ΕΤΟΣ 2015/ΤΕΥΧΟΣ 5. Θεόδωρος Π. Φορτσάκης, Καθηγητής Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ, τ. πρύτανης ΕΚΠΑ

Transcript

1 ΕΤΟΣ 2015/ΤΕΥΧΟΣ 5 Θεόδωρος Π. Φορτσάκης, Καθηγητής Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ, τ. πρύτανης ΕΚΠΑ Πέτρος Γ. Πανταζόπουλος, Διδάκτωρ Νομικής Σχόλης ΕΚΠΑ, Επιστημονικός Συνεργάτης Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ H ΔΥΝΑΤΟΤΗΤΑ ΑΝΑΔΡΟΜΙΚΗΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΤΩΝ ΑΡΘΡΩΝ 15 ΠΑΡ. 3 N 3888/2010 ΚΑΙ 48 ΠΑΡ. 3 N 2238/1994 ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ ΓΙΑ ΤΗΝ ΠΡΟΣΑΥΞΗΣΗ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ

2

3 Θεόδωρος Π. Φορτσάκης, Καθηγητής Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ, τ. πρύτανης ΕΚΠΑ Πέτρος Γ. Πανταζόπουλος, Διδάκτωρ Νομικής Σχόλης ΕΚΠΑ, Επιστημονικός Συνεργάτης Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ H ΔΥΝΑΤΟΤΗΤΑ ΑΝΑΔΡΟΜΙΚΗΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΤΩΝ ΑΡΘΡΩΝ 15 ΠΑΡ. 3 N 3888/2010 ΚΑΙ 48 ΠΑΡ. 3 N 2238/1994 ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ ΓΙΑ ΤΗΝ ΠΡΟΣΑΥΞΗΣΗ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ Ανάτυπο από το «ΔΙΚΑΙΟ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ & ΕΤΑΙΡΙΩΝ» Τεύχος 5 / Έτος 2015 ΝΟΜΙΚΗ ΒΙΒΛΙΟΘΗΚΗ ΑΕΒΕ Μαυρομιχάλη 23, Αθήνα Τηλ.: Fax: info@nb.org

4

5 H δυνατότητα αναδρομικής εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 15 παρ. 3 N 3888/2010 και 48 παρ. 3 N 2238/1994 σε περίπτωση ελέγχου για την προσαύξηση περιουσίας Η παρούσα μελέτη ερευνά τη δυνατότητα αναδρομικής εφαρμογής του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν 2238/1994, όπως τροποποίηθηκε από το άρθρο 15 παρ. 3 του Ν 3888/2010. Τόσο από το γράμμα του νόμου όσο και από την ορθή ερμηνεία της διάταξης προκύπτει ότι το εν λόγω άρθρο δεν μπορεί να εφαρμοστεί πριν από την Θεόδωρος Π. Φορτσάκης, Καθηγητής Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ, τ. πρύτανης ΕΚΠΑ Πέτρος Γ. Πανταζόπουλος, Διδάκτωρ Νομικής Σχόλης ΕΚΠΑ, Επιστημονικός Συνεργάτης Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΕΙΣ - ΜΕΛΕΤΕΣ Περιεχόμενα Α) Η ερμηνευτική εκδοχή της Διοίκησης - Η Πολ. 1095/2011 Β) Η φύση της υποχρέωσης αιτιολόγησης της προσαύξησης περιουσίας Γ) Επίρρωση της ως άνω ερμηνευτικής εκδοχής και από τις διατάξεις περί τεκμαρτού (τότε) προσδιορισμού του εισοδήματος Συμπέρασμα Όπως είναι γνωστό, η παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν 3888/2010 εισήγαγε την υποχρέωση των φορολογούμενων να αιτιολογούν την προέλευση της προσαύξησης της περιουσίας τους προκειμένου να αποφύγουν το χαρακτηρισμό και τη φορολόγηση της προσαύξησης ως εισοδήματος. Η διάταξη έχει ως ακολούθως: «Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη.» Α) To άρθρο 15 παρ. 3 Ν 3888/2010 εισάγει την έννοια της «προσαύξησης περιουσίας» χωρίς να παρέχει οποιοδήποτε ορισμό για την έννοια αυτή και χωρίς να διευκρινίζει οτιδήποτε σχετικά με τη χρονική διάρκεια διατήρησης της προσαύξησης. Ειδικότερα, δεν εξηγείται, εάν η περιουσιακή προσαύξηση πρέπει να διαγνωσθεί κατά τη σύγκριση επάλληλων διαχειριστικών περιόδων (χρήσεων) ή αρκεί η στιγμιαία αύξηση της περιουσιακής κατάστασης εντός της ιδίας διαχειριστικής περιόδου, ανεξάρτητα του αν αυτή διατηρείται τουλάχιστον μέχρι το τέλος της διαχειριστικής περιόδου κτήσεως. Επιπλέον, στην ίδια διάταξη δεν ορίζεται τίποτα σχετικά με την αποδεικτική διαδικασία που θα ακολουθείται, προκειμένου ο φορολογούμενος να αποδεικνύει την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης ή την φορολόγηση με άλλες διατάξεις. Ειδικότερα, το κείμενο του νόμου εισάγει την υποχρέωση των φορολογουμένων να «αποδεικνύουν την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης» της προσαύξησης περιουσίας, χωρίς να εξειδικεύει τα αποδεικτικά μέσα που θα μπορούν να χρησιμοποιούν οι φορολογούμενοι προς εκπλήρωση της υποχρέωσής τους. Επίσης, δεν αποσαφηνίζεται, πότε η φορολογική διοίκηση θα θεωρεί ότι υφίσταται επαρκής δικαιολόγηση για την αιτία της προσαύξησης και συνεπώς θα απέχει από τη φορολόγησή της. Από την άποψη αυτή, μη διευκρινίζοντας δηλαδή τις μείζονος σημασίας έννοιες της «προσαύξησης περιουσίας» και των μέσων απόδειξης της «πραγματικής πηγής ή αιτίας προέλευσής της», η διάταξη ενέχει σημαντική αοριστία και αφήνει έτσι ευρύ πεδίο ευχέρειας στη φορολογική Αρχή. Εν όψει δε των ανωτέρω

6 482 Θ. ΦΟΡΤΣΑΚΗΣ/Π. ΠΑΝΤΑΖΟΠΟΥΛΟΣ ασαφειών, η διάταξη ελέγχεται ως παραβιάζουσα την συνταγματική αρχή της ασφάλειας δικαίου που επιτάσσει την σαφή διατύπωση των κανόνων δικαίου 1. Ακόμα, πάντως, υπό την παραδοχή ότι δεν αντίκειται στο Σύνταγμα, η εν λόγω διάταξη (15 παρ. 3 Ν 3888/2015), έχει προκαλέσει περαιτέρω ζητήματα σε σχέση με την εφαρμογή της. Α1) Η ερμηνευτική εκδοχή της Διοίκησης - Η Πολ. 1095/ Η φορολογική διοίκηση κατά την τρέχουσα πρακτική της θεωρεί ως επαύξηση περιουσίας την περιέλευση στην κατοχή του φορολογούμενου οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου κάθε μορφής (πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό, κτήση αξιογράφου, κινητών κ.λπ.) ανεξάρτητα της χρονικής διάρκειας διατηρήσεώς του στο ενεργητικό του φορολογούμενου (πρβλ. και παρ. 4 Πολ. 1095/2011). Περαιτέρω, με την παρ. 10 της Πολ. 1095/2011 η φορολογική διοίκηση εκφράζει την άποψη ότι η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν 3888/2010 ισχύει και για υποθέσεις προγενέστερες του Ν 3888/2010. Ειδικότερα στην εν λόγω παράγραφο ορίζεται ότι «οι παραπάνω διατάξεις ισχύουν για υποθέσεις που η προσαύξηση περιουσίας προέκυψε πριν ή μετά την ημερομηνία ψήφισης του σχετικού νόμου». Με τη διατύπωση αυτή η φορολογική διοίκηση εκφράζει τη θέση ότι η υποχρέωση που ιδρύεται από το άρθρο 15 παρ. 3 του Ν 3888/2010 ίσχυε και πριν την θέση σε ισχύ του Ν 3888/2010. Δεδομένου ότι η Πολ. 1095/2011 δεν διευκρινίζει επακριβώς το έρεισμα της παραπάνω θέσης της Διοίκησης, κανείς μπορεί να υποθέσει ότι η Φορολογική Διοίκηση θεωρεί είτε ότι ο Ν 3888/2010 έχει ευθέως αναδρομική ισχύ, είτε ότι και πριν την θέση του σε ισχύ η υποχρέωση δικαιολόγηση της επαύξησης περιουσίας, όπως διατυπώθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 ίσχυε σε κάθε περίπτωση, υπό την προϋφιστάμενη διατύπωση του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν 2238/1994. Αν γίνει δεκτή η πρώτη ερμηνεία, αυτή βρίσκεται σε πλήρη αντίθεση με το Ν 3888/2010, στο ακροτελεύτιο άρθρο (άρθρο 20) του οποίου ορίζεται ρητά σχετικά με την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού ότι: «Η ισχύς των διατάξεων του Νόμου αυτού αρχίζει από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως». Δεδομένου, περαιτέρω, ότι ο Νόμος δημοσιεύθηκε την , δεν καταλείπεται οποιαδήποτε αμφιβολία ότι όλες ανεξαίρετα οι διατάξεις του Ν 3888/2010, συμπεριλαμβανομένης αυτονόητα της παρ. 3 του άρθρου 15, ισχύουν από και εντεύθεν. Συνεπώς, αν υποτεθεί ότι η Φορολογική Διοίκηση προσδίδει αναδρομική ισχύ (πριν την ) στο άρθρο 15 παρ. 3 του Ν 3888/2010 διά της παρ. 10 της Πολ. 1. ΣτΕ 1508/2009, ΔΕφΑθ 2992/ Πολ. 1095/ /2011, η ερμηνεία αυτή είναι παράνομη, διότι δεν βρίσκει κανένα έρεισμα στο γράμμα του νόμου, έρχεται δε σε ευθεία αντίθεση με το άρθρο 20 του Ν 3888/2010. Α2) Ενδέχεται, άλλως, η φορολογική διοίκηση όπως εκφράζεται δια της Πολ. 1095/2011, να θεωρεί ότι δεν υφίσταται μεν αναδρομική ισχύς αυτής καθεαυτή της διάταξης του άρθρου 15 παρ. 3 του Ν 3888/2010, διότι τούτο αποκλείεται ρητά από το άρθρο 20 του Ν 3888/2010, αλλά ότι η υποχρέωση του φορολογούμενου να αποδεικνύει την πηγή προέλευσης της προσαύξησης περιουσίας προϋφίστατο του Ν 3888/2010. Η άποψη περί προΰπαρξης της υποχρέωσης του φορολογούμενου να αποδεικνύει την πηγή της προσαύξησης της περιουσίας του, διατυπώνεται στην εισηγητική έκθεση του Ν 3888/2010 σχετικά με το άρθρο 15 παρ. 3 που προστέθηκε ως νέα παράγραφος στο άρθρο 48 παρ. 3 του Ν 2238/1994. Η εισηγητική έκθεση αναφέρει ότι «θα μπορούσε να υποστηριχθεί» ότι ο φορολογούμενος υποχρεούτο να αποδείξει την πραγματική πηγή ή αιτία του εισοδήματός του και πριν την ισχύ της παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν 3888/2010, λόγω της χρήσης του ρήματος «λογίζεται» στο α' εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 48 Ν 2238/1994. Η εισηγητική έκθεση επίσης αναφέρει ότι δια της παρ. 3 του άρθρου 15 αίρεται πλέον κάθε αμφιβολία διότι η ανωτέρω υποχρέωση του φορολογούμενου να αποδεικνύει τη μη υπαγωγή της προσαύξησης σε φορολόγηση ορίζεται ρητά. Στην παράγραφο 4 της Πολ. 1095/2011 μνημονεύεται αυτολεξεί η ανωτέρω διατύπωση της εισηγητικής έκθεσης, η οποία και υιοθετείται από την Διοίκηση. Με τον τρόπο αυτό η φορολογική Αρχή ακόμα και αν δεν μπορεί να εφαρμόσει τη διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 του Ν 3888/2010 per se αναδρομικά, υποστηρίζει ότι η υποχρέωση του φορολογούμενου υφίστατο έτσι κι αλλιώς πριν την εισαγωγή του Ν 3888/2010. Υιοθετώντας την ανωτέρω ερμηνευτική εκδοχή της εισηγητικής έκθεσης, η φορολογική διοίκηση οδηγήθηκε στο εσφαλμένο συμπέρασμα ότι η υποχρέωση της παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν 3888/2010 προϋφίστατο σε κάθε περίπτωση της θέσεως σε ισχύ του Νόμου 3888/2010. Επί των ανωτέρω σημειώνονται τα ακόλουθα: α) Η εισηγητική έκθεση του Ν 3888/2010 δεν δύναται να διευρύνει το κατά χρόνο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 15 παρ. 3 του Ν 2238/1994, καθόσον για αυτό υπάρχει ρητή διάταξη, αυτή του άρθρου 20 του Ν 3888/2010, που ορίζει, όπως προαναφέρθηκε, ότι η έναρξη ισχύος του νόμου είναι από (ημερομηνία δημοσιεύσεώς του στην ΕτΚ) και μετά. Εξάλλου, δεδομένου του σαφούς γράμματος του νόμου και της φορολογικής φύσης της διάταξης, ώστε η γραμματική ερμηνεία προηγείται και η διάταξη ερμηνεύεται υποχρεωτικά στενά, η τυχόν διαφορετική εκδοχή της εισηγητικής έκθεσης, ακόμη και αν υποτεθεί ότι εκφράζει τη βούληση του νομοθέτη ή της ερμηνευτικής εγκυκλίου Πολ. 1095/2011 υποχωρεί έναντι του γράμματος της διάταξης. Επομένως, η ανωτέρω διατύπωση της εισηγητικής έκθεσης μπορεί να εκληφθεί ως προσπάθεια ΔΕΕ 6/2015 (ΕΤΟΣ 21ο)

7 Ν 2238/ ΑΝΑΔΡΟΜΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ ΓΙΑ ΤΗΝ ΠΡΟΣΑΥΞΗΣΗ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ 483 ερμηνείας του άρθρου 48 παρ. 3 Ν 2238/1994 πριν την θέση σε ισχύ του Ν 3888/2010. β) Η διατύπωση της εισηγητικής έκθεσης ότι «θα μπορούσε να υποστηριχθεί», είναι δηλωτική από μόνη της ότι πριν τη θέση σε ισχύ του Ν 3888/2010 δεν υφίστατο καν νομική βεβαιότητα για την ύπαρξη υποχρέωσης σε βάρος του φορολογούμενου για αιτιολόγηση της προσαύξησης της περιουσίας του. Η εισηγητική έκθεση καταλήγει ότι προς άρση της αμφιβολίας εισάγεται η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 15 Ν 2238/1994. Επομένως, ακόμα και αν γινόταν δεκτή η ως άνω ερμηνευτική εκδοχή του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν 2238/1994 για το διάστημα πριν τη θέση σε ισχύ του Ν 3888/2010, σύμφωνα με την οποία υπήρχε αμφιβολία για την ύπαρξη της υποχρέωσης του φορολογούμενου, η οποία αίρεται με το Ν 3888/2010, θα πρέπει και πάλι να συμπεράνουμε ότι έστω και λόγω της αμφιβολίας αυτής, η υποχρέωση των φορολογούμενων προς αιτιολόγηση της επαύξησης περιουσίας δεν υφίστατο. Οι και συνταγματικής κατοχύρωσης αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου 3 επιβάλουν τη σαφή διατύπωση των κανόνων δικαίου 4. Κατά μείζονα λόγο όταν πρόκειται για νόμο που επιβάλει οποιοδήποτε φορολογικό βάρος, απαιτείται σαφήνεια στη διατύπωσή του, διότι σε διαφορετική περίπτωση, δηλαδή όταν υφίσταται αμφιβολία περί της υπάρξεως φορολογικού βάρους, επικρατεί η αρχή in dubio contra fiscum 5. Τέλος, επισημαίνεται ότι αν η βούληση του Νομοθέτη ήταν η με αναδρομική ισχύ «διευκρίνιση» του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν 2238/1994, τότε θα έπρεπε να ορίζεται ρητά πως το άρθρο 15 παρ. 3 του Ν 3888/2010 έχει αναδρομική ισχύ, έτσι ώστε να προσδοθεί αναδρομικότητα. Η ρητή πρόβλεψη για την ισχύ όλων ανεξαίρετα των διατάξεων του Νόμου 3888/2010 από τη δημοσιεύσεώς του στην ΕτΚ και εντεύθεν ( και μετά) αποδεικνύει ότι δεν υφίστατο νομοθετική πρόθεση ερμηνείας της προϊσχύουσας διάταξης του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν 2238/1994 κατά άρθρο 77 του Συντάγματος, αλλά τροποποίησή της για το μέλλον, ήτοι μετά την γ) Η γραμματική διατύπωση του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν 2238/1994 πριν την θέση σε ισχύ του Ν 3888/2010 είχε ως ακολούθως: Άρθρο 48- Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή. [...] «3. Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' της παρ. 2 του άρθρου 4». 3. Βλ. ενδεικτικά ΣτΕ 1508/2002, ΔΕφΑθ 2992/2009, ΔΕφΧανίων 24/ Πρβλ και ΔΕΚ Επιτροπή κατά Δανίας, υπόθ. 143/83, Επιτροπή κατά Ιταλίας, υπόθ. 257/ ΣτΕ 3839/1985. Η ανωτέρω διάταξη του Ν 2238/1994 αποτελεί κατά λέξη επανάληψη του άρθρου 45 παρ. 3 του ΝΔ 3323/1955. Σύμφωνα με την πάγια νομολογία του ΣτΕ 6, η ανωτέρω διάταξη του α' εδαφίου του άρθρου 48 παρ. 3 Ν 2238/1994 (άρθρο 45 παρ. 3 του ΝΔ 3323/1955), που ορίζει ότι ως εισόδημα εξ ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα μη δυνάμενο να υπαχθεί στις πηγές Α έως Ζ, εννοεί ποσό,που έχει τουλάχιστον ένα εκ των γνωρισμάτων του εισοδήματος που μπορεί να υπαχθεί σε φόρο, δηλαδή της περιοδικότητας και της διαρκώς εκμεταλλεύσιμης πηγής ή το αντάλλαγμα της προσωπικής εργασίας ή των καρπών των περιουσιακών στοιχείων. Κατά την ανωτέρω πάγια νομολογία δεν υπάγεται σε φορολογία «και πάσα άλλη προσαύξησις της περιουσίας» ή «πάσα άλλη κτήσις» του φορολογούμενου που δεν έχει τα παραπάνω χαρακτηριστικά, εκτός αν βάσει ειδική διάταξης νόμου η προσαύξηση αυτή λογίζεται για την υπαγωγή στο φόρο ως εισόδημα. Συνεπώς, η διατυπούμενη άποψη της Εισηγητικής Έκθεσης του Ν 3888/2010 και της Πολ. 1095/2011 σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν 2238/1994 πριν την θέση σε ισχύ του Ν 3888/2010 έρχεται σε ευθεία αντίθεση και με την ad hoc πάγια νομολογία του ΣτΕ. δ) Αξιοσημείωτη όμως είναι και η υπ αριθμ. Πρωτο κόλλου /Α0012/ απάντηση του Υπ. Οικονομικών επί ερωτήματος της ΔΟΥ Κιλκίς, σύμφωνα με την οποία «τα έσοδα που δεν δικαιολογούνται από εμφανείς πηγές δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 4 του Ν 2238/1994, δεδομένου μάλιστα ότι η απόκτηση νέων περιουσιακών στοιχείων ή η επαύξηση της περιουσίας ή η κατοχή αυτών δεν θεωρείται εισόδημα εκτός αν άλλως ορίζει ειδική διάταξη τυπικού Νόμου. Με βάση τα παραπάνω, από την Υπηρεσία μας έγινε δεκτό ότι τα εισοδήματα που προέρχονται από αφανείς πηγές δεν μπορούν αν θεωρηθούν εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 4 του Ν 2238/1994, οπότε και δεν υπόκεινται σε φορολογία». Από την ανωτέρω απάντηση της φορολογικής αρχής συνάγεται αβίαστα το συμπέρασμα ότι όχι μόνο δεν υφίστατο υποχρέωση του φορολογούμενου για απόδειξη της αιτίας ή της πηγής της προσαυξηθείσας περιουσίας του αλλά ότι εξ ορισμού η εξ αγνώστου πηγής προερχόμενη προσαύξηση δεν φορολογείτο. Συνεπώς, πάντως, το βάρος απόδειξης για την ύπαρξη αδήλωτου φορολογητέου εισοδήματος έφερε η φορολογική αρχή μέχρι την θέση σε ισχύ του άρθρου 15 παρ. 3 Ν 3888/ Β) Η φύση της υποχρέωσης αιτιολόγησης της προσαύξησης περιουσίας Περαιτέρω σημειώνεται ότι η θεσμοθετούμενη διά του άρθρου 15 παρ. 3 Ν 3888/2010 υποχρέωση του φορολο- 6. Βλ. ΣτΕ 2417/1965, 3514/1975, 1453/ Πρβλ ΔΕφΧανίων 24/2013 σκέψη 10, ΔΕφΘεσ 55/2011. Αποκτήστε πλήρη online πρόσβαση στο ΔΕΕ από το 1995

8 484 Θ. ΦΟΡΤΣΑΚΗΣ/Π. ΠΑΝΤΑΖΟΠΟΥΛΟΣ γούμενου να αποδεικνύει την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης, της προσαύξησης περιουσίας του, συνιστά προεχόντως ουσιαστική φορολογική υποχρέωση, ώστε ούτε από την άποψη αυτή θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι η εν λόγω διάταξη ισχύει απεριόριστα αναδρομικά, ως διαδικαστική διάταξη. Και αυτό διότι η αδυναμία εκπλήρωσης ή η ελλιπής εκπλήρωση της υποχρέωσης του φορολογούμενου να αποδεικνύει την πηγή ή την αιτία προέλευσης της οποιαδήποτε προσαύξησης, όταν μάλιστα ως προσαύξηση ερμηνεύεται από τη Διοίκηση και η στιγμιαία κτήση ή κατοχή οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου, θα έχει ως αναπόδραστη συνέπεια την επιβάρυνση του ελεγχόμενου με το φόρο που αντιστοιχεί στο ποσό, την πηγή του οποίου δεν κατέστη δυνατό να δικαιολογήσει («..., προκειμένου αυτό να μη φορολογηθεί ως εισόδημα από...») Επομένως, η διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 Ν 3888/2010 ιδρύει ουσιαστική φορολογική υποχρέωση (την επιβάρυνση με φόρο εισοδήματος από ελευθέρια επαγγέλματα), σε περίπτωση μη δικαιολόγησης της φερόμενης προσαύξησης περιουσίας. Περαιτέρω, από το άρθρο 15 παρ. 3 Ν 3888/2010 ιδρύεται, πάντως, υποχρέωση του φορολογούμενου για τήρηση ενός «αρχείου δικαιολογητικών», που θα του επιτρέπει να εκπληρώσει την υποχρέωση αιτιολόγησης της οποιασδήποτε προσαύξησης περιουσίας, ώστε να αποφύγει τη φορολόγησή της. Ένα αρχείο μάλιστα, για το οποίο δεν εξειδικεύεται το είδος των δικαιολογητικών, εγγράφων κ.λπ., που θα λαμβάνονται υπόψη από τη Διοίκηση. Η θεσμοθέτηση της ουσιαστικής, επίσης, αυτής υποχρέωσης τήρησης αρχείου, κατά το μέρος που θα είχε αναδρομική ισχύ θα ήταν αντίθετη με τη συνταγματική διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 78, που επιβάλλει την απαγόρευση αναδρομικής διαμόρφωσης των φορολογικών σχέσεων για λόγους ασφάλειας δικαίου 8 επιβαρύνοντας τη θέση των φορολογούμενων. Η ορθή ερμηνεία για τη φύση της διάταξης ως ουσιαστικής είναι, εξάλλου, συνεπής και με το γράμμα του Ν 3888/2010, το οποίο σύμφωνα και με τις συνταγματικές διατάξεις του άρθρου 78 εισάγει την υποχρέωση του φορολογούμενου να αιτιολογεί την επαύξηση της περιουσίας του, με αφετηρία την δημοσίευση του Νόμου 3888/2010 στην ΕτΚ και μετά, ήτοι από και εντεύθεν. Γ) Επίρρωση της ως άνω ερμηνευτικής εκδοχής και από τις διατάξεις περί τεκμαρτού (τότε) προσδιορισμού του εισοδήματος H εικασία της εισηγητικής έκθεσης του Ν 3888/2010, σύμφωνα με την οποία θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η υποχρέωση του φορολογούμενου να αποδεικνύει την αιτία ή την πηγή προέλευσης κάθε προσαύξησης περιουσίας του υφίστατο και πριν την θέση σε ισχύ του Ν 3888/2010, είναι εσφαλμένη και για τον ακόλουθο λόγο. 8. Πρβλ. ΣτΕ 3794/2011. Σύμφωνα με το άρθρο 17 του Ν 2238/1994, όπως ίσχυε μέχρι την θέση σε ισχύ του Ν 3888/2010, η προσαύξηση περιουσίας του φορολογούμενου που συνίσταται στην κτήση αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής, αεροσκαφών ανεξαρτήτως αξίας και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας δηλαδή άνω των Ευρώ, όπως και η κτήση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή κολυμβητικής δεξαμενής 9, αποτελούσαν αγορές που ο φορολογούμενος υποχρεούνταν να δικαιολογήσει από το εισόδημά του, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 19 του Ν 2238/1994. Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 19 του Ν 2238/1994, όπως ίσχυε μέχρι την θέση σε ισχύ του Ν 3888/2010, η τυχόν διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο και του αθροίσματος των δαπανών (τεκμαρτών και πραγματικών) των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει το δηλούμενο εισόδημά του. Σύμφωνα δε με την παρ. 2 του άρθρου 19, ο φορολογούμενος έφερε το βάρος απόδειξης για την κάλυψη της ανωτέρω διαφοράς, προκειμένου να μην φορολογηθεί για αυτήν. Εάν η εκδοχή της εισηγητικής έκθεσης του Ν 3888/2010 που υιοθετήθηκε από την Πολ. 1095/2011 ήταν σωστή, τότε για κάθε προσαύξηση περιουσίας, άρα για κάθε κτήση κινητού οποιασδήποτε αξίας (δηλαδή όχι μόνο για αυτά που περιορίζονται κατ αξία στο άρθρο 17 του Ν 2238/1994), ο φορολογούμενος θα ήταν έτσι και αλλιώς υποχρεωμένος να εξηγεί την πηγή ή αιτία προέλευσης. Συνεπώς, οι ειδικές περιπτώσεις του άρθρου 17 Ν 2238/1994, που αντιστοιχούν σε συγκεκριμένες, περιοριστικά αναφερόμενες περιπτώσεις προσαύξησης περιουσίας, δεν θα είχαν νόημα, αφού «κάθε» κτήση περιουσιακού στοιχείου θα έπρεπε να δικαιολογείται και όχι μόνο οι περιοριστικά αναφερόμενες αγορές του άρθρου 17 Ν 2238/1994. Συνεπώς, η ερμηνευτική αυτή εκδοχή της εισηγητικής έκθεσης είναι προδήλως εσφαλμένη, διότι συνιστά λογική αντίφαση προς τις διατάξεις του άρθρου 17 Ν 2238/1994, όπως ίσχυε μέχρι την θέση σε ισχύ του Ν 3888/2010 ( ). Συμπέρασμα Η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν 3888/2010 ισχύει από και εντεύθεν. Η διάταξη αυτή δεν έχει αναδρομική ισχύ και ουδέποτε ίσχυσε πριν την ως ερμηνευτική εκδοχή οποιουδήποτε προϊσχύοντος νόμου. Αντιθέτως, πριν την θέση σε ισχύ της παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν 3888/2010, η εξ αγνώστου πηγής προσαύξηση περιουσίας δεν υπαγόταν σε φορολόγηση, σύμφωνα με την πάγια νομολογία του ΣτΕ και την θέση της φορολογικής διοίκησης. Συνεπώς, φορολογικοί έλεγχοι που αφορούν οποιαδήποτε χρονική περίοδο πριν την ερειδόμενοι στο άρθρο 15 παρ. 3 Ν 3888/2010 είναι παράνομοι. 9. Το ποσό της αξίας των αποκτωμένων κινητών ορίσθηκε αρχικά σε δρχ. και στη συνέχεια αυξήθηκε σε Ευρώ σύμφωνα με το Ν 3091/2002. ΔΕΕ 6/2015 (ΕΤΟΣ 21ο)

9

10