-- 49 -- *ΛΟΙΠΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΕΣ * Νο. 4 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα, 12 Ιανουαρίου 1996 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Αρ. Πρωτ.: 1004892/17/Β0013 ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΠΟΛ. : 1009 Φ/ΓΙΑΣ & Δ. Π. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 16η - ΕΙΣΠΡ. ΔΗΜ. ΕΣΟΔΩΝ ΤΜΗΜΑ Α ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 13η - Φ/ΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ ΤΜΗΜΑ Β ΘΕΜΑ : Κοινοποίηση της αριθ. 8/1996 γνωμοδότησης Ν. Σ. Κ. Σας κοινοποιούμε την αριθ. 8/1996 γνωμοδότηση του Δ τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών και παρακαλούμε για την εφαρμογή της. Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι στην έννοια της φράσεως "οποιαδήποτε κύρωση" της διατάξεως της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 2343/1995 περιλαμβάνονται, του νόμου μη διακρίνοντος, τόσον οι υπό των ουσιαστικών φορολογικών διατάξεων προβλεπόμενες όσο και οι υπό ανωτάτων δικαστηρίων της χώρας αναγνωριζόμενες ως κυρώσεις, προσαυξήσεις του άρθρου 6 του ν.δ. 356/74. Η άποψη αυτή ενισχύεται από την αναφορά της διατάξεως στην περαίωση και υποθέσεων που αφορούν οριστικοποιημένα, λόγω του εκπροθέσμου της προσφυγής, και ταμειακώς βεβαιωμένα χρέη προς το Δημόσιο. Ακριβές Αντίγραφο Η Προϊσταμένη της Γραμματείας Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΧΡΥΣΟΥΛΑ ΧΑΡΙΣΙΟΥ
-- 50 -- ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 8 Αριθμ. : 5046/ΠΣ ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ Τμήμα Δ Συνεδρίαση της 4-1-1996 Σύνθεση : Πρόεδρος : Ο Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ., Ευτύχιος Κορουγένης. Νομικοί Σύμβουλοι : Θεμιστοκλής Αμπλιανίτης, Δημήτρης Γριμάνης, Χρήστος Τσεκούρας, Ευστράτιος Βολάνης, Γρηγόριος Κρόμπας, Γεώργιος Κατράνης. Πάρεδροι : (γνώμες χωρίς ψήφο) : Παναγιώτης Κιούσης, Φοίβος Ιατρέλλης, Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Ευγενία Βελώνη. Εισηγητής : Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ. Αρ. Ερωτήματος : 1137973/11278-12/0016/21-12-1995 Υπουργείου Οικονομικών / Γενική Διεύθυνση Φορολογίας και Δ.Π. / Δ/νσεις : (1) 16η Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων - Τμ. Α και (2) Φορολογίας Κεφαλαίου - Τμ. Β. Περίληψη Ερωτήματος : Εάν στην έννοια της φράσεως "οποιαδήποτε κύρωση " της διατάξεως της παραγράφου 4 του άρθρου 12 ν. 2343/1995 (Α 211) περιλαμβάνονται και οι προσαυξήσεις εκπρόθεσμης που προβλέπονται στη διάταξη του άρθρου 6 του Ν.Δ. 356/74 (ΚΕΔΕ). Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Τμήμα εγνωμοδότησε ως ακολούθως : Ι. Στο παραπάνω έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών εκτίθενται τα εξής : "Με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν. 2343/95 (ΦΕΚ 211/11.10.95 τ. Α ) θεσπίστηκε η περαίωση εκκρεμών υποθέσεων φορολογίας κεφαλαίου. Ειδικότερα αντιμετωπίζονται υποθέσεις φόρου μεταβίβασης ακινήτου με επαχθή αιτία, κληρονομιών, γονικών παροχών, δωρεών και φόρου αυτομάτου υπερτιμήματος που αφορούν ακίνητα που βρίσκονται σε περιοχές εκτός του συστήματος του αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας τους. Παρά το γεγονός ότι οι διατάξεις αυτές είναι σαφείς (επισυνάπτουμε φωτοτυπίες όλων των παραπάνω διατάξεων), προέκυψε θέμα σοβαρότατο με την εφαρμογή της παραγράφου 4 του εν λόγω άρθρου. Η παράγραφος αυτή ορίζει τα εξής : "Οι υπόχρεοι που θα υπαχθούν στη ρύθμιση του άρθρου αυτού απαλλάσονται από την καταβολή οποιουδήποτε πρόσθετου φόρου, προστίμου ή άλλης οποιασδήποτε κύρωσης". Επειδή ανέκυψαν ερωτηματικά, αν και κατά πόσο στην έννοια " ή άλλης οποιασδήποτε κύρωσης" περιλαμβάνονται και οι προσαυξήσεις εκπρόθεσμου καταβολής που προβλέπονται από τις ειδικές διατάξεις του άρθρου 6 του Ν. Δ. 356/74 (ΚΕΔΕ) παρακαλούμε να έχουμε τις απόψεις σας επί του προκειμένου το συντομώτερο δυνατόν γιατί εκκρεμούν επείγουσες σχετικές περιπτώσεις σε αρκετές Δ.Ο.Υ. προς περαίωση. Για να καταστεί σαφέστερο το ερώτημα μας σας αναφέρουμε την ακόλουθη περίπτωση. Σε βάρος του Α φορολογουμένου βεβαιώθηκε μαζί με τις φορολογικές προσαυξήσεις Φ.Μ.Α. 100.000.000 δρχ. το μήνα Φεβρουάριο του 94. Ο εν λόγω φορολογούμενος είχε προσφύγει στα διοικητικά δικαστήρια κατά των σχετικών φύλλων ελέγχου με εκπρόθεσμη προσφυγή του, χωρίς να έχει συζητηθεί ακόμη και ως εκ τούτου με ανέκλητη δήλωση του στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. δήλωσε ότι δέχεται να περαιωθεί η υπόθεση του, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Νόμου 2343/95.
-- 51 -- Στη συνέχεια ο Προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. κατ' εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων προέβει σε μείωση της φορολογητέας αξίας κατά ποσοστό 25% αυτής και σε νέα εκκαθάριση του φόρου με αποτέλεσμα να προκύψει φόρος ποσού 40 εκατ. δρχ. Για την τακτοποίηση της υπόθεσης προέβει στη σύνταξη Ατομικού Φύλλου Εκπτωσης (ΑΦΕΚ) από την εκκαθάριση του οποίου προέκυψε η διαγραφή του ποσού (φόρου) και του συνόλου των φορολογικών προσαυξήσεων των 70 εκατ. δρχ. εκ του αρχικώς βεβαιωθέντος ποσού των 100 εκατ. δρχ. και παρέμεινε για καταβολή ο παραπάνω προκύψας φόρος ποσού 40 εκατ. δρχ. Κατόπιν των ανωτέρω ερωτάται το Ν.Σ.Κ., "εάν το ποσό των 40 εκατ. δραχμών του ως άνω παραδείγματος θα καταβληθεί ως έχει ή θα επιβαρυνθεί με τις αναλογούσες κατά ΚΕΔΕ προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής σύμφωνα με τα στοιχεία της βεβαίωσής του, λαμβανονένου υπόψη στην περίπτωση αυτή ότι δεν δημιουργήθηκε νέος τίτλος είσπραξης αλλά έγινε έκπτωση του αρχικώς βεβαιωθέντος ποσού". 2. Επειδή στο άρθρο 12, ενότητα Α, παράγραφος 1 έως και 4 του νόμου 2343/1995 ορίζονται τα εξής : "Α) Περαίωση εκκρεμών υποθέσεων φορολογίας κεφαλαίου. 1) Υποθέσεις φόρου μεταβίβασης ακινήτων με επαχθή αιτία, κληρονομιών, δωρεών - γονικών παροχών και φόρου αυτομάτου υπερτιμήματος που αφορούν ακίνητα που βρίσκονται σε περιοχές που δεν ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας τους και οι οποίες, μέχρι τη δημοσίεση του παρόντος, εκκρεμούν ενώπιον των Δημόσιων Οικονομικών Υπηρέσιων, περαιώνονται οριστικά με οίκοθεν ενέργεια του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ως εξής : α) Υποθέσεις δωρεών - γονικών παροχών για τις οποίες η οικεία δήλωση έχει υποβληθεί μετά τις 14.5.1991 και μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος και υποθέσεις μεταβίβασης ακινήτων με επαχθή αιτία και φόρου αυτομάτου υπερτιμήματος, για τις οποίες η οικεία δήλωση έχει υποβληθεί μέχρι και τη δημοσίευση του παρόντος, περαιώνονται με βάση την προεκτίμηση που προσδιόρισε ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. στην αρχική δήλωση, μειωμένη κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%). Σε περίπτωση που έχει κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου ή πράξη μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος, η υπόθεση περαιώνεται με βάση την αξία του φύλλου ελέγχου ή της πράξης, που προσδιόρισε ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. μειωμένη κατά είκοσι πέντε τοις εκατό (25%). Το ίδιο ισχύει και για φύλλα ελέγχου ή πράξεις που έχουν καταχωρηθεί στο οικείο βιβλίο μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος. β)... 2) Υποθέσεις που αφορούν τις ανωτέρω φορολογίες, των οποίων τα ακίνητα βρίσκονται σε περιοχές που δεν ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας τους και οι οποίες, κατά την έναρξη ισχύος του νόμου, εκκρεμούν ενώπιον διοικητικών πρωτοδικείων σε πρώτο βαθμό, λόγω άσκησης εμπρόθεσμης ή εκπρόθεσμης προσφυγής, εφόσον αυτές δεν έχουν συζητηθεί στην ουσία τους κατά το χρόνο έναρξης ισχύος του νόμου, έστω και αν έχουν εκδοθεί γι' αυτές προδικαστικές αποφάσεις, περαιώνονται με βάση την αξία του φύλλου ελέγχου ή της πράξης, την οποία προσδιόρισε ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., μειωμένη κατά ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%). Για τις υποθέσεις αυτές ο υπόχρεος εντός τριών (3) μηνών από την έναρξη ισχύος του νόμου υποβάλλει στον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ανέκκλητη δήλωση, με την οποία δηλώνει την ανεπιφύλακτη αποδοχή των διατάξεων του άρθρου αυτού και την παραίτηση του από την προσφυγή. Η αξία που προκύπτει μετά τις μειώσεις που ορίζονται από τις προηγούμενες παραγράφους δεν μπορεί να είναι μικρότερη από αυτή που δηλώθηκε. 4) Οι υπόχρεοι που θα υπαχθούν στη ρύθμιση του άρθρου αυτού απαλλάσονται από την καταβολή οποιουδήποτε πρόσθετου φόρου, προστίμου ή άλλης οποιασδήποτε κύρωσης. 3. Από τις ανωτέρω διατάξεις και ειδικότερα από την ειδική πρόβλεψη στην παράγραφο 2, ότι περαιώνονται και οι υποθέσεις των ως άνω φορολογιών, οι οποίες εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών πρωτοδικείων, κατόπιν ασκήσεως και εκπροθέσμων προσφυγών, προκύπτει ότι ο νομοθέτης είχε υπόψη του και ρύθμισε την περαίωση - τακτοποίηση και υποθέσεων οι οποίες, λόγω οριστικοποιήσεως της σχετικής φορολογικής ενοχής από το Δημόσιο και της ταμειακής βεβαίωσης αυτών, ευρίσκοντο, κατά τη θέση σε ισχύ του νόμου 2343/95, στο στάδιο είσπραξης από το Δημόσιο των αντιστοίχων χρεών κατά ΚΕΔΕ. 4. Εξάλλου στο άρθρο 6 παρ. 1 του ν.δ. 356/74 (Α 20) όπως ισχύει σήμερα, ορίζεται ότι :
-- 52 -- Από την πρώτη εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του μήνα που ακολουθεί μετά τη λήξη της προθεσμίας κατά την οποία, σύμφωνα με το προηγούμενο άρθρο, γίνονται ληξιπρόθεσμα τα χρέη προς το Δημόσιο, επιβάλλονται σ αυτά προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής..... 5. Οσον αφορά στη φύση και το χαρακτήρα των ως άνω προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής γίνεται δεκτόν, πρώτον, ότι μετά την ισχύ του ανωτέρω άρθρου 6 του ΚΕΔΕ, αυτές υποκατέστησαν τους τόκους (ΑΠ 175/1980, Γνωμ. ΝΥΔ 280/1985 επιθ. δικ. του Δημοσίου τομ. 2, 129, και πλείονα Βασ. Παπαχρήστου Διοικητική Εκτέλεση άρθρο 6, παράγρ. 69, σελ. 121 επ.), και δεύτερον, ότι αποτελούν κυρώσεις για τη μη εκπλήρωση των από ορισμένο τίτλο επιβαλλομένων υποχρεώσεων προς το Δημόσιο, οποιασδήποτε φύσεως, σκοπό δε έχουν τον εξαναγκασμό του οφειλέτη να πληρώσει εμπρόθεσμα τα χρέη του προς αυτό, χωρίς όμως συγχρόνως να αποτελούν ποινή ή πρόστιμο (βλ. Αν. Ειδ. Δικ. 7/1979, ΝοΒ 1979, 1183 - ΔΦΝ 1979, ΣτΕ 953/1988, ΔΦΝ 1989, 248 επ, Ι. Μπρίνια Διοικητική Εκτέλεση παραγρ. 50 σελ. 182-184 και Βασ. Παπαχρήστου, ο.π., σελ. 126). 6. Από το συνδυασμό των ανωτέρω, λαμβανομένης συγχρόνως υπόψη και της γενικότητας της διατύπωσης της διατάξεως της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 2343/1995, περί απαλλαγής των επιθυμούντων να υπαχθούν στις ρυθμίσεις αυτού από οποιαδήποτε κύρωση, προκύπτει ότι στην έννοια του όρου κύρωση περιλαμβάνονται, του νόμου μη διακρίνοντος, τόσον οι υπό των ουσιαστικών φορολογικών διατάξεων προβλεπόμενες όσον και οι, υπό ανωτάτων δικαστηρίων της χώρας αναγνωριζόμενες ως κυρώσεις, προσαυξήσεις του άρθρου 6 του ν.δ. 356/74, της απόψεως αυτής ενισχυομένης από την αναφορά της διατάξεως στη περαίωση και υποθέσεων που αφορούν οριστικοποιημένα, λόγω του εκπροθέσμου της προσφυγής, και ταμειακώς βεβαιωμένα χρέη προς το Δημόσιο. 7. Κατά την γνώμη όμως του Εισηγητή Παρέδρου Παναγιώτη Παναγιωτουνάκου, οι προσαυξήσεις του άρθρου 6 του Ν.Δ. 356/74 δεν υπάγονται στην έννοια της κύρωσης της παραγρ. 4 του άρθρου 12 ενότ. Α του ν. 2343/95 για τους παρακάτω λόγους : Κατ εφαρμογή των άρθρων 4 (παρ. 1 και 5) και 78 του Συντάγματος, όπως γίνεται δεκτό και από την νομολογία του ΣτΕ, οι διατάξεις που θεσπίζουν φορολογικά βάρη αλλά και εκείνες που προβλέπουν φορολογικές απαλλαγές και εξαιρέσεις, είναι στενώς ερμηνευτέες, ως στενή δε ερμηνεία νοείται προεχόντως η γραμματική, με συνέπεια να αποκλείεται κατά την ερμηνεία των διατάξεων αυτών τόσον η διασταλτική όσον και η εκ σιγής του νόμου συναγωγή συμπεράσματος. Συνεπώς, στην όλως εξαιρετική και απαλλακτική ρύθμιση των παραγράφων 2 και 4 του άρθρου 12, η μη ρητή αναφορά, περί απαλλαγής των υπαγομένων στη ρύθμιση, ασκησάντων εκπρόθεσμες προσφυγές ενώπιον των Διοικητικών Πρωτοδικείων, και από τις προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής, αποκλείει την υπαγωγή τους στην περαίωση που προβλέπει το άρθρο αυτό, όντος αδιαφόρου, εν προκειμένω, αν οι από τον νόμο οριζόμενες προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής (τίτλος άρθρου 6 του ΚΕΔΕ) υπήχθησαν από ορισμένα Δικαστήρια, επ ευκαιρία, κάποιας υποθέσεως, στην κατηγορία των κυρώσεων, των τόκων ή των μέσων εξαναγκασμού των οφειλετών του Δημοσίου πρός καταβολή. Η άποψη αυτή ενισχύεται τόσον από τον τίτλο της ενότητας Α του άρθρου 12, όσον και από την Εισηγητική Εκθεση της τροπολογίας - προσθήκης, η οποία αποτέλεσε το περιεχόμενο του άρθρου αυτού, καθώς και από τα Πρακτικά Συνεδριάσεως της Βουλής, όπου ουδεμία αναφορά γίνεται σε θέματα ληξιπροθέσμων χρεών και προσαυξήσεων ή τρόπου διαγραφής αυτών παρά την ειδικότητα και αναγκαιότητα του θέματος. Συνεπώς ο έχων ασκήσει εκπρόθεσμη προσφυγή και δηλώνων ότι επιθυμεί, την υπαγωγή του στις ρυθμίσεις του άνω άρθρου θα συνεχίσει να επιβαρύνεται με τις αναλογούσες κατά ΚΕΔΕ προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής σύμφωνα με τα στοιχεία της βεβαίωσης. 8. Ενόψει συνεπώς των προεκτεθέντων, στο τιθέμενο ερώτημα αρμόζει η καταφατική ως άνω διδομένη απάντηση. Εθεωρήθη Αθήνα 10.1.1996 Ευτύχιος Κορουγένης Ο Εισηγητής Αντιπρόεδρος Ν. Σ. Κ. Πάρεδρος Ν. Σ. Κ. Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ ΔΕΚΤΗ Η άποψη της πλειοψηφίας
-- 53 -- Η Προϊσταμένη της Γραμματείας Αθήνα, 10.1.1996 Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΔΗΜ. ΓΕΩΡΓΑΚΟΠΟΥΛΟΣ