολή βαρύτατων κυρώσεων 4. Και τούτο, διότι απέναντι στη φορολογική αρχή ο φορολογούμενος θα έμενε πρακτικά ανυπεράσπιστος, αν δεν του παρείχε η νομοθεσία, σε συνδυασμό με τη νομολογία, ορισμένα δικαιώματα. Τα δικαιώματα αυτά, νοούμενα ευρέως ως νομικές εγγυήσεις υπέρ του φορολογουμένου, θα μας απασχολήσουν στην παρούσα εργασία. Συγκεκριμένα, στην εργασία, κατά πρώτον, γίνεται μια ανάλυση των φορολογικών ελέγχων, για την καλύτερη κατανόηση του νομοθετικού πλαισίου που διέπει τη διεξαγωγή των ελέγχων στο ελληνικό φορολογικό σύστημα (ΠΡΩΤΟ ΜΕΡΟΣ). Στη συνέχεια, εξετάζονται οι νομικές εγγυήσεις υπέρ του φορολογουμένου, τόσο κατά το στάδιο των ελέγχων, όσο και κατά το αμέσως επόμενο στάδιο της έκδοσης της καταλογιστικής πράξης (ΔΕΥΤΕΡΟ ΜΕΡΟΣ). Περιληπτικά, οι νομικές εγγυήσεις οι οποίες θα αναλυθούν είναι οι εξής: το φορολογικό απόρρητο, το τραπεζικό απόρρητο, το δικαίωμα γνώσης και πληροφόρησης, το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης, καθώς επίσης και η τήρηση των αρχών της χρηστής διοίκησης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης από τα φορολογικά όργανα. Οι εν λόγω εγγυήσεις εξετάζονται με βάση την ελληνική νομοθεσία, αλλά και το κοινοτικό δίκαιο, τη νομολογία των ελληνικών δικαστηρίων, καθώς και τη νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου. Τέλος, εξετάζεται η προσβολή των δικαιωμάτων του φορολογουμένου από ορισμένες πρακτικές της φορολογικής διοίκησης (ΤΡΙΤΟ ΜΕΡΟΣ). 3 Ως άρνηση διευκόλυνσης του ελέγχου, νοείται οποιαδήποτε αδικαιολόγητη άρνηση ή παράλειψη επίδειξης ή παροχής στον έλεγχο στοιχείων και πληροφοριών. Βλ. Φινοκαλιώτη Κ., Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., υποσημ.2, σ. 270, όπου παραπομπή σε ΣτΕ 4270/1990, 3630/1988, 3359/1989. 4 Βλ. Φινοκαλιώτη Κ., Φορολογικό Δίκαιο, ό.π. υποσημ.2, σ. 270-271 8
Μ Ε Ρ Ο Σ Π Ρ Ω Τ Ο ΟΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΙ ΕΛΕΓΧΟΙ Οι φορολογικοί έλεγχοι αποτελούν μέρος της φορολογικής διαδικασίας, η οποία χαρακτηρίζεται από την έλλειψη ενιαίων διαδικαστικών ρυθμίσεων για το σύνολο των φορολογιών. Οι φορολογικοί έλεγχοι διενεργούνται με σκοπό να διαπιστωθεί κατά πόσον είναι ακριβείς και ειλικρινείς οι υποβληθείσες φορολογικές δηλώσεις και αν τηρούνται οι διατάξεις των επιμέρους φορολογιών, δίνεται δε ιδιαίτερη προσοχή, για ευνόητους λόγους, στην εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992) 5. Απώτερος σκοπός των φορολογικών ελέγχων είναι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Η διαδικασία των φορολογικών ελέγχων περατώνεται με τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου, η οποία κοινοποιείται στο φορολογούμενο μαζί με την καταλογιστική πράξη. Μεταγενέστερο στάδιο αποτελεί η διοικητική επίλυση της φορολογικής διαφοράς και, σε περίπτωση αποτυχίας της, η διαφορά άγεται προς επίλυση ενώπιον των αρμόδιων δικαστηρίων, κατόπιν άσκησης προσφυγής. Στη συνέχεια, όταν οριστικοποιηθεί η φορολογική εγγραφή, με έναν από τους νόμιμους τρόπους, ακολουθεί η ταμειακή βεβαίωση του φόρου και, τέλος, η καταβολή του. Στην παρούσα ενότητα επιχειρείται μια σύντομη εξέταση της διαδικασίας των φορολογικών ελέγχων, μέσα στα πλαίσια της οποίας πρέπει να γίνονται σεβαστά τα δικαιώματα του φορολογουμένου. 5 π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α 84. 9
Ι. Είδη των φορολογικών ελέγχων Πρέπει απαρχής να σημειωθεί ότι η θεωρία δεν ομοφωνεί για την κατάταξη των προβλεπόμενων ελέγχων σε κατηγορίες και ότι η κατάταξη αυτή δεν είναι άμοιρη συνεπειών, όπως επιχειρείται να καταδειχθεί κατωτέρω. Ωστόσο, μικρές είναι τελικά οι διαφορές, που περιορίζονται μάλλον στην ονομασία και όχι τόσο στο σκοπό που κατατείνει ο κάθε έλεγχος. Εκτιμώ, έτσι, ότι ο πιο εύκολος διαχωρισμός που έρχεται αβίαστα στο νου των περισσοτέρων θα πρέπει να είναι και αυτός που θα υιοθετηθεί. Εκτός, δηλαδή, από το συνοπτικό τακτικό έλεγχο που περιορίζεται συνήθως στη διαπίστωση των πρόδηλων υλικών σφαλμάτων των δηλώσεων, οι υπόλοιπες μορφές ελέγχου ταξινομούνται σε δύο μεγάλες κατηγορίες 6, τον απολογιστικό έλεγχο και τον προληπτικό έλεγχο. 1. Συνοπτικός τακτικός έλεγχος Είναι ο φορολογικός έλεγχος που διενεργείται από τον ελεγκτή στην έδρα (κατάστημα) της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας επί τη βάσει των εγγράφων που περιέχονται στο φάκελο του φορολογουμένου και περιορίζεται συνήθως στην απλή - και όχι λεπτομερή - διαπίστωση πρόδηλων σφαλμάτων των δηλώσεων. Ο έλεγχος αυτός, τυπικής μορφής, αφορά το σύνολο των δηλώσεων των φυσικών προσώπων που δηλώνουν εισόδημα αποκλειστικώς από μισθωτές υπηρεσίες. 7 Δεν αποκλείεται, πάντως, να αποτελέσει την αφορμή για να διαταχθεί η διενέργεια λεπτομερών ελέγχων. 6 Σύμφωνα και με τον Αναπληρωτή Καθηγητή Θεόδωρο Φορτσάκη, Φορτσάκη Θ., Οι φορολογικοί έλεγχοι και τα δικαιώματα των ελεγχόμενων φορολογουμένων, απόδοση προφορικής εισήγησης που αναπτύχθηκε στην ημερίδα της Εταιρίας Φορολογικού Δικαίου και Δημοσιονομικών Μελετών της 17-5-2002, στο ΕΒΕΑ, ΔΦΝ 2002, σ. 820 επ.. Επίσης, για τους φορολογικούς ελέγχους, βλ. μ.ά. Κυπραίου Μ., Η φορολογική ελεγκτική διαδικασία, 1963 Αναστόπουλου Ι., Φορολογικό Δίκαιο, σ. 182 Κούτσικα Κ., Ο έλεγχος των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, ΔΦΝ 1991, 1303. 7 Πρόκειται για τον contrôle sommaire του γαλλικού φορολογικού δικαίου, κατά τον Ι. Αναστόπουλο- «Φορολογικό Δίκαιο» 1992, σελ. 183. 10
2. Απολογιστικός έλεγχος Κατά το Θ. Φορτσάκη, απολογιστικοί έλεγχοι είναι εκείνοι οι οποίοι, κατ αντιδιαστολή προς τους προληπτικούς ελέγχους, διεξάγονται με την αφορμή της γνωστοποίησης από το φορολογούμενο προς τη φορολογική αρχή των φορολογικών του υποχρεώσεων. Εύλογα, λοιπόν, εφόσον ο φορολογούμενος παρέχει κάποια στοιχεία στη φορολογική αρχή, αναμένεται ότι η τελευταία (αρχή) θα τα ελέγξει, κάνοντας έναν απολογισμό, είτε των φορολογικών του δηλώσεων, είτε άλλων φορολογικών δεδομένων που τηρεί στο πέρασμα των ετών. Από την άποψη της έκτασης και των αποτελεσμάτων τους, οι απολογιστικοί έλεγχοι μπορεί να είναι i) τακτικοί ή ii) προσωρινοί. i) Τακτικοί (οριστικοί) έλεγχοι Ο τακτικός έλεγχος 8 προβλέπεται για μεν τη φορολογία εισοδήματος στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994) 9, για δε το Φόρο Προστιθέμενης Αξίας στο άρθρο 48 του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ν. 2859/2000) 10, ενώ αντίστοιχες διατάξεις υπάρχουν και στις λοιπές φορολογίες. Στόχος του τακτικού ή οριστικού ελέγχου είναι η οριστική τακτοποίηση της φορολογητέας ύλης, καθώς, επίσης, και ο πλήρης και οριστικός προσδιορισμός αυτής και του φόρου που προκύπτει, είτε αυτός δηλώθηκε και καταβλήθηκε, είτε δηλώθηκε και καταβλήθηκε ανακριβώς και ελλιπώς, αφού ληφθούν υπόψη τα αποτελέσματα, τα στοιχεία και τα γεγονότα όλων των προγενέστερων ελέγχων 11. Ωστόσο, η νομοθεσία προβλέπει αποκλίσεις από τον οριστικό χαρακτήρα του τακτικού ελέγχου. Ειδικότερα, στην παρ. 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας 8 Ο τακτικός - οριστικός αυτός έλεγχος αναφέρεται και από τον Ι. Αναστόπουλο με την ονομασία «λεπτομερής τακτικός έλεγχος» 8, αλλά και από τον Κ. Φινοκαλιώτη ως «τακτικός φορολογικός έλεγχος», με το ίδιο περιεχόμενο. 9 ΦΕΚ Α 151 10 ΦΕΚ 248 Α / 7.11.2000 11 Βλ. Σιμωτά Μιλτιάδη, Ο έλεγχος της φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, ΦΟΡΕΠΙΘ 1999, σελ. 1695. 11
Εισοδήματος προβλέπεται η δυνατότητα έκδοσης συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση της φορολογικής αρχής εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, αν η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή και αν περιέλθουν σε γνώση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. στοιχεία βάσει της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές άλλων Κρατών Μελών της Ε.Ε. ή τρίτων χωρών, που καταδεικνύουν ανακριβείς συναλλαγές 12. Επίσης, οι φορολογικές διατάξεις προβλέπουν τη δυνατότητα διενέργειας επανελέγχου υποθέσεων που ελέγχθηκαν ήδη από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές. Ειδικότερα, αρμοδιότητα επανελέγχου έχουν για οποιαδήποτε φορολογική υπόθεση οι Επιθεωρητές Δ.Ο.Υ. (άρθρο 66 5 ΚΦΕ) 13. Επίσης, το άρθρο 3 5 του ν. 2343/1995, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 8 13 12 Όπως η παρ. 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 (ΦΕΚ Α 276) και ισχύει, σύμφωνα με την περίπτ. ζ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου για τα φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από 22-12-2006 και μετά. Η ίδια διάταξη προβλέπει ότι, στις περιπτώσεις αυτές, το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία. Βλ. και 49 παρ. 3 ΚΦΠΑ. Για το συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου ή συμπληρωματική πράξη βλ. τη ΣτΕ 4033/1999, ΔΦΝ 2000, σ. 710. Επίσης, για την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου και μετά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, λόγω ανεύρεσης πλαστών φορολογικών στοιχείων βλ. τη ΔΕφΑθ 4254/1998, ΔΦΝ 2000, σ. 1449. Εξάλλου, από τη νομολογία έχει γίνει δεκτό ότι «συμπληρωματικά» στοιχεία, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, τόσο η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε ο φορολογούμενος, όσο και η απόκρυψη από αυτόν εισοδημάτων (ΣτΕ 279/92,14/94,1425-26/2000). Και ναι μεν γενικώς αποκλείεται η έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου με βάση στοιχεία που ήταν στη διάθεση του αρμόδιου εφόρου κατά την έκδοση του αρχικού φύλλου, έστω κι αν αυτά δεν είχαν ληφθεί υπόψη τότε (ΣτΕ 2703/97,2473/96), όμως, ως συμπληρωματικά στοιχεία, επί τη βάσει των οποίων μπορεί να εκδοθεί συμπληρωματικό φύλλο, θεωρούνται εκείνα τα οποία και αποδεδειγμένα δεν είχε, ούτε ηδύνατο δικαιολογημένα να έχει υπόψη του ο έφορος, κατά την αρχική φορολογική εγγραφή ή τη διοικητική επίλυση της διαφοράς (ΣτΕ 588/80,3083/80,3760/82) και να αποκαλύπτουν πηγή εσόδων που δεν εκτιμήθηκε κατ αυτή (ΣτΕ 2985-88/81). Συμπληρωματικό στοιχείο αποτελεί και η έκθεση ελέγχου άλλης οικονομικής εφορίας (και για την ταυτότητα του νομικού λόγου ΣΔΟΕ, ΕΘΕΚ, ΠΕΚ, ΤΕΚ, Ειδικά Συνεργεία), εκτός αν αυτή είχε εκδοθεί κατόπιν αίτησης του αρμόδιου για την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., οπότε θα αποτελούσε μη επιτρεπόμενη έκθεση επανελέγχου της φορολογικής δήλωσης (ΣτΕ 2397/90). Βλ. σχετ. Σταματόπουλου Δ. Καραβοκύρη Α., Φορολογία Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών προσώπων, τόμος 2 ος, Αθήνα Ιούνιος 2003, εκτύπωση Βιβλιοσυνεργατική ΑΕΠΕΕ εκδ. Φορολογικό Ίνστιτούτο, σελ. 1294 επ. 13 Βλ. σχετ. ΣτΕ 572/2007, α δημοσίευση ΝΟΜΟΣ κ.ά. 12
του ν. 2873/2000 14, προβλέπει το δειγματοληπτικό επανέλεγχο από τα ανώτερα Ελεγκτικά Κέντρα του ν. 2343/1995 των υποθέσεων που ελέγχθηκαν από τα κατώτερα Ελεγκτικά Κέντρα και τις Δ.Ο.Υ. Με την παρ. 6 του άρθρου 9 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α 330) είχε προστεθεί στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής ΚΦΕ) παράγραφος 10, σύμφωνα με την οποία ο έλεγχος διενεργείται, καταρχήν, μόνο στις τρεις πιο πρόσφατες ανέλεγκτες διαχειριστικές περιόδους και μόνο όταν συντρέχουν συγκεκριμένοι επιβαρυντικοί για την επιχείρηση ή το φορολογούμενο λόγοι μπορεί να επεκταθεί και σε άλλες ή και σε όλες τις ανέλεγκτες διαχειριστικές περιόδους, πάντοτε μέσα στα όρια της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για βεβαίωση και είσπραξη των φόρων. Με τον τρόπο αυτό επιδιώχθηκε η καλύτερη, πιο αποτελεσματική και αποδοτική διαχείριση του τακτικού ελέγχου, ώστε αυτός να κατευθύνεται πλέον εκεί που υπάρχει πραγματικό φορολογικό ενδιαφέρον και όχι κατ ανάγκη σε όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις, από τις παλαιότερες προς τις νεότερες, όπως γινόταν με το προηγούμενο καθεστώς. Μάλιστα, οι διατάξεις αυτές του άρθρου 66 ΚΦΕ ίσχυσαν ανάλογα και για το ΦΠΑ και τις λοιπές φορολογίες 15. Ωστόσο, με τον πολύ πρόσφατο ν. 3522/2006 16 (άρθρο 13 παρ. 3), καταργήθηκαν οι διατάξεις αυτές της παρ. 10 του άρθρου 66 του ΚΦΕ, με αποτέλεσμα να μην υπάρχουν πλέον τα προαναφερθέντα χρονικά όρια στη διενέργεια του τακτικού ελέγχου, δεδομένου ότι σήμερα, πλέον, για τις μικρές επιχειρήσεις προβλέπεται η δυνατότητα αυτόματου τρόπου περαίωσης των εκκρεμών υποθέσεών τους, μέσω της διαδικασίας του αυτοελέγχου (ν. 3296/2004 17 ) και, περαιτέρω, ο 14 ΦΕΚ Α 285 (ισχύς από 28-12-2000). 15 Βλ. Σταματόπουλου Δ. Καραβοκύρη Α., Φορολογία Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών προσώπων, τόμος B, ό.π. υποσημ. 12, σελ. 1239. 16 Ν. 3522/2006,ΦΕΚ Α 276/22.12.2006, «Μεταβολές στη φορολογία εισοδήματος, απλουστεύσεις στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και άλλες διατάξεις». 17 Άρθρα 13 επ., ΦΕΚ Α 253. Βλ. και εγκύκλιο ΠΟΛ 1027/22.2.2005 σε Σταματόπουλου Δ.- Καραβοκύρη Α., Φορολογία Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων, Ανάλυση Ερμηνεία, Τόμος Γ, εκδ. 5 η, Αθήνα 2007, σελ. 1977 επ. 13
τακτικός έλεγχος κατευθύνεται προς τις μεγάλες κυρίως επιχειρήσεις, οι οποίες πρέπει να ελέγχονται σε βάθος για όλες τις εκκρεμείς χρήσεις τους 18. Οι τακτικοί φορολογικοί έλεγχοι αποβλέπουν στην επαλήθευση της ακρίβειας των φορολογικών δηλώσεων ή, σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης, στη στοιχειοθέτηση των φορολογικών υποχρεώσεων του ελεγχομένου με βάση δεδομένα που προκύπτουν από τη λεπτομερή - και όχι συνοπτική- εξέταση των τηρούμενων από αυτόν βιβλίων και στοιχείων και από την ανάλυση της συνολικής οικονομικής του κατάστασης 19. Οι έλεγχοι αυτοί είναι συστηματικοί. Ωστόσο, το συστηματικό και λεπτομερές του ελέγχου προσκρούει στο μεγάλο αριθμό των φορολογικών δηλώσεων και των υποκείμενων σε φόρο υπόχρεων, σε συνδυασμό με την έλλειψη άρτιας οργάνωσης των φορολογικών υπηρεσιών. Για το λόγο αυτό ο αρμόδιος Υπουργός, με αποφάσεις του, είτε καθιερώνει το δειγματοληπτικό έλεγχο (όπως συνέβαινε μέχρι το 1991), που συνίσταται στην εξέταση μέρους μόνο (δείγματος) των υποβαλλόμενων δηλώσεων, κυρίως των ελεύθερων επαγγελματιών και των επιχειρήσεων 20, είτε καθορίζει τη διαδικασία υπό την οποία περαιώνονται συνοπτικά οι ανέλεγκτες υποθέσεις, με την καταβολή συγκεκριμένου κατά περίπτωση ποσού 21. Τέλος, στην παρ. 3 του άρθρου 66 ΚΦΕ 22 περιλαμβάνονται εξουσιοδοτικές διατάξεις, ώστε με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών 18 Βλ. Εγκύκλιος Υπ.Οικ.1027178/πολ.1052/15.3.2007 «Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του ν. 3522/2006 που αφορούν στη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων», σε «Φορολογική Ενημέρωση», Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, Μέρος Τέταρτο, 66/172. 19 Βλ. Φορτσάκη Θ., ό.π. υποσημ.6, σ. 821 20 Με το ν. 1563/1985 (άρθρο 14) [Διαρρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία και άλλες διατάξεις.- (Α' 151)], είχαν καθιερωθεί οι δειγματοληπτικοί έλεγχοι, κατά τους οποίους επιλέγονταν προς έλεγχο μόνο δηλώσεις που περιελάμβαναν ορισμένες ενδείξεις ή στοιχεία ή δηλώσεις στις οποίες τα δηλούμενα ποσά ήταν σημαντικά (βλ. και ΣτΕ 3402/1997, ΔΦΝ 1998, σελ. 1822 επ). Η συγκεκριμένη διαδικασία δειγματοληπτικού ελέγχου ίσχυσε στη φορολογία εισοδήματος από το 1986 μέχρι το 1991, οπότε και καταργήθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 1947/1991 (ΦΕΚ Α 70). 21 Βλ. Φινοκαλιώτη Κ., Φορολογικό Δίκαιο, ό.π. υποσημ.2, σ. 273. Βλ. ν. 3296/2004 (ΦΕΚ Α 253) και εγκύκλιο ΠΟΛ 1027/22.2.2005. Επίσης, βλ. ενδεικτικά ΑΥΟ 1044171/Πολ.1155/22-5-2002, 1052506/Πολ.1085/5-6-2003, 1071445/Πολ. 1105/18-7-2005 22 Όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της από την παρ.3 άρθρ.13 του ν.2601/1998 (ΦΕΚ Α 81/15.4.1998) και την προσθήκη των τελευταίων εδαφίων της από την παρ.24, άρθρ.1 του ν.2954/2001 (ΦΕΚ Α 255/2.11.2001) και το άρθρ.13 παρ.2 του ν.3522/2006 (ΦΕΚ Α 276/22.12.2006). 14
να καθορίζονται ο τρόπος και οι διαδικασίες που πρέπει να ακολουθούνται κατά τον έλεγχο των δηλώσεων (ελεγκτικές επαληθεύσεις που πρέπει να διενεργούνται, αρχές, κανόνες, στοιχεία, κριτήρια), ο ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τον έλεγχο αυτό, ο ειδικός τρόπος έκδοσης καταλογιστικών πράξεων, καθώς και η αρμοδιότητα ελέγχου και έκδοσης των οικείων φύλλων ελέγχου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων και όλης γενικά της διαδικασίας επιβολής και βεβαίωσης του φόρου, επί ανέλεγκτων δηλώσεων ελεγκτικής αρμοδιότητας των Δ.Ο.Υ., στις περιπτώσεις που για τον έλεγχο των δηλώσεων αυτών είναι αρμόδιες, για οποιονδήποτε λόγο, περισσότερες από μια Δ.Ο.Υ. Κατ εξουσιοδότηση της παρ. 3 του άρθρου 66 του ΚΦΕ, οι διατάξεις της οποίας ισχύουν ανάλογα και στις άλλες φορολογίες (άρθρο 13 παρ. 4 του ν. 2601/1998), εκδόθηκε η ΑΥΟ 1061203/1148/ΔΣΣΦΕ/Α /πολ. 1144/20.5.1998 (ΦΕΚ 526 Β /29.5.1998), σχετικά με τον έλεγχο ανέλεγκτων φορολογικών υποθέσεων και την επίλυση φορολογικών διαφορών, η οποία αποτέλεσε το βασικό κανονιστικό κείμενο για τη διενέργεια των φορολογικών ελέγχων για χρήσεις που έκλεισαν έως και την 31 η Δεκεμβρίου 1997. Τη βασική αυτή υπουργική απόφαση ακολούθησε σειρά άλλων αποφάσεων, οι οποίες τη συμπλήρωσαν, την τροποποίησαν ή παρείχαν διευκρινίσεις, ενώ με διαδοχικές υπουργικές αποφάσεις επεκτάθηκε η εφαρμογή της και σε μεταγενέστερες χρήσεις, μέχρι που οι διατάξεις της έπαυσαν να ισχύουν με τη δημοσίευση της ΑΥΟ 1021681/1120/Πολ.1037/ΔΕ-Α /1-3-2005 «Έλεγχος εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων επιτηδευματιών και βεβαίωση και καταβολή των φόρων» (ΦΕΚ Β 302/8.3.2005), η οποία αποτελεί σήμερα το βασικό κανονιστικό κείμενο για τη διενέργεια των φορολογικών ελέγχων. Με τις διατάξεις της ορίζεται, μεταξύ άλλων, ο τρόπος επιλογής των προς έλεγχο υποθέσεων, οι γενικές και οι ειδικές ελεγκτικές επαληθεύσεις που πρέπει να γίνονται, η διαδικασία του ελέγχου, η μετά τον 15
έλεγχο διαδικασία, καθώς και ο τρόπος βεβαίωσης και καταβολής των φόρων. ii) Προσωρινοί έλεγχοι Οι έλεγχοι αυτοί, οι οποίοι αποτελούν ελληνική πρωτοτυπία 23, είναι προϊόν της ανάγκης ταχείας είσπραξης πρόσθετων φόρων και προστίμων, αλλά και των περιορισμένων δυνατοτήτων της φορολογικής διοίκησης να διενεργεί σε όλες τις περιπτώσεις λεπτομερείς ελέγχους. Στόχος τους είναι η αποκάλυψη της φορολογητέας ύλης που περιλαμβάνεται στα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου και δε δηλώθηκε ή δηλώθηκε ανακριβώς ή ελλιπώς 24. Ο προσωρινός έλεγχος ρυθμίζεται στα άρθρα 67 ΚΦΕ για τη φορολογία εισοδήματος και 50 ΚΦΠΑ για το Φόρο Προστιθέμενης Αξίας. Ειδικότερα, στη φορολογία εισοδήματος επιτρέπεται να διατάσσεται προσωρινός έλεγχος των επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών των οποίων το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται βάσει λογιστικού προσδιορισμού και δεν έχουν υπαχθεί σε οριστικό (τακτικό) έλεγχο, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα. Ο έλεγχος αυτός, που μπορεί να ενεργείται μια φορά για κάθε οικονομικό έτος, μέχρις ότου διεξαχθεί ο οριστικός έλεγχος, αναφέρεται σε ένα ή περισσότερα συγκεκριμένα θέματα και αντικείμενα του πλήρους και οριστικού ελέγχου 25. Ειδικότερα, αφορά σε επιχειρήσεις και υπόχρεους γενικά: 1) που δεν υποβάλλουν φορολογικές δηλώσεις για όλα ή μερικά φορολογικά αντικείμενα, 2) με αρνητικές πιστωτικές φορολογικές δηλώσεις, που είτε είναι συνεχείς, είτε δε δικαιολογούνται από το αντικείμενο εργασιών τους, 3) που υποβάλλουν συχνά εκπρόθεσμες ή τροποποιητικές δηλώσεις, 4) που υπάρχουν 23 Η πρόβλεψη της μορφής αυτής ελέγχου έγινε με τη διάταξη του άρθρου 13 του ν. 1828/89, που πρόσθεσε ένα νέο άρθρο 50 α στο ν.δ 3323/1955. 24 Βλ. Σιμωτά Μ., Ο έλεγχος της φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, ό.π. υποσημ. 11, σελ. 1692. 25 Βλ. Φορτσάκη Θ., ό.π. υποσημ. 6, σ. 822. 16
πληροφορίες ότι φοροδιαφεύγουν ή εφαρμόζουν εσφαλμένα συγκεκριμένες φορολογικές διατάξεις και 5) που ασκούν ή φέρονται ότι ασκούν δραστηριότητα υψηλής επικινδυνότητας, όπως, διαφημιστικές επιχειρήσεις, επιχειρήσεις γραφικών τεχνών ή χωματουργικών έργων ή οικοδομικών υλικών 26. Ο προσωρινός έλεγχος καταλήγει στην έκδοση του προσωρινού φύλλου ελέγχου προσδιορισμού του φόρου σε δύο περιπτώσεις: α)αν από τα βιβλία και στοιχεία του υπoχρέου ή, σε περίπτωση έλλειψης αυτών, από κάθε άλλο σχετικό στοιχείο, προκύπτει ότι αυτός παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα ύλη που προκύπτει από τα βιβλία ή στοιχεία και β) αν ο φορολογούμενος παρέλειψε να παρακρατήσει ή να αποδώσει ή παρακράτησε ή απέδωσε ανακριβώς το φόρο (άρθρο 68 παρ. 5 ΚΦΕ). Συνεπώς, η έκδοση προσωρινού φύλλου ελέγχου επιτρέπεται, μόνο εφόσον η παράλειψη δήλωσης φορολογητέας ύλης ή η καταφανής ανακρίβεια προκύπτει από τα βιβλία του φορολογουμένου ή από τα εκδοθέντα ή ληφθέντα φορολογικά στοιχεία και λοιπά δικαιολογητικά εγγραφών του ίδιου του υποχρέου και όχι από στοιχεία τρίτων 27, το δε φύλλο ελέγχου περιέχει μόνο τη φορολογητέα ύλη που προκύπτει από αυτά τα βιβλία και στοιχεία και το φόρο που αναλογεί σε αυτή με τις νόμιμες προσαυξήσεις. Με βάση τα ανωτέρω, δε χωρεί και δεν πρέπει να διενεργείται προσωρινός έλεγχος για τον καταλογισμό παντός είδους φόρων, μεταξύ άλλων, σε περιπτώσεις μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης φορολογικών στοιχείων ή σε περιπτώσεις λήψης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων. Στις περιπτώσεις αυτές πρέπει να διενεργείται τακτικός - οριστικός έλεγχος. Εξαιρετικά, μπορεί να διενεργείται προσωρινός έλεγχος σε περιπτώσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, όταν η εικονικότητα δεν απορρέει από έλεγχο ουσίας της 26 Εγκ. 1075164/6432/Πολ.1102/20-8-2003, 27 Σχετ. η ΣτΕ 528/2000, ΔΦΝ 2000, σελ. 1454, όπου αναφέρονται οι προϋποθέσεις έκδοσης προσωρινού φύλλου ελέγχου και η έκταση του ελέγχου αυτού. 17
λήπτριας επιχείρησης ή τρίτων επιχειρήσεων, αλλά είναι καταφανής και αυταπόδεικτη, έστω και αν αυτό προκύπτει και τεκμηριώνεται από πληροφορίες του ελέγχου ή από πορίσματα ελέγχου στις τρίτες επιχειρήσεις (π.χ. λήψη εικονικών στοιχείων από αποθανόντα, τα οποία δεν έχουν εμφανιστεί από τους κληρονόμους στα βιβλία) 28. Και στο ΦΠΑ ο προσωρινός έλεγχος στηρίζεται μόνο στα δεδομένα που προκύπτουν από τα βιβλία που τηρήθηκαν από τους υποχρέους, από τα στοιχεία που εκδόθηκαν από αυτούς και από τα στοιχεία που έχουν ληφθεί και καταχωρηθεί στα βιβλία τους. Οπωσδήποτε, πάντως, «αποκλείεται η επέκταση του φορολογικού ελέγχου σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του υποχρέου και η, ως εκ τούτου, προσθήκη φορολογητέας αξίας που δεν προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία αυτού». Όμως, «στα πλαίσια του ανωτέρω ελέγχου των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων δεν αποκλείεται ο έλεγχος της γνησιότητας και του αληθούς εν γένει της συναλλαγής (εν όλω ή εν μέρει), για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν τα τιμολόγια ή άλλα στοιχεία, με βάση τα οποία η ελεγχόμενη επιχείρηση προέβη σε έκπτωση φόρου εισροών, όταν μάλιστα με βάση αυτά έτυχε επιστροφής φόρου, αν είτε λόγω του εμφανούς της μη γνησιότητας ή του μη αληθούς της συναλλαγής, είτε για οποιοδήποτε άλλο λόγο, όπως οι πληροφορίες του ελέγχου ή τα πορίσματα ελέγχου σε τρίτη επιχείρηση, ο έλεγχος αχθεί αιτιολογημένα στο συμπέρασμα ότι τα στοιχεία αυτά δεν ανταποκρίνονται σε συναλλαγές (εν όλω ή εν μέρει), γιατί και στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για φορολογικό έλεγχο προς εξακρίβωση φορολογητέας αξίας πέραν αυτής που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία 28 βλ. σχετ. ΣτΕ 1538/2001. Σχετ. και εγκ.. 1075164/6432/Πολ.1102/20-8-2003, σε Δ. Σταματόπουλου Δ. Καραβοκύρη, ό.π. υποσημ. 17, σελ. 2037, 2038, όπου αναφέρεται και ότι «Επί έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι επίσης σκόπιμο να διενεργείται κατά απόλυτη προτεραιότητα τακτικός έλεγχος και μόνο στις εξαιρετικές περιπτώσεις που η εικονικότητα και η πλαστότητα είναι καταφανής και αυταπόδεικτη ή αφορά στην τρέχουσα χρήση, που δεν έχει καταστεί ακόμη ελεγκτέα με τακτικό έλεγχο, μπορεί να διενεργείται προσωρινός έλεγχος στη φορολογία Φ.Π.Α.». 18