ΘΔΜΑ: πκπιήξωζε ηεο ΠΟΛ.1113/2015 εγθπθιίνπ καο, ζρεηηθά κε ηηο εθπηπηόκελεο θαη κε δαπάλεο.

ΑΓΑ: 6ΖΚΤΖ-ΤΜΛ ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ΟΡΘΖ ΔΠΑΝΑΛΖΦΖ (Χο πξνο ηελ παξ. 3 ηεο ελόηεηαο Α) ΔΛΛΖΝΗΚΖ ΓΖΜΟΚΡΑΣΗΑ Αζήλα, 12 Ηνπιίνπ 2016 ΤΠΟΤΡΓΔΗΟ ΟΗΚΟΝΟΜΗΚΧΝ ΓΔΝΗΚΖ ΓΡΑΜΜΑΣΔΗΑ ΓΖΜΟΗΧΝ ΔΟΓΧΝ ΓΔΝΗΚΖ Γ/ΝΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΚΖ ΓΗΟΗΚΖΖ Γ/ΝΖ ΔΦΑΡΜΟΓΖ ΑΜΔΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ ΣΜΖΜΑ Β Σαρ. Γ/λζε: Καξ. εξβίαο 10 ΠΟΛ. 1094 Σαρ. Κώδ.: 101 84 Αζήλα Πιεξνθνξίεο: Φ. Φαλάξα, Γ. Βειηζζαξάθνπ Σειέθωλν: 210 3375311, 312 ΦΑΞ: 210 3375001 ΘΔΜΑ: πκπιήξωζε ηεο ΠΟΛ.1113/2015 εγθπθιίνπ καο, ζρεηηθά κε ηηο εθπηπηόκελεο θαη κε δαπάλεο. Με αθνξκή εξσηήκαηα πνπ έρνπλ ππνβιεζεί ζηελ ππεξεζία καο, αλαθνξηθά κε ηα πην θάησ δεηήκαηα, ζαο παξέρνπκε ηηο αθφινπζεο δηεπθξηλίζεηο γηα ηελ νξζή θαη νκνηφκνξθε εθαξκνγή ηνπο: Α. Εεκία πνπ πξνθύπηεη ζε βάξνο επηρείξεζεο ιόγω εθρώξεζεο απαηηήζεώλ ηεο 1. Με ηελ ΠΟΛ. 1113/2015 εγθχθιηφ καο δηεπθξηλίζηεθε φηη κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 22 ηίζεηαη ν γεληθφο θαλφλαο γηα ηελ έθπησζε ησλ επηρεηξεκαηηθψλ δαπαλψλ, κε ηελ έλλνηα φηη θαη αξρήλ εθπίπηνπλ φιεο νη δαπάλεο πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη πξνο ην ζπκθέξνλ ηεο επηρείξεζεο θαη επηπξνζζέησο πιεξνχλ ηα ινηπά θξηηήξηα πνπ ηίζεληαη ζην άξζξν απηφ, κε ηελ επηθχιαμε ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 23 θαη ηεο παξαγξάθνπ 4 ηνπ άξζξνπ 48, αλαθνξηθά κε ηηο δαπάλεο πνπ θαηά ξεηή δηαηχπσζε ηνπ λφκνπ δελ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ επηρεηξήζεσλ. 1

2. Με ηελ ίδηα σο άλσ εγθχθιην δηεπθξηλίζηεθε φηη ε δεκία ε νπνία πξνθχπηεη ζε βάξνο επηρείξεζεο ιφγσ εθρψξεζεο απαηηήζεσλ ηεο ζε εηαηξεία πξαθηνξείαο επηρεηξεκαηηθψλ απαηηήζεσλ (factoring) ηνπ λ.1905/1990 (ηξάπεδα ή αλψλπκε εηαηξεία) ή ζε αιινδαπή εηαηξεία factoring, ε νπνία ιεηηνπξγεί λφκηκα ζηελ αιινδαπή ή ζηελ πεξίπησζε εθρψξεζεο απαηηήζεσλ ζε εκεδαπή ή αιινδαπή εηαηξεία, εμεηάδεηαη ππφ ην πξίζκα ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ λ.4172/2013. 3. Με ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 361 ζε ζπλδπαζκφ κε ηα άξζξα 455 επ. ΑΚ νξίδεηαη φηη γηα ηε ζχζηαζε ή αιινίσζε ελνρήο κε δηθαηνπξαμία απαηηείηαη ζχκβαζε, εθφζνλ ν λφκνο δελ νξίδεη δηαθνξεηηθά, ελψ ν δαλεηζηήο κπνξεί κε ζχκβαζε λα κεηαβηβάζεη ζε άιινλ ηελ απαίηεζε ηνπ ρσξίο ηε ζπλαίλεζε ηνπ νθεηιέηε (εθρψξεζε). 4. Καηφπηλ ησλ αλσηέξσ δηεπθξηλίδεηαη φηη ε δεκία πνπ πξνθχπηεη απφ ηελ εθρψξεζε απαηηήζεσλ ησλ επηρεηξήζεσλ ζχκθσλα κε ηα αλαθεξζέληα ζηελ παξάγξαθν 3, εθπίπηεη απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδά ηνπο, κε ηελ πξνυπφζεζε φηη πιεξνχληαη αζξνηζηηθά νη πξνυπνζέζεηο ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ λ.4172/2013, θαη αλάινγε εθαξκνγή ησλ φζσλ έρνπλ δηεπθξηληζζεί κε ηελ ΠΟΛ.1113/2015 εγθχθιην γηα ηε δεκία πνπ πξνθχπηεη ζε βάξνο επηρείξεζεο ιφγσ εθρψξεζεο απαηηήζεσλ ζε εηαηξεία πξαθηνξείαο επηρεηξεκαηηθψλ απαηηήζεσλ (factoring) ηνπ λ.1905/1990 (ηξάπεδα ή αλψλπκε εηαηξεία) ή ζε αιινδαπή εηαηξεία factoring ε νπνία ιεηηνπξγεί λφκηκα ζηελ αιινδαπή, θαζφζνλ πξφθεηηαη γηα κηα νηθνλνκηθή ζπλαιιαγή πνπ απνβιέπεη ζηελ αληηκεηψπηζε ρξεκαηνδνηηθψλ αλαγθψλ ηεο επηρείξεζεο. Σα αλσηέξσ εθαξκφδνληαη ζε θάζε πεξίπησζε κε ηελ επηθχιαμε ησλ νξηδνκέλσλ ζην άξζξν 50 ηνπ λ. 4172/2013 πεξί ηεθκεξίσζεο ελδννκηιηθψλ ζπλαιιαγψλ θαη ζηελ πεξ. ηγ ηνπ άξζξνπ 23 ηνπ ίδηνπ λφκνπ ζρεηηθά κε ηε θνξνινγηθή κεηαρείξηζε ησλ δαπαλψλ πνπ θαηαβάιινληαη ζε θπζηθφ ή λνκηθφ πξφζσπν ή λνκηθή νληφηεηα πνπ είλαη θνξνινγηθφο θάηνηθνο ζε θξάηνο κε ζπλεξγάζηκν ή πνπ ππφθεηηαη ζε πξνλνκηαθφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο. Β. Εεκία πνπ πξνθύπηεη ζε βάξνο επηρείξεζεο από ηελ εθθαζάξηζε εηαηξείαο ζηελ νπνία ζπκκεηέρεη, θαζώο θαη ιόγω κείωζεο κεηνρηθνύ θεθαιαίνπ ηεο ηειεπηαίαο 1. Με ηελ ΠΟΛ. 1113/2015 εγθχθιηφ καο δηεπθξηλίζηεθε φηη ε δεκία πνπ πξνθχπηεη απφ ηελ απνηίκεζε ηίηισλ, ρξενγξάθσλ, ππνρξεψζεσλ, θ.ιπ. δελ είλαη δαπάλε πνπ αληηζηνηρεί ζε πξαγκαηηθή ζπλαιιαγή, αιιά ε φπνηα δαπάλε ζα πξνθχςεη θαηά ηε κεηαβίβαζε ησλ ππφςε ηίηισλ, θ.ιπ. ή εμφθιεζε ηεο ζρεηηθήο ππνρξέσζεο. 2. Απφ ηε λνκνινγία ησλ δηνηθεηηθψλ δηθαζηεξίσλ έρεη θξηζεί φηη φηαλ κηα επηρείξεζε θαηέρεη κεηνρέο αλψλπκεο εηαηξείαο, ε ηειεπηαία δε πξνβεί ζε κείσζε ηνπ κεηνρηθνχ ηεο θεθαιαίνπ θαη ζε αληίζηνηρε κείσζε ηεο νλνκαζηηθήο αμίαο ησλ κεηνρψλ ηεο, ε ππνηίκεζε 2

απηή ησλ κεηνρψλ δελ ζπληζηά γηα ηελ επηρείξεζε θάηνρν ησλ ελ ιφγσ κεηνρψλ πξαγκαηνπνηεζείζα δεκία πνπ λα κπνξεί λα εθπεζζεί απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο, εθφζνλ δελ έιαβε ρψξα θαη εθπνίεζε κεηνρψλ ζηελ ππνηηκεζείζα αμία ηνπο (.η.δ. 1168/1988 7κεινχο, 290/1989, 936/1992). 3. Ζ πλέιεπζε ησλ Πξντζηακέλσλ ησλ Ννκηθψλ Γηεπζχλζεσλ ηεο Γηνίθεζεο κε ηελ αξηζ. 628/08.06.1984 γλσκνδφηεζή ηεο γλσκνδφηεζε φηη, φηαλ κία επηρείξεζε θαηέρεη κεηνρέο αλψλπκεο εηαηξείαο θαη ιφγσ απηήο ηεο ζπκκεηνρήο θέξεηαη φηη απνθηά δεκία, ε δεκία απηή θαζίζηαηαη νξηζηηθή θαη εθθαζαξηζκέλε φηαλ απνθηάηαη απφ ηελ πψιεζε ησλ ππφςε ζπκκεηνρψλ, ελψ αλ δελ ιάβεη ρψξα πψιεζε απηή νξηζηηθνπνηείηαη κε ηελ εθθαζάξηζε ηεο αλψλπκεο εηαηξείαο. 4. Ζ Γ/λζε Αλσλχκσλ Δηαηξεηψλ & Πίζηεσο (Σκήκα Α ) ηεο Γεληθήο Γ/λζεο Δζσηεξηθνχ Δκπνξίνπ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκίαο, Αληαγσληζηηθφηεηαο θαη Ναπηηιίαο (λπλ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκίαο, Αλάπηπμεο θαη Σνπξηζκνχ), κεηά απφ ζρεηηθφ εξψηεκα ηεο ππεξεζίαο καο γηα ηνλ ρξφλν πνπ πξνθχπηεη ην ηειηθφ πξντφλ ηεο εθθαζάξηζεο Α.Δ., καο γλψξηζε κε ην αξηζ. πξση.κ2 3748/21.06.2011 έγγξαθφ ηεο, κεηαμχ άιισλ, φηη ν ηζνινγηζκφο ιήμεο ηεο εθθαζάξηζεο θαζίζηαηαη νξηζηηθφο θαη επηθέξεη απνηειέζκαηα απφ ηελ έγθξηζή ηνπ απφ ηε Γεληθή πλέιεπζε ησλ κεηφρσλ ηεο εηαηξείαο, ε νπνία είλαη ην αξκφδην γηα ηελ έγθξηζή ηνπ φξγαλν (αξηζ. πξση. Γ12 1103713 ΔΞ 2011/19.07.2011 έγγξαθφ καο). 5. Με ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 293 ηνπ λ.4072/2012 νξίδεηαη φηη ε θνηλνπξαμία είλαη εηαηξεία ρσξίο λνκηθή πξνζσπηθφηεηα. Δθφζνλ θαηαρσξεζεί ζην Γ.ΔΜΖ. ή εκθαλίδεηαη πξνο ηα έμσ, απνθηά, σο έλσζε πξνζψπσλ, ηθαλφηεηα δηθαίνπ θαη πησρεπηηθή ηθαλφηεηα. ηελ θνηλνπξαμία πνπ ζπζηήζεθε κε ζθνπφ ην ζπληνληζκφ ηεο δξαζηεξηφηεηαο ησλ κειψλ ηεο εθαξκφδνληαη αλαιφγσο νη δηαηάμεηο γηα ηελ αζηηθή εηαηξεία. Ζ ζχκβαζε θνηλνπξαμίαο κπνξεί λα πξνβιέπεη φηη γηα ηηο ππνρξεψζεηο ηεο θνηλνπξαμίαο έλαληη ηξίησλ ηα θνηλνπξαθηνχληα κέιε ζα επζχλεηαη εηο νιφθιεξνλ. Δθφζνλ, ε θνηλνπξαμία αζθεί εκπνξηθή δξαζηεξηφηεηα, θαηαρσξίδεηαη ππνρξεσηηθά ζην Γ.Δ.ΜΖ. θαη εθαξκφδνληαη σο πξνο απηή αλαιφγσο νη δηαηάμεηο γηα ηελ νκφξξπζκε εηαηξεία. 6. Με ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ λ.4172/2013 νξίδεηαη φηη νη φξνη πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη γηα ηνπο ζθνπνχο ηνπ Κ.Φ.Δ. έρνπλ ηελ έλλνηα πνπ πξνβιέπεη ε θείκελε λνκνζεζία, εθηφο αλ ν Κ.Φ.Δ. νξίδεη δηαθνξεηηθά. Δηδηθφηεξα, κεηαμχ άιισλ, γηα ηνπο ζθνπνχο ηνπ ηζρχνληνο Κ.Φ.Δ. λνείηαη σο λνκηθή νληφηεηα θαη θάζε θχζεο θνηλνπξαμία. 7. Απφ ηα αλσηέξσ πξνθχπηεη φηη θαηά ηελ εθθαζάξηζε εηαηξείαο (ζπγαηξηθήο) ηεο νπνίαο ηηο κεηνρέο θαηέρεη άιιε εηαηξεία (κεηξηθή), ε ππφςε αμία ζηα βηβιία ηεο δεχηεξεο εηαηξείαο απνηειεί δεκία νξηζηηθή θαη εθθαζαξηζκέλε, θαζφζνλ ε δεκία ησλ ζπκκεηνρψλ νξηζηηθνπνηείηαη κε ηελ αλαγθαζηηθή δηαγξαθή ηνπο θαη εκθάληζε ηεο αμίαο απηψλ ζε 3

απνηειεζκαηηθφ ινγαξηαζκφ (απψιεηα πάγηνπ πεξηνπζηαθνχ ζηνηρείνπ ζρεη. 5449/2013 ΓΔΦ ΑΘ). Καηά ζπλέπεηα θαη δεδνκέλνπ φηη δελ πξφθεηηαη γηα κία απνηίκεζε ησλ ππφςε ζπκκεηνρψλ, αιιά γηα νξηζηηθή δηαγξαθή ζπκκεηνρψλ, ην ππφςε πνζφ εθπίπηεη κε ηηο πξνυπνζέζεηο ησλ δηαηάμεσλ ησλ άξζξσλ 22 θαη 23 ηνπ λ.4172/2013. Δπηζεκαίλεηαη φηη αλ νη ππφςε εηαηξείεο είραλ θαηαζηεί ζπλδεδεκέλεο θαηά ην άξζξν 2 ηνπ λ. 4172/2013 κέζσ ηεο αγνξάο κεηνρψλ, γηα ηηο ελ ιφγσ ζπλαιιαγέο εθαξκφδνληαη νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 50 ηνπ ίδηνπ λφκνπ πεξί ελδννκηιηθψλ ζπλαιιαγψλ. Σα αλσηέξσ εθαξκφδνληαη θαη ζηελ πεξίπησζε εθθαζάξηζεο θνηλνπξαμίαο, δεδνκέλνπ φηη ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 293 ηνπ λ. 4072/2012, ε θνηλνπξαμία πνπ αζθεί εκπνξηθή δξαζηεξηφηεηα αληηκεησπίδεηαη σο νκφξξπζκε εηαηξεία. 8. Όζνλ αθνξά ζηε δεκία απφ ηελ εθθαζάξηζε αιινδαπήο εηαηξείαο, απηή εμεηάδεηαη ζην πιαίζην ησλ δηαηάμεσλ ηεο παξ. 4 ηνπ άξζξνπ 27 ηνπ λ. 4172/2013, κε βάζε ηηο νπνίεο ε δεκία απηή σο δεκία αιινδαπήο θαηαξρήλ δελ κπνξεί λα ζπκςεθηζηεί κε εηζνδήκαηα πνπ πξνθχπηνπλ ζηελ εκεδαπή. Ωζηφζν, κπνξεί λα ζπκςεθηζηεί κε εηζνδήκαηα πνπ πξνθχπηνπλ ζε θξάηε κέιε ηεο Δ.Δ. ή ηνπ Δ.Ο.Υ., ηα νπνία δελ απαιιάζζνληαη ζηε βάζε ΑΓΦ πνπ έρεη ζπλάςεη θαη εθαξκφδεη ε Διιάδα (ζρεη. ε ΠΟΛ. 1088/2016 εγθχθιηφο καο). Δηδηθφηεξα, ε δεκία απφ ηελ εθθαζάξηζε αιινδαπήο απφ θξάηνο κέινο ηεο Δ.Δ. ή ηνπ Δ.Ο.Υ. ζα πξέπεη λα παξαθνινπζείηαη δηαθεθξηκέλα ζηα βηβιία ηεο επηρείξεζεο πξνθεηκέλνπ λα ζπκςεθηζζεί εληφο πεληαεηίαο κε κειινληηθά έζνδα απφ ρψξεο ηεο ΔΔ θαη ηνπ Δ.Ο.Υ. (εμαηξνπκέλσλ ησλ εηζνδεκάησλ εθείλσλ πνπ απαιιάζζνληαη ηεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο). Ωο θξίζηκνο ρξφλνο γηα ηελ έλαξμε ηεο πεληαεηίαο ιακβάλεηαη εθείλνο ηεο πίζησζεο ηεο δεκίαο απφ εθθαζάξηζε ζηα βηβιία ηεο εκεδαπήο επηρείξεζεο. 9. Όζνλ αθνξά ζηε δεκία πνπ πξνθχπηεη ζε βάξνο επηρείξεζεο απφ ηελ επηζηξνθή θαη αθχξσζε κέξνπο ησλ κεηνρψλ αλψλπκεο εηαηξείαο ζηελ νπνία ζπκκεηέρεη, ιφγσ κείσζεο ηνπ κεηνρηθνχ θεθαιαίνπ ηεο ηειεπηαίαο, απηή δελ αλαγλσξίδεηαη γηα έθπησζε απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδά ηεο, θαζφζνλ δελ έρεη ιάβεη ρψξα ε εθπνίεζε ησλ κεηνρψλ. Σα αλσηέξσ εθαξκφδνληαη αλάινγα θαη ζηελ πεξίπησζε θαηά ηελ νπνία ε κείσζε ηνπ κεηνρηθνχ θεθαιαίνπ αλψλπκεο εηαηξείαο πξαγκαηνπνηεζεί κε αληίζηνηρε κείσζε ηεο νλνκαζηηθήο αμίαο ησλ κεηνρψλ ηεο. Γ. Εεκία από ηε κεηαβίβαζε εηαηξηθώλ νκνιόγωλ ηνπ λ.3156/2003 1. Με ηελ ΠΟΛ.1032/2015 εγθχθιηφ καο δηεπθξηλίζηεθε φηη απφ ηνλ θφξν εηζνδήκαηνο απαιιάζζεηαη θαη ε ππεξαμία πνπ πξνθχπηεη απφ ηε κεηαβίβαζε εκεδαπψλ εηαηξηθψλ νκνιφγσλ, θαη' εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηεο παξ.1 ηνπ άξζξνπ 14 ηνπ λ.3156/2003, θαζφζνλ νη δηαηάμεηο απηέο σο εηδηθφηεξεο θαηηζρχνπλ ηνπ άξζξνπ 42 ηνπ λ.4172/2013. Γηα ιφγνπο ίζεο κεηαρείξηζεο θαη ζχκθσλα κε ηελ πάγηα λνκνινγία ΓΔΔ, ηεο 4

ίδηαο απαιιαγήο ηπγράλνπλ θαη ηα εηαηξηθά νκφινγα πνπ έρνπλ εθδνζεί απφ εηαηξείεο ΔΔ θαη ΔΟΥ/ΔΕΔ. Ωζηφζν, ζε πεξίπησζε δηαλνκήο ή θεθαιαηνπνίεζεο ηεο ππφςε ππεξαμίαο, απηή θνξνινγείηαη κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξ.1 ηνπ άξζξνπ 47 ηνπ λ.4172/2013. 2. Καηά ζπλέπεηα, ε ηπρφλ δεκία πνπ πξνθχπηεη απφ ηε κεηαβίβαζε ησλ σο άλσ εηαηξηθψλ νκνιφγσλ αλαγλσξίδεηαη πξνο έθπησζε θαηά ηνλ ρξφλν πξαγκαηνπνίεζήο ηεο, θαζφζνλ, φπσο δηεπθξηλίζζεθε πην πάλσ ε ππεξαμία απφ ηελ ίδηα αηηία θνξνινγείηαη θαηά ηελ θεθαιαηνπνίεζε ή ηε δηαλνκή ηεο κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 47 ηνπ λ.4172/2013. 3. Όηαλ ε κεηαβίβαζε πξαγκαηνπνηείηαη απφ θπζηθφ πξφζσπν ε δεκία δελ αλαγλσξίδεηαη ζε θακία πεξίπησζε. Γ. Φνξνινγηθή κεηαρείξηζε ηόθωλ ππεξεκεξίαο πνπ πξνθύπηνπλ ιόγω νθεηιήο θόξωλ, ηειώλ, εηζθνξώλ πξνο ην Γεκόζην ή ΝΠΓΓ 1. Με ηηο δηαηάμεηο ηεο πεξ. ε ηνπ άξζξνπ 23 ηνπ λ.4172/2013 νξίδεηαη φηη απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ επηρεηξήζεσλ δελ εθπίπηνπλ ηα πξφζηηκα θαη πνηλέο, πεξηιακβαλνκέλσλ ησλ πξνζαπμήζεσλ. 2. Με ηελ ΠΟΛ. 1113/2015 εγθχθιηφ καο δηεπθξηλίζζεθε φηη ηα ππφςε πξφζηηκα θαη πνηλέο πξνέξρνληαη απφ ηελ αζέηεζε ζπκβαηηθψλ ππνρξεψζεσλ ησλ επηρεηξήζεσλ ή παξαβάζεσλ δηαηάμεσλ λφκνπ. Δπίζεο, κε ηελ ίδηα εγθχθιηφ καο δηεπθξηλίζηεθε φηη ζηελ έλλνηα ησλ πξνζηίκσλ θαη πνηλψλ, πεξηιακβαλνκέλσλ ησλ πξνζαπμήζεσλ, πνπ δελ εθπίπηνπλ ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηεο πεξ. ε ηνπ άξζξνπ 23 ηνπ λ.4172/2013 πεξηιακβάλνληαη, κεηαμχ άιισλ, θαη νη ηφθνη ππεξεκεξίαο ιφγσ νθεηιήο θφξσλ, ηειψλ, δαζκψλ, εηζθνξψλ, ακνηβψλ, θ.ιπ. 3. Δμάιινπ, κε ηηο δηαηάμεηο ηεο πεξ. α ηνπ ίδηνπ σο άλσ άξζξνπ θαη λφκνπ νξίδεηαη φηη απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ επηρεηξήζεσλ δελ εθπίπηνπλ νη ηφθνη απφ δάλεηα πνπ ιακβάλεη κία επηρείξεζε απφ ηξίηνπο, πιελ ηξαπεδηθψλ δαλείσλ, δηαηξαπεδηθψλ δαλείσλ θαη νκνινγηαθψλ δαλείσλ αλσλχκσλ εηαηξεηψλ, θαηά ην κέηξν εθείλν πνπ νξίδεηαη κε ηηο ίδηεο απηέο δηαηάμεηο. ηνπο αλσηέξσ ηφθνπο πεξηιακβάλνληαη θάζε είδνπο ηφθνη δαλείσλ ή πηζηψζεσλ γεληθά ηεο επηρείξεζεο ρσξίο λα γίλεηαη δηάθξηζε σο πξνο ην είδνο ησλ ηφθσλ (ζπκβαηηθνί ή ππεξεκεξίαο). 4. Απφ ηα αλσηέξσ πξνθχπηεη φηη ηα πξφζηηκα θαη νη πνηλέο, πεξηιακβαλνκέλσλ ησλ πξνζαπμήζεσλ, δελ αλαγλσξίδνληαη πξνο έθπησζε απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ επηρεηξήζεσλ κε εμαίξεζε ηνπο ηφθνπο δαλείσλ ή γεληθά πηζηψζεσλ, θαζφζνλ απφ ηε ζπζηεκαηηθή εξκελεία ησλ δηαηάμεσλ ηεο πεξ. α ηνπ άξζξνπ 23 ηνπ ίδηνπ λφκνπ εθπίπηνπλ φινη νη ηφθνη πνπ δελ ππεξβαίλνπλ ην νξηδφκελν απφ ηηο ίδηεο δηαηάμεηο φξην. 5. Καηφπηλ φισλ φζσλ αλαθέξζεθαλ παξαπάλσ θαη δεδνκέλνπ φηη θαηαξρήλ εθπίπηνπλ φινη νη ηφθνη δαλείσλ θαη πηζηψζεσλ, κε ηελ επηθχιαμε ηνπ νξίνπ πνπ ηίζεηαη κε 5

ηελ πεξ. α ηνπ άξζξνπ 23 ηνπ λ.4172/2013, ρσξίο λα γίλεηαη δηάθξηζε σο πξνο ην είδνο ηνπο, δηεπθξηλίδεηαη φηη ζηελ έλλνηα ησλ ηφθσλ ππεξεκεξίαο πνπ δελ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα κίαο επηρείξεζεο πεξηιακβάλνληαη κφλν εθείλνη πνπ πξνθχπηνπλ ιφγσ νθεηιήο θφξσλ, ηειψλ, δαζκψλ, εηζθνξψλ, ακνηβψλ πξνο ην Γεκφζην ή λνκηθά πξφζσπα δεκνζίνπ δηθαίνπ. Δ. Υξόλνο έθπηωζεο δαπαλώλ ζε πεξίπηωζε ζπλερηδόκελεο παξνρήο ππεξεζίαο ε νπνία νινθιεξώλεηαη ζε επόκελε ρξήζε 1. Με ηελ ΠΟΛ.1113/2015 εγθχθιηφ καο δηεπθξηλίζζεθε, αλαθνξηθά κε ηνλ ρξφλν έθπησζεο ησλ επηρεηξεκαηηθψλ δαπαλψλ, φηη απηέο εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηνπ θνξνινγηθνχ έηνπο ην νπνίν αθνξνχλ, κε ηελ επηθχιαμε ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 23 (π.ρ. ρξφλνο έθπησζεο αζθαιηζηηθψλ εηζθνξψλ, θ.ιπ.). Οη δαπάλεο ησλ νπνίσλ ηα δηθαηνινγεηηθά εθδίδνληαη ή ιακβάλνληαη έσο ηελ εκεξνκελία θιεηζίκαηνο ηνπ ηζνινγηζκνχ θαη αθνξνχλ ηελ θιεηφκελε ρξήζε επίζεο εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηνπ έηνπο πνπ αθνξνχλ. 2. Δλφςεη ησλ αλσηέξσ, ζε πεξίπησζε ζπλερηδφκελεο παξνρήο ππεξεζίαο, ε νπνία νινθιεξψλεηαη ην επφκελν θνξνινγηθφ έηνο, αλεμάξηεηα αλ ην ζρεηηθφ δηθαηνινγεηηθφ εθδίδεηαη πξηλ ή κεηά ηελ πξνζεζκία θιεηζίκαηνο ηνπ ηζνινγηζκνχ, ε ζρεηηθή δαπάλε εθπίπηεη ζην θνξνινγηθφ έηνο εληφο ηνπ νπνίνπ νινθιεξψλεηαη ε παξνρή θαη ππάξρεη ππνρξέσζε έθδνζεο ηνπ ζρεηηθνχ δηθαηνινγεηηθνχ. Σ. Υξόλνο έθπηωζεο ηνπ αγγειηνζήκνπ 1. Με ηηο δηαηάμεηο ηεο παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 12 ηνπ λ.2328/1995, κε ηηο νπνίεο θαζνξίζηεθε ε δηαδηθαζία θαηαβνιήο θαη απφδνζεο ηνπ αγγειηνζήκνπ, νξίδεηαη φηη απαγνξεχεηαη ε θαηαρψξηζε ή ε κεηάδνζε δηαθεκηζηηθψλ κελπκάησλ ή ε αλάιεςε ρνξεγίαο εθπνκπήο ή ε δηάζεζε ρψξνπ ζε έληππν ή ξαδηνθσληθνχ ή ηειενπηηθνχ ρξφλνπ γηα ηε κεηάδνζε δηαθεκηζηηθψλ κελπκάησλ, ρσξίο ηελ έθδνζε ηηκνινγίνπ, πνπ εθδίδεηαη θαηά ηνλ Κψδηθα Βηβιίσλ θαη ηνηρείσλ (λπλ ΔΛΠ) θαη επί ηνπ νπνίνπ αλαγξάθεηαη θαη ην πνζφ ηνπ αγγειηνζήκνπ πνπ αλαινγεί. Δπίζεο, κε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξ. 7 ηνπ ίδηνπ άξζξνπ θαη λφκνπ νξίδεηαη, κεηαμχ άιισλ, φηη θάζε εκεξνινγηαθφ δίκελν θαη κέρξη ηελ 20ε εκέξα ηνπ κήλα πνπ αθνινπζεί ην δίκελν, θαηαηίζεηαη κε ηε ζπκπιήξσζε εηδηθψλ εληχπσλ απφ ηνλ δηαθεκηδφκελν ή εθφζνλ κεζνιαβεί δηαθεκηζηήο, απφ ηνλ δηαθεκηζηή θαη` εληνιή ηνπ δηαθεκηδνκέλνπ, ην αγγειηφζεκν ζην φλνκα ηνπ κέζνπ ελεκέξσζεο, ζην νπνίν έγηλε ε δηαθεκηζηηθή πξνβνιή, ζε ηξάπεδεο ζπκβεβιεκέλεο κε ηα θαηά λφκν αξκφδηα γηα ηελ είζπξαμε ηνπ αγγειηνζήκνπ αζθαιηζηηθά ηακεία θαη ζε ζρεηηθνχο ινγαξηαζκνχο ηνπο. 6

Σέινο, κε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξ. 12 ηνπ ίδηνπ άξζξνπ θαη λφκνπ νξίδεηαη, κεηαμχ άιισλ, φηη ζε πεξίπησζε πνπ δελ έρεη θαηαβιεζεί απφ ηνλ δηαθεκηζηή ή ηνλ δηαθεκηδφκελν εγθαίξσο θαη πξνζεθφλησο ην αγγειηφζεκν επί ησλ δηαθεκίζεσλ, αλεμάξηεηα απφ ηηο άιιεο ζπλέπεηεο, νη ζρεηηθέο δηαθεκηζηηθέο δαπάλεο δελ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηνπ δηαθεκηζηή θαη ηνπ δηαθεκηδνκέλνπ, έζησ θαη αλ ζηε δεχηεξε πεξίπησζε κεζνιαβεί δηαθεκηζηήο. 2. Μεηά απφ φια φζα αλαθέξζεθαλ πην πάλσ ζπλάγεηαη, φηη ην αγγειηφζεκν εθπίπηεη απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηνπ θνξνινγηθνχ έηνπο ην νπνίν αθνξά, ήηνη ηνπ θνξνινγηθνχ έηνπο ζην νπνίν εθδφζεθαλ ηα ζρεηηθά παξαζηαηηθά, ππφ ηελ πξνυπφζεζε φηη πιεξνχληαη αζξνηζηηθά νη πξνυπνζέζεηο ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ λ.4172/2013 θαη κε ηελ επηθχιαμε ησλ δηαηάμεσλ ηεο παξ. 9 ηνπ άξζξνπ 38 ηνπ πξφζθαηα ςεθηζζέληνο λ. 4387/2016 κε βάζε ηηο νπνίεο απφ 1.8.2016 θαηαξγνχληαη νη δηαηάμεηο επηβνιήο ηνπ αγγειηνζήκνπ. Δπηζεκαίλεηαη φηη ζε πεξίπησζε εθπξφζεζκεο θαηαβνιήο ηνπ αγγειηνζήκνπ, νη ζρεηηθέο δηαθεκηζηηθέο δαπάλεο δελ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηνπ δηαθεκηζηή θαη ηνπ δηαθεκηδνκέλνπ, θαηά ξεηή δηαηχπσζε ηνπ λ.2328/1995. Ε. Φνξνινγηθή κεηαρείξηζε αζθαιηζηηθώλ εηζθνξώλ εηαίξωλ ΔΠΔ/ΗΚΔ πνπ είλαη ηαπηόρξνλα θαη δηαρεηξηζηέο, θαζώο θαη κειώλ Γ ΑΔ πνπ θαηέρνπλ άλω ηνπ 3% ηνπ κεηνρηθνύ θεθαιαίνπ ηεο Α.Δ. 1. Με ηελ ΠΟΛ.1113/2015 εγθχθιηφ καο δηεπθξηλίζηεθε φηη νη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο ησλ εηαίξσλ Δ.Π.Δ. ή Η.Κ.Δ. δελ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ εηαηξεηψλ απηψλ, αιιά ζε πεξίπησζε πνπ νη εηαίξνη ιακβάλνπλ ακνηβή θαη αζθνχλ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα, νη αζθαιηζηηθέο ηνπο εηζθνξέο ζα εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο αηνκηθήο ηνπο επηρείξεζεο. Αλ δελ αζθνχλ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα θαη επηπιένλ νη ακνηβέο πνπ ιακβάλνπλ απφ ηελ Δ.Π.Δ. ή ηελ Η.Κ.Δ. ζεσξνχληαη σο εηζφδεκα απφ κηζζσηέο ππεξεζίεο, ηφηε νη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο ζα εθπίπηνπλ απφ ην εηζφδεκά ηνπο απφ κηζζσηέο ππεξεζίεο θαη ζα δεισζνχλ απφ ηα θπζηθά πξφζσπα ζηε δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηφο ηνπο (Δ1). 2. Οκνίσο, ζε πεξίπησζε πνπ θάπνηα απφ ηα παξαπάλσ κέιε είλαη ηαπηφρξνλα θαη δηαρεηξηζηέο ζηηο πην πάλσ εηαηξείεο, νη νπνίνη επίζεο δελ ιακβάλνπλ θακία ακνηβή ιφγσ ηεο ηδηφηεηάο ηνπο απηήο, νη ππφςε αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο δελ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ εηαηξεηψλ. 3. Δπίζεο, κε ηελ σο άλσ εγθχθιην δηεπθξηλίζηεθε φηη νη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο κειψλ Γ.. Α.Δ. πνπ δελ αζθνχλ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα θαη δελ ζπκκεηέρνπλ ζην θεθάιαην ησλ ππφςε εηαηξεηψλ θαη επηπιένλ νη ακνηβέο πνπ ιακβάλνπλ ιφγσ ηεο ηδηφηεηάο ηνπο απηήο ζεσξνχληαη σο εηζφδεκα απφ κηζζσηέο ππεξεζίεο, ηφηε νη αζθαιηζηηθέο 7

εηζθνξέο ζα εθπίπηνπλ απφ ην εηζφδεκά ηνπο απφ κηζζσηέο ππεξεζίεο θαη ζα δεισζνχλ απφ ηα θπζηθά πξφζσπα ζηε δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηφο ηνπο (Δ1). 4. Απφ ηα αλσηέξσ πξνθχπηεη, φηη νη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο κέινπο Γ.. ΑΔ ην νπνίν ζπκκεηέρεη ζην κεηνρηθφ θεθάιαην ηεο ΑΔ κε πνζνζηφ άλσ ηνπ 3%, θαη θαηά ζπλέπεηα ππάξρεη ππνρξέσζε αζθάιηζήο ηνπ ζηνλ ΟΑΔΔ (παξ. 1 άξζξνπ 46 λ.3518/2006), θαη ην νπνίν δε ιακβάλεη κηζζφ, νχηε νπνηαδήπνηε άιιε ακνηβή Γ θαη πεξαηηέξσ δελ αζθεί θακία επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα, δελ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο ΑΔ νη ππφςε αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο. Ζ. Φνξνινγηθή κεηαρείξηζε ηνπ Δηδηθνύ Φόξνπ Καηαλάιωζεο (Δ.Φ.Κ.) 1. Ζ Δπηηξνπή Λνγηζηηθήο Σππνπνίεζεο & Διέγρσλ κε ην αξηζ. 1129 ΔΞ 15.10.2012 έγγξαθφ ηεο απνθάλζεθε φηη ν Δηδηθφο Φφξνο Καηαλάισζεο φηαλ γίλεηαη απαηηεηφο απφ ην Διιεληθφ Γεκφζην βαξχλεη ην θφζηνο ησλ απνζεκάησλ θαη ζηε ζπλέρεηα κε ηελ πψιεζε ησλ απνζεκάησλ εκθαλίδεηαη/ πξνζαπμάλεη ηηο πσιήζεηο. 2. Απφ ηα αλσηέξσ πξνθχπηεη φηη ν Δ.Φ.Κ. πεξηιακβάλεηαη ζην θφζηνο πσιεζέλησλ θαη θαηά ζπλέπεηα επεξεάδεη ηα απνηειέζκαηα ρξήζεο κέζσ ηνπ θφζηνπο πσιεζέλησλ θαηά ηελ νξηζηηθή πψιεζε ησλ θαπλνβηνκεραληθψλ πξντφλησλ. Καηά ζπλέπεηα, απηφο δελ εθπίπηεη απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ ππφςε επηρεηξήζεσλ σο απηνηειήο δαπάλε (δηπιή έθπησζε). 3. Δηδηθά γηα ην θξαζί αλαθέξεηαη φηη κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 13 ηνπ λ.4346/2015 ηξνπνπνηήζεθαλ νη δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 91 θαη 93 ηνπ λ.2960/2001 (Σεισλεηαθφο Κψδηθαο) θαη επηβιήζεθε απφ ηελ 01.01.2016 Δ.Φ.Κ. ζην θξαζί. Καη εμαίξεζε γηα ην θνξνινγηθφ έηνο 2016 θαη δεδνκέλνπ φηη θαηά ηελ απνγξαθή ζηηο 31.12.2015 δελ είρε ιεθζεί ππφςε ν Δ.Φ.Κ. γηα εθείλα ηα (αδηάζεηα) απνζέκαηα πνπ εκθαλίδνληαη ζηηο 31.12.2015 θαη πξφθεηηαη λα πσιεζνχλ θαηά ην θνξνινγηθφ έηνο 2016, κε ηελ παξνχζα γίλεηαη δεθηφ φηη εηδηθά γηα απηά ηα αδηάζεηα απνζέκαηα ν Δ.Φ.Κ. ζα εθπέζεη θαηά ην θνξνινγηθφ έηνο πνπ ζα θαηαβιεζεί. Θ. Φνξνινγηθή κεηαρείξηζε ηωλ δαπαλώλ ζίηηζεο θαη δηακνλήο πνπ πξαγκαηνπνηνύλ νη θαξκαθεπηηθέο εηαηξείεο, γηα νξγάλωζε θαη δηεμαγωγή ελεκεξωηηθώλ εκεξίδωλ θαη ζπλαληήζεωλ 1. Με ηελ ΠΟΛ.1113/2015 εγθχθιηφ καο δηεπθξηλίζζεθε, κεηαμχ άιισλ, φηη ην πνζφ ησλ 300 επξψ γηα ελεκεξσηηθέο εκεξίδεο θαη ζπλαληήζεηο πνπ αλαθέξεηαη ζηελ πεξ. ζ ηνπ άξζξνπ 23 ηνπ λ. 4172/2013, νη νπνίεο είηε νξγαλψλνληαη απφ ηελ ίδηα ηελ επηρείξεζε είηε απφ ηξίην, ζα εθαξκφδεηαη αλά ζπκκεηέρνληα θαη αλά ελεκεξσηηθή εκεξίδα 8

ζπλάληεζε κε ηελ πξνυπφζεζε φηη ην ζπλνιηθφ εηήζην πνζφ ηεο ελ ιφγσ δαπάλεο λα κελ ππεξβαίλεη ην 0,5% ησλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ ηεο επηρείξεζεο. Δπηζεκαίλεηαη φηη ε αλαθνξά ζηελ σο άλσ εγθχθιην ζε εκεξίδεο θαη ζπλαληήζεηο πνπ νξγαλψλνληαη από ηξίηνπο θαηαιακβάλεη απηέο πνπ νξγαλψλνληαη κέζω ηξίηωλ πνπ αζθνχλ θαη επάγγεικα απηή ηε δξαζηεξηφηεηα (δηνξγάλσζε ζπλεδξίσλ θαη ελεκεξσηηθψλ εκεξίδσλ) θαη φρη απηέο ηελ νξγάλσζε ησλ νπνίσλ θαηαιακβάλνπλ ινηπνί θξαηηθνί ή κε θνξείο (π.ρ. παλεπηζηήκηα, θξαηηθά λνζνθνκεία, θ.ιπ.). 2. Απφ εξσηήκαηα πνπ έρνπλ ππνβιεζεί ζηελ ππεξεζία καο πξνθχπηεη, φηη θαξκαθεπηηθέο εηαηξείεο, ζην πιαίζην ελεκέξσζεο επηζηεκφλσλ πγείαο (γηαηξνί, θαξκαθνπνηνί θ.ν.θ.) ζπκκεηέρνπλ ζην θφζηνο νξγάλσζεο θαη δηεμαγσγήο ελεκεξσηηθψλ εκεξίδσλ ή ζπλεδξίσλ, κεηά απφ πξνεγνχκελε έγθξηζε ηνπ Δζληθνχ Οξγαληζκνχ Φαξκάθσλ (Δ.Ο.Φ), κέζσ ηεο θάιπςεο ησλ εμφδσλ δηακνλήο θαη ζίηηζεο ησλ ζπκκεηερφλησλ (επηζηεκφλσλ πγείαο), δεδνκέλνπ φηη νη επηζηήκνλεο πγείαο είλαη ην εμεηδηθεπκέλν θνηλφ πξνο ην νπνίν πξσηίζησο απεπζχλνληαη θαη κέζσ ησλ νπνίσλ δηαηίζεληαη ηα πξντφληα ησλ ππφςε εηαηξεηψλ, ζεσξνχληαη δειαδή πειάηεο γηα ηηο αλάγθεο εθαξκνγήο ησλ δηαηάμεσλ ηεο πεξίπησζεο ζ ηνπ άξζξνπ 23 ηνπ λ.4172/2013. Οη ελεκεξσηηθέο εκεξίδεο ή ζπλέδξηα νξγαλψλνληαη είηε απφ ίδηεο ηηο θαξκαθεπηηθέο εηαηξείεο (αλεμάξηεηα αλ ηελ νξγάλσζή ηνπο ζηελ πξάμε αλαιακβάλνπλ ηξίηνη νη νπνίνη αζθνχλ θαη επάγγεικα απηή ηε δξαζηεξηφηεηα), είηε απφ ινηπνχο θνξείο, θξαηηθνχο (παλεπηζηήκηα, θξαηηθά λνζνθνκεία θ.ιπ.) ή κε (επηζηεκνληθά ζσκαηεία κε θεξδνζθνπηθνχ ραξαθηήξα, επηζηεκνληθέο ελψζεηο θάζε λνκηθήο κνξθήο κε θεξδνζθνπηθνχ ραξαθηήξα, θ.ιπ.), ππφ ηελ αηγίδα ησλ νπνίσλ ζπκκεηέρνπλ νη θαξκαθεπηηθέο εηαηξίεο. 3. Απφ φια φζα αλαθέξζεθαλ πην πάλσ θαη δεδνκέλνπ φηη νη ελεκεξσηηθέο εκεξίδεο ή ζπλέδξηα νξγαλψλνληαη κεηά απφ πξνεγνχκελε έγθξηζε ηνπ Δζληθνχ Οξγαληζκνχ Φαξκάθσλ (Δ.Ο.Φ) πξνθχπηεη, φηη ζηνλ πεξηνξηζκφ ηεο πεξίπησζεο ζ ηνπ άξζξνπ 23 ηνπ λ. 4172/2013, εκπίπηνπλ νη αληίζηνηρεο δαπάλεο ζίηηζεο θαη δηακνλήο πειαηψλ ή εξγαδνκέλσλ πνπ ζπκκεηέρνπλ ζε ελεκεξσηηθέο εκεξίδεο ή ζπλέδξηα πνπ νξγαλψλνληαη απφ ηελ ίδηα ηελ θαξκαθεπηηθή επηρείξεζε (απηνηειψο ή κέζσ ηξίησλ, φπσο δηεπθξηλίζηεθε πην πάλσ ππφ 1). Αληίζεηα, γηα ελεκεξσηηθέο εκεξίδεο νη νπνίεο πξαγκαηνπνηνχληαη απφ ινηπνχο θξαηηθνχο ή κε θνξείο (αλεμάξηεηα απφ ην αλ δηνξγαλψλνληαη απφ ηνπο ίδηνπο ή απφ ηξίηεο εηαηξείεο πνπ αζθνχλ θαη επάγγεικα απηή ηε δξαζηεξηφηεηα), νη δαπάλεο νξγάλσζεο θαη δηεμαγσγήο απηψλ πνπ βαξχλνπλ ηηο θαξκαθεπηηθέο εηαηξίεο θαη αθνξνχλ ζηε ζίηηζε θαη δηακνλή πειαηψλ ή εξγαδνκέλσλ ηνπο εκπίπηνπλ ζηνλ γεληθφ θαλφλα έθπησζεο, κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ λ.4172/2013. 9

Σα αλσηέξσ απνηεινχλ γεληθφ θαλφλα έθπησζεο γηα φιεο ηηο επηρεηξήζεηο πνπ πξαγκαηνπνηνχλ δαπάλεο ζίηηζεο θαη δηακνλήο πειαηψλ ή εξγαδνκέλσλ ηνπο ζηα πιαίζηα νξγάλσζεο θαη δηεμαγσγήο ελεκεξσηηθψλ εκεξίδσλ θαη ζπλαληήζεσλ, επηζεκαίλνληαο φηη ζε θάζε πεξίπησζε ηα αλαθεξφκελα πην πάλσ σο πξνο ηνλ ελ ηνηο πξάγκαζη δηνξγαλσηή ζπλεδξίνπ - ελεκεξσηηθήο εκεξίδαο (ηξίην ή ηελ ίδηα ηελ εηαηξεία) θαζψο θαη γεληθφηεξα νη πξνυπνζέζεηο εθαξκνγήο ησλ δηαηάμεσλ ησλ άξζξσλ 22 θαη 23, ζα πξέπεη λα εμεηάδνληαη ζε θάζε πεξίπησζε σο ζέκα πξαγκαηηθφ απφ ηελ αξκφδηα ειεγθηηθή αξρή, κε βάζε ηα ηδηαίηεξα ραξαθηεξηζηηθά ηεο θάζε δαπάλεο. Αθξηβέο Αληίγξαθν Ζ Πξνϊζηακέλε ηνπ Απηνηεινύο Σκήκαηνο Γηνίθεζεο Ο ΓΔΝΗΚΟ ΓΡΑΜΜΑΣΔΑ ΓΖΜΟΗΧΝ ΔΟΓΧΝ ΓΔΧΡΓΗΟ ΠΗΣΗΛΖ ΠΗΝΑΚΑ ΓΗΑΝΟΜΖ Η. ΑΠΟΓΔΚΣΔ ΓΗΑ ΔΝΔΡΓΔΗΑ 1. Απνδέθηεο πίλαθα Β (εθηφο ηνπ αξηζκνχ 2 απηνχ) 2. Κεληξηθή Τπεξεζία ΓΟΔ θαη ηηο Πεξηθεξεηαθέο Γηεπζχλζεηο ηνπ 3. Γηεχζπλζε Ζιεθηξνληθήο Γηαθπβέξλεζεο Γ.Γ.Γ.Δ. 4. Γηεχζπλζε Τπνζηήξημεο Ζιεθηξνληθψλ Τπεξεζηψλ (γηα αλάξηεζε ζηελ ηζηνζειίδα ηεο Γ.Γ.Γ.Δ.) 5. Γ/λζε Παξνρήο Φνξνινγηθψλ Τπεξεζηψλ ΗΗ. ΑΠΟΓΔΚΣΔ ΓΗΑ ΚΟΗΝΟΠΟΗΖΖ 1. Απνδέθηεο πηλάθσλ Α, Σ (εθηφο ησλ αξηζ.1 θαη 2 απηνχ), Ε (εθηφο ησλ αξηζκψλ 3, 4 θαη 7), Ζ, Θ, Η, ΗΑ, ΗΒ, ΗΓ, ΗΓ, ΗΔ, ΗΣ, ΗΕ, ΗΖ, ΗΘ, Κ, ΚΑ, ΚΒ θαη ΚΓ 2. Τπνπξγείν Οηθνλνκίαο, Αλάπηπμεο θαη Σνπξηζκνχ, Γηεχζπλζε Δηαηξεηψλ & Γ.Δ.ΜΖ., Πι. Κάληγγνο - 101 81 ΑΘΖΝΑ 3. Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ, Δπηηξνπή Λνγηζηηθήο Σππνπνίεζεο θαη Διέγρσλ (ΔΛΣΔ), Βνπιήο 7-105 62 ΑΘΖΝΑ 4. ΠΔΡΗΟΓΗΚΟ «ΦΟΡΟΛΟΓΗΚΖ ΔΠΗΘΔΩΡΖΖ» 5. ψκα Οξθσηψλ Διεγθηψλ Λνγηζηψλ, Καπνδηζηξίνπ 28, ΣΚ 10682 Αζήλα 6. Grant Thornton, Εεθχξνπ 56, ΣΚ 17564, Παιαηφ Φάιεξν 10

7. Νηηλνχδεο Παλαγηψηεο, Αξάηνπ 15, ΣΚ 20200, Κηάην 8. SILVER MOON ΠΡΟΝΣΑΞΗΟΝ ΔΠΔ, Σξηβσληαλνχ 17, Μεηο, Αζήλα 9. Αλαζηάζηνο Παπαδφπνπινο, Αιηπέδνπ 18, ΣΚ 18531, Πεηξαηάο 10. DELOITTE BUSINESS SOLUTIONS, Φξαγθνθιεζηάο 3 α & Γξαληθνχ, ΣΚ 15125, Μαξνχζη 11. ΓΔΡΜΑΝΟ ΗΑΣΡΗΚΑ, Λπζία 33, ΣΚ 12132, Πεξηζηέξη 12. ΚΟΜΒΟ HOME ΔΠΔ, Θεζζαινλίθεο & Γηγελή 1 Ν. Φηιαδέιθεηα 13. ALPHA LEASING, Φηιειιήλσλ 6, ΣΚ 10557, Αζήλα 14. ΦΔΔ, Λ. Κεθηζίαο 289 & Αγξηλίνπ 3, ΣΚ 15232, Υαιάλδξη ΗΗΗ. ΔΧΣΔΡΗΚΖ ΓΗΑΝΟΜΖ 1. Γξαθείν θ. Τπνπξγνχ 2. Γξαθείν θ. Αλαπιεξσηή Τπνπξγνχ 3. Γξαθείν θ. Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ 4. Γξαθείν θ. Γεληθνχ Γ/ληή Φνξνινγηθήο Γηνίθεζεο 5. Γξαθεία θ.θ. Γεληθψλ Γ/ληψλ 6. Απηνηειέο Σκήκα πληνληζκνχ Μεηαξξπζκηζηηθψλ Γξάζεσλ θαη Δπηθνηλσλίαο 7. Γ/λζε Ννκηθήο Τπνζηήξημεο ηεο Γ.Γ.Γ.Δ. 8. Γ/λζε Δθαξκνγήο Άκεζεο Φνξνινγίαο - Σκήκαηα Α (10) - Β (10) Γ (3) 11

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΓΙΟΙΚΗΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΦΑΡΜΟΓΗ ΑΜΔΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΣΜΗΜΑΣΑ: Β, Α Σαρ. Γ/λζε: Καξ. εξβίαο 10 Σαρ. Κώδ.: 101 84 ΑΘΖΝΑ Πιεξνθνξίεο: Φ. Φαλάξα, Β. Γαζνπξάο Σειέθσλν: 210 3375311, 317 ΦΑΞ: 210 3375001 Αζήλα, 2 Ηνπλίνπ 2015 ΠΟΛ.: 1113 ΠΡΟ: ΑΠΟΓΔΚΣΔ Π.Γ. ΘΔΜΑ: Κνηλνπνίεζε ησλ δηαηάμεσλ ησλ άξζξσλ 22, 22Α θαη 23 ηνπ λ. 4172/2013 (ΦΔΚ 167Α ). αο θνηλνπνηνχκε ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 22, 22Α θαη 23 ηνπ λ. 4172/2013, ζρεηηθά κε ηηο εθπηπηφκελεο θαη κε δαπάλεο θαη ζαο παξέρνπκε ηηο αθφινπζεο νδεγίεο γηα ηελ νξζή θαη νκνηφκνξθε εθαξκνγή ηνπο: Γεληθά Ο λένο Κψδηθαο Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο (λ. 4172/2013) θαζηεξψλεη λένπο θαλφλεο γηα ηελ έθπησζε απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ επηρεηξεκαηηθψλ δαπαλψλ γηα ηνπο αζθνχληεο επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα είηε είλαη θπζηθά πξφζσπα, είηε είλαη λνκηθά πξφζσπα ή λνκηθέο νληφηεηεο. Δηδηθφηεξα: α) κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 22 ηίζεηαη ν γεληθφο θαλφλαο γηα ηελ έθπησζε ησλ επηρεηξεκαηηθψλ δαπαλψλ κε ηελ έλλνηα φηη θαη αξρήλ εθπίπηνπλ φιεο νη δαπάλεο πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη πξνο ην ζπκθέξνλ ηεο επηρείξεζεο θαη επηπξνζζέησο πιεξνχλ ηα ινηπά θξηηήξηα πνπ ηίζεληαη ζην άξζξν απηφ. Σν ελ ιφγσ άξζξν πξέπεη λα εμεηάδεηαη ζπζηεκαηηθά κε ην άξζξν 23 πνπ αθνξά ηηο κε εθπηπηφκελεο 1

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ επηρεηξεκαηηθέο δαπάλεο θαη ηελ παξάγξαθν 4 ηνπ άξζξνπ 48 ζρεηηθά κε ηηο κε εθπηπηφκελεο επηρεηξεκαηηθέο δαπάλεο πνπ αθνξνχλ ηα ελδννκηιηθά κεξίζκαηα πνπ απαιιάζζνληαη απφ ην θφξν. Καηά ζπλέπεηα, ν θαλφλαο πνπ εηζάγεηαη είλαη φηη όπνηα δαπάλε πιεξνί ηα θξηηήξηα ηνπ άξζξνπ 22 θαη ζπγρξόλσο δελ εκπίπηεη ζηνλ πεξηνξηζηηθό θαηάινγν ησλ κε εθπηπηόκελσλ δαπαλώλ ηνπ άξζξνπ 23 εθπίπηεη, β) κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 22Α, ην νπνίν πξνζηέζεθε κε ηελ παξάγξαθν 8 ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ λ. 4223/2013, νξίδεηαη ν ηξφπνο έθπησζεο ησλ δαπαλψλ επηζηεκνληθήο θαη ηερλνινγηθήο έξεπλαο πνπ πξαγκαηνπνηνχλ νη επηρεηξήζεηο, θαη γ) κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 23 νξίδνληαη πεξηνξηζηηθά νη θαηεγνξίεο δαπαλψλ πνπ δελ εθπίπηνπλ. Οη κε εθπηπηφκελεο δαπάλεο δηαθξίλνληαη ζε δχν θαηεγνξίεο, ζε απηέο πνπ ιφγσ ηνπ είδνπο ηνπο δελ εθπίπηνπλ ρσξίο λα απαηηείηαη ε ζπλδξνκή άιινπ φξνπ ή πξνυπφζεζεο θαη ζε απηέο πνπ δελ εθπίπηνπλ κφλνλ θαηά ην κέηξν πνπ ππεξβαίλνπλ ην ηηζέκελν ζην άξζξν απηφ αξηζκεηηθφ φξην. Άξζξν 22 Δθπηπηόκελεο επηρεηξεκαηηθέο δαπάλεο 1. Με ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ απηνχ ηίζεηαη ν γεληθόο θαλόλαο γηα ηελ έθπησζε ησλ επηρεηξεκαηηθψλ δαπαλψλ. πγθεθξηκέλα, νξίδεηαη φηη θαηά ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ θέξδνπο απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα ησλ θπζηθψλ πξνζψπσλ πνπ απνθηνχλ εηζφδεκα απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα, θαζψο θαη ησλ λνκηθψλ πξνζψπσλ θαη λνκηθψλ νληνηήησλ, επηηξέπεηαη ε έθπησζε φισλ ησλ δαπαλψλ, νη νπνίεο πιεξνχλ αζξνηζηηθά ηα αθφινπζα θξηηήξηα, κε ηελ επηθχιαμε ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 23 θαη ηεο παξαγξάθνπ 4 ηνπ άξζξνπ 48, αλαθνξηθά κε ηηο δαπάλεο πνπ θαηά ξεηή δηαηχπσζε ηνπ λφκνπ δελ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ επηρεηξήζεσλ. 2. Δηδηθφηεξα, εθπίπηνπλ νη δαπάλεο πνπ: α) πξαγκαηνπνηνχληαη πξνο ην ζπκθέξνλ ηεο επηρείξεζεο ή θαηά ηηο ζπλήζεηο εκπνξηθέο ζπλαιιαγέο ηεο. πγθεθξηκέλα, ζηηο δαπάλεο ηεο πεξίπησζεο απηήο εκπίπηεη θάζε δαπάλε, πνπ θξίλεηαη απαξαίηεηε απφ ηνλ επηρεηξεκαηία ή ηε δηνίθεζε ηεο επηρείξεζεο, αλεμάξηεηα εάλ απηή πξαγκαηνπνηείηαη δπλάκεη λφκηκεο ή ζπκβαηηθήο ππνρξέσζεο, γηα ηελ επίηεπμε ηνπ επηρεηξεκαηηθνχ ζθνπνχ, ηελ αλάπηπμε ησλ εξγαζηψλ, ηε βειηίσζε ηεο ζέζεο ηεο ζηελ αγνξά, εθφζνλ απηή ελεξγείηαη ζηα πιαίζηα ηεο νηθνλνκηθήο απνζηνιήο ηεο ή θαηά ηηο ζπλήζεηο εκπνξηθέο ζπλαιιαγέο ηεο θαη κπνξεί λα ζπκβάιιεη ζηε 2

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ δεκηνπξγία εηζνδήκαηνο ή άιισο απνβιέπεη ζηε δηεχξπλζε ησλ εξγαζηψλ ηεο θαη ζηελ αχμεζε ηνπ εηζνδήκαηφο ηεο (ηδ 2033/2012) ή ζηελ πινπνίεζε δξάζεσλ ζην πιαίζην ηεο εηαηξηθήο θνηλσληθήο επζχλεο. Γελ επηηξέπεηαη, δε, ζηε θνξνινγηθή αξρή λα ειέγρεη ηε ζθνπηκφηεηα θαη ην πξνζήθνλ κέηξν ησλ δαπαλψλ απηψλ (ηδ 2963/2013, 1729/2013, 1604/2011, θ.ά.), εθηφο αλ ηνχην νξίδεηαη ξεηά θαη εηδηθά ζην λφκν (π.ρ. ελδννκηιηθέο ζπλαιιαγέο). Δπηζεκαίλεηαη φηη σο πξνο ηα λνκηθά πξφζσπα κε θεξδνζθνπηθνχ ραξαθηήξα ηζρχνπλ φζα εηδηθφηεξα αλαθέξνληαη θαησηέξσ ζηελ παξνχζα. β) αληηζηνηρνχλ ζε πξαγκαηηθή ζπλαιιαγή, ε αμία ηεο νπνίαο δελ θξίλεηαη θαηψηεξε ή αλψηεξε ηεο αγνξαίαο, ζηε βάζε ησλ ζηνηρείσλ πνπ δηαζέηεη ε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε. Χο πξνο ηελ έλλνηα ηεο πξαγκαηηθήο ζπλαιιαγήο, δηεπθξηλίδεηαη φηη νη δαπάλεο δελ πξέπεη λα είλαη εηθνληθέο ή κεξηθψο εηθνληθέο ή αλχπαξθηεο, φπσο ελδεηθηηθά είλαη ε δαπάλε πνπ δελ έρεη πξαγκαηνπνηεζεί άιια έρεη θαηαρσξεζεί ζηα ηεξνχκελα βηβιία ή αθνξά ζε ζπλαιιαγέο πνπ δελ είλαη πξαγκαηηθέο σο πξνο ην είδνο ή ην πξφζσπν ή ηελ αμία απηψλ. Χο πξνο ην δήηεκα ηεο εηθνληθφηεηαο σο πξνο ην πξφζσπν ηνπ εθδφηε θνξνινγηθνχ ζηνηρείνπ, επηζεκαίλεηαη ε πξνζθάησο εθδνζείζα ΠΟΛ. 1071/2015 εγθχθιηνο, κε ηελ νπνία θνηλνπνηήζεθε ε αξηζ. 170/2014 γλσκνδφηεζε ΝΚ, ζχκθσλα κε ηελ νπνία ν θαιφπηζηνο ιήπηεο θνξνινγηθνχ ζηνηρείνπ εηθνληθνχ σο πξνο ην πξφζσπν ηνπ εθδφηε δχλαηαη λα εθπέζεη ηε ζρεηηθή δαπάλε απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδά ηνπ. Δπίζεο, ζεκεηψλεηαη φηη ε δεκία πνπ πξνθχπηεη απφ ηελ απνηίκεζε ηίηισλ, ρξενγξάθσλ, ππνρξεψζεσλ, θ.ιπ. δελ είλαη δαπάλε πνπ αληηζηνηρεί ζε πξαγκαηηθή ζπλαιιαγή, αιιά ε φπνηα δαπάλε ζα πξνθχςεη θαηά ηε κεηαβίβαζε ησλ ππφςε ηίηισλ, θ.ιπ. ή εμφθιεζε ηεο ζρεηηθήο ππνρξέσζεο. Σν αλ ε αμία ηεο ζπλαιιαγήο είλαη αλψηεξε ή θαηψηεξε ηεο αγνξαίαο (αξρή ησλ ίζσλ απνζηάζεσλ) είλαη ζέκα πξαγκαηηθφ. Γηεπθξηλίδεηαη φηη απηή εθαξκφδεηαη κφλν ζηελ πεξίπησζε ησλ ελδννκηιηθψλ ζπλαιιαγψλ, θαηά ηα εηδηθφηεξα νξηδφκελα ζην άξζξν 50 ηνπ Κ.Φ.Δ. γ) εγγξάθνληαη ζηα ινγηζηηθά αξρεία (βηβιία) ηεο επηρείξεζεο ηελ πεξίνδν πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη θαη απνδεηθλχνληαη κε θαηάιιεια δηθαηνινγεηηθά. 3

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ Δπνκέλσο, νη δαπάλεο ζα πξέπεη λα έρνπλ θαηαρσξεζεί ζηα ηεξνχκελα βηβιία ηνπ θνξνινγηθνχ έηνπο πνπ απηέο έρνπλ πξαγκαηνπνηεζεί κε βάζε ηα θαηάιιεια δηθαηνινγεηηθά. Γηεπθξηλίδεηαη φηη ε έλλνηα ησλ δηθαηνινγεηηθψλ είλαη επξχηεξε ησλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ θαη πεξηιακβάλεη θάζε πξφζθνξν δηθαηνινγεηηθφ, φπσο ελδεηθηηθά, ζηνηρεία πνπ πξνβιέπνληαη απφ ηηο δηαηάμεηο ηνπ λ. 4308/2014 (Δ.Λ.Π.), δεκφζηα ή ηδησηηθά έγγξαθα, απνινγηζηηθά ζηνηρεία (π.ρ. απνζβέζεηο), δήισζε ζηελ πεξίπησζε ηδηνρξεζηκνπνίεζεο, θ.ιπ. Δηδηθά ζηελ πεξίπησζε απψιεηαο ησλ πξσηφηππσλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ, ζα ιακβάλνληαη ππφςε θαη επηθπξσκέλα θσηναληίγξαθα ησλ ζηνηρείσλ απηψλ απφ ηνλ εθδφηε ηνπο. εκεηψλεηαη φηη εθφζνλ πξφθεηηαη γηα επηρείξεζε ε νπνία ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ λ. 4308/2014 δελ έρεη ππνρξέσζε ηήξεζεο βηβιίσλ, νη δαπάλεο ηνπ ελ ιφγσ άξζξνπ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδά ηεο, εθφζνλ ζπληξέρνπλ νη ινηπέο αλαθεξφκελεο πην πάλσ πξνυπνζέζεηο, πιελ απηήο ηεο εγγξαθήο ζηα ηεξνχκελα βηβιία (π.ρ. αγξφηεο πνπ δελ ηεξνχλ βηβιία, απαιιαγή απφ ηελ ηήξεζε βηβιίσλ ζχκθσλα κε ηελ ΠΟΛ.1007/2015 Απφθαζε ΓΓΓΔ). 3. Καηφπηλ φισλ φζσλ αλαθέξζεθαλ παξαπάλσ ζπλάγεηαη φηη νη επηρεηξεκαηηθέο δαπάλεο εθπίπηνπλ, εθφζνλ πιεξνχλ αζξνηζηηθά ηα θξηηήξηα ηνπ άξζξνπ 22 θαη δελ αλήθνπλ ζηνλ πεξηνξηζηηθφ θαηάινγν ηνπ άξζξνπ 23 ή ηεο παξαγξάθνπ 4 ηνπ άξζξνπ 48. Αλαθνξηθά κε ην ρξφλν έθπησζήο ηνπο, απηέο εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηνπ θνξνινγηθνχ έηνπο ην νπνίν αθνξνχλ, κε ηελ επηθχιαμε ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 23 (π.ρ. ρξφλνο έθπησζεο αζθαιηζηηθψλ εηζθνξψλ, θ.ιπ.). Οη δαπάλεο ησλ νπνίσλ ηα δηθαηνινγεηηθά εθδίδνληαη ή ιακβάλνληαη έσο ηελ εκεξνκελία θιεηζίκαηνο ηνπ ηζνινγηζκνχ θαη αθνξνχλ ηελ θιεηφκελε ρξήζε επίζεο εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηνπ έηνπο πνπ αθνξνχλ. Δπηζεκαίλεηαη φηη ηα αλσηέξσ ζπληζηνχλ ηνλ γεληθό θαλόλα έθπησζεο ησλ δαπαλψλ, θαζφζνλ θάζε δαπάλε πξέπεη λα εμεηάδεηαη σο μερσξηζηή πεξίπησζε, απφ ηελ αξκφδηα ειεγθηηθή αξρή, κε βάζε ηα ηδηαίηεξα ραξαθηεξηζηηθά απηήο. Άξζξν 22Α Γαπάλεο επηζηεκνληθήο θαη ηερλνινγηθήο έξεπλαο 1. Με ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 22Α ηνπ λ. 4172/2013, ην νπνίν πξνζηέζεθε κε ηελ παξάγξαθν 8 ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ λ. 4223/2013, παξέρνληαη θίλεηξα ζε επηρεηξήζεηο πνπ πξαγκαηνπνηνχλ δαπάλεο επηζηεκνληθήο θαη ηερλνινγηθήο έξεπλαο. 4

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ πγθεθξηκέλα, κε ηελ παξάγξαθν 1 ηνπ άξζξνπ απηνχ νξίδεηαη φηη νη δαπάλεο επηζηεκνληθήο θαη ηερλνινγηθήο έξεπλαο εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ επηρεηξήζεσλ θαηά ην ρξφλν πξαγκαηνπνίεζήο ηνπο πξνζαπμεκέλεο θαηά πνζνζηφ ηξηάληα ηνηο εθαηφ (30%). Δηδηθά νη δαπάλεο πνπ αθνξνχλ πάγην εμνπιηζκφ, πξνθεηκέλνπ λα πξνζαπμεζνχλ ζχκθσλα κε ην πξνεγνχκελν εδάθην, θαηαλέκνληαη ηζφπνζα ζηα επφκελα ηξία (3) έηε. Σα θξηηήξηα ραξαθηεξηζκνχ ησλ πην πάλσ δαπαλψλ θαζνξίδνληαη κε πξνεδξηθφ δηάηαγκα κεηά απφ πξφηαζε ησλ Τπνπξγψλ Οηθνλνκηθψλ, Παηδείαο θαη Θξεζθεπκάησλ θαη Πνιηηηζκνχ θαη Αζιεηηζκνχ (λπλ Τπνπξγφο Πνιηηηζκνχ, Παηδείαο θαη Θξεζθεπκάησλ). Αλ πξνθχςνπλ δεκίεο κεηά ηελ αθαίξεζε ηνπ σο άλσ πνζνζηνχ κεηαθέξνληαη γηα ζπκςεθηζκφ κε κειινληηθά θέξδε κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 27 ηνπ λ. 4172/2013. 2. Δπηζεκαίλεηαη φηη ηελ πην πάλσ έθπησζε δηθαηνχληαη φια ηα θπζηθά πξφζσπα πνπ απνθηνχλ εηζφδεκα απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα, θαζψο θαη ηα λνκηθά πξφζσπα θαη λνκηθέο νληφηεηεο, πνπ πξαγκαηνπνηνχλ δαπάλεο επηζηεκνληθήο θαη ηερλνινγηθήο έξεπλαο, αλεμάξηεηα απφ ηνλ ηξφπν ηήξεζεο ησλ βηβιίσλ ηνπο (απινγξαθηθά ή δηπινγξαθηθά). Γηεπθξηλίδεηαη φηη ε έθπησζε ηνπ 30% επί ησλ ππφςε δαπαλψλ δηελεξγείηαη απφ ηα θαζαξά θέξδε εμσινγηζηηθά κε ηελ ππνβνιή ηεο δήισζεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο. Χο δαπάλεο επηζηεκνληθήο θαη ηερλνινγηθήο έξεπλαο λννχληαη ηα πνζά πνπ πξάγκαηη επηβαξχλζεθε ε επηρείξεζε, δειαδή ε δαπάλε πνπ πξνθχπηεη κεηά ηελ αθαίξεζε ησλ επηδνηήζεσλ ή επηρνξεγήζεσλ πνπ έρεη ιάβεη ε επηρείξεζε κε ζθνπφ ηελ εθηέιεζε πινπνίεζε εξεπλεηηθψλ πξνγξακκάησλ. Δπεηδή κέρξη ζήκεξα δελ έρεη εθδνζεί ην ζρεηηθφ πξνεδξηθφ δηάηαγκα, πξνθεηκέλνπ γηα ηνλ θαζνξηζκφ ησλ θξηηεξίσλ γηα ηνλ ραξαθηεξηζκφ ησλ δαπαλψλ σο δαπαλψλ επηζηεκνληθήο θαη ηερλνινγηθήο έξεπλαο, κε ηελ παξνχζα γίλεηαη δεθηφ φηη, κέρξη ηελ έθδνζή ηνπ θαη πξνθεηκέλνπ γηα ηελ αλαγλψξηζε ησλ δαπαλψλ επηζηεκνληθήο θαη ηερλνινγηθήο έξεπλαο, ζα ιακβάλνληαη ππφςε ηα νξηδφκελα ζηελ αξηζ. 12962 (ΠΟΛ) 2029/3.11.1987 (ΦΔΚ 743Β ) Απφθαζε ηνπ Τπνπξγνχ Βηνκεραλίαο, Δλέξγεηαο θαη Σερλνινγίαο, ε νπνία δελ έρεη θαηαξγεζεί. Δηδηθά νη δαπάλεο πνπ αθνξνχλ πάγην εμνπιηζκφ ν νπνίνο ρξεζηκνπνηείηαη γηα ηνπο ζθνπνχο ηεο επηζηεκνληθήο θαη ηερλνινγηθήο έξεπλαο, πξνθεηκέλνπ λα 5

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ πξνζαπμεζνχλ θαηά 30%, ζα απνζβεζζνχλ ηζφπνζα ζηα επφκελα 3 έηε απφ ηελ πξαγκαηνπνίεζε ησλ ππφςε δαπαλψλ, θαηά παξέθθιηζε ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 24 ηνπ λ. 4172/2013. Ζ έθπησζε ηνπ 30% ησλ δαπαλψλ γηα ηελ αγνξά πάγηνπ εμνπιηζκνχ ζα δηελεξγείηαη εμσινγηζηηθά απφ ηα θαζαξά θέξδε ηεο επηρείξεζεο ηα επφκελα ηξία έηε. Γηα παξάδεηγκα, αλψλπκε εηαηξεία πξνβαίλεη, εληφο ηνπ θνξνινγηθνχ έηνπο 2014, ζηελ αγνξά πάγηνπ εμνπιηζκνχ, ν νπνίνο ρξεζηκνπνηείηαη γηα ζθνπνχο ηεο επηζηεκνληθήο θαη ηερλνινγηθήο έξεπλαο, αμίαο 900.000 επξψ. Σν πνζφ απηφ ζα θαηαλεκεζεί ηζφπνζα ζηα επφκελα ηξία έηε, δειαδή πνζφ 300.000 επξψ ζα εθπεζζεί απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ θνξνινγηθψλ εηψλ 2015, 2016 θαη 2017, αληίζηνηρα θαη επηπιένλ, ην πνζφ ησλ 300.000 επξψ ζα πξνζαπμεζεί ζε θάζε έηνο θαηά 30%, ήηνη θαηά 90.000 επξψ. Δπνκέλσο, ε επηρείξεζε ζε θάζε έλα απφ ηα θνξνινγηθά έηε 2015, 2016 θαη 2017, ζα εθπέζεη απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδά ηεο ην πνζφ ησλ 300.000 επξψ θαη επηπιένλ απφ ηα θαζαξά ηεο θέξδε γηα θάζε έλα απφ ηα πην πάλσ θνξνινγηθά έηε ζα εθπέζεη εμσινγηζηηθά ην πνζφ ησλ 90.000 επξψ. 3. Με ηηο δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 2 ηνπ άξζξνπ απηνχ νξίδεηαη φηη ζπγρξφλσο κε ηελ ππνβνιή ηεο θνξνινγηθήο ηεο δήισζεο, ε επηρείξεζε ππνβάιιεη ζηε Γεληθή Γξακκαηεία Έξεπλαο θαη Σερλνινγίαο ηνπ Τπνπξγείνπ Παηδείαο θαη Θξεζθεπκάησλ ηα απαξαίηεηα δηθαηνινγεηηθά γηα ηηο δαπάλεο έξεπλαο θαη ηερλνινγίαο πνπ πξαγκαηνπνίεζε. Ο έιεγρνο θαη ε πηζηνπνίεζε ησλ δαπαλψλ απηψλ δηελεξγνχληαη εληφο ρξνληθνχ δηαζηήκαηνο έμη (6) κελψλ. Μεηά ηελ άπξαθηε παξέιεπζε ηεο ελ ιφγσ πξνζεζκίαο ζεσξείηαη φηη νη ζρεηηθέο δαπάλεο έρνπλ εγθξηζεί. ε θάζε πεξίπησζε, ην Τπνπξγείν Παηδείαο θαη Θξεζθεπκάησλ ελεκεξψλεη ζρεηηθά ην Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ ζχκθσλα κε ηε δηαδηθαζία πνπ θαζνξίδεηαη ζην θαη εμνπζηνδφηεζε ηεο δηάηαμεο πξνεδξηθφ δηάηαγκα. 4. Με ηελ ΠΟΛ.1074/2015 απφθαζε ηεο Γεληθήο Γξακκαηέσο Γεκνζίσλ Δζφδσλ (ΦΔΚ 574Β ) νξίδεηαη, φηη νη εηαηξείεο πνπ πξαγκαηνπνίεζαλ κέζα ζην θνξνινγηθφ έηνο 2014 δαπάλεο επηζηεκνληθήο θαη ηερλνινγηθήο έξεπλαο, ππνρξενχληαη λα ζπλππνβάινπλ κε ηε δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηφο ηνπο, ζε πεξίπησζε ρεηξφγξαθεο ππνβνιήο απηήο, ππεχζπλε δήισζε φηη ππνβιήζεθαλ ηα απαξαίηεηα δηθαηνινγεηηθά ζηε Γεληθή Γξακκαηεία Έξεπλαο θαη Σερλνινγίαο ηνπ Τπνπξγείνπ Πνιηηηζκνχ, Παηδείαο θαη Θξεζθεπκάησλ. ε πεξίπησζε ειεθηξνληθήο ππνβνιήο ηεο δήισζεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο, ε πην πάλσ ππεχζπλε δήισζε δελ 6

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ζπλππνβάιιεηαη, αιιά θπιάζζεηαη γηα ηνλ έιεγρν καδί κε ηα ινηπά δηθαηνινγεηηθά ηεο δήισζεο. Απφ ηα αλσηέξσ πξνθχπηεη, φηη νη ππφςε δαπάλεο θαηαξρήλ εθπίπηνπλ θνξνινγηθά θαηά ηελ ππνβνιή ηεο θνξνινγηθήο δήισζεο (κε αλακνξθνχκελεο δαπάλεο). Χζηφζν, ζε πεξίπησζε ξεηήο κε έγθξηζεο ηνπ ζπλφινπ ή κέξνπο ησλ ππφςε δαπαλψλ απφ ηε Γεληθή Γξακκαηεία Έξεπλαο θαη Σερλνινγίαο ηνπ Τπνπξγείνπ Πνιηηηζκνχ, Παηδείαο θαη Θξεζθεπκάησλ εληφο εμακήλνπ απφ ηελ ππνβνιή ησλ ζρεηηθψλ δηθαηνινγεηηθψλ, ε επηρείξεζε νθείιεη λα ππνβάιεη ηξνπνπνηεηηθή δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο εληφο κελφο απφ ηελ επίδνζε ηεο απνξξηπηηθήο απφθαζεο ρσξίο ηελ επηβνιή ηφθσλ θαη πξνζαπμήζεσλ ή πξνζηίκσλ. Άξζξν 23 Με εθπηπηόκελεο επηρεηξεκαηηθέο δαπάλεο 1. Με ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 23 ηνπ λ. 4172/2013 θαζνξίδνληαη πεξηνξηζηηθά νη κε εθπηπηφκελεο δαπάλεο απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ θπζηθψλ πξνζψπσλ πνπ απνθηνχλ εηζφδεκα απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα, θαζψο θαη ησλ λνκηθψλ πξνζψπσλ θαη λνκηθψλ νληνηήησλ. Δηδηθφηεξα, κε ηηο δηαηάμεηο απηέο ξεηά νξίδεηαη φηη δελ εθπίπηνπλ: α) Οη ηόθνη απφ δάλεηα πνπ ιακβάλεη κία επηρείξεζε απφ ηξίηνπο, εθηφο απφ ηα ηξαπεδηθά, δηαηξαπεδηθά θαη νκνινγηαθά δάλεηα πνπ εθδίδνπλ αλψλπκεο εηαηξείεο, θαηά ην κέηξν πνπ ππεξβαίλνπλ ηνπο ηφθνπο πνπ ζα πξνέθππηαλ, εάλ ην επηηφθην ήηαλ ίζν κε ην επηηφθην ησλ δαλείσλ αιιειφρξεσλ ινγαξηαζκψλ πξνο κε ρξεκαηνπηζησηηθέο επηρεηξήζεηο. Σν ζρεηηθφ επηηφθην πνπ ιακβάλεηαη ππφςε είλαη ην ηειεπηαίν επίζεκα δεκνζηεπκέλν επηηφθην ηεο πιεζηέζηεξεο ρξνληθήο πεξηφδνπ πξηλ ηελ εκεξνκελία δαλεηζκνχ, φπσο απηφ αλαθέξεηαη ζην ζηαηηζηηθφ δειηίν νηθνλνκηθήο ζπγθπξίαο ηεο Σξάπεδαο ηεο Διιάδνο. Δπνκέλσο, δελ εθπίπηεη απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ επηρεηξήζεσλ ην ππεξβάιινλ πνζφ ησλ ηφθσλ πνπ πξνθχπηεη γηα ηελ επηρείξεζε, φηαλ ην επηηφθην δαλεηζκνχ είλαη κεγαιχηεξν απφ ην επηηφθην ησλ δαλείσλ αιιειφρξεσλ ινγαξηαζκψλ πξνο κε ρξεκαηνπηζησηηθέο επηρεηξήζεηο θαη σο εθ ηνχηνπ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα νη ηφθνη πνπ ιακβάλεη ε επηρείξεζε απφ ηξίηνπο κέρξη ην πνζφ ησλ ηφθσλ πνπ ζα πξνέθππηε εάλ ην δάλεην αθνξνχζε αιιειφρξεν ινγαξηαζκφ πξνο κε ρξεκαηνπηζησηηθέο επηρεηξήζεηο. 7

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ Δπηζεκαίλεηαη φηη ζηελ έλλνηα ησλ δαλείσλ πνπ ιακβάλεη κία επηρείξεζε απφ ηξίηνπο πεξηιακβάλνληαη φια ηα δάλεηα, εθηφο ησλ δαλείσλ απφ ρξεκαηνπηζησηηθά ηδξχκαηα θαη ησλ νκνινγηαθψλ δαλείσλ πνπ εθδίδνπλ αλψλπκεο εηαηξείεο, πνπ ιακβάλεη κία επηρείξεζε απφ νπνηνδήπνηε πξφζσπν θαηά ηελ έλλνηα ησλ δηαηάμεσλ ηεο πεξ. β ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ λ. 4172/2013. Δπνκέλσο, νη ηφθνη απφ ηξαπεδηθά δάλεηα, δηαηξαπεδηθά δάλεηα, θαζψο θαη ηα νκνινγηαθά δάλεηα πνπ εθδίδνπλ νη αλψλπκεο εηαηξείεο, εθπίπηνπλ ζην ζχλνιφ ηνπο κε ηελ επηθχιαμε ηνπ άξζξνπ 49 ηνπ λφκνπ απηνχ. ηελ έλλνηα ησλ ηφθσλ εκπίπηνπλ θαη νη ηφθνη ππεξεκεξίαο απφ δαλεηαθή ζχκβαζε, θαζφζνλ αθνινπζνχλ ηε ζχκβαζε απηή. Δπηζεκαίλεηαη φηη πξνθεηκέλνπ γηα ηφθνπο δαλείσλ πνπ θαηαβάιινληαη πξνο κε ζπλδεδεκέλεο επηρεηξήζεηο κεηά ηελ εθαξκνγή ηεο ππφςε πεξ. α ζα έρνπλ εθαξκνγή ζηε ζπλέρεηα νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 49 ηνπ Κ.Φ.Δ πεξί ππνθεθαιαηνδφηεζεο. Δηδηθά ζηελ πεξίπησζε δαλείσλ κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ πξνζψπσλ θαηά ηελ έλλνηα ησλ δηαηάμεσλ ηεο πεξ. δ ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ λ.4172/2013, θαη κε ηελ πξνυπφζεζε φηη αζξνηζηηθά πιεξνχληαη ηα θξηηήξηα ηνπ άξζξνπ 22, εθαξκφδνληαη απνθιεηζηηθά νη εηδηθφηεξεο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 50 ηνπ Κ.Φ.Δ., πεξί εθαξκνγήο ηεο αξρήο ησλ ίζσλ απνζηάζεσλ θαη ησλ θαηεπζπληήξησλ γξακκψλ ηνπ ΟΟΑ γηα ηηο ελδννκηιηθέο ζπλαιιαγέο θαη φρη νη δηαηάμεηο ηεο πεξ. α ηεο παξαγξάθνπ 1 ηνπ άξζξνπ απηνχ. Δπηπιένλ, φπσο έρεη ήδε δηεπθξηληζζεί κε ηελ ΠΟΛ.1037/2015 εγθχθιηφ καο, ζηελ πεξίπησζε ησλ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ κεηά ηελ εθαξκνγή ηνπ άξζξνπ 50 εθαξκφδνληαη νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 49 πεξί ππνθεθαιαηνδφηεζεο. Γηα ηελ θαιχηεξε θαηαλφεζε φισλ ησλ αλσηέξσ, παξαζέηνπκε ην αθφινπζν παξάδεηγκα: ΠΑΡΑΓΔΗΓΜΑ Σνλ Μάην ηνπ 2015 ε επηρείξεζε Α ιακβάλεη δάλεην 200.000.000 επξψ απφ κε ζπλδεδεκέλε επηρείξεζε κε επηηφθην 12%. Δπίζεο, ιακβάλεη δάλεην 100.000.000 επξψ απφ ζπλδεδεκέλε επηρείξεζε κε επηηφθην 10% θαη ηξαπεδηθφ δάλεην 300.000.000 επξψ κε επηηφθην 11%. Σν επηηφθην δαλείσλ αιιειφρξεσλ ινγαξηαζκψλ πξνο κε ρξεκαηνπηζησηηθέο επηρεηξήζεηο ηεο ην Μάξηην ηνπ 2015, φπσο απηφ αλαθέξεηαη ζην ζηαηηζηηθφ δειηίν νηθνλνκηθήο ζπγθπξίαο ηεο Σξάπεδαο ηεο Διιάδνο, είλαη 6,25%. Γηα ηελ εθαξκνγή ηεο πεξίπησζεο α ηνπ άξζξνπ απηνχ ζα ππνινγηζηνχλ κφλν νη ηφθνη ηνπ δαλείνπ απφ ηε κε ζπλδεδεκέλε επηρείξεζε. Δηδηθφηεξα, νη πιεξσηένη ηφθνη ππνινγίδνληαη ζε 24.000.000 επξψ (200.000.000 x 12%). Αλ ιεθζεί ππφςε ην επηηφθην ησλ δαλείσλ αιιειφρξεσλ ινγαξηαζκψλ πξνο κε ρξεκαηνπηζησηηθέο επηρεηξήζεηο, νη 8

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ πιεξσηένη ηφθνη ππνινγίδνληαη ζε 12.500.000 επξψ (200.000.000 x 6,25%). Ζ δηαθνξά ησλ 11.500.000 επξψ δελ εθπίπηεη. Γηα ηνπο ηφθνπο ηνπ δαλείνπ απφ ηξάπεδα 33.000.000 επξψ (300.000.000 x 11%), νη νπνίνη εθπίπηνπλ ζην ζχλνιφ ηνπο, θαζψο θαη γηα ην πνζφ ησλ 12.500.000 επξψ, ήηνη ζπλνιηθά 45.500.000 επξψ, ζα έρνπλ εθαξκνγή ηα νξηδφκελα ζην άξζξν 49 ηνπ Κ.Φ.Δ. Γηα ηνπο ηφθνπο ηνπ δαλείνπ απφ ζπλδεδεκέλεο επηρεηξήζεηο ζα έρνπλ εθαξκνγή θαηαξρήλ νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 50 θαη ζηε ζπλέρεηα εθείλεο ηνπ άξζξνπ 49. ηελ έλλνηα ησλ ηφθσλ δαλείσλ ηεο παξνχζαο παξαγξάθνπ δελ εκπίπηεη ε δεκία, ε νπνία πξνθχπηεη ζε βάξνο επηρείξεζεο ιφγσ εθρψξεζεο απαηηήζεψλ ηεο ζε εηαηξεία πξαθηνξείαο επηρεηξεκαηηθψλ απαηηήζεσλ (factoring) ηνπ λ. 1905/1990 (ηξάπεδα ή αλψλπκε εηαηξεία) ή ζε αιινδαπή εηαηξεία factoring, ε νπνία ιεηηνπξγεί λφκηκα ζηελ αιινδαπή ή ζηελ πεξίπησζε εθρψξεζεο απαηηήζεσλ ζε εκεδαπή ή αιινδαπή εηαηξεία, αιιά ε δεκία απηή εμεηάδεηαη ππφ ην πξίζκα ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ λ. 4172/2013. β) Κάζε είδνπο δαπάλε πνπ αθνξά ζε αγνξά αγαζψλ ή ιήςε ππεξεζηψλ αμίαο άλσ ησλ 500 επξώ, απφ ηελ εκεδαπή ή ηελ αιινδαπή, εθφζνλ ε ηκεκαηηθή ή νιηθή εμφθιεζε δελ έγηλε κε ηε ρξήζε ηξαπεδηθνχ κέζνπ πιεξσκήο. Γηα ηελ πεξίπησζε απηή έρνπλ παξαζρεζεί αλαιπηηθέο νδεγίεο κε ηηο ΠΟΛ.1216/2014 θαη ΠΟΛ.1079/2015 εγθπθιίνπο καο. γ) Οη κε θαηαβιεζείζεο αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο. πλεπψο, νη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο πνπ έρνπλ θαηαβιεζεί εκπξφζεζκα (εληφο ηεο λφκηκεο πξνζεζκίαο θαηαβνιήο ηνπο ή ηπρφλ παξάηαζήο ηεο), αθφκε θαη ζε επφκελν θνξνινγηθφ έηνο, εθπίπηνπλ απφ ηα έζνδα ηνπ θνξνινγηθνχ έηνπο ην νπνίν αθνξνχλ. Αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο πνπ αθνξνχλ ζηα έηε 2014 θαη επφκελα, νη νπνίεο θαηαβάιινληαη εθπξφζεζκα, εθπίπηνπλ θαηά ην έηνο θαηαβνιήο ηνπο αλεμαξηήησο ηνπ έηνπο πνπ αθνξνχλ. ηελ έλλνηα ηεο δαπάλεο ησλ αζθαιηζηηθψλ εηζθνξψλ, πνπ αλ δελ έρνπλ θαηαβιεζεί δελ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα πεξηιακβάλνληαη ηφζν νη εηζθνξέο ηνπ εξγνδφηε, φζν θαη ηνπ εξγαδνκέλνπ, νη νπνίεο, σο εκπεξηερφκελεο ζηηο ακνηβέο ηνπ, βαξχλνπλ ηνλ εξγνδφηε. ε πεξίπησζε πνπ νη εθπξφζεζκεο αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο εηψλ 2014 θαη επνκέλσλ έρνπλ ππαρζεί ζε ξχζκηζε, απηέο ζα εθπίπηνπλ θαηά ην ρξφλν θαηαβνιήο ηνπο ζχκθσλα κε ηελ ππφςε ξχζκηζε. 9

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ Δηδηθά γηα ην θνξνινγηθφ έηνο 2014 θαη φζνλ αθνξά ζηηο ππνρξεσηηθέο αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο πνπ απνδίδνληαη ζηα αζθαιηζηηθά ηακεία απφ ηνπο ίδηνπο ηνπο αζθαιηζκέλνπο (ΟΑΔΔ, ΣΔΒΔ, θ.ιπ.), εμαθνινπζνχλ λα ηζρχνπλ ηα αλαθεξφκελα ζην αξηζ. Γ12 1006031 ΔΞ2015/19.01.2015 έγγξαθφ καο, δειαδή γηα θπζηθά πξφζσπα πνπ απνθηνχλ εηζφδεκα απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα, ηα πνζά ησλ αζθαιηζηηθψλ εηζθνξψλ ηνπο πνπ αθνξνχλ ζηελ πεξίνδν 01.01.2014 έσο 31.12.2014 θαη ηα νπνία θαηαβάιινληαη κέζα ζην 2015 θαη κέρξη ηε λφκηκε πξνζεζκία πνπ νξίδεη ν νηθείνο αζθαιηζηηθφο θνξέαο ή κέρξη ηελ ηπρφλ παξάηαζή ηεο, κπνξνχλ λα ηα εθπέζνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηνπ θνξνινγηθνχ έηνπο 2014. Απφ 01.01.2015 ζα ηζρχεη ν γεληθφο θαλφλαο πνπ πεξηγξάθεηαη ζηελ παξάγξαθν απηή, αλαθαινπκέλσλ ηνπ ηειεπηαίνπ εδάθηνπ ηεο παξαγξάθνπ 7 ηνπ αξηζ. Γ12Α 1054299 ΔΞ2014/ 26.03.2014 θαη ηνπ δεχηεξνπ εδαθίνπ ηεο παξαγξάθνπ 6 ηνπ αξηζ. Γ12Α 1170320 ΔΞ2014/30.12.2014 εγγξάθσλ καο. Δηδηθά σο πξνο ηε θνξνινγηθή κεηαρείξηζε ησλ αζθαιηζηηθψλ εηζθνξψλ θαη ακνηβψλ δηεπθξηλίδνληαη ηα αθφινπζα: α) Χο πξνο ηε θνξνινγηθή κεηαρείξηζε ησλ αζθαιηζηηθψλ εηζθνξψλ ησλ κειψλ πξνζσπηθψλ εηαηξεηψλ (Ο.Δ., Δ.Δ.) θαη αζηηθψλ εηαηξεηψλ: i) Οη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο θπζηθνχ πξνζψπνπ, ην νπνίν αζθεί επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα (κέζσ αηνκηθήο επηρείξεζεο) θαη είλαη παξάιιεια κέινο πξνζσπηθήο ή αζηηθήο εηαηξείαο εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο αηνκηθήο ηνπ επηρείξεζεο. Αλ ε αηνκηθή επηρείξεζε έρεη ηεζεί ζε αδξάλεηα, νη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο πξνζσπηθήο ή αζηηθήο εηαηξείαο. ii) Οη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο θπζηθνχ πξνζψπνπ, ην νπνίν δελ αζθεί επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα θαη είλαη κέινο πξνζσπηθήο ή αζηηθήο εηαηξείαο εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο πξνζσπηθήο ή αζηηθήο εηαηξείαο, αλαθαινπκέλσλ ησλ φζσλ αλαθέξνληαη γηα ην ζέκα απηφ ζην αξηζ. ΓΔΑΦΑ 1064780 ΔΞ 2015/11.5.2015 έγγξαθφ καο. ε πεξίπησζε ζπκκεηνρήο εηαίξνπ ζε πεξηζζφηεξεο πξνζσπηθέο εηαηξείεο, νη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο εθπίπηνπλ απφ ηελ εηαηξεία απφ ηελ νπνία ιακβάλεη ην κεγαιχηεξν θνξνινγεηέν εηζφδεκα. β) Χο πξνο ηε θνξνινγηθή κεηαρείξηζε ησλ αζθαιηζηηθψλ εηζθνξψλ εηαίξσλ Δ.Π.Δ. ή Η.Κ.Δ. θαη ησλ κειψλ Γ.. Α.Δ. ή δηαρεηξηζηψλ Δ.Π.Δ. ή Η.Κ.Δ.: i) Οη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο ησλ εηαίξσλ Δ.Π.Δ. ή Η.Κ.Δ. δελ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ εηαηξεηψλ απηψλ, αιιά, ζε πεξίπησζε πνπ νη εηαίξνη ιακβάλνπλ 10

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ακνηβή θαη αζθνχλ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα, νη αζθαιηζηηθέο ηνπο εηζθνξέο ζα εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο αηνκηθήο ηνπο επηρείξεζεο. Αλ δελ αζθνχλ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα θαη επηπιένλ νη ακνηβέο πνπ ιακβάλνπλ απφ ηελ Δ.Π.Δ. ή ηελ Η.Κ.Δ. ζεσξνχληαη σο εηζφδεκα απφ κηζζσηέο ππεξεζίεο, ηφηε νη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο ζα εθπίπηνπλ απφ ην εηζφδεκά ηνπο απφ κηζζσηέο ππεξεζίεο θαη ζα δεισζνχλ απφ ηα θπζηθά πξφζσπα ζηε δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηφο ηνπο (Δ1). ii) Οη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο κειψλ Γ.. Α.Δ. ή δηαρεηξηζηψλ Δ.Π.Δ. ή Η.Κ.Δ. πνπ δελ αζθνχλ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα θαη δελ ζπκκεηέρνπλ ζην θεθάιαην ησλ ππφςε εηαηξεηψλ θαη επηπιένλ νη ακνηβέο πνπ ιακβάλνπλ ιφγσ ηεο ηδηφηεηάο ηνπο απηήο ζεσξνχληαη σο εηζφδεκα απφ κηζζσηέο ππεξεζίεο, ηφηε νη αζθαιηζηηθέο εηζθνξέο ζα εθπίπηνπλ απφ ην εηζφδεκά ηνπο απφ κηζζσηέο ππεξεζίεο θαη ζα δεισζνχλ απφ ηα θπζηθά πξφζσπα ζηε δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηφο ηνπο (Δ1). γ) Χο πξνο ηε θνξνινγηθή κεηαρείξηζε ησλ ακνηβψλ ησλ κειψλ πξνζσπηθψλ εηαηξεηψλ (Ο.Δ., Δ.Δ.) θαη αζηηθψλ εηαηξεηψλ πνπ δελ πξνέξρνληαη απφ ηα θέξδε: i) Οη ακνηβέο θπζηθνχ πξνζψπνπ κέινπο πξνζσπηθήο ή αζηηθήο εηαηξείαο, ην νπνίν αζθεί επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα (κέζσ αηνκηθήο επηρείξεζεο) θαη ιακβάλεη ακνηβή απφ ηελ εηαηξεία γηα ηελ εθηέιεζε ζπγθεθξηκέλνπ έξγνπ πνπ απηή ηνπ αλέζεζε ζηα πιαίζηα ηεο άζθεζεο ηεο επηρεηξεκαηηθήο ηνπ δξαζηεξηφηεηαο εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο πξνζσπηθήο ή αζηηθήο εηαηξείαο. ii) Οη ακνηβέο θπζηθνχ πξνζψπνπ κέινπο πξνζσπηθήο ή αζηηθήο εηαηξίαο ην νπνίν δελ αζθεί επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα θαη ιακβάλεη ακνηβέο γηα ππεξεζίεο πνπ απνξξένπλ απφ ηε ζπκκεηνρή ηνπ ζηελ εηαηξεία δελ εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο πξνζσπηθήο ή αζηηθήο εηαηξείαο. δ) Χο πξνο ηε θνξνινγηθή κεηαρείξηζε ησλ ακνηβψλ εηαίξσλ Δ.Π.Δ. ή Η.Κ.Δ. θαη ησλ κειψλ Γ.. Α.Δ. ή δηαρεηξηζηψλ Δ.Π.Δ. ή Η.Κ.Δ. πνπ δελ πξνέξρνληαη απφ ηα θέξδε: i) Οη ακνηβέο θπζηθνχ πξνζψπνπ εηαίξνπ Δ.Π.Δ. ή Η.Κ.Δ., ην νπνίν αζθεί επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα (κέζσ αηνκηθήο επηρείξεζεο) θαη ιακβάλεη ακνηβή απφ ηελ εηαηξεία γηα ηελ εθηέιεζε ζπγθεθξηκέλνπ έξγνπ πνπ απηή ηνπ αλέζεζε ζηα πιαίζηα ηεο άζθεζεο ηεο επηρεηξεκαηηθήο ηνπ δξαζηεξηφηεηαο εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο Δ.Π.Δ. ή Η.Κ.Δ, θαηά πεξίπησζε. ii) Οη ακνηβέο θπζηθνχ πξνζψπνπ δηαρεηξηζηή Δ.Π.Δ. ή Η.Κ.Δ. ή κέινπο Γ.. Α.Δ. ην νπνίν δελ αζθεί επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα θαη ιακβάλεη ακνηβέο νη νπνίεο ζεσξνχληαη σο εηζφδεκα απφ κηζζσηέο ππεξεζίεο, εθπίπηνπλ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο ΔΠΔ ή Η.Κ.Δ. ή Α.Δ, θαηά πεξίπησζε. 11

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ δ) Οη θάζε είδνπο πξνβιέςεηο, κε εμαίξεζε ηηο νξηδφκελεο ζην άξζξν 26 ηνπ ίδηνπ λφκνπ, αλαθνξηθά κε ηελ πξφβιεςε επηζθαιψλ απαηηήζεσλ. Γηα ην άξζξν απηφ έρνπλ δνζεί απφ ηελ ππεξεζία καο δηεπθξηλίζεηο κε ηελ ΠΟΛ.1056/2015 εγθχθιηφ καο. ε) Σα πξόζηηκα θαη νη ρξεκαηηθέο πνηλέο, πεξηιακβαλνκέλσλ ησλ πξνζαπμήζεσλ (πξφζηηκα εθπξφζεζκεο θαηαβνιήο), πνπ επηβάιινληαη εμαηηίαο αζεηήζεσο ζπκβαηηθψλ ππνρξεψζεσλ ησλ επηρεηξήζεσλ ή παξαβάζεσλ δηαηάμεσλ λφκνπ, θ.ιπ. ηελ πεξίπησζε απηή πεξηιακβάλνληαη, κεηαμχ άιισλ, νη αθφινπζεο δαπάλεο: i) θάζε είδνπο ρξεκαηηθή θχξσζε γηα παξαβάζεηο ηεο θνξνινγηθήο (π.ρ. ηφθνη εθπξφζεζκεο θαηαβνιήο θαηά ΚΦΓ ή ΚΔΓΔ) ή αζθαιηζηηθήο (πεξηιακβαλνκέλνπ ηνπ πνζνχ ησλ πξνζαπμήζεσλ πνπ θαηέβαιε ε επηρείξεζε γηα ηελ εθπξφζεζκε θαηαβνιή αζθαιηζηηθψλ εηζθνξψλ πξνο αζθαιηζηηθά ηακεία), θ.ιπ. λνκνζεζίαο, ii) νη πνηληθέο ξήηξεο, ηα πξφζηηκα θαη νη ρξεκαηηθέο πνηλέο πνπ επηβάιινληαη εμαηηίαο αζεηήζεσο ζπκβαηηθψλ ππνρξεψζεσλ ηεο επηρείξεζεο, θ.ιπ., iii) ην πνζφ ηεο εμαγνξάο πνηλψλ πνπ επηβάιινληαη απφ δηθαζηήξηα, iv) νη ηφθνη ππεξεκεξίαο ιφγσ νθεηιήο θφξσλ, ηειψλ, δαζκψλ, εηζθνξψλ, ακνηβψλ, θ.ιπ. v) νη ηφθνη πνπ θαηαινγίδνληαη, κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 169 ηνπ λ. 4099/2012, ζε βάξνο επηρείξεζεο θαηά ηελ αλάθηεζε θξαηηθψλ εληζρχζεσλ ηηο νπνίεο έιαβαλ ιφγσ ηνπ ζρεκαηηζκνχ εηδηθνχ αθνξνιφγεηνπ απνζεκαηηθνχ κε βάζε ηα άξζξα 2 θαη 3 ηνπ λ. 3220/2004, θαζφζνλ νη ηφθνη απηνί θαηαινγίδνληαη αληί πξφζζεησλ θφξσλ θαη πξνζηίκσλ θαη επηπιένλ, ζε αληίζεηε πεξίπησζε, ε σθέιεηα απφ ηελ έθπησζε ησλ ηφθσλ απηψλ ελδέρεηαη λα θξηζεί σο λέα παξάλνκε θξαηηθή ελίζρπζε. Σα αλσηέξσ ηζρχνπλ θαη γηα ηνπο ηφθνπο (πξνζαπμήζεηο) πνπ επηβάιινληαη απφ ηελ Δπξσπατθή Δπηηξνπή, θαζφζνλ απνηεινχλ πξνζαχμεζε επί ηνπ επηβιεζέληνο πξνζηίκνπ ζε επηρείξεζε απφ ηελ Δπηηξνπή. ζη) Ζ παξνρή ή ιήςε ακνηβψλ ζε ρξήκα ή ζε είδνο πνπ ζπληζηνχλ πνηληθό αδίθεκα, φπσο ελδεηθηηθά ηα πνζά πνπ πξνέξρνληαη απφ λνκηκνπνίεζε εζφδσλ απφ εγθιεκαηηθέο δξαζηεξηφηεηεο απφ ηα νπνία πξνθχπηεη πεξηνπζηαθφ φθεινο, φπσο δσξνδνθίεο. 12

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ δ) Οη θόξνη ηέιε. Δηδηθφηεξα (πεξηνξηζηηθά): αα) ν θφξνο εηζνδήκαηνο, ββ) ην ηέινο επηηεδεχκαηνο, γγ) νη έθηαθηεο εηζθνξέο, πνπ επηβάιινληαη ζηα θέξδε απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα. Καηά ζπλέπεηα, ε έθηαθηε εηδηθή εηζθνξά αιιειεγγχεο ηνπ λ. 4093/2012 εθπίπηεη εθάπαμ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ επηρεηξήζεσλ, δεδνκέλνπ φηη απηή επηβαιιφηαλ επί ηνπ ηηκήκαηνο ησλ πσιήζεσλ ειεθηξηθήο ελέξγεηαο ζηνπο παξαγσγνχο ειεθηξηθήο ελέξγεηαο απφ ζηαζκνχο ΑΠΔ θαη ΖΘΤΑ, θαη φρη επί ησλ θεξδψλ. Σν πνζφ ηεο έθηαθηεο εηζθνξάο αιιειεγγχεο ησλ ΑΠΔ θαη ΖΘΤΑ ηνπ λ. 4093/2012 ησλ ρξήζεσλ 2012 θαη 2013, γηα ην νπνίν απνκέλεη αλαπφζβεζην ππφινηπν, κε βάζε ηηο πξντζρχζαζεο δηαηάμεηο ηνπ λ. 2238/1994, πξνο έθπησζε απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ θνξνινγηθψλ εηψλ 2014 έσο θαη 2017 (3/5 θαη 4/5, αληίζηνηρα), ζα εμαθνινπζήζεη λα αλαγλσξίδεηαη σο έμνδν ησλ αληίζηνηρσλ θνξνινγηθψλ εηψλ. δδ) ν θφξνο πξνζηηζέκελεο αμίαο (Φ.Π.Α.) πνπ αλαινγεί ζε κε εθπηπηφκελεο δαπάλεο, εθφζνλ δελ είλαη εθπεζηένο σο Φ.Π.Α. εηζξνψλ απφ ην Φ.Π.Α. εθξνψλ, κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηνπ λ. 2859/2000 πεξί Φ.Π.Α. Γηα παξάδεηγκα, δελ εθπίπηεη απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ησλ επηρεηξήζεσλ ν Φ.Π.Α. γηα ηνλ νπνίν δελ παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο απφ ην Φ.Π.Α. εθξνψλ ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ λ. 2859/2000, φπσο π.ρ. δαπάλεο γηα ηε δηεμαγσγή ενξηαζηηθψλ εθδειψζεσλ, έμνδα ςπραγσγίαο, θ.ιπ. θαη ν νπνίνο αληηζηνηρεί ζην κε εθπηπηφκελν πνζφ απηψλ, ήηνη ην ππεξβάιινλ πνζφ ησλ 300 επξψ ηεο δαπάλεο ελφο εθ ησλ ζπκκεηερφλησλ ζηελ ενξηαζηηθή εθδήισζε ην νπνίν δελ εθπίπηεη κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηεο πεξ. η ηνπ άξζξνπ απηνχ ηνπ λ. 4172/2013 θαη ηνπ ζπλφινπ ησλ δαπαλψλ ςπραγσγίαο κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηεο πεξ. ηα ηνπ ππφςε άξζξνπ θαη λφκνπ, αληίζηνηρα. Γηεπθξηλίδεηαη φηη ν Φ.Π.Α. γηα ηνλ νπνίν δελ παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο απφ ην θφξν ησλ εθξνψλ θαη αληηζηνηρεί ζε εθπηπηφκελεο δαπάλεο θαηά ηνλ Κ.Φ.Δ., εθπίπηεηαη θαλνληθά απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα. εκεηψλεηαη, φηη ν Φ.Π.Α. πνπ επηβάιιεηαη επί ησλ δαπαλψλ πνπ αθνξνχλ ζηελ επέθηαζε, πξνζζήθε ή βειηίσζε παγίσλ ηα νπνία ρξεζηκνπνηνχληαη ζε πξάμεηο κε ππαγφκελεο ζε Φ.Π.Α., πξνζαπμάλεη ηελ αμία θηήζεο ησλ πην πάλσ παγίσλ, ε νπνία ππφθεηηαη ζε απφζβεζε θαηά ηα νξηδφκελα ζην άξζξν 24 ηνπ λ. 4172/2013, 13

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ θαζφζνλ ν θφξνο απηφο αθελφο δελ εθπίπηεη νχηε επηζηξέθεηαη, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ λ.2859/2000 θαη αθεηέξνπ βαξχλεη ηηο δαπάλεο απηέο, νη νπνίεο πεξαηηέξσ βαξχλνπλ ηελ αμία θηήζεο ησλ ελ ιφγσ θηηζκάησλ. Οκνίσο ν Φ.Π.Α. πνπ βαξχλεη ηηο αγνξέο ελζψκαησλ παγίσλ ησλ επηρεηξήζεσλ θαη ν νπνίνο δελ κπνξεί λα εθπέζεη απφ ην Φ.Π.Α. εθξνψλ, πξνζαπμάλεη ηελ ηηκή θηήζεο ηνπ παγίνπ θαη θαηά ζπλέπεηα, εθπίπηεη δηα κέζσ ησλ απνζβέζεσλ επί ηεο ζπλνιηθήο αμίαο ηνπ παγίνπ απηνχ κε βάζε ην άξζξν 24. Πέξαλ ησλ αλσηέξσ, επηζεκαίλεηαη φηη, δελ εθπίπηνπλ θαη νη θφξνη ησλ νπνίσλ ε κε έθπησζε πξνβιέπεηαη ξεηά απφ εηδηθέο δηαηάμεηο λφκσλ. ηελ πεξίπησζε πνπ νη αλσηέξσ θφξνη επαλαρξεψλνληαη ζηελ αληηζπκβαιιφκελε επηρείξεζε, κε ηελ παξνχζα γίλεηαη δεθηφ φηη απηνί εθπίπηνπλ σο δαπάλε ηεο επηρείξεζεο πνπ ηνπο επαλαρξεψλεη εθφζνλ ην πνζφ ηεο επαλαρξέσζεο έρεη ζπκπεξηιεθζεί ζηα θνξνινγεηέα έζνδα ηεο επηρείξεζεο. Απφ ηα αλσηέξσ πξνθχπηεη φηη νη θφξνη πνπ δελ εθπίπηνπλ απαξηζκνχληαη πεξηνξηζηηθά ζηηο ππφςε ππνπεξηπηψζεηο θαη θαηά ζπλέπεηα, ινηπνί θφξνη πνπ δελ πεξηιακβάλνληαη ζε απηέο εθπίπηνπλ (π.ρ. ΔΝΦΗΑ, ηέιε θπθινθνξίαο, ηέιε ραξηνζήκνπ, αληαπνδνηηθά ηέιε ππέξ Δζληθήο Δπηηξνπήο Σειεπηθνηλσληψλ θαη Σαρπδξνκείσλ, θ.ιπ.). Οη αλσηέξσ θόξνη ηέιε εθπίπηνπλ θαηά ην ρξόλν πνπ θαηαβάιινληαη. Δμαίξεζε απνηεινχλ ηα ηέιε θπθινθνξίαο ηα νπνία πξνθαηαβάιινληαη θαη θαηά ζπλέπεηα εθπίπηνπλ ην επφκελν θνξνινγηθφ έηνο, δειαδή ην έηνο πνπ αθνξνχλ, θαζψο θαη ηα ηέιε δηαθήκηζεο, ηα νπνία εθπίπηνπλ θαηά ην ρξφλν πνπ αθνξνχλ, κε ηηο πξνυπνζέζεηο πνπ αλαθέξνληαη θαησηέξσ. ε) Σν ηεθκαξηό κίζζσκα απφ ηδηνρξεζηκνπνίεζε ηεο παξαγξάθνπ 2 ηνπ άξζξνπ 39 ηνπ λ. 4172/2013, θαηά ην κέηξν πνπ ππεξβαίλεη ην ηξία ηνηο εθαηφ (3%) ηεο αληηθεηκεληθήο αμίαο ηνπ αθηλήηνπ, φπσο απηή πξνζδηνξίδεηαη ζχκθσλα κε ηα άξζξα 41 θαη 41α ηνπ λ. 1249/1982. Δηδηθφηεξα, γηα ηα λνκηθά πξφζσπα κε θεξδνζθνπηθνχ ραξαθηήξα, θαηά ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ εηζνδήκαηνο απφ αθίλεηε πεξηνπζία, εθπίπηεη ην ηεθκαξηφ κίζζσκα ζην ζχλνιφ ηνπ αλεμάξηεηα αλ ππεξβαίλεη ην 3% επί ηεο αληηθεηκεληθήο αμίαο ηνπ αθηλήηνπ. ζ) Οη δαπάλεο γηα ηελ νξγάλσζε θαη δηεμαγσγή ελεκεξσηηθώλ εκεξίδσλ θαη ζπλαληήζεσλ πνπ αθνξνχλ ζηε ζίηηζε θαη δηακνλή πειαηώλ ή εξγαδνκέλσλ ηεο 14

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ επηρείξεζεο, γηα ηελ ελεκέξσζή ηνπο ζε ζέκαηα ζηξαηεγηθήο ησλ επηρεηξήζεσλ, νξηνζέηεζεο κειινληηθψλ ζηφρσλ, εηζαγσγήο λέσλ πξντφλησλ ζηελ αγνξά, πξνψζεζεο ησλ πξντφλησλ, ελεκέξσζεο ζε λέεο ηερληθέο, θ.ιπ., είηε νξγαλψλνληαη απφ ηελ ίδηα ηελ επηρείξεζε είηε απφ ηξίην, θαηά ην κέηξν πνπ ππεξβαίλνπλ ην πνζφ ησλ 300 επξψ αλά ζπκκεηέρνληα θαη θαηά ην κέηξν πνπ ε ζπλνιηθή εηήζηα δαπάλε ππεξβαίλεη ην 0,5% επί ηνπ εηήζηνπ αθαζάξηζηνπ εηζνδήκαηνο ηεο επηρείξεζεο. ηηο δαπάλεο γηα ηε ζίηηζε θαη δηακνλή πειαηψλ ή εξγαδνκέλσλ ηεο επηρείξεζεο δελ πεξηιακβάλνληαη νη δαπάλεο πνπ γίλνληαη γηα ηελ αίζνπζα ησλ εθδειψζεσλ, ηε κεηαθνξά ησλ επηζθεπηψλ, ηπρφλ ακνηβέο νκηιεηψλ, ελψ πεξηιακβάλνληαη ηα ηέιε πνπ ζρεηίδνληαη κε ηε δηακνλή (π.ρ. δεκνηηθνί θφξνη εκεδαπήο ή αιινδαπήο «city tax»). Σν πνζφ ησλ 300 επξψ αλά ζπκκεηέρνληα εθαξκφδεηαη αλά ελεκεξσηηθή εκεξίδα - ζπλάληεζε. Δθφζνλ ην ζπλνιηθφ εηήζην πνζφ ηεο ελ ιφγσ δαπάλεο ππεξβαίλεη ην 0,5% ησλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ ηεο επηρείξεζεο, ηφηε ε ζπλνιηθή δαπάλε εθπίπηεη κφλν κέρξη ηνπ πνζνχ πνπ δελ ππεξβαίλεη ην ελ ιφγσ πνζνζηφ. Γειαδή, ζε θάζε πεξίπησζε ε εθπηπηφκελε δαπάλε δελ κπνξεί λα ππεξβαίλεη ην 0,5% ησλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ. Γηα ηελ θαιχηεξε θαηαλφεζε ησλ αλσηέξσ, παξαζέηνπκε ηα αθφινπζα παξαδείγκαηα: ΠΑΡΑΓΔΗΓΜΑ 1 Δπηρείξεζε κε αθαζάξηζηα έζνδα 2.000.000 επξψ δαπάλεζε ζηα πιαίζηα δηνξγάλσζεο ελεκεξσηηθήο εκεξίδαο, γηα ζίηηζε θαη δηακνλή 50 αηφκσλ 21.500 επξψ ζπλνιηθά. Δηδηθφηεξα, γηα 20 απφ απηά δαπάλεζε ην πνζφ ησλ 700 επξψ γηα θάζε έλαλ, ήηνη ζπλνιηθά 14.000 επξψ (20 x 700) θαη γηα ηα ππφινηπα 30 άηνκα ην πνζφ ησλ 250 επξψ γηα θάζε έλαλ, ήηνη ζπλνιηθά 7.500 επξψ (30 x 250). Ζ κε εθπηπηφκελε δαπάλε ζα ππνινγηζζεί σο εμήο: i) Γηα ηα 20 άηνκα γηα ηα νπνία δαπάλεζε ην πνζφ ησλ 700 επξψ ε δαπάλε ζα πεξηνξηζηεί ζηα 300 επξψ, ζπλεπψο σο αξρηθφ κε εθπηπηφκελν πνζφ απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ζα ιεθζεί ην πνζφ ησλ 8.000 επξψ [(700 300) x 20]. ii) Ζ ελαπνκέλνπζα δαπάλε χςνπο 13.500 επξψ (21.500 8.000) ζπγθξίλεηαη κε ην 0,5% ησλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ, ήηνη 10.000 επξψ (2.000.000 x 0,5%) θαη πεξηνξίδεηαη ζε απηφ ην χςνο, δειαδή ζα αλακνξθσζεί επίζεο πνζφ ίζν κε 3.500 επξψ (13.500 10.000). ην παξάδεηγκα απηφ ζα αλακνξθσζεί ζπλνιηθά πνζφ χςνπο 11.500 επξψ, ήηνη πνζφ 8.000 επξψ απφ ηνλ πεξηνξηζκφ ζηα 300 επξψ ηεο δαπάλεο ζε φζνπο 15

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ζπκκεηέρνληεο είλαη κεγαιχηεξε θαη 3.500 επξψ γηαηί ην πνζφ πνπ απέκεηλε ππεξβαίλεη ην 0,5% επί ησλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ. Δάλ ζην παξαπάλσ παξάδεηγκα ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο επηρείξεζεο ήηαλ 3.000.000 επξψ, ηφηε ε ελαπνκέλνπζα δαπάλε χςνπο 13.500 επξψ ζα ζπγθξηζεί κε ην 0,5% ησλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ, ήηνη κε 15.000 επξψ (3.000.000 x 0,5%) θαη επεηδή είλαη κηθξφηεξε δελ ηίζεηαη ζέκα άιινπ πεξηνξηζκνχ. ηελ πεξίπησζε απηή ζα αλακνξθσζεί ζπλνιηθά πνζφ χςνπο 8.000 επξψ, ήηνη κφλν ην πνζφ απφ ηνλ πεξηνξηζκφ ζηα 300 επξψ ηεο δαπάλεο ζε φζνπο ζπκκεηέρνληεο είλαη κεγαιχηεξε, δεδνκέλνπ φηη ην ελαπνκέλνλ πνζφ είλαη κηθξφηεξν απφ ην 0,5% ησλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ. ΠΑΡΑΓΔΗΓΜΑ 2 Δπηρείξεζε κε αθαζάξηζηα έζνδα 1.000.000 επξψ δαπάλεζε ζηα πιαίζηα δηνξγάλσζεο ελεκεξσηηθήο εκεξίδαο γηα ζίηηζε θαη δηακνλή 25 αηφκσλ 6.000 επξψ ζπλνιηθά. Ζ ππφςε δαπάλε δελ μεπέξαζε ην πνζφ ησλ 300 επξψ γηα θαλέλαλ απφ ηνπο ζπκκεηέρνληεο. Ζ κε εθπηπηφκελε δαπάλε ζα ππνινγηζζεί σο εμήο: Ζ δαπάλε χςνπο 6.000 επξψ ζπγθξίλεηαη κε ην 0,5% ησλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ, ήηνη κε 5.000 επξψ (1.000.000 x 0,5%) θαη πεξηνξίδεηαη ζε απηφ ην χςνο, δειαδή ζα αλακνξθσζεί ην πνζφ ησλ 1.000 επξψ (6.000 5.000). ην παξάδεηγκα απηφ ζα αλακνξθσζεί ζπλνιηθά πνζφ χςνπο 1.000 επξψ, ήηνη κφλν ην πνζφ απφ ηνλ πεξηνξηζκφ 0,5% ησλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ ηεο ζπλνιηθήο δαπάλεο, δεδνκέλνπ φηη δελ ππήξρε ζπκκεηέρσλ γηα ηνλ νπνίνλ λα δαπαλήζεθε κεγαιχηεξν πνζφ. Δάλ ζην παξαπάλσ παξάδεηγκα ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηεο επηρείξεζεο ήηαλ 2.000.000 επξψ, ηφηε ε δαπάλε χςνπο 6.000 επξψ ζα ζπγθξηζεί κε ην 0,5% ησλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ, ήηνη 10.000 επξψ (2.000.000 x 0,5%) θαη επεηδή είλαη κηθξφηεξε δελ ζα αλακνξθσζεί θαλέλα πνζφ. η) Οη δαπάλεο γηα ηε δηεμαγσγή ενξηαζηηθώλ εθδειώζεσλ θαη νη δαπάλεο ζίηηζεο θαη δηακνλήο θηινμελνύκελσλ πξνζώπσλ, θαηά ην κέηξν πνπ ππεξβαίλνπλ ην πνζφ ησλ 300 επξψ αλά ζπκκεηέρνληα θαη θαηά ην κέηξν πνπ ε ζπλνιηθή εηήζηα δαπάλε ππεξβαίλεη ην 0,5% επί ηνπ εηήζηνπ αθαζάξηζηνπ εηζνδήκαηνο ηεο επηρείξεζεο. 16

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ηηο δαπάλεο γηα ηε δηακνλή θηινμελνχκελσλ πξνζψπσλ πεξηιακβάλνληαη θαη ηα ηέιε πνπ ζρεηίδνληαη κε ηε δηακνλή (π.ρ. δεκνηηθνί θφξνη εκεδαπήο ή αιινδαπήο «city tax»). Σν αλσηέξσ φξην ησλ 300 επξψ αλά ζπκκεηέρνληα εθαξκφδεηαη αλά ενξηαζηηθή εθδήισζε. Δθφζνλ ην ζπλνιηθφ εηήζην πνζφ ηεο ελ ιφγσ δαπάλεο ππεξβαίλεη ην 0,5% ησλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ ηεο επηρείξεζεο, ηφηε ε ζπλνιηθή δαπάλε εθπίπηεη κφλν κέρξη ηνπ πνζνχ πνπ δελ ππεξβαίλεη ην ελ ιφγσ πνζνζηφ. Γειαδή, ζε θάζε πεξίπησζε ε εθπηπηφκελε δαπάλε δελ κπνξεί λα ππεξβαίλεη ην 0,5% ησλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ. ην ζεκείν απηφ δηεπθξηλίδεηαη φηη ζε πεξίπησζε πνπ κία επηρείξεζε θαηαβάιεη δεκνηηθφ θφξν ζηελ αιινδαπή, ζα πξέπεη λα εμεηάδεηαη αλ ε θαηαβνιή πξαγκαηνπνηείηαη ζηα πιαίζηα ησλ πεξηπηψζεσλ ζ ή η, δειαδή αλ αθνινπζεί ηελ θχξηα δαπάλε δηακνλήο πειαηψλ ή εξγαδνκέλσλ ηεο ζηα πιαίζηα ελεκεξσηηθψλ εκεξίδσλ ή δηακνλήο θηινμελνχκελσλ πξνζψπσλ. ε πεξίπησζε πνπ ν δεκνηηθφο θφξνο αιινδαπήο δελ αθνξά ζηηο παξαπάλσ πεξηπηψζεηο, ζα πξέπεη λα ζπλαξηάηαη κε ηελ θχξηα αληίζηνηρε δαπάλε γηα ηελ έθπησζε ησλ νπνίσλ πξέπεη λα πιεξνχληαη νη πξνυπνζέζεηο ηνπ άξζξνπ 22. ηα) Οη δαπάλεο ςπραγσγίαο. Δμαηξνχληαη δαπάλεο ςπραγσγίαο πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη ζην πιαίζην ηεο επηρεηξεκαηηθήο δξαζηεξηφηεηαο ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ έρνπλ σο θχξην αληηθείκελν ηελ παξνρή ππεξεζηψλ ςπραγσγίαο, νη νπνίεο δηθαηνχληαη λα εθπέζνπλ ην ζχλνιν ησλ ππφςε δαπαλψλ. ηβ) Οη πξνζσπηθέο θαηαλαισηηθέο δαπάλεο. Γηεπθξηλίδεηαη φηη φπνηα δαπάλε έρεη ραξαθηεξηζζεί σο παξνρή ζε είδνο κε βάζε ην άξζξν 13 ηνπ λ. 4172/2013 (ΠΟΛ. 1219/2014 εγθχθιηφο καο) θαη θνξνινγείηαη σο εηζφδεκα απφ κηζζσηή εξγαζία, ζεσξείηαη φηη πξαγκαηνπνηείηαη πξνο ην ζπκθέξνλ ηεο επηρείξεζεο (άξζξν 22 πεξ. α ) θαη εθπίπηεη σο έμνδν κηζζνδνζίαο, εθφζνλ πιεξνχληαη θαη νη ινηπέο πξνυπνζέζεηο ησλ πεξ. β θαη γ ηνπ άξζξνπ 22. Λνηπέο δαπάλεο πνπ δελ εκπίπηνπλ ζηελ έλλνηα ησλ παξνρψλ ζε είδνο (π.ρ. δηαηαθηηθέο κέρξη 6 επξψ, παξνρέο κέρξη 300 επξψ, ρξήζε θηλεηψλ ηειεθψλσλ ζχκθσλα κε ηελ ΠΟΛ. 1219/2014, παξαρψξεζε εηαηξηθψλ νρεκάησλ γηα ην 70% ηνπ θφζηνπο ησλ αλαθεξνκέλσλ ζηηο δηαηάμεηο ηεο παξ. 2 ηνπ άξζξνπ 13 δαπαλψλ, θαχζηκα θαη δηφδηα εηαηξηθψλ νρεκάησλ, θ.ιπ.) εθπίπηνπλ ππφ ην πξίζκα ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 22. 17

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ Σα ίδηα ηζρχνπλ θαη γηα ηα πνζά ησλ πεξ. α θαη β ηεο παξ.1 ηνπ άξζξνπ 14 ηνπ λ. 4172/2013, αλαθνξηθά κε ηελ θάιπςε δαπαλψλ (δηακνλήο, ζίηηζεο θαη θίλεζεο) απφ ηελ επηρείξεζε πνπ θαηαβάιινπλ νη εξγαδφκελνη θαηά ηελ εθηέιεζε ηεο ππεξεζίαο ηνπο, ηα νπνία επίζεο εθπίπηνπλ κε ηηο πξνυπνζέζεηο ηνπ άξζξνπ 22. Δηδηθφηεξα, ζε πεξίπησζε πνπ ρνξεγείηαη δάλεην πξνο εξγαδφκελν ή εηαίξν ή κέηνρν απφ λνκηθφ πξφζσπν ή λνκηθή νληφηεηα κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 13 ηνπ λφκνπ απηνχ δελ εθπίπηνπλ νη ηφθνη πνπ πξνθχπηνπλ, ζε πεξίπησζε έγγξαθεο ζπκθσλίαο, γηα ηνπο νπνίνπο ην θπζηθφ πξφζσπν θνξνινγείηαη σο εηζφδεκα απφ κηζζσηή εξγαζία, θαζφηη απηφ απνηειεί ηεθκαξηφ εηζφδεκα γηα απηφλ θαη δελ απνηειεί πξαγκαηηθή δαπάλε γηα ηελ εηαηξεία. ηγ) Χο πξνο ηελ πεξίπησζε ηγ ηνπ άξζξνπ 23, φπσο ηζρχεη κεηά ηελ ηξνπνπνίεζή ηεο κε ην άξζξν 21 ηνπ λ. 4321/2015, ζα αθνινπζήζνπλ αλαιπηηθέο νδεγίεο κε λεφηεξε εγθχθιηφ καο. Πέξαλ ησλ αλσηέξσ δηεπθξηλίδνληαη ηα αθφινπζα: i) Οη δαπάλεο δηαθήκηζεο δελ εθπίπηνπλ ζηελ πεξίπησζε εθπξφζεζκεο απφδνζεο ησλ νθεηινκέλσλ ηειψλ δηαθήκηζεο, δειαδή κεηά ηε ιήμε ηεο πξνζεζκίαο ππνβνιήο ηεο νηθείαο δήισζεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο, θαζφζνλ κε ηηο δηαηάμεηο ηεο πεξ. δ ηεο θαηεγνξίαο Γ ηεο παξ.1 ηνπ άξζξνπ 15 ηνπ απφ 24.9/20.10.1958 βαζηιηθνχ δηαηάγκαηνο, φπσο ηξνπνπνηήζεθαλ κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 9 ηνπ λ. 2880/2001, νη νπνίεο εμαθνινπζνχλ λα ηζρχνπλ, νξίδεηαη φηη ζε πεξίπησζε εθπξφζεζκεο απφδνζεο ησλ νθεηιφκελσλ ηειψλ, νη ζρεηηθέο δαπάλεο δηαθήκηζεο δελ αλαγλσξίδνληαη σο εθπεζηέεο απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα, θαηά ηηο θνξνινγηθέο δηαηάμεηο. ii) Πξνθεηκέλνπ γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ ησλ θεξδψλ ησλ αζθαιηζηηθψλ επηρεηξήζεσλ, εθπίπηνπλ ηα ηερληθά απνζέκαηα πνπ ππνρξεσηηθά ζρεκαηίδνπλ νη επηρεηξήζεηο απηέο κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 7 ηνπ λ.δ. 400/1970 «Πεξί Ηδησηηθήο Αζθάιηζεο». iii) Δηδηθά γηα ηα λνκηθά πξφζσπα κε θεξδνζθνπηθνχ ραξαθηήξα ηεο πεξ. γ ηνπ άξζξνπ 45 ηνπ λ. 4172/2013 δηεπθξηλίδεηαη, φηη φζνλ αθνξά ζηηο δαπάλεο πνπ απηά πξαγκαηνπνηνχλ, γίλεηαη δηάθξηζε αλάινγα κε ην αλ απηέο αθνξνχλ ζηελ επηρεηξεκαηηθή ηνπο δξαζηεξηφηεηα ή ζηελ επηδίσμε ηεο εθπιήξσζεο ηνπ ζθνπνχ ηνπο. Σν κέξνο εθείλσλ ησλ δαπαλψλ πνπ αθνξνχλ ζε επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα 18

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ εθπίπηεη πξνθεηκέλνπ γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ εηζνδήκαηνο απηνχ, κε ηελ επηθχιαμε ησλ άξζξσλ 22 θαη 23. Αληίζεηα, δελ εθπίπηνπλ δαπάλεο πνπ αθνξνχλ έζνδα πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη θαηά ηελ επηδίσμε ηεο εθπιήξσζεο ηνπ ζθνπνχ ηνπο, ηα νπνία δελ απνηεινχλ αληηθείκελν θφξνπ. ε πεξίπησζε πνπ ππάξρνπλ δαπάλεο πνπ είλαη θνηλέο, δειαδή κπνξνχλ λα ζπκβάιινπλ ζηε δεκηνπξγία ηφζν εηζνδήκαηνο ππαγφκελνπ ζε θφξν φζν θαη εηζνδήκαηνο κε ππαγφκελνπ ζε θφξν, ηφηε νη δαπάλεο απηέο επηκεξίδνληαη θαηά ηελ αλαινγία ησλ αληίζηνηρσλ εζφδσλ. Σα αλσηέξσ έρνπλ εθαξκνγή θαη γηα αζηηθέο κε θεξδνζθνπηθέο εηαηξείεο ηεο παξ. ε ηνπ άξζξνπ 45 ηνπ λ. 4172/2013. Αληίζηνηρα, γηα ηνπο θνξείο γεληθήο θπβέξλεζεο θαη δεδνκέλνπ φηη απηνί θνξνινγνχληαη γηα ην εηζφδεκα πνπ απνθηνχλ απφ θεθάιαην θαη ππεξαμία κεηαβίβαζεο θεθαιαίνπ, εθπίπηνπλ νη δαπάλεο πνπ αληηζηνηρνχλ ζηα εηζνδήκαηα απηά, ελψ δελ εθπίπηνπλ νη ινηπέο δαπάλεο. ε πεξίπησζε θνηλψλ δαπαλψλ, απηέο επηκεξίδνληαη θαηά ηελ αλαινγία ησλ απαιιαζζφκελσλ θαη κε εηζνδεκάησλ. Σέινο θαη αλαθνξηθά κε ηηο νηθνδνκηθέο επηρεηξήζεηο νη νπνίεο απνθηνχλ εηζνδήκαηα ηφζν απφ ηελ πψιεζε νηθνδνκψλ φζν θαη απφ ινηπέο επηρεηξεκαηηθέο δξαζηεξηφηεηεο, νη θνηλέο δαπάλεο επηκεξίδνληαη θαηά ηελ αλαινγία ησλ εηζνδεκάησλ απηψλ. Δηδηθά ζηελ πεξίπησζε πψιεζεο αθηλήησλ νηθνδνκηθήο επηρείξεζεο κεηά ηελ 01.01.2014 ησλ νπνίσλ ε άδεηα θαηαζθεπήο εθδφζεθε κεηά ηελ 01.01.2006 πνπ πξνζδηνξίδνπλ ηα θέξδε ηνπο ινγηζηηθά θαη ε αλέγεξζε ησλ νπνίσλ έρεη ήδε νινθιεξσζεί ζε πξνεγνχκελα έηε, γηα ηνλ ινγηζηηθφ πξνζδηνξηζκφ ησλ θεξδψλ ιακβάλνληαη ππφςε νη δαπάλεο πνπ αθνξνχλ ζηα πσιεζέληα αθίλεηα έζησ θαη αλ απηέο πξαγκαηνπνηήζεθαλ θαη θαηαρσξήζεθαλ ζε πξνεγνχκελν θνξνινγηθφ έηνο, ήηνη ζην έηνο ή ζηα έηε θαηαζθεπήο (ζρεη. ΠΟΛ. 1102/2015 θαη ΠΟΛ.1097/2015). Σα παξαπάλσ ηζρχνπλ θαη ζε πεξίπησζε πψιεζεο εκηηειψλ νηθνδνκψλ, δειαδή γηα ηνλ ινγηζηηθφ πξνζδηνξηζκφ ησλ θεξδψλ ιακβάλνληαη ππφςε νη δαπάλεο πνπ πξαγκαηνπνηήζεθαλ θαη θαηαρσξήζεθαλ ζε πξνγελέζηεξα έηε. Αλ νη δαπάλεο πξαγκαηνπνηνχληαη ζε κεηαγελέζηεξν ρξφλν ηεο πψιεζεο, απηέο εθπίπηνπλ θαηά ην ρξφλν πξαγκαηνπνίεζήο ηνπο κε βάζε ηα αλαθεξφκελα ζηελ παξάγξαθν 3 ηεο δεχηεξεο ελφηεηαο ηεο παξνχζαο (Άξζξν 22 Δθπηπηφκελεο επηρεηξεκαηηθέο δαπάλεο). iv) Δπηζεκαίλεηαη φηη γηα ηα λνκηθά πξφζσπα ηεο πεξ. β ηνπ άξζξνπ 45 πνπ απνθηνχλ εηζφδεκα απνθιεηζηηθά απφ αθίλεηε πεξηνπζία, ην εηζφδεκά ηνπο απηφ 19

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ζεσξείηαη εηζφδεκα απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα φπσο θαη ησλ ινηπψλ λνκηθψλ πξνζψπσλ (παξ. 2 άξζξνπ 47) θαη ζπλεπψο, νη δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 22 θαη 23 έρνπλ εθαξκνγή θαη ζηα πξφζσπα απηά. v) ηελ πεξίπησζε αιινδαπνχ λνκηθνχ πξνζψπνπ ή λνκηθήο νληφηεηαο πνπ δελ έρεη ηε θνξνινγηθή ηνπ θαηνηθία ζηελ Διιάδα θαη θνξνινγείηαη ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 47 θαη 58 ηνπ λ. 4172/2013, αλεμάξηεηα απφ ην αλ απνθηά ή φρη κφληκε εγθαηάζηαζε ζηελ Διιάδα (ΠΟΛ.1069/2015 εγθχθιηφο καο), ην ζχλνιν ησλ δαπαλψλ εθπίπηεη κε ηηο πξνυπνζέζεηο πνπ νξίδνληαη κε ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 22 θαη 23 ηνπ λφκνπ απηνχ. vi) Aλαθνξηθά κε ηηο πξνβιέςεηο επηζθαιψλ απαηηήζεσλ πνπ ζρεκαηίδνληαη κε ηελ παξ.1 ηνπ άξζξνπ 26 ηνπ λ.4172/2013 ρσξίο ηα ππφςε πνζά λα έρνπλ εγγξαθεί ζε απνηειεζκαηηθφ ινγαξηαζκφ εζφδσλ (π.ρ. πξνθαηαβνιέο) θαη επνκέλσο δελ πιεξείηαη ε πξνυπφζεζε ηεο πεξ. α ηεο παξ. 4 ηνπ άξζξνπ απηνχ πξνθεηκέλνπ γηα ηε δηαγξαθή ηνπο, κε ηελ παξνχζα γίλεηαη δεθηφ φηη αλ γηα ηηο ππφςε επηζθάιεηεο απνδεηθλχεηαη ε αθεξεγγπφηεηα ηνπ νθεηιέηε κε βάζε ηα φζα νξίδνληαη κε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξ.4 ηνπ άξζξνπ 26 ηνπ λ.4172/2013 θαη ελδεηθηηθά αλαθέξνληαη ζηελ ΠΟΛ. 1056/2015 εγθχθιην, ηφηε ηα ππφςε πνζά εθπίπηνπλ θνξνινγηθά θαηά ην θνξνινγηθφ απηφ έηνο. Σα αλσηέξσ ηζρχνπλ θαη γηα ην αλεμφθιεην πνζφ Φ.Π.Α. επηζθαιψλ απαηηήζεσλ, ην νπνίν κε βάζε ηελ ίδηα σο άλσ εγθχθιηφ καο δελ κπνξεί λα ζπκπεξηιεθζεί ζηελ πξφβιεςε ηεο επηζθαινχο απαίηεζεο πνπ ζρεκαηίδεηαη κε βάζε ηηο σο άλσ δηαηάμεηο. Σν πνζφ απηφ εθπίπηεη ζην έηνο δηαγξαθήο ηνπ, κε ηελ πξνυπφζεζε λα ππάξρεη ππνρξέσζε απφδνζήο ηνπ ζην Γεκφζην θαη λα έρεη ήδε ζπκπεξηιεθζεί ζηε δήισζε Φ.Π.Α. (αξρηθή ή ηξνπνπνηεηηθή) ηεο νηθείαο πεξηφδνπ. vii) Όζνλ αθνξά ζηα πνζά εθπηψζεσλ πνπ ρνξεγνχληαη απφ ηνπο ζπκβεβιεκέλνπο ηδηψηεο παξφρνπο ππεξεζηψλ πγείαο πξνο ηνλ ΔΟΠΤΤ θαη εθαξκνγή ηνπ κεραληζκνχ απηφκαηεο πιεξσκήο (claw back) θαη ηνπ θιηκαθνχκελνπ πνζνζηνχ επί ησλ πνζνζηψλ ηνπ ΔΟΠΤΤ (rebate) κε βάζε ηηο δηαηάμεηο ησλ παξαγξάθσλ 1 θαη 5 ηνπ άξζξνπ 100 ηνπ λ.4172/2013, απηά κεηψλνπλ ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηνπ έηνπο εληφο ηνπ νπνίνπ εθθαζαξίδνληαη θαη εθδίδνληαη ηα ζρεηηθά ζηνηρεία. 20

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ 2. Σα αλσηέξσ έρνπλ εθαξκνγή, ζχκθσλα κε ηελ παξάγξαθν 2 ηνπ άξζξνπ 72 ηνπ λ. 4172/2013, φπσο ηζρχεη, γηα δαπάλεο πνπ αθνξνχλ θνξνινγηθέο πεξηφδνπο πνπ αξρίδνπλ απφ ηελ 1.1.2014 θαη κεηά. Αθξηβέο Αληίγξαθν Ζ Πξντζηακέλε ηνπ Απηνηεινχο Σκήκαηνο Γηνίθεζεο Η ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΑΙΚΑΣΔΡΙΝΗ ΑΒΒΑΪΓΟΤ 21

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ΠΙΝΑΚΑ ΓΙΑΝΟΜΗ Ι. ΑΠΟΓΔΚΣΔ ΓΙΑ ΔΝΔΡΓΔΙΑ 1. Απνδέθηεο πίλαθα Β (εθηφο ηνπ αξηζκνχ 2 απηνχ) 2. Κεληξηθή Τπεξεζία ΓΟΔ θαη ηηο Πεξηθεξεηαθέο Γηεπζχλζεηο ηεο 3. Γηεχζπλζε Ζιεθηξνληθήο Γηαθπβέξλεζεο (e - ΔΦΑΡΜΟΓΔ) ΙΙ. ΑΠΟΓΔΚΣΔ ΓΙΑ ΚΟΙΝΟΠΟΙΗΗ 1. Απνδέθηεο πηλάθσλ Α, Σ (εθηφο ησλ αξηζ.1 θαη 2 απηνχ), Ε (εθηφο ησλ αξηζκψλ 3, 4 θαη 7), Ζ, Θ, Η, ΗΑ, ΗΒ, ΗΓ, ΗΓ, ΗΔ, ΗΣ, ΗΕ, ΗΖ, ΗΘ, Κ, ΚΑ, ΚΒ θαη ΚΓ 2. Τπνπξγείν Αλάπηπμεο θαη Αληαγσληζηηθφηεηαο, Γηεχζπλζε Αλσλχκσλ Δηαηξηψλ θαη Πίζηεσο, Πι. Κάληγγνο - 101 81 ΑΘΖΝΑ 3. Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ, Δπηηξνπή Λνγηζηηθήο Σππνπνίεζεο θαη Διέγρσλ (ΔΛΣΔ), Βνπιήο 7-105 62 ΑΘΖΝΑ 4. ΠΔΡΗΟΓΗΚΟ «ΦΟΡΟΛΟΓΗΚΖ ΔΠΗΘΔΧΡΖΖ» 5. Τπνπξγείν Πνιηηηζκνχ, Παηδείαο θαη Θξεζθεπκάησλ, Γελ. Γξακκαηεία Έξεπλαο θαη Σερλνινγίαο, Γ/λζε Τπνζηήξημεο Έξεπλαο θαη Καηλνηνκίαο, Σκήκα Καηλνηνκίαο, Μεζνγείσλ 14-18, 11527, Αζήλα 6. χλδεζκνο Παξαγσγψλ Δλέξγεηαο κε Φσηνβνιηατθά (ΠΔΦ), Αξηέκηδνο 2 & Κνζκά ηνπ Αηησινχ, 151 25 Μαξνχζη 7. Διιεληθή Έλσζε Πξαθηφξσλ Δπηρεηξεκαηηθψλ Απαηηήζεσλ (Factoring), Λανδηθείαο 16 & Νπκθαίνπ 1-3, 115 28 Αζήλα 8. MRB HELLAS AE, Κεθηζίαο 10-12, 151 25 Μαξνχζη 9. ΔΟ Matrix AE, Λεσθ. Βνπιηαγκέλεο 270 Α, 173 43 Αζήλα 10. Δπζηξάηηνο Γθνηδαξίδεο ΜΔΠΔ, Β. νθίαο 66, 115 28 Αζήλα 11. Σhe Xperts Η.Κ.Δ., Γαιιηθήο Γεκνθξαηίαο 66 65201 Καβάια 12. ΔΛΚΑ ΜΔΠΔ, Σζηκηζθή 3 θαη Νίθηνπ, 153 43 Αγία Παξαζθεπή 13. Smart4all Technologies, Φεινξείηε 167, 165 61 Γιπθάδα 14. Υξήζηνο Υαηδερξήζηνο, Φξάγθσλ 24, 546 25 Θεζζαινλίθε 15. Παπαεκκαλνπήι ΑΔΒΔ, 320 11 Οηλφθπηα Βνησηίαο 16. Π. Κνγθαιίδεο & ηα ΔΔ, Βεληδέινπ 39, 653 02 Καβάια 17. Ίδξπκα Γεσξγίνπ θαη Γήκεηξαο Σζάθαινπ, Πίλδνπ 75, 15669, Παπάγνο 18. Λνγηζηηθφ γξαθείν Υαξαιακπίδε, Γξεγνξίνπ Λακπξάθε 144, 18535, Πεηξαηάο 19. ΔΒΔ, Πι. Μνξηρφβνπ 1, 54625, Θεζζαινλίθε 20. EDF EN HELLAS ΑΔ, Λ. Βαο. νθίαο 120, 11526, Αζήλα 22

ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ 21. PREPAC ΑΔΒΔ, Θέζε Ρίδσκα, 19013, Μαγνχια 22. Υεκηθνηερληθή ΑΒΔΔ, π. Γνληά 8, 11743, Αζήλα 23. CareDirect ΑΔ, Γεξβελαθίσλ 8, 17235, Γάθλε 24. Δζληθή Σξάπεδα, Λεσθ. Μεζνγείσλ 1 & Βαο. νθίαο, 11526, Αζήλα 25. Έλσζε Αζθαι. Δηαηξεηψλ Διιάδνο, Ξελνθψληνο 10, 10557, Αζήλα 26. Βαζηιείνπ & πλεξγάηεο, Πι. Δζπεξίδσλ 3, 16674, Γιπθάδα 27. Διιεληθή Βηνκεραλία Καηεξγαζίαο Υάιπβνο ΑΔ, Α. ΒΗ.ΠΔ. Βφινπ, 38500, Βφινο 28. Interactive ΑΔ, Κφδξνπ 9, 10558, Αζήλα 29. Μηιηηάδεο Κξηηήο, Λνπθά Ράιιε 53, 18534 Πεηξαηάο 30. Βαζίιεο Λνπθάο, Ηαζσλίδνπ 70, 16777, Διιεληθφ, Αηηηθή 31. Μαξία Βελεηάθε, Σ.Θ. 6168 Βνχγιη, 84600 Μχθνλνο 32. D.Doumas & Sons ΟΔ, Αγ. Μαξίλαο 54, 45221, Ησάλληλα 33. Αθνί Βξαθά ΔΠΔ, Καξανιή Γεκεηξίνπ 28, 15343, Αγ. Παξαζθεπή 34. Κνξξέο ΑΔ, Γξνζίλε 3 & Σαηνΐνπ, Μεηακφξθσζε, Αζήλα 35. PIONEER HI BRED HELLAS ΑΔ, Φιέκηγθ 15, 15123, Μαξνχζη 36. Νίθε Ληθαξδνπνχινπ, Κεθηζίαο 184Α, 15231, Υαιάλδξη 37. PKF Δπξσειεγθηηθή ΑΔ, Λ Κεθηζίαο 124, 11526, Αζήλα 38. Οξζνινγηζκφο ΑΔ, Μνλαζηεξίνπ 13, 54627, Θεζζαινλίθε 39. Αζηήξ ΑΔ, 19 ν ρικ Δζληθήο Οδνχ Αζελψλ Λακίαο, 14671, Αζήλα ΙΙΙ. ΔΩΣΔΡΙΚΗ ΓΙΑΝΟΜΗ 1. Γξαθείν θ. Τπνπξγνχ 2. Γξαθείν θαο Αλαπιεξψηξηαο Τπνπξγνχ 3. Γξαθείν θαο Γεληθήο Γξακκαηέσο Γεκνζίσλ Δζφδσλ 4. Γξαθεία θ.θ. Γεληθψλ Γ/ληψλ 5. Γξαθείν Σχπνπ θαη Γεκνζίσλ ρέζεσλ 6. Γξαθείν Δπηθνηλσλίαο θαη Πιεξνθφξεζεο Πνιηηψλ 7. Γ/λζε Δθαξκνγήο Άκεζεο Φνξνινγίαο - Σκήκαηα Α (3) - Β (10) 23

ΑΔΑ: ΑΝΑΡΤΗΤΕΑ ΣΤΟ ΔΙΑΔΙΚΤΥΟ ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα, 30 Ιουνίου 2015 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΤΜΗΜΑΤΑ Β - Α Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10 ΠΟΛ. 1139 Ταχ. Κωδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ Πληροφορίες: Φ.Φανάρα, Β. Δασουράς Τηλέφωνο: 210-3375311 ΦΑΞ: 210-3375001 ΠΡΟΣ: ΑΠΟΔΕΚΤΕΣ Π.Δ. ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών μετά την έκδοση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου μας. Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Από τις διατάξεις των άρθρων 648 και 652 του Αστικού Κώδικα προκύπτει ότι σύμβαση εξαρτημένης εργασίας υπάρχει όταν οι συμβαλλόμενοι αποβλέπουν στην παροχή της εργασίας που συμφωνήθηκε και στον μισθό, ανεξάρτητα από τον τρόπο πληρωμής του, και ο εργαζόμενος υπόκειται σε νομική και προσωπική εξάρτηση από τον εργοδότη. Η εξάρτηση αυτή εκδηλώνεται με το δικαίωμα του τελευταίου να δίνει δεσμευτικές για τον εργαζόμενο εντολές και οδηγίες ως προς τον τρόπο, τόπο και χρόνο παροχής της εργασίας και να ασκεί εποπτεία και έλεγχο για τη διαπίστωση της συμμόρφωσης του εργαζομένου προς αυτές. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 741 ΑΚ ορίζεται ότι με τη σύμβαση εταιρείας, δύο ή περισσότεροι έχουν αμοιβαίως υποχρέωση να επιδιώκουν με κοινές εισφορές κοινό σκοπό, ιδίως οικονομικό. Η εισφορά των εταίρων μπορεί να συνίσταται στην εργασία τους (άρθρο 742 ΑΚ). Η παρεπόμενη σχέση λέγεται εταιρική εργασιακή 1

ΑΔΑ: ΑΝΑΡΤΗΤΕΑ ΣΤΟ ΔΙΑΔΙΚΤΥΟ σχέση η οποία υφίσταται μεταξύ των εταίρων αυτών και της εταιρείας. Σε αυτήν την εργασιακή σχέση δεν εφαρμόζονται οι κανόνες που διέπουν μία εξαρτημένη εργασία (σύμβαση εργασίας). Η διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων ανήκει - αν δεν συμφωνήθηκε διαφορετικά - σε όλους μαζί τους εταίρους (άρθρο 748 ΑΚ), γι αυτήν δε, μπορεί να συμφωνηθεί αμοιβή (άρθρο 754 2 ΑΚ). Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι εταιρεία υπάρχει, όταν συντρέχει πρόθεση ισότιμης εταιρικής συνεργασίας για επιδίωξη κοινού εταιρικού σκοπού με ανάληψη κοινών κινδύνων (ΑΠ 148/1999 ΔΕΝ 56.194, ΑΠ 44/1997 ΕλΔ 38.1569, ΑΠ 1462/1980 ΔΕΝ 37.60), ενώ αντιθέτως υφίσταται σύμβαση εξαρτημένης εργασίας, όταν δεν επιδιώκεται κοινός σκοπός, αλλά κάθε μέρος προβαίνει στην παροχή του (εργασία και μισθό), αποβλέποντας στην αντιπαροχή του άλλου, η δε εργασία παρέχεται σύμφωνα με τις εντολές και τον έλεγχο του εργοδότη, αναφορικά με τον τρόπο, χρόνο και τον τόπο παροχής αυτής, που είναι δεσμευτικές για τον εργαζόμενο [ΑΠ 1047/1999 ΕΕργΔ 59(2000).824, ΕφΑθ 5379/1991]. 3. Διαφορετική είναι η παρεπόμενη εργασιακή σχέση, η οποία υφίσταται μεταξύ του εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχειρίσεως ή/και εκπροσωπήσεως της εταιρείας, ως όργανό της έμμισθο ή άμισθο (διοικητής της), και της εταιρείας. Περαιτέρω, επιτρέπεται να συμφωνηθεί μεταξύ της εταιρείας και ενός εταίρου να παρέχει αυτός στην εταιρεία όχι μόνον την εταιρική εισφορά του, αλλά και την προσωπική του εργασία, υπό συνθήκες εξαρτήσεως (εξαρτημένη εργασία) και έναντι μισθού. Σε τέτοια περίπτωση, εάν η εταιρική εισφορά συνίσταται σε άλλο αγαθό και όχι στην εργασία του εταίρου, συνυπάρχουν σύμβαση εταιρείας και σύμβαση εργασίας, ενώ εάν η εταιρική εισφορά συνίσταται στην παροχή της εργασίας του εταίρου, συνυπάρχει επιπροσθέτως και εταιρική εργασιακή σχέση. Σε περίπτωση που εταίρος παρέχει ως εταιρική εισφορά την εργασία του, αυτή δεν μπορεί να είναι εξαρτημένη, διότι η παροχή της υπό τις οδηγίες και τον έλεγχο του διαχειριστικού οργάνου της εταιρείας δεν συμβιβάζεται με το δικαίωμα κάθε εταίρου να μετέχει στη λήψη των αποφάσεων της εταιρείας και στον έλεγχο της πορείας των υποθέσεών της, ισότιμα με τους άλλους εταίρους (ΔΕΝ Τόμος 66/2010, τεύχος 1551). 4. Με το αριθ. ΔΕΑΦ 1064780 ΕΞ2015/11.05.2015 έγγραφό μας έγινε δεκτό ότι οι αμοιβές μελών και διαχειριστών ΕΠΕ, καθώς και οι αμοιβές εκπροσώπων και εταίρων ΟΕ και ΕΕ για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητά τους αυτή προς τις υπόψη εταιρείες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρείας ή 2

ΑΔΑ: ΑΝΑΡΤΗΤΕΑ ΣΤΟ ΔΙΑΔΙΚΤΥΟ κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Κατά συνέπεια, αυτές χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 4172/2013. Κατόπιν των ανωτέρω οι εν λόγω υπηρεσίες αποτελούν παρεπόμενη εργασιακή σχέση, η οποία υφίσταται μεταξύ του εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχειρίσεως ή/και εκπροσωπήσεως της εταιρείας, ως όργανό της έμμισθο ή άμισθο (διοικητής της), και της εταιρείας. Οι εν λόγω αμοιβές είναι απαραίτητες για την εύρυθμη και αποτελεσματική λειτουργία της εταιρείας και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας. 5. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ. 1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι ανωτέρω αμοιβές προκύπτουν από την προσωπική εργασία των εταίρων αυτών ως εταιρική εισφορά τους προς την εταιρεία βάσει του εμπορικού νόμου, η οποία σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας που περιγράφονται ως άνω (παροχή υπηρεσίας σύμφωνα με τις εντολές και τον έλεγχο του εργοδότη, αναφορικά με τον τρόπο, χρόνο και τον τόπο παροχής αυτής, που είναι δεσμευτικές για τον εργαζόμενο). Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω αναφέρεται ενδεικτικά το παράδειγμα φυσικών προσώπων λογιστών που δεν ασκούν ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα και έχουν ιδρύσει προσωπική εταιρεία με σκοπό την παροχή λογιστικών υπηρεσιών. Οι αμοιβές που λαμβάνουν τα πρόσωπα αυτά για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχουν προς τους πελάτες της λογιστικής εταιρείας συνιστούν την εταιρική τους εισφορά προς την εταιρεία η οποία δεν έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής εταιρείας καθόσον δε νοείται η έκπτωση αμοιβών που ουσιαστικά αποτελούν απολήψεις έναντι κερδών. Αντίθετα ο μισθός (αμοιβές) που λαμβάνει ο ένας εκ των εταίρων για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχει στην ίδια την εταιρεία που συμμετέχει αποτελεί εισόδημα από εξαρτημένη εργασία. 6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω προκύπτει, ότι το αριθ. ΔΕΑΦ 1064780 ΕΞ2015/11.05.2015 έγγραφό μας και η πρόσφατα εκδοθείσα εγκύκλιός μας ΠΟΛ. 1113/2015 αποτελούν συμπληρωματικές διαταγές, καθώς με το πρώτο έγγραφό 3

ΑΔΑ: ΑΝΑΡΤΗΤΕΑ ΣΤΟ ΔΙΑΔΙΚΤΥΟ μας εξετάζονται οι αμοιβές λόγω παροχής υπηρεσιών διαχείρισης ή/και εκπροσώπησης του εταίρου προς την εταιρεία οι οποίες εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών αυτών, ενώ η ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιός μας αναφέρεται στη μη έκπτωση λοιπών αμοιβών προσωπικής εργασίας ως εταιρική εισφορά των εταίρων, καθόσον οι αμοιβές αυτές έχουν εν τοις πράγμασι την έννοια των απολήψεων έναντι κερδών. Η παροχή εργασίας ενός εταίρου προς την εταιρεία πέραν της εταιρικής του εισφοράς (πλην παροχής υπηρεσιών διαχείρισης/εκπροσώπησης) θα πρέπει να εξετάζεται ως ζήτημα πραγματικό από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές υπηρεσίες για το αν ενέχει εν τοις πράγμασι τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και αν οι υπόψη αμοιβές εκπίπτουν εν τέλει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας. Ακριβές Αντίγραφο Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ ΠΙΝΑΚΑΣ ΔΙΑΝΟΜΗΣ Ι. ΑΠΟΔΕΚΤΕΣ ΓΙΑ ΕΝΕΡΓΕΙΑ 1. Αποδέκτες πίνακα Β (εκτός του αριθμού 2 αυτού) 2. Κεντρική Υπηρεσία ΣΔΟΕ και τις Περιφερειακές Διευθύνσεις της 3. Διεύθυνση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης (e - ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ) ΙΙ. ΑΠΟΔΕΚΤΕΣ ΓΙΑ ΚΟΙΝΟΠΟΙΗΣΗ 1. Αποδέκτες πινάκων Α, ΣΤ (εκτός των αριθ.1 και 2 αυτού), Ζ (εκτός των αριθμών 3, 4 και 7), Η, Θ, Ι, ΙΑ, ΙΒ, ΙΓ, ΙΔ, ΙΕ, ΙΣΤ, ΙΖ, ΙΗ, ΙΘ, Κ, ΚΑ, ΚΒ και ΚΓ 2. Υπουργείο Ανάπτυξης και Ανταγωνιστικότητας, Διεύθυνση Ανωνύμων Εταιριών και Πίστεως, Πλ. Κάνιγγος - 101 81 ΑΘΗΝΑ 3. Υπουργείο Οικονομικών, Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), Βουλής 7-105 62 ΑΘΗΝΑ 4. ΠΕΡΙΟΔΙΚΟ «ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΘΕΩΡΗΣΗ» 5. Χρήστος Πανταζής, Αγ. Παύλου 22, Περιστέρι 6. ΣΥΛΛΟΓΟΣ ΑΔΕΙΟΥΧΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΦΟΡΟΤΕΧΝΙΚΩΝ ΕΛΕΥΘΕΡΩΝ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΩΝ Ν. ΧΑΝΙΩΝ, Β. Κορνάρου 39, Χανιά 4

ΑΔΑ: ΑΝΑΡΤΗΤΕΑ ΣΤΟ ΔΙΑΔΙΚΤΥΟ ΙΙΙ. ΕΣΩΤΕΡΙΚΗ ΔΙΑΝΟΜΗ 1. Γραφείο κ. Υπουργού 2. Γραφείο κας Αναπληρώτριας Υπουργού 3. Γραφείο κας Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων 4. Γραφεία κ.κ. Γενικών Δ/ντών 5. Γραφείο Τύπου και Δημοσίων Σχέσεων 6. Γραφείο Επικοινωνίας και Πληροφόρησης Πολιτών 7. Δ/νση Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας - Τμήματα Α (10) - Β (10) 5

ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤO ΔΞ. ΔΠΔΙΓΟΤΑ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Αζήλα, 26 Ηαλνπαξίνπ 2015 ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΓΙΟΙΚΗΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΦΑΡΜΟΓΗ ΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΠΟΛΙΣΙΚΗ ΚΑΙ ΝΟΜΟΘΔΙΑ ΤΠΟΓΙΔΤΘΤΝΗ Α - ΑΜΔΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΣΜΗΜΑTA: A, Β Σασ. Γ/νζη: Καξ. εξβίαο 10 Σασ. Κώδικαρ: 101 84 ΑΘΖΝΑ Πληποθοπίερ: Β. Γαζνπξάο, Μ. Υαπίδεο Σηλέθωνο: 210-3375314, 312 ΦΑΞ: 210-3375001 ΠΟΛ.1032 ΠΡΟ: Ωρ Π.Γ. ΘΔΜΑ: Φοπολογική μεηασείπιζη ηος ειζοδήμαηορ από μεηαβίβαζη ηίηλων και ολόκληπηρ επισείπηζηρ μεηά ηην έναπξη ιζσύορ ηων διαηάξεων ηος νέος Κ.Φ.Δ. (ν. 4172/2013). αο θνηλνπνηνχκε ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 42 θαη 43 ηνπ λ. 4172/2013 (ΦΔΚ 167Α ), φπσο ηζρχνπλ κεηά ηελ ηξνπνπνίεζή ηνπο κε ηελ ππνπαξ. Γ1 ηεο παξ. Γ ηνπ άξζξνπ πξψηνπ ηνπ λ. 4254/2014 (ΦΔΚ 85Α ) θαη ην άξζξν 88 ηνπ λ. 4316/2014 (ΦΔΚ 270Α ), αλαθνξηθά κε ην πην πάλσ ζέκα θαη ζαο παξέρνπκε ηηο αθφινπζεο δηεπθξηλίζεηο γηα ηελ νξζή θαη νκνηφκνξθε εθαξκνγή ηνπο: 1. χκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 1 ηνπ άξζξνπ 42 ηνπ λ.4172/2013, θάζε εηζφδεκα πνπ πξνθχπηεη απφ ππεξαμία κεηαβίβαζεο ησλ αθφινπζσλ ηίηισλ, θαζψο θαη κεηαβίβαζεο νιφθιεξεο επηρείξεζεο, ππφθεηηαη ζε θφξν εηζνδήκαηνο θςζικών πποζώπων, α) κεηνρέο ζε εηαηξεία κε εηζεγκέλε ζε ρξεκαηηζηεξηαθή αγνξά, β) κεηνρέο θαη άιιεο θηλεηέο αμίεο εηζεγκέλεο ζε ρξεκαηηζηεξηαθή αγνξά, εθφζνλ ν κεηαβηβάδσλ ζπκκεηέρεη ζην κεηνρηθφ θεθάιαην ηεο εηαηξείαο κε πνζνζηφ ηνπιάρηζηνλ κηζφ ηνηο εθαηφ (0,5%), 1