ισχύ. Στη δεύτερη περίπτωση οι κυρώσεις καθίστανται µεν επιεικέστερες σε σχέση µε τις προ της τροποποιήσεώς τους ισχύουσες, αλλά συνεχίζουν να είναι δ

H ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΑΝΑ ΡΟΜΙΚΗΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΗΣ ΛΙΓΟΤΕΡΟ ΕΠΑΧΘΟΥΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΚΥΡΩΣΗΣ ΑΝΙΣΧΥΡΕΣ METABATIKEΣ ΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ Ν. 4337/2015 Θεόδωρος Π. Φορτσάκης Καθηγητής Νοµικής Σχολής ΕΚΠΑ, τ. πρύτανης ΕΚΠΑ Γεώργιος Σ. Μυλωνογιάννης Εταίρος της ικηγορικής Εταιρείας "Φορτσάκης, ιακόπουλος, Μυλωνογιάννης & Συνεργάτες" Α) ΕΙΣΑΓΩΓΗ Το ζήτηµα της αναδροµικής εφαρµογής της λιγότερο αυστηρής φορολογικής κύρωσης έχει απασχολήσει τα τελευταία χρόνια τόσο την Ευρωπαϊκή όσο και την Ελληνική νοµολογία. Η διαµορφωθείσα νοµολογία του Ε Α, του ΕΚ, και του ΣΤΕ απηχεί ουσιαστικά την προϊούσα προσαρµογή αρχών και εννοιών του ποινικού δικαίου στο διοικητικό δίκαιο. Στο πλαίσιο αυτό, η αναδροµική εφαρµογή της ηπιότερης φορολογικής κύρωσης που αποτελεί ειδικότερη έκφραση της αρχής της αναδροµικής εφαρµογής των ευνοϊκότερων διοικητικών κυρώσεων αποτελεί πλέον πάγια νοµολογία του ΕΕ και του Ε Α. Υπό το φως της ανωτέρω νοµολογίας, παρουσιάζει σηµαντικό ενδιαφέρον το νέο καθεστώς των κατά κανόνα επιεικέστερων φορολογικών κυρώσεων που εισάγει ο Νόµος 4337/2015 της 17-10-2015. Με το νόµο αυτό είτε καταργήθηκαν, είτε τροποποιήθηκαν επί το επιεικέστερον κυρώσεις για περιπτώσεις φορολογικών παραβάσεων. Αντικείµενο της παρούσας µελέτης αποτελούν οι µεταβατικές διατάξεις του Ν. 4337/2015 που αφορούν κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νοµοθεσίας πριν την ψήφισή του. Στις περισσότερες περιπτώσεις τέτοιων προϋφιστάµενων φορολογικών παραβάσεων, ο Ν. 4337/2015 είτε σιωπά επί της τύχης των προηγουµένων δυσµενέστερων κυρώσεων, είτε προβλέπει τροποποίησή τους µε αναδροµική 1

ισχύ. Στη δεύτερη περίπτωση οι κυρώσεις καθίστανται µεν επιεικέστερες σε σχέση µε τις προ της τροποποιήσεώς τους ισχύουσες, αλλά συνεχίζουν να είναι δυσµενέστερες σε σύγκριση µε τις κυρώσεις που εισάγει ο νέος Νόµος 4337/2015 από της θέσεώς του σε ισχύ και εφεξής. Β) Η ΦΥΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΥΡΩΣΕΩΝ Β1. Νοµολογία Ε Α- ΕΕ Σύµφωνα µε την πάγια νοµολογία του ΕΕ, η αρχή της αναδροµικής εφαρµογής της ηπιότερης κύρωσης απορρέει από τις κοινές συνταγµατικές παραδόσεις των Κρατών Μελών και εποµένως αποτελεί γενική αρχή του Κοινοτικού ικαίου, της οποίας την τήρηση διασφαλίζει το ΕΕ και ο Εθνικός ικαστής υποχρεούται να τηρεί (βλ. ΕΕ Jager C-420/06 Σκέψη 59, Campina C-45/06 Σκέψεις 32, 33, Berlusconi C-387-02 Σκέψεις 66-69). Περαιτέρω, σύµφωνα µε την πάγια νοµολογία του Ε Α, οι φορολογικές κυρώσεις, ανεξαρτήτως ποσού συνιστούν "ποινικές" υποθέσεις, κατά την έννοια του άρθρου 6 και εποµένως του άρθρου 7 της ΕΣ Α (βλ. Μείζων Σύνθεσις Ε Α Jussila, 23-1-2006, 73503/01, Σκέψεις 38, 43). Ειδικότερα στην ανωτέρω απόφαση του Ε Α αναφέρεται ότι εφόσον η φορολογική κύρωση αποσυνδέεται από τον αποζηµιωτικό της σκοπό και συνιστά ποινολόγηση προς αποτροπή επαναδιάπραξης της παράβασης, θα πρέπει να αντιµετωπίζεται κατά τρόπο όµοιο προς τις γνήσιες ποινικές κυρώσεις. Η ανάλυση αυτή αποδίδει απόλυτα τη φύση των εξεταζόµενων φορολογικών κυρώσεων οι οποίες, τουλάχιστον µέχρι την εισαγωγή του Ν.4174/2015, ήταν απολύτως αποσυνδεδεµένες προς οποιαδήποτε αποζηµιωτική λειτουργία. Επιπλέον, ο "Ποινικός" χαρακτήρας τους υπογραµµιζόταν από τη σύνδεσή τους µε γνήσιες ποινικές κυρώσεις που ίσχυαν και επιβάλλονταν σωρευτικά για την αυτή φορολογική παράβαση. 2

Β2. Εσωτερικό ίκαιο-νοµολογία B2α. Σύµφωνα µε τη Νοµολογία των Ελληνικών ικαστηρίων, κατά Γενική Αρχή του ικαίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως επιβάλλεται η αναδροµική εφαρµογή της ελαφρότερης κύρωσης, προκειµένου περί παραβάσεως για την οποία προβλέπονται διαδοχικά από το χρόνο διάπραξής της έως την εκδίκαση της υποθέσεως περισσότερες κυρώσεις. Την αρχή αυτή υποχρεούται να εφαρµόζει ο εθνικός δικαστής, τόσο επί παραβάσεων της κοινοτικής νοµοθεσίας, όσο και επί κυρώσεων που αφορούν τη φορολογική αρµοδιότητα των Κρατών Μελών (ΣτΕ 2556/2014 Σκέψη 7, ΣτΕ 4469/2014 Σκέψη 4, ΣτΕ 2031/2013 Σκέψη 3, ΣτΕ 2957/2013 Σκέψη 11, ΣτΕ (ΟΛΟΜ) 459/2013 Σκέψη 5, ΣτΕ 4159/2009 Σκέψη 4, ΣτΕ 4160/2009 Σκέψη 4, ΕφΑθ 5263/2014 Σκέψη 5). Στη ΣτΕ 2031/2013, διατυπώνεται ο µείζων συλλογισµός ότι η αρχή της αναδροµικής εφαρµογής της ηπιότερης κύρωσης πηγάζει από την συνταγµατική αρχή της αναλογικότητας και απηχεί κοινές συνταγµατικές παραδόσεις των Κρατών Μελών (Σκέψη 3). Συνεπώς, αναγνωρίζεται ότι η αρχή αυτή εκτός του ότι απηχεί Γενική Αρχή του ικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, διαθέτει συγχρόνως και συνταγµατικό έρεισµα. Σηµειώνεται επίσης ότι η αρχή αυτή αναγνωρίζεται ως κανόνας που απορρέει από το Άρθρο 7 της ΕΣ Α, εφαρµοζόµενος και επί διοικητικών κυρώσεων όταν αυτές συνιστούν "Ποινές" βάσει των κριτηρίων Engel (ΣτΕ 2957/2013, Σκέψη 11). Αν γίνει δεκτή η ερµηνευτική εκδοχή του Ε Α ως προς το άρθρο 6 της ΕΣ Α, κατά την οποία οι φορολογικές κυρώσεις συνιστούν ποινές, ακόµα και εάν εξέλειπε το Συνταγµατικό έρεισµα, η αρχή της αναδροµικής εφαρµογής της επιεικέστερης κύρωσης, θα έχει πάντοτε υπερνοµοθετική ισχύ. Β2β. Θα πρέπει να σηµειωθεί ότι η ανωτέρω υπό Β2α µνηµονευόµενη Νοµολογία δεν έχει παγιωθεί από τα Ελληνικά ικαστήρια κατά τρόπο 3

απαρέγκλιτο. Ειδικότερα, στις αποφάσεις ΣτΕ 2462/1981, 2672/1994, 3821/2005 Σκέψη 7, 3278/2007 Σκέψη 8, 2408/2010 Σκέψη 8, αναγνωρίζεται µεν η αρχή της αναδροµικής εφαρµογής της επιεικέστερης φορολογικής κύρωσης ως γενική αρχή του ικαίου, η ισχύς της οποίας τελεί υπό την προϋπόθεση ότι στη νεότερη ρύθµιση δεν υφίσταται ρητή πρόβλεψη περί του αντιθέτου. Στις ΣτΕ 120/2013 και 543/2013, δεν αναγνωρίζεται υπερνοµοθετική ισχύς της αρχής της αναδροµικότητας και έτσι θεωρούνται έγκυροι οι περιορισµοί στην αναδροµική εφαρµογή της ηπιότερης κύρωσης που τίθενται στις µεταβατικές διατάξεις του νεότερου επιεικέστερου Νόµου. Στις αποφάσεις αυτές η υπό εξέταση αρχή νοείται ως Γενική Αρχή του ιοικητικού ικαίου που υποχωρεί όταν ο Νόµος ορίζει ρητά ότι δεν ισχύει αναδροµικά. Αντίθετα, στις ΣτΕ 4159/2009, 4160/2009, 2031/2013 οι νοµοθετικές µεταβατικές διατάξεις που αποκλείουν ρητά την αναδροµική εφαρµογή της επιεικέστερης κύρωσης κρίνονται ανίσχυρες, εις τρόπον ώστε οι αποφάσεις αυτές να αναγνωρίζουν υπερνοµοθετική ισχύ στην εξεταζόµενη Αρχή. Περαιτέρω µε τη νεότερη νοµολογία του ΣτΕ 2957/2013, 2556/2014, 4469/2014, 2031/2013, αναγνωρίζεται πλέον απολύτως η υπερνοµοθετική ισχύς της για τις κυρώσεις σε φορολογίες συνδεόµενες µε το ίκαιο της ΕΕ. Τέλος, στην ΕΦΑ 526/2014, η υπερνοµοθετική ισχύς της εξεταζόµενης αρχής αναγνωρίζεται και σε αµιγώς "εθνικές" φορολογικές παραβάσεις ασύνδετες µε το δίκαιο της ΕΕ. Β2γ. Ενόψει των ανωτέρω, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εξεταζόµενη αρχή ως γενική αρχή του δικαίου της Ε.Ε αποκτά υπερνοµοθετική ισχύ, όταν αφορά διοικητικές κυρώσεις σχετιζόµενες µε υποχρεώσεις απορρέουσες είτε από το κοινοτικό δίκαιο είτε από εθνικές διατάξεις µεταφοράς συναφών κοινοτικών οδηγιών. Προκειµένου περί φορολογικών κυρώσεων που επιβάλλονται σε σχέση µε αµιγώς εθνικές φορολογικές παραβάσεις εντελώς ασύνδετες προς το Κοινοτικό ίκαιο, η αρχή της αναδροµικότητας της 4

επιεικέστερης κύρωσης, έχει υπερνοµοθετική ισχύ όταν οι κυρώσεις αυτές ανάγονται σε "ποινές" κατά την ΕΣ Α σύµφωνα µε τη σχετική ερµηνεία του Ε Α ή όταν η εισαγωγή της επιεικέστερης νεότερης ρύθµισης υπαγορεύεται από την εφαρµογή της αρχής της αναλογικότητας ή άλλης συνταγµατικά κατοχυρωµένης αρχής. Εποµένως είτε κατ' εφαρµογή της αρχής της αναλογικότητας ή ως απόρροια της ΕΣ Α, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι φορολογικές κυρώσεις ανεξαρτήτως ποσού συνιστούν πάντοτε ποινικής φύσεως κυρώσεις και η εξεταζόµενη αρχή έχει πάντοτε υπερνοµοθετική ισχύ. Γ. ΠΕ ΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΣΤΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΥΠΟΘΕΣΕΙΣ- ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΙΣ Γ1. Η εξεταζόµενη αρχή εφαρµόζεται αποκλειστικά σε περιπτώσεις επιβολής γνήσιων φορολογικών κυρώσεων. Ως κυρώσεις επιδεκτικές εφαρµογής της αρχής αυτής νοούνται οι εκδιδόµενες από τη φορολογική διοίκηση αποφάσεις που συνιστούν "κακό" σε βάρος του φορολογούµενου και κατατείνουν να υποχρεώσουν τους υποκείµενους σε αυτές σε καταβολή χρηµάτων κατά τρόπο οριστικό. Εποµένως, τόσο τα πρόστιµα που προβλέπονται από τη φορολογική νοµοθεσία όσο και οι πρόσθετοι φόροι νοούνται ως φορολογικές κυρώσεις που καταλαµβάνονται από την εξεταζόµενη αρχή (ΣτΕ 2460/1981, 3474/2011 όπου οι πρόσθετοι φόροι χαρακτηρίζονται ποινές). εν περιλαµβάνονται στην έννοια των κυρώσεων αυτών και ως εκ τούτου η εξεταζόµενη αρχή δεν εφαρµόζεται, τα µέτρα που έχουν προσωρινό χαρακτήρα και σκοπούν στη διασφάλιση των συµφερόντων του ηµοσίου ή ΝΠ (ΣτΕ 2297/2015, ΣτΕ 4206/2014). Τα µέτρα αυτά συνίστανται συνήθως στην άρνηση έκδοσης πράξης ή την παράλειψη ενέργειας της φορολογικής ιοίκησης, µε αποτέλεσµα τον περιορισµό της οικονοµικής ελευθερίας του φορολογουµένου. Συνηθέστερος σκοπός των µέτρων αυτών είναι η διατήρηση της 5

περιουσιακής κατάστασης του φορολογούµενου εις τρόπον ώστε να επαρκεί για την ικανοποίηση του δηµοσίου κατά την επιβολή γνήσιας φορολογικής κύρωσης. Γ2. Αναγκαίος όρος για την εφαρµογή της αρχής είναι επίσης η συγκρισιµότητα των διαδοχικών φορολογικών κυρωτικών ρυθµίσεων από το χρόνο διαπράξεως της παραβάσεως έως το χρόνο εκδικάσεως της υποθέσεως (ΣτΕ 2031/2013 Σκέψη 5, ΣτΕ 4159/2009 Σκέψη 6, ΣτΕ 4160/2009 Σκέψη 6, ΕφΑθ 5263/2014 Σκέψη 7). Κρίσιµο στοιχείο για την συγκρισιµότητα των ρυθµίσεων είναι η ταυτότητα των παραβατικών συµπεριφορών. Οι πράξεις για τις οποίες προβλέπονται οι υπό σύγκριση διαδοχικές κυρώσεις πρέπει να ταυτίζονται τουλάχιστον κατά την αντικειµενική υπόστασή τους. Αυτονόητο είναι ότι όταν καταργείται µία διάταξη που προηγουµένως επέβαλε κύρωση σε κάποια συµπεριφορά, θα πρόκειται κατά µείζονα λόγο για κατ' αρχήν επιεικέστερη ρύθµιση. Θα πρέπει πάντως το φορολογικό καθεστώς στο οποίο εντασσόταν η καταργούµενη κύρωση να διατηρείται, άλλως θα πρέπει να ληφθούν υπόψιν τα γενεσιουργά αίτια της κατάργησης (βλ. κατωτέρω υπό Γ5). Γ3. Απώτατος χρόνος θέσεως σε ισχύ της ευµενέστερης ρύθµισης Γ3α. Η εφαρµογή της ευνοϊκότερης φορολογικής κύρωσης εφόσον όπως αναλύθηκε απορρέει από υπερνοµοθετικής ισχύος αρχή, θα πρέπει να αντιµετωπίζεται όπως η νοµόθετηση ευνοϊκότερης ποινής για οποιοδήποτε έγκληµα στο χώρο του ποινικού ικαίου. Συνεπώς, η ευνοϊκότερη ρύθµιση εφόσον έχει τεθεί σε ισχύ ακόµα και κατά την εκκρεµοδικία ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας κάθε βαθµού είναι οπωσδήποτε εφαρµοστέα αναδροµικά (ΣτΕ 2408/2010 Σκέψη 6, 2957/2013 Σκέψεις 11, 13, 2556/2014 Σκέψη 10, 4469/2014 Σκέψη 4). Τα ανωτέρω ισχύουν κατά παρέκκλιση των οριζοµένων στην παρ. 3 του Άρθρου 98 του Κώδικα ιοικητικής ικονοµίας (ad hoc Σκέψη 10, ΣτΕ 6

2556/2014). Ερευνητέο είναι το ζήτηµα αν, κατά το στάδιο της αναιρετικής δίκης, η ευνοϊκότερη ρύθµιση θα είναι επίσης εφαρµοστέα αναδροµικά. Στην περίπτωση αυτή, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι, προϋπόθεση για την εφαρµογή της από τον αναιρετικό δικαστή είναι να µην αναφύονται πραγµατικά ζητήµατα τα οποία ο τελευταίος δεν µπορεί να εξετάσει. Γ3β. Με αφορµή την ΣτΕ 2556/2014 (Σκέψη 10), θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι το ικαστήριο αυτεπαγγέλτως τη λαµβάνει υπ' όψιν µη εφαρµοζοµένης της παρ. 79, παρ. 5 του Κ... ιαφορετική ερµηνευτική εκδοχή θα οδηγούσε στο παράλογο αποτέλεσµα της µη αυτεπάγγελτης έρευνας του ικαστηρίου όταν η επιεικέστερη νεότερη ρύθµιση υφίσταται κατά τον χρόνο υποβολής των πρόσθετων λόγων της προσφυγής ενώ θα λαµβάνεται υπ' όψιν αυτεπάγγελτα εάν η επιεικέστερη ρύθµιση νοµοθετείται µετά τη δικάσιµο οπότε είναι αντικειµενικά αδύνατο να την προβάλει ο προσφεύγων. Γ4. Έννοια της ευνοϊκότερης ρύθµισης Γ4.α. Ως ευνοϊκότερη νοείται η ρύθµιση, η εφαρµογή της οποίας έχει ως αποτέλεσµα την οικονοµικά λιγότερο επαχθή κύρωση ή την πλήρη απαλλαγή του φορολογούµενου σε περίπτωση πλήρους κατάργησής της. Ο τυχόν ευµενέστερος χαρακτήρας της νεότερης ρύθµισης δεν κρίνεται γενικά αλλά ad hoc ενόψει της υπό εξέταση περιπτώσεως και ως αποτέλεσµα της σύγκρισης όλων των νοµοθετηµάτων που ίσχυσαν από τη διάπραξη της παράβασης έως την εκδίκασή της τουλάχιστον από το δευτεροβάθµιο ικαστήριο. Υπάρχουν βέβαια περιπτώσεις όπου η σύγκριση µεταξύ των νοµοθετηµάτων άγει σε κάθε περίπτωση σε ασφαλές συµπέρασµα περί της λιγότερο επαχθούς κύρωσης. Τυπική τέτοια περίπτωση είναι αυτή της πλήρους κατάργησης ή της ποσοτικά µειωµένης κύρωσης χωρίς όρους και προϋποθέσεις (ΣτΕ 2556/2014 Σκέψη 10, 4469/2014 Σκέψεις 4 και 8). 7

Γ4.β. υσχέρειες στη συγκρισιµότητα εµφανίζουν οι περιπτώσεις όπου τα προς σύγκριση νοµοθετήµατα δεν ορίζουν µονοσήµαντα την επιβλητέα κύρωση αλλά αυτή κυµαίνεται µεταξύ ενός ανωτάτου και ενός κατώτατου ποσού εκφραζοµένου συχνά ως ποσοστού ή πολλαπλασίου της αξίας της παράβασης. Όταν η νεότερη διάταξη ρυθµίζει ευνοϊκότερα το ανώτατο όριο της κύρωσης αλλά προβλέπει επαχθέστερη ρύθµιση για το κατώτατο (ή αντίστροφα), η σύγκριση πρέπει να γίνεται ad hoc, εν όψει συγκεκριµένης επιβαλλόµενης κύρωσης και όχι γενικά (ΣτΕ 4469/2014 Σκέψη 8, 2556/2014 Σκέψη 10). Γ4.γ. Σηµειώνεται επίσης ότι η αναδροµικότητα της ευνοϊκότερης ρύθµισης ως απόρροια θεµελιώδους δικαιώµατος θα ισχύει υπό τους ίδιους ακριβώς όρους όπως και η νοµοθετούµενη για το µέλλον ηπιότερη κύρωση. Συνεπώς, είναι ανίσχυρος κάθε περιορισµός της αναδροµικότητας που συνίσταται στην επιβολή όρων ή προϋποθέσεων. Άρα, η παραίτηση από ένδικα βοηθήµατα ή µέσα, η υποβολή αίτησης στη φορολογική ιοίκηση για επίτευξη συµβιβασµού δεν έχουν ισχύ όταν τίθενται ως πρόσθετοι περιοριστικοί όροι - αναβλητικές αιρέσεις, προκειµένου να εφαρµοσθεί αναδροµικά η ευνοϊκότερη κύρωση (ΣτΕ 2556/2014, Σκέψη 4). Γ5. Πρέπει να διερευνηθεί αν η κατάργηση κάποιας κύρωσης που συνιστούσε αναπόσπαστο µέρος ενός φορολογικού καθεστώτος επήλθε ως αποτέλεσµα της συνολικής κατάργησης του καθεστώτος αυτού ή ως επιεικέστερη αξιολόγηση παραβατικής συµπεριφοράς στο πλαίσιο του ιδίου φορολογικού καθεστώτος. Εάν η επιβολή κάποιας κύρωσης εντάσσεται συστηµατικά σε συγκεκριµένο σύνολο φορολογικών κανόνων, η κατάργηση του τελευταίου συνεπάγεται την αυτονόητη κατάργηση και της κύρωσης για το µέλλον. Εποµένως για κυρώσεις που ανάγονται χρονικά στην περίοδο ισχύος ενός καταργούµενου φόρου (σε σχέση µε τον οποίο επιβαλλόταν) ή ενός συνόλου φορολογικών κανόνων (στο πλαίσιο του οποίου και µόνο νοηµατοδοτείτο), δεν εφαρµόζεται η αρχή της αναδροµικότητας της 8

επιεικέστερης κύρωσης. Στις περιπτώσεις αυτές, η κατάργηση µίας κύρωσης που ήταν παρακολουθηµατική και συνυπήρχε µε καταργηθέντα φόρο, δεν απηχεί µεταβολή επί το επιεικέστερον της αξιολόγησης του νοµοθέτη για παραβατικές συµπεριφορές σχετικά µε φορολογικό καθεστώς που συνεχίζει να υφίσταται και ως εκ τούτου η αναδροµικότητα δεν βρίσκει εφαρµογή. (Ιδιαίτερα σηµαντική για το ζήτηµα αυτό κρίνεται η ΣτΕ 459/2013 Ολοµ.). Στις περιπτώσεις αυτές, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι δεν υφίσταται πλέον το στοιχείο της συγκρισιµότητας και καθίσταται ανεπίδεκτη εφαρµογής η αρχή της αναδροµικότητας της επιεικέστερης φορολογικής κύρωσης.. ΟΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ ΠΡΙΝ ΚΑΙ ΜΕΤΑ ΤΟΝ Ν. 4337/2015 1. Με τις ρυθµίσεις του Νόµου 4337/2015 τροποποιήθηκαν οι κυρώσεις που αφορούν παραβάσεις της φορολογικής νοµοθεσίας σχετικά µε τη φορολογία εισοδήµατος, τις παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή Απεικόνισης Φορολογικών Συναλλαγών, τον ΦΠΑ, την έκδοση πλαστών ή εικονικών στοιχείων και τα πρόστιµα που σχετίζονται µε την εκπρόθεσµη υποβολή ή την παράλειψη υποβολής ή την υποβολή ανακριβούς πίνακα τεκµηρίωσης ή Φακέλου Τεκµηρίωσης Ενδοοµιλικών Συναλλαγών. Πρόκειται για ρυθµίσεις που αφορούν πράξεις για τις οποίες προβλέπονταν φορολογικές κυρώσεις διαδοχικά από το Ν. 2523/97 και το Ν. 4174/2013. Για την πληρότητα της αναλύσεως σηµειώνεται ότι δεν υφίσταται δια του Νόµου 4337/2015 νοµοθετική µεταβολή που να καταργεί το προϊσχύον φορολογικό καθεστώς έτσι ώστε να δικαιολογείται η διατήρηση των προϋφιστάµενων κυρώσεων που στοιχούσαν σε αυτό. Τα αντικείµενα φορολογίας και οι συναφείς υποχρεώσεις παραµένουν τα ίδια (εισόδηµα, ΦΠΑ, παρακρατούµενοι φόροι, τήρηση στοιχείων κλπ) αλλά οι συνδεόµενες µε αυτά κυρώσεις και µόνον αυτές τροποποιούνται προς το επιεικέστερον. 9

Συνεπώς η αναδροµικότητα είναι εφαρµοστέα χωρίς τους περιορισµούς που αναπτύχθηκαν ανωτέρω υπό παρ. Γ5 (βλ. 459/2013 ΣτΕ Ολοµ). 2. Όπως συνάγεται από την Αιτιολογική Έκθεση του Ν. 4337/2015 οι επιεικέστερες νεότερες κυρώσεις εισάγονται µετά τη διαπίστωση ότι οι προϋφιστάµενες ήταν δυσανάλογα επαχθείς. Ο Νοµοθέτης αναγνωρίζει τον µη ορθολογικό χαρακτήρα και η Αιτιολογική Έκθεση αναφέρει χαρακτηριστικά στην παράγραφο 9 του Άρθρου 3 σχετικά µε ανακριβείς δηλώσεις (εκτός ΦΠΑ και παρακρατούµενων φόρων): "Με τις προτεινόµενες διατάξεις της παραγράφου 7, τροποποιούνται οι διατάξεις του Άρθρου 58 του Ν. 4174/2013 και εξορθολογίζεται το ύψος των προστίµων στις περιπτώσεις υποβολής ανακριβούς δήλωσης ή µη υποβολής δήλωσης...µε στόχο την αναλογικότερη επιβολή τους... και αφετέρου την αύξηση της εισπραξιµότητας των προστίµων". Στην παράγραφο 10 του Άρθρου 3 της Αιτιολογικής Έκθεσης σχετικά µε τα πρόστιµα επί υποβολής ανακριβούς δήλωσης ή µη υποβολής δήλωσης ΦΠΑ, αναγνωρίζεται ο κοινοτικός χαρακτήρας του ΦΠΑ και η ανάγκη διασφάλισης των σχετικών δηµοσίων εσόδων. Στην παρ. 8, του Άρθρου 3 της Αιτιολογικής Έκθεσης, σχετικά µε τις κυρώσεις επί µη Υποβολής πίνακα ενδοοµιλικών συναλλαγών αναφέρεται ρητά ότι οι νέες επιεικέστερες κυρωτικές ρυθµίσεις εισάγονται "για να υπάρξει εξορθολογισµός και αναλογικότητα των προστίµων." Επιπλέον τόσο στην παρ. 5 όσο και στην παρ. 10 του Άρθρου 3 της Αιτιολογικής Έκθεσης εξηγείται ότι καταργούνται τα πρόστιµα των διαδικαστικών παραβάσεων της µη έκδοσης ή της ανακριβούς έκδοσης στοιχείων διότι οι παραβάσεις αυτές καταλήγουν στην ουσιαστική παράβαση της φοροδιαφυγής για την οποία προβλέπονται τα πρόστιµα των άρθρων 58, 58Α και 59. Καταργούνται λοιπόν τα πρόστιµα για τη διαδικαστική παράβαση που υπό το προϋφιστάµενο φορολογικό καθεστώς επιβάλλοντο σωρρευτικά µε τα πρόστιµα της συνυπάρχουσας φοροδιαφυγής 10

και ταυτόχρονα µειώθηκαν τα πρόστιµα της τελευταίας. ηλαδή, καταργούνται τα πρόστιµα που ήταν απολύτως αποσυνδεδεµένα µε τη ζηµία του ηµοσίου και τα οποία είχαν περισσότερο "ποινικό" χαρακτήρα υπό την έννοια που αναπτύχθηκε ανωτέρω υπό παρ. Β1. 3. Από τα παραπάνω δεν καταλείπεται αµφιβολία ότι οι επιεικέστερες ρυθµίσεις των φορολογικών κυρώσεων που εισάγει ο Ν. 4337/2015, υπαγορεύθηκαν από τη διαπίστωση του Νοµοθέτη ότι το προϋφιστάµενο καθεστώς έχρηζε εξορθολογισµού. Ο υπέρµετρα επαχθής χαρακτήρας των προϋφιστάµενων κυρώσεων αποδείχθηκε και από το αποτέλεσµα της χαµηλής εισπραξιµότητάς τους (Παρ. 11 Άρθρου 3 Αιτιολογικής Έκθεσης). Η ratio εποµένως των επιεικέστερων ρυθµίσεων εξαντλείται στην ανωτέρω ανάγκη εξορθολογισµού. Συνεπώς, η αναδροµική εφαρµογή των νεότερων κυρώσεων διαθέτει συνταγµατικό έρεισµα υπό την έννοια της εφαρµογής της αρχής της ισότητας και της αποκατάστασης της εκ του συντάγµατος απορρέουσας αρχής της αναλογικότητας στο πεδίο των φορολογικών κυρώσεων. Περαιτέρω, οι προϋφιστάµενες κυρώσεις ήταν αποσυνδεδεµένες από κάθε αποζηµιωτική λειτουργία και συνιστούσαν ποινικού χαρακτήρα κυρώσεις σύµφωνα µε τη Νοµολογία του Ε Α. Ως εκ τούτου, εν όψει των όσων αναπτύχθηκαν υπό παρ. Β ανωτέρω και των διαπιστώσεων της εισηγητικής έκθεσης του Ν. 4337/2015, η αναδροµική εφαρµογή των νέων ηπιότερων κυρωτικών ρυθµίσεων που εισάγει ο Ν. 4337/2015 είναι εφαρµοστέα και κάθε αντίθετη διάταξη είναι ανίσχυρη. Ε) ΟΙ ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΙΑΤΑΞΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ Ε1. Άρθρο 7 παρ. 3στ και 5 Ν. 4337/2015 Ε1α) Από το συνδυασµό των διατάξεων του Άρθρου 3 παρ. 4β και του Άρθρου 7 παρ. 9 του Ν. 4337/2015 συνάγεται ότι από 1-12-2015 και εφεξής καταργούνται απολύτως τα πρόστιµα του Άρθρου 55 παρ. 2α του Ν. 11

4174/2013. Συνεπώς, όταν η µη έκδοση ή η ανακριβής έκδοση παραστατικού στοιχείου άγει σε αποκρυβείσα αξία µεγαλύτερη των 5000 Ευρώ, δεν επιβάλλεται οποιοδήποτε πρόστιµο από 1-12-2015 και εντεύθεν. Το πρώτο ερώτηµα που γεννάται αφορά τις κυρώσεις για την περίοδο ισχύος του Άρθρου 55 παρ. 2α του Ν. 4174/2014 δηλαδή για το χρονικό διάστηµα από 26-7-2013 έως την 1-12-2015. Σύµφωνα µε τις µεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3στ, παρ. 5 και 9του Ν. 4337/2015, για παραβάσεις που έλαβαν χώρα µέχρι τη 1-12-2015 οι κυρώσεις που προβλέπονταν από το Άρθρο 55 παρ. 2α τροποποιούνται αναδροµικά. Συγκεκριµένα επί µη εκδόσεως ή ανακριβούς εκδόσεως παραστατικού για αποκρυβείσα αξία τουλάχιστον 5.000 Ευρώ, η προϊσχύσασα ρύθµιση του Αρ. 55 παρ. 2α επέβαλε πρόστιµο ίσο µε το 40% αυτής ή του αποκρυβέντος µέρους, µε ελάχιστο ύψος προστίµου τα 2.500 Ευρώ. Με την ανωτέρω µεταβατική διάταξη του Άρθρου 7 του Ν. 4337/2015 το πρόστιµο περιορίζεται στο 25% της αποκρυβείσας αξίας και καταργείται ο περιορισµός του ελάχιστου ύψους αυτού για παραβάσεις µέχρι την 1-12-2015. Η µεταβατική αυτή ρύθµιση είναι προδήλως και σε κάθε περίπτωση επιεικέστερη σε σχέση µε τη ρύθµιση του Άρθρου 55 παρ. 2α του Ν. 4174/2013. Συγχρόνως όµως, συγκρινόµενη µε τη ρύθµιση του Άρθρου 3 παρ. 4β του Ν. 4337/2015 για ακριβώς ίδιες παραβάσεις που λαµβάνουν χώρα από 1-12-2015 και εντεύθεν οπότε ουδέν πρόστιµο επιβάλλεται, η µεταβατική ρύθµιση είναι επαχθέστερη. Εποµένως, µε βάση τα όσα αναπτύχθηκαν ανωτέρω υπό παρ. Α έως, η µεταβατική διάταξη της παρ. 5 του Άρθρου 7 του Ν. 4337/2015 είναι ανίσχυρη διότι προβλέπει µεν αναδροµική ισχύ κυρωτικών ρυθµίσεων επιεικέστερων των προϊσχυσάντων αλλά επαχθέστερων εκείνων που εισάγει ο νέος Νόµος 4337/2015 για το µέλλον. Συνεπώς, ουδένα πρόστιµο επιβάλλεται λόγω µη έκδοσης παραστατικού κατά την έννοια του άρθρου 55 παρ. 2α του Ν. 4174/2013 για πράξεις από 26-7-2013 και εντεύθεν, τα δε 12

περί του αντιθέτου διαλαµβανόµενα στο Άρθρο 7 παρ. 3στ και παρ. 5 του Ν. 4337/2015 δεν ισχύουν. Ε1β). Για τις πράξεις του Άρθρου 55 παρ. 2α του Ν. 4174/2013, που είχαν διαπραχθεί πριν την 26-7-2013 (ηµεροµηνία δηµοσίευσης του Ν. 4174/2013) οι επιβαλλόµενες κυρώσεις µπορούσαν να υπολογισθούν είτε κατ'άρθρο 5 του Ν. 2523/97, είτε κατ'άρθρο 55 παρ. 2α του Ν. 4174/2013 κατά την διακριτική ευχέρεια του υπόχρεου (αρχικώς Άρθρο 66 παρ. 32 Ν. 4174/2014, το οποίο πλέον έχει αναριθµηθεί σε Άρθρο 72 παρ. 32). Ο υπόχρεος δηλαδή έκρινε κατά τη διακριτική του ευχέρεια το ευνοϊκότερο για τον ίδιο εφαρµοστέο νοµοθετικό πλαίσιο. Σύµφωνα µε την µεταβατική διάταξη της παρ. 3στ του Άρθρου 7 του Ν. 4337/2015, για παραβάσεις τελεσθείσες πριν την έναρξη ισχύος του Άρθρου 55 παρ. 2α του Ν. 4174/2015 (ήτοι πριν την 26-7-2013), αποκλείεται πλέον η εφαρµογή του άρθρου 5 του Ν. 2523/97. Επί µη εκδόσεως, η ανακριβούς εκδόσεως ή ολικής ή µερικής απόκρυψης συναλλαγής, η κύρωση που επιβάλλεται σύµφωνα µε την παρ. 3στ του Άρθρου 7 του Ν. 4337/2015, ανέρχεται στο 25% της αξίας της συναλλαγής ή του αποκρυβέντος µέρους αυτής. Κατά το χρόνο ισχύος του Άρθρου 5 παρ. 10α του Ν. 2523/97, η ανωτέρω κύρωση ανερχόταν στο 100% της αξίας της συναλλαγής. Περαιτέρω ακόµα και επί επιτεύξεως συµβιβασµού κατ'άρθρο 9 παρ. 6, Ν. 2523/1997, το τελικώς επιβαλλόµενο πρόστιµο ανερχόταν στο 50% της συναλλαγής ή του αποκρυβέντος µέρους αυτής. Εποµένως η κύρωση που προβλέπεται στη µεταβατική διάταξη του Άρθρου 7 παρ. 3στ του Ν. 4337/2015 είναι σε κάθε περίπτωση επιεικέστερη εκείνης του Άρθρου 5 παρ 10 α Ν.2523/1997. Συγκρινόµενη όµως µε τη ρύθµιση του Άρθρου 3 παρ 4β του Ν.4337/2015 σύµφωνα µε την οποία ουδέν πρόστιµο επιβάλλεται από 1-12-2015 και εφεξής για ακριβώς ίδιες παραβάσεις, η ανωτέρω µεταβατική ρύθµιση είναι επαχθέστερη. Συνεπώς η εξεταζόµενη µεταβατική διάταξη (Αρ. 7 παρ 3 στ Ν4337/2015) είναι 13

αντίθετη µε την υπερνοµοθετικής ισχύος αρχή της αναδροµικής εφαρµογής της ολιγότερο επαχθούς φορολογικής κύρωσης και δεν µπορεί να εφαρµοσθεί. Θα πρέπει δηλαδή να γίνει δεκτό ότι για τις πράξεις που περιγράφονται στην προϊσχύουσα παρ 10α του άρθρου 5 του Ν 2523/1997 και την παρ. 2α του άρθρου 55 Ν. 4174/2013, ουδέν πρόστιµο επιβάλλεται πλέον οποτεδήποτε και εάν αυτές οι πράξεις είχαν τελεσθεί πριν την 26-7- 2013. Ε2) Άρθρο 7 παρ 3α και παρ 5 Ν. 4337/2015 Κατ'αναλογία των προεκτεθέντων υπό παρ. Ε1α και Ε1β, στην περίπτωση έκδοσης πλαστών στοιχείων θα πρέπει να ισχύσει αναδροµικά η πλήρης κατάργηση του προστίµου του Άρθρου 55 παρ. 2β του Ν. 4174/2015 (100% της αξίας) και εκείνου του Άρθρου 5 παρ. 10β του Ν. 2523/1997 (200% της αξίας ή 100% για αξία µικρότερη των 880 ). Με τη µεταβατική διάταξη του Ν. 4337/2015 Αρ. 7 παρ. 3α και 5, προβλέπεται περιορισµός των ανωτέρω προστίµων για πράξεις που τελέστηκαν µέχρι την κατάθεση του Ν. 4337/2015, σε ποσό ίσο µε 50% της αξίας του πλαστού στοιχείου. Η µεταβατική διάταξη είναι ευνοϊκότερη των προϊσχυσάντων αλλά δυσµενέστερη συγκρινόµενη µε τα ισχύοντα από της καταθέσεως του Ν. 4337/2015 και εφεξής, οπότε το πρόστιµο καταργήθηκε. Συνεπώς, οι µεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3α και 5 του Ν. 4337/2015 είναι ανίσχυρες και το πρόστιµο θα πρέπει να θεωρείται πλήρως καταργηθέν οποτεδήποτε και αν διαπράχθηκε η παράβαση της έκδοσης πλαστού στοιχείου πριν ή µετά την θέση σε ισχύ του Ν. 4337/2015. Ε3) Άρθρο 7 παρ 3β και παρ 5 Ν. 4337/2015 Για τις παραβάσεις της έκδοσης ή λήψης εικονικών στοιχείων ή νόθευσης στοιχείων τελεσθείσες µέχρι την κατάθεση του Ν. 4337/2015, θα πρέπει να ισχύσει αναδροµικά η πλήρης κατάργηση του προστίµου του Άρθρου 55 14

παρ. 2γ (50% της εικονικής αξίας) και εκείνου του Άρθρου 5 παρ. 10β Ν. 2523/97 (200% της εικονικής αξίας ή 100% εάν η αξία είναι µικρότερη των 880 ). Με τη µεταβατική διάταξη του Αρ. 7 παρ. 3β και 5 προβλέπεται περιορισµός των ανωτέρω προστίµων για πράξεις που τελέστηκαν µέχρι την κατάθεση του Ν. 4337/2015, σε ποσό ίσο µε 40% της εικονικής αξίας. Η µεταβατική αυτή διάταξη είναι ευµενέστερη των προϋφισταµένων αλλά βαρύτερη συγκρινόµενη µε τα ισχύοντα από της καταθέσεως του Ν. 4337/2015 και εφεξής, οπότε επήλθε πλήρης κατάργηση του προστίµου. Εποµένως, οι µεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3β και 5 του Ν. 4337/2015 είναι ανίσχυρες και για τις παραβάσεις έκδοσης ή λήψης εικονικών στοιχείων ή νόθευσης τελεσθείσες οποτεδήποτε πριν ή µετά την εισαγωγή του Ν. 4337/2015 και δεν χωρεί επιβολή προστίµου του άρθρου 7 παρ. 3β και 5 του Ν. 4337/2015. Ε4) Άρθρο 7 παρ. 3γ και παρ. 5 Ν. 4337/2015 Για τις παραβάσεις έκδοσης εικονικού στοιχείου µε αδυναµία προσδιορισµού της εικονικής αξίας το προϊσχύσαν πρόστιµο σύµφωνα µε το Άρθρο 55 παρ. 2γ.αα Ν. 4174/2013 ανερχόταν σε 25% της αξίας και σύµφωνα µε το άρθρο 5 παρ. 10β του Ν. 2523/97 σε 100% (ή 20 έως 50% της αξίας για στοιχεία αξίας µικρότερης των 880 ). Με τις διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3γ και 5 του Ν. 4337/2015, τα ανωτέρω πρόστιµα µειώνονται στο 20% της αξίας και ως εκ τούτου η ρύθµιση είναι ευνοϊκότερη για παραβάσεις τελεσθείσες µέχρι την εισαγωγή του Ν. 4337/2015. εδοµένου όµως ότι σύµφωνα µε το Άρθρο 3 παρ. 4β του Ν.4337/2015 επέρχεται πλήρης κατάργηση των ανωτέρω προστίµων από 1-12-2015 και εφεξής, η ευνοϊκότερη αυτή ρύθµιση θα πρέπει να ισχύσει αναδροµικά και να καταλάβει τις πράξεις που έλαβαν χώρα οποτεδήποτε πριν ή µετά την εισαγωγή του Ν. 4337/2015. Συνεπώς, είναι ανίσχυρη η διάταξη του Άρθρου 7 παρ. 3γ και 5 του Ν.4337/2015 που περιορίζει αλλά δεν καταργεί τα ανωτέρω πρόστιµα. 15

Ε5) Άρθρο 7 παρ. 3δ, παρ. 3ε και παρ. 5 Ν. 4337/2015 Όταν η εικονικότητα αφορά αποκλειστικά το πρόσωπου του εκδότη του στοιχείου το πρόστιµο που προβλέπετο στο Άρθρο 55 παρ. 2γ.ββ του Ν. 4337/2015 ανερχόταν σε 25% της αξίας του στοιχείου και όταν ο λήπτης του στοιχείου δεν µείωνε το φόρο εισοδήµατός του το πρόστιµο ανερχόταν σε 15% σύµφωνα µε το άρθρο 55 παρ. 2γ.γγ Ν. 4337/2015. Σύµφωνα µε το Άρθρο 5 παρ. 10β του Ν. 2523/97, όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη το πρόστιµο ανέρχεται σε 100% (για στοιχεία αξίας άνω των 880 ) και σε 20-50% (για στοιχεία αξίας µικρότερης των 880 ). Οι µεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3δ, 3ε και 5 του Ν. 4337/2015 προβλέπουν πρόστιµο 20% όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη και 10% στον λήπτη εικονικού όταν δεν συντρέχει περίπτωση µείωσης του φόρου εισοδήµατός του. Εποµένως, οι µεταβατικές ρυθµίσεις των προστίµων του Άρθρου 7 παρ. 3δ, 3ε και 5 του Ν. 4337/2015 είναι ευνοϊκότερες σε σύγκριση τόσο µε τις αντίστοιχες του άρθρου 5 παρ. 10β του Ν. 2523/97 όσο και µε αυτές του Άρθρου 55 παρ. 2γ.ββ και παρ. 2γ.γγ του Ν. 4174/2013. Οι µεταβατικές όµως αυτές ρυθµίσεις είναι επαχθέστερες σε σύγκριση µε την ρύθµιση για πλήρη κατάργηση των προστίµων αυτών που προβλέπεται στο Άρθρο 3 παρ. 4β του Ν. 4337/2015 από 1-12-2015 και εφεξής (βλ. και Αρ. 7 παρ. 9). Συνεπώς, η πλήρης κατάργηση θα πρέπει να ισχύσει αναδροµικά για πράξεις τελεσθείσες είτε πριν είτε µετά την 1-12-2015 και οι µεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3δ, 3ε και 5 του Ν. 4337/2015 είναι ανίσχυρες. 16

Ε6) Αρθρο 7 παρ. 4 και παρ. 5 Ν. 4337/2015 Ανίσχυρες κατά µείζονα λόγο πρέπει να θεωρηθούν οι µεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ.4 του Ν.4337/2015. Οι διατάξεις αυτές αφενός υπολαµβάνουν ως έγκυρες τις µεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ.3 και 5 του Ν.4337/2015, οι οποίες για τους λόγους που αναπτύχθηκαν ανωτέρω υπό παρ. Ε1 - Ε5, πρέπει να θεωρηθούν ανίσχυρες. Αφ' ετέρου, θέτουν πρόσθετες προϋποθέσεις προκειµένου οι µεταβατικές αυτές διατάξεις να ισχύσουν όταν οι προϊσχύουσες φορολογικές κυρώσεις έχουν κοινοποιηθεί στο φορολογούµενο ή έχουν υποβληθεί προς επίλυση ενώπιον της ιεύθυνσης Επίλυσης ιαφορών ή βρίσκονται σε καθεστώς εκκρεµοδικίας ενώπιον των ιοικητικών ικαστηρίων. Με τις διατάξεις αυτές δηµιουργείται µία πρόδηλη ανισότητα µεταξύ των φορολογουµένων. Ειδικότερα, για να ισχύσουν οι µεταβατικές διατάξεις της παρ. 3 του Άρθρου 7 του Ν.4337/2015 σε σχέση µε τις κυρώσεις που βρίσκονται σε εκκρεµότητα υπό την ανωτέρω έννοια, θα πρέπει ο φορολογούµενος να αποδεχθεί αµετάκλητα την ισχύ των κυρώσεων, παραιτούµενος από το δικαίωµα της ενδικοφανούς προσφυγής, της προσφυγής ή της εφέσεως ή της αναιρέσεως. Με τους όρους αυτούς, ο εν λόγω φορολογούµενος, θα βρεθεί σε δυσµενέστερη θέση συγκρινόµενος µε ένα δεύτερο φορολογούµενο ο οποίος είχε διαπράξει την ίδια ακριβώς παράβαση κατά την ίδια χρονική στιγµή µε µόνη διαφορά ότι ο φορολογικός έλεγχος του τελευταίου δεν είχε ολοκληρωθεί ή δεν έχει αρχίσει κατά την εισαγωγή του Ν. 4337/2015. Ο ανωτέρω β' φορολογούµενος θα υπαχθεί στις µεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3 που προβλέπουν µειωµένα πρόστιµα χωρίς όµως παραίτηση από τη δικαστική προστασία, δηλαδή σε προδήλως πλεονεκτικότερη θέση κατά παράβαση της αρχής της ισότητας. Συνεπώς, ανεξάρτητα από το ζήτηµα του κύρους των διατάξεων του Άρθρου 7, παρ. 3 που αναλύθηκε ανωτέρω υπό παρ. Ε1 - Ε6, η παρ. 4 του Άρθρου 7 του Ν.4337/2015, θα πρέπει να θεωρείται ανίσχυρη και εκ του λόγου ότι 17

θέτει σε καταφανώς δυσµενέστερη θέση τους φορολογούµενους όταν οι σε βάρος τους επιβληθείσες φορολογικές κυρώσεις βρίσκονται σε καθεστώς εκκρεµοδικίας. ηλαδή ακόµα και αν θεωρούνται έγκυρες οι διατάξεις της παρ. 3, Άρθρο 7 του Ν.4337/2015, τα οριζόµενα στην παρ. 4, Άρθρο 7 του Ν.4337/2015 θα ήταν και πάλι ανίσχυρα. Αξιοσηµείωτη είναι η διάταξη του προτελευταίου εδαφίου του Άρθρου 7 παρ. 4 του Ν. 4337/2015 σύµφωνα µε την οποία "Ποσά που έχουν καταβληθεί δεν επιστρέφονται, δεν συµψηφίζονται και δεν αναζητούνται λόγω εφαρµογής της παρούσας παραγράφου". Όπως είναι γνωστό, η αναστολή εκτέλεσης των φορολογικών προστίµων προϋποθέτει την καταβολή του 50% αυτών, ενώ στην κατ'έφεση δίκη προϋπόθεση του παραδεκτού συνιστά η καταβολή του συνόλου του πρωτοδίκως επιδικασθέντος ποσού. Οι διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3 Ν. 4337/2015 προβλέπουν µειώσεις των προστίµων σε ποσοστό άνω του 50%. Για την πλειονότητα των σε εκκρεµότητα τελουσών υποθέσεων, έχει καταβληθεί ποσό έναντι προστίµων τουλάχιστον 50% αυτών. Συνεπώς, η απαγόρευση συµψηφισµού ακυρώνει de facto την εφαρµογή της παρ. 4 του Άρθρου 7 σε όλες τις εκκρεµούσες υποθέσεις επιβληθεισών φορολογικών κυρώσεων για τις οποίες έχει καταβληθεί ήδη µέρος του προστίµου, δηµιουργώντας µία περαιτέρω ανισότητα σε βάρος αυτών που έχουν καταβάλει µέρος του προστίµου έναντι εκείνων που δεν έχουν καταβάλει, προκειµένου για ακριβώς ίδιες παραβάσεις. ΣΤ) ΟΙ ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΙΑΤΑΞΕΙΣ TOY AΡΘΡΟΥ 7 παρ. 1 ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΙΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ ΤΟΥ ΆΡΘΡΟΥ 3 ΠΑΡ. 6, 7, 8 ΚΑΙ 9 ΤΟΥ Ν. 4337/2015. Οι Μεταβατικές ιατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 1 του Ν. 4337/2015 αφορούν: 18

α) Πρόστιµα σχετικά µε την Τεκµηρίωση Ενδοοµιλικών Συναλλαγών (Άρθρο 3 παρ. 6 Ν. 4337/2015 β) Τα κατόπιν ελέγχουν πρόστιµα για ανακριβείς ή µη υποβληθείσες δηλώσεις εκτός ΦΠΑ και παρακρατούµενων φόρων (Άρθρο 3 παρ 7 Ν. 4337/2015) γ) Τα κατόπιν ελέγχου πρόστιµα που αφορούν τις ανακριβείς δηλώσεις ΦΠΑ ή τη µη υποβολή δηλώσεων (Άρθρο 3 παρ. 8 Ν. 4337/2015) και δ) Τα κατόπιν ελέγχου πρόστιµα που αφορούν παρακρατούµενους φόρους (Άρθρο 3 παρ. 9 Ν. 4337/2015). Για όλες τις ανωτέρω υπό α έως δ περιπτώσεις, η µεταβατική ρύθµιση του Άρθρου 7 παρ. 1 του Ν. 4337/2015 προσδίδει ρητά αναδροµική ισχύ στις διατάξεις του Άρθρου 3 παρ. 6, 7, 8 και 9 του Ν. 4337/2015 µε αφετηρία εφαρµογής την 1/1/2014, εφόσον συνεπάγεται ευνοϊκότερο καθεστώς για τον φορολογούµενο. Η ανωτέρω διάταξη απηχεί πλήρως την αρχή της αναδροµικής εφαρµογής της ηπιότερης κύρωσης σε αντίθεση µε τις ρυθµίσεις του Άρθρου 7 παρ. 3 που όπως αναλύθηκε εκτενώς ανωτέρω συνιστούν παραβίαση της αρχής αυτής. Για τις ίδιες όµως παραβάσεις που έλαβαν χώρα πριν την 1-1-2014 η µεταβατική διάταξη του Άρθρου 7 παρ. 1 του Ν. 4337/2015 δεν κάνει αναφορά. Θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η αναδροµικότητα εκτείνεται και στην προ της 1-1-2014 περίοδο, δηλαδή για πράξεις επί των οποίων δεν είχαν εφαρµογή τα άρθρα 58 και 59 του Ν. 4174/2013. Η άποψη αυτή ερείδεται στα όσα αναπτύχθηκαν ανωτέρω υπό Α έως για την αρχή της εφαρµογής της ηπιότερης κύρωσης. Εις επίρρωσιν µάλιστα των προαναφερθέντων σηµειώνουµε το γεγονός ότι ο Ν. 4337/2015 δεν περιλαµβάνει ρητή απαγόρευση για την προ της 1-1-2014 περίοδο και ως εκ τούτου η αναδροµικότητα της ηπιότερης κύρωσης ακόµα και αν η εξεταζόµενη αρχή εθεωρείτο γενική αρχή του διοικητικού δικαίου χωρίς συνταγµατικό έρεισµα, θα έχει εφαρµογή. 19

Ζ) ΟΙ ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 7 ΠΑΡ. 2 ΤΟΥ Ν. 4337/2015 Ανίσχυρες θα πρέπει να θεωρηθούν οι διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 2 σχετικά µε τις κυρώσεις του Άρθρου 7 παρ. 1 που βρίσκονται σε εκκρεµότητα. ηλαδή, επιβληθείσες κυρώσεις που εκκρεµούν ενώπιον της ιεύθυνσης Επίλυσης ιαφορών ή ενώπιον των ιοικητικών ικαστηρίων. Η άποψη αυτή θεµελιώνεται ακριβώς στην ίδια επιχειρηµατολογία που αναπτύχθηκε για την παρ. 4 του Άρθρου 7 ανωτέρω. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ Η αρχή της αναδροµικής εφαρµογής της λιγότερο επαχθούς φορολογικής κύρωσης πρέπει να θεωρηθεί ως έχουσα υπερνοµοθετική ισχύ. Ως εκ τούτου, είναι ανίσχυρες οι µεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3 του Ν. 4337/2015. Κατά µείζονα λόγο ανίσχυρες είναι και οι µεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 2 και παρ. 4 του Ν. 4337/2015. Οι ρυθµίσεις της παρ. 1 του Άρθρου 7 του Ν. 4337/2015 είναι εφαρµοστέες και θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η αναδροµικότητα εκτείνεται και για παραβάσεις προγενέστερες της εφαρµογής των Άρθρων 58 και 59 Ν. 4174/2013. 20