ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ Ν.Ο.Π.Ε. ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ Π.Μ.Σ. ΠΟΙΝΙΚΩΝ ΚΑΙ ΕΓΚΛΗΜΑΤΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΟΣ ΚΥΚΛΟΣ ΣΠΟΥΔΩΝ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ στο μάθημα των ΕΙΔΙΚΩΝ ΠΟΙΝΙΚΩΝ ΝΟΜΩΝ στο Φορολογικό Ποινικό Δίκαιο [Φοροδιαφυγή & Χρέη προς το Δημόσιο] Ελένης Θ. Χαλβατζή Δικηγόρου Υποτρόφου Ι.Κ.Υ. Υπεύθυνη Καθηγήτρια: Ε. Συμεωνίδου Καστανίδου ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ Απρίλιος 2008 1
ΑΝΤΙ ΠΡΟΛΟΓΟΥ Η παρούσα διπλωματική εργασία έχει ως στόχο να καταδείξει, κατά τρόπο συνοπτικό, τα κυριότερα προβλήματα διαχρονικού δικαίου που απασχόλησαν, αλλά και εξακολουθούν να απασχολούν τη θεωρία και τη νομολογία, στο χώρο του φορολογικού ποινικού δικαίου και ειδικότερα, στα αδικήματα της φοροδιαφυγής και της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο. Από τη θέση αυτή, θα ήθελα να ευχαριστήσω το Ίδρυμα Κρατικών Υποτροφιών, για τη στήριξή του. Δικηγόρος Υπότροφος του Ι.Κ.Υ. 2
ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ ΥΛΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1ο ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ 1.1. Το φαινόμενο της φορολογικής παραβατικότητας στην Ελλάδα. 1.2. Οι επιμέρους εννοιολογικές διακρίσεις του φαινομένου της φορολογικής παραβατικότητας. 1.2.1.Τα βασικά κριτήρια της διάκρισης. 1.2.2. Η έννοια της φοροαποφυγής. 1.2.3. Η έννοια της φοροδιαφυγής. 1.2.4. Η έννοια της φορο υπερημερίας. ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2ο ΤΟ ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΓΙΑ ΤΗΝ ΠΟΙΝΙΚΟΠΟΙΗΣΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ ΚΑΙ ΤΗΣ ΜΗ ΚΑΤΑΒΟΛΗΣ ΧΡΕΩΝ ΠΡΟΣ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ 2.1. Το φαινόμενο της πολυνομίας στο διοικητικό και ειδικότερα στο φορολογικό δίκαιο. 2.2. Σύντομη ιστορική αναδρομή στις κυρωτικές ρυθμίσεις του νομοθετικού πλαισίου για τη φορολογική παραβατικότητα. 2.3. Το ισχύον κυρωτικό πλαίσιο στο εν γένει (δασμο)φορολογικό σύστημα. 2.4. Το πλέγμα των ποινικών διατάξεων των ν. 2523/1997 και ν. 1882/1990. 3
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3ο ΣΥΝΟΠΤΙΚΗ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ των νομοτυπικών μορφών των αρθρ. 17, 18 και 19 ν. 2523/1997 και του αρθρ. 25 ν. 1882/1990 3.1. Το αδίκημα της φοροδιαφυγής για την παράλειψη υποβολής ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος [αρθρ. 17 ν. 2523/1997]. 3.1.1. Αντικειμενική υπόσταση. 3.1.2. Υποκειμενική υπόσταση. 3.1.3. Διακεκριμένη μορφή του εγκλήματος και προβλεπόμενα πλαίσια ποινής. 3.2. Το αδίκημα της φοροδιαφυγής για μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση Φ.Π.Α και παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών [αρθρ. 18 ν. 2523/1997]. 3.2.1. Αντικειμενική υπόσταση. 3.2.2. Υποκειμενική υπόσταση. 3.2.3. Διακεκριμένη μορφή του εγκλήματος και προβλεπόμενα πλαίσια ποινής. 3.3. Το αδίκημα της φοροδιαφυγής για έκδοση ή αποδοχή πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων [αρθρ. 19 ν. 2523/1997]. 3.3.1. Αντικειμενική υπόσταση. 3.3.2. Υποκειμενική υπόσταση. 3.3.3. Διακεκριμένες μορφές του εγκλήματος και προβλεπόμενα πλαίσια ποινής. 3.4. Το αδίκημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο και τρίτους [αρθρ. 25 ν. 1882/1990]. 3.4.1. Αντικειμενική υπόσταση. 3.4.2. Υποκειμενική υπόσταση. 3.4.3. Τα προβλεπόμενα πλαίσια ποινής. 4
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4ο ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΗΝ ΠΡΟΒΛΗΜΑΤΙΚΗ ΤΟΥ ΔΙΑΧΡΟΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΣΤΗ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ ΚΑΙ ΣΤΑ ΧΡΕΗ ΠΡΟΣ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ 4.1. Μεθοδολογικά προλεγόμενα. 4.2. Οι βασικές αρχές που διέπουν τη χρονική επέκταση ισχύος των ουσιαστικών ποινικών νόμων. 4.3. Επισκόπηση των προβλημάτων διαχρονικού δικαίου στα αδικήματα της φοροδιαφυγής και της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο και τρίτους. ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5ο ΘΕΜΑΤΑ ΔΙΑΧΡΟΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΣΤΟ ΑΡΘΡ. 25 Ν. 1882/1990 5.1. Οι νομοθετικές μεταβολές στην κυρωτική διάταξη του αρθρ. 25 παρ. 1 ν. 1882/1990. 5.1.1. Η διαχρονική εξέλιξη της μορφής του αδικήματος που προβλέπεται και τιμωρείται από το αρθρ. 25 παρ. 1 ν. 1882/1990. 5.1.2. Ο επιεικέστερος νόμος, με κριτήριο το δανειστή. 5.1.3. Ο επιεικέστερος νόμος, με κριτήριο το είδος και το ύψος των βεβαιωμένων χρεών και ακολούθως, τη θεμελίωση του αξιοποίνου. 5.1.4. Ο επιεικέστερος νόμος, με κριτήριο την παραβίαση της προθεσμίας καταβολής και πιο συγκεκριμένα, την παρέλευση της εκ του νόμου τασσόμενης προς καταβολή προθεσμίας. 5.2. Οι νομοθετικές μεταβολές σε σχέση με τα ποινικώς υπεύθυνα πρόσωπα στο αρθρ. 25 ν. 1882/1990 (παρ. 2, 3 και 6). Α) Ως προς την ευθύνη των ετερόρρυθμων εταίρων. Β) Ως προς την ευθύνη των εγγυητών. Γ) Ως προς την ευθύνη των μελών του Δ.Σ. ανωνύμων εταιριών. 5.3. Ζητήματα διαχρονικού δικαίου στην παραγραφή του αδικήματος του αρθρ. 25 ν. 1882/1990. 5
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6ο ΘΕΜΑΤΑ ΔΙΑΧΡΟΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΣΤΟ Ν. 2523/1997 6.1. Εισαγωγικά. 6.2. Ανέγκλητες υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997 πράξεις και προσφυγή στις κυρωτικές διατάξεις του Ειδικού Μέρους του ΠΚ. 6.3. Η επιεικέστερη διάταξη, με κριτήριο τη νομοτυπική μορφή και την απειλούμενη ποινική κύρωση, στις περιπτώσεις των αδικημάτων των αρθρ. 17, 18 και 19. 6.3.1. Γενική τοποθέτηση. 6.3.2. Το διαχρονικό δίκαιο στην ποινική αντιμετώπιση του αδικήματος της αποδοχής πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων. 6.4. σε σχέση με την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής στα αδικήματα των αρθρ. 17, 18 και 19. 6.4.1. Η έννοια και η φύση της οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής. 6.4.2. Ο ρόλος της οριστικοποίησης στην άσκηση της ποινικής δίωξης και στην παραγραφή των αδικημάτων των αρθρ. 17 και 18, από πλευράς διαχρονικού δικαίου. 6.4.3. Ο ρόλος της οριστικοποίησης στην άσκηση της ποινικής δίωξης του αδικήματος της έκδοσης και αποδοχής πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, στα τρία διαφορετικά νομοθετικά καθεστώτα που ίσχυσαν στο παρελθόν. 6.4.4. Ο ρόλος της οριστικοποίησης στην άσκηση της ποινικής δίωξης του αδικήματος του αρθρ. 25 ν. 1882/1990, μετά τη θέση σε ισχύ του ν. 2523/1997. 6.5. στην παραγραφή των αδικημάτων της φοροδιαφυγής. 6.5.1. Η παραγραφή του αδικήματος της έκδοσης/ αποδοχής πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων. 6.5.2. Η παραγραφή του αδικήματος της μη απόδοσης Φ.Π.Α. 6.6. Διαχρονικό δίκαιο και φορολογικός συμβιβασμός στο έγκλημα της έκδοσης/ αποδοχής πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων. 6
6.7. Διαχρονικό δίκαιο και εκπρόθεσμη απόδοση ΦΠΑ. 6.8. Η μεταβολή «εξωποινικών» διατάξεων στα αδικήματα του ν. 2523/1997. ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ ΑΡΘΡΟΓΡΑΦΙΑ 7
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1ο ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ 1.1. Το φαινόμενο της φορολογικής παραβατικότητας στην Ελλάδα. Το φορολογικό δίκαιο αποτελεί τη θεσμική και νομική διάσταση του φορολογικού συστήματος, το οποίο έχει εξάλλου ιδιαίτερη πολιτική και οικονομική σημασία. Περαιτέρω, το φορολογικό δίκαιο αποτελείται από το σύνολο των νομικών κανόνων που διέπουν το περιεχόμενο, τους φορείς και τους γενικούς όρους ασκήσεως της φορολογικής εξουσίας του κράτους 1. Με άλλα λόγια, το φορολογικό δίκαιο συνιστά μία σειρά νομικών κανόνων με τους οποίους ρυθμίζεται η φορολογική υποχρέωση, η έκτασή της, το περιεχόμενό της, καθώς και οι κυρώσεις σε περιπτώσεις παράβασής της 2. Προβλέπονται οι φορείς της φορολογικής εξουσίας, εξειδικεύονται οι αρχές της νόμιμης άσκησης, τα υποκείμενα της φορολογικής υποχρέωσης και η συναφής προστασία σε περίπτωση παράνομης ενέργειας των οργάνων της πολιτείας που είναι επιφορτισμένα με την άσκηση της δημοσιονομικής πολιτικής. Οι κανόνες του αποσκοπούν αφενός στον καθορισμό του πλαισίου της φορολογικής έννομης σχέσης, με έμφαση στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής, αφετέρου δε στη πρόβλεψη νομικών εγγυήσεων προς τους φορολογούμενους για τη διασφάλιση του κράτους δικαίου. Αν και από άποψη συστηματική, το φορολογικό δίκαιο ανήκει στο δημόσιο δίκαιο και μάλιστα στο δημοσιονομικό οικονομικό δίκαιο 3, πολλές από τις ρυθμίσεις του διαθέτουν αυτονομία, μιας και εμφανίζει ειδικά θέματα και συγκεκριμένες ιδιαιτερότητες εκ του σκοπού και του περιεχομένου του. Είναι προφανές ότι η ιδιαιτερότητα της φορολογικής επιβολής συνεπάγεται ορισμένες 1 Θ. Φορτσάκης, Η σημασία της θεωρίας στη διαμόρφωση του Φορολογικού δικαίου, ΔΕΕ 2005, σελ. 1206. 2 Β. Παπαχρήστου/ Γ. Σταθέα, Η ποινικοποίηση της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, Απαγόρευση εξόδου, πιστοποιητικό ενημερότητας (ιστορική και θεωρητική έρευνα), Νομολογία Νομοθεσία, Αθήνα, 1990, σελ. 22. 3 Β. Παπαχρήστου/ Γ. Σταθέα, ό.π., σελ. 22-23, ενώ ορισμένοι συγγραφείς, όπως ο Σπηλιωτόπουλος, δέχονται ότι το φορολογικό δίκαιο είναι τμήμα του διοικητικού δικαίου, άλλοι δε, όπως ο Δαγτόγλου, ότι είναι χειραφετημένος κλάδος του ειδικού διοικητικού δικαίου. Πρβλ. και Θ. Φορτσάκη, ό.π., σελ. 1206 επ. 8
διαφοροποιήσεις από τα ισχύοντα για τον κύριο κορμό του διοικητικού δικαίου, όπως ιδίως η αυστηρή ερμηνεία της αρχής της νομιμότητας, η περιορισμένη έκταση της κανονιστικής εξουσίας, η απαγόρευση της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων, η στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων, η κατ αρχήν απουσία διακριτικής ευχέρειας των φορολογικών οργάνων. Αυτή ακριβώς η αποδέσμευση του φορολογικού δικαίου από τις κοινές έννοιες και ρυθμίσεις του εν γένει δημοσίου δικαίου συνιστά την ονομαζόμενη «αυτονομία» του και αποδίδεται στο γεγονός ότι το φορολογικό δίκαιο επιδιώκει την εξυπηρέτηση του δημοσίου συμφέροντος με την πρόληψη και καταπολέμηση της φοροδιαφυγής 4. Περαιτέρω, από το φορολογικό νόμο καθορίζεται το υποκείμενο της φορολογίας, δηλαδή ρυθμίζεται το σύνολο των φυσικών ή νομικών προσώπων, τα οποία πραγματοποιούν πράξεις ή συνδέονται με περιστατικά ή καταστάσεις που υπάγονται σε φόρο. Έτσι, για παράδειγμα, στο φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, υπάγονται τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία αποκτούν εισόδημα (είτε από την άσκηση επαγγέλματος, είτε από την εκμετάλλευση ακινήτων κ.λ.π.), αντιστοίχως στον φόρο κληρονομίας και δωρεάς, το φυσικό ή νομικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά κινητή ή ακίνητη περιουσία αιτία θανάτου ή δωρεάς. Η εξωτερίκευση της φορολογικής υποχρέωσης λαμβάνει χώρα κατά τις προβλεπόμενες διοικητικές διαδικασίες. Το γεγονός δε ότι καθορίζεται νομοθετικώς το υποκείμενο της φορολογίας οδηγεί στο συμπέρασμα ότι δεν επιτρέπεται με ιδιωτική συμφωνία η μεταβολή του φορολογικού υποκειμένου 5, δεν αποκλείεται όμως, η ιδιότητα του υποκειμένου του φόρου να μην ταυτίζεται με το υπόχρεο πρόσωπο για την καταβολή του φόρου στο δημόσιο ταμείο 6. Ακολούθως, με τον όρο «φόρος» νοείται η αναγκαστική χρηματική παροχή των πολιτών προς το κράτος. Οι παροχές αυτές, μάλιστα, δεν συνοδεύονται από άμεση αντιπαροχή 7. Το Σύνταγμα προβλέπει περιοριστικώς ορισμένες κατηγορίες 4 Θ. Φορτσάκης, ό.π., σελ. 1207. 5 Β. Παπαχρήστου/ Γ. Σταθέα, ό.π., σελ. 24. 6 Λ.χ. το Δημόσιο ή Α.Ε. έχουν την υποχρέωση να παρακρατούν τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων από εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες, τις οποίες τα φυσικά αυτά πρόσωπα παρέχουν, βλ. Β. Παπαχρήστου/ Γ. Σταθέα, ό.π., σελ. 24. 7 Κ. Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο (ουσιαστικό μέρος, φορολογική διαδικασία, φορολογική δικονομία), εκδόσεις Σάκκουλα, β έκδοση, 1999, σελ. 2-3. Σύμφωνα δε με τον κλασικό ορισμό της έννοιας του φόρου που διατυπώθηκε από τον G. Jèze και έγινε αποδεκτός από την ελληνική επιστήμη του φορολογικού δικαίου «ο φόρος αποτελεί άμεση 9
αντικειμένων φόρου, όπως το εισόδημα, την περιουσία, τις δαπάνες και τις συναλλαγές, ενώ περαιτέρω αντικείμενο του φόρου είναι η φορολογική βάση, η οποία για να προσδιορισθεί πρέπει να ληφθεί υπόψη η φορολογητέα ύλη. Από την ανωτέρω, άλλωστε, οριοθέτηση του εννοιολογικού περιεχομένου του φόρου, προκύπτουν τα ακόλουθα κύρια χαρακτηριστικά του: α) ο χαρακτήρας του ως άμεσης χρηματικής παροχής του ιδιώτη προς το Κράτος, β) το υποχρεωτικό της παροχής, γ) ο οριστικός χαρακτήρας της παροχής, δ) η «μονομέρεια» της παροχής, η έλλειψη δηλ. ειδικού ανταλλάγματος από πλευράς του Κράτους προς τον ιδιώτη, ε) οι λειτουργίες του, δηλ. η κάλυψη δαπανών, αλλά και η επιδίωξη επίτευξης άλλων οικονομικών και κοινωνικών στόχων του σύγχρονου Κοινωνικού Κράτους 8. Ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει το τέταρτο (υπό στοιχ. δ) από τα ανωτέρω συνθετικά της έννοιας του φόρου χαρακτηριστικά, σύμφωνα με το οποίο ο φόρος συνιστά παροχή του ιδιώτη στο Δημόσιο που δεν συνδέεται με αντίστοιχη, άμεσα αντιληπτή τουλάχιστον, ειδική αντιπαροχή από πλευράς του τελευταίου, εφόσον όπως ήδη ειπώθηκε η φορολογία αποσκοπεί στην κάλυψη των δημοσίων δαπανών στο σύνολό τους και όχι στην κάλυψη συγκεκριμένης ανάγκης 9. Αυτό ακριβώς το χαρακτηριστικό της έννοιας του φόρου, δηλ. η μονομέρεια της παροχής και η έλλειψη ειδικού ανταλλάγματος, με την ακόλουθη, αντίστοιχη μείωση του διαθέσιμου εισοδήματος των ιδιωτών φορολογουμένων, δεν μπορεί να γίνει εύκολα αντιληπτή και προκαλεί συχνά τις αντιδράσεις τους. Περαιτέρω δε, η αντίδραση αυτή μπορεί να εκδηλωθεί με ποικίλους τρόπους και έχει πάντα ως στόχο τη μείωση της φορολογικής τους επιβάρυνσης. Στο πλαίσιο αυτό, ένα από τα πιο σοβαρά προβλήματα που παραδοσιακά αντιμετωπίζει το ελληνικό κράτος είναι αυτό της ανειλικρίνειας και της ασυνέπειας των Ελλήνων φορολογουμένων σ ό,τι αφορά τις σχέσεις τους με τη φορολογική και οριστική παροχή των ιδιωτών προς τη δημόσια εξουσία, που είναι αναγκαία για την κάλυψη των δημοσίων βαρών». 8 Για τα παραπάνω συνθετικά στοιχεία της έννοιας του φόρου, βλ. ενδεικτικά Κ. Φινοκαλιώτη, ό.π., σελ. 3. 9 Για την μονομέρεια της παροχής στην έννοια του φόρου και τις ποικίλες θεωρίες που κατά καιρούς έχουν αναπτυχθεί, καθώς και για τη διάκριση του φόρου από το ανταποδοτικό τέλος, βλ. αναλυτικότερα Κ. Φινοκαλιώτη, ό.π., σελ. 12 επ. 10
Διοίκηση και την εκπλήρωση των επιμέρους φορολογικών τους υποχρεώσεων 10. Περαιτέρω, η φορολογική αυτή παραβατικότητα 11 διακρίνεται σε εμφανή και σε αφανή, δηλαδή στην διαπιστωμένη παραβατικότητα, όπως αυτή καταγράφεται στα επίσημα στατιστικά στοιχεία της βασικής κατά την επταετία 1998-2004 φορολογικής διωκτικής αρχής του Σ.Δ.Ο.Ε. 12 και στην πραγματική φορολογική παραβατικότητα, η οποία τις περισσότερες φορές παραμένει ανεξιχνίαστη 13. Σ ό,τι αφορά την εμφανή φορολογική παραβατικότητα των Ελλήνων φορολογουμένων, χαρακτηριστικά αναφέρεται ότι το ύψος των ληξιπρόθεσμων οφειλών προς το Δημόσιο, το έτος 2003, ανερχόταν κατά προσέγγιση στα 5,5 δις. ευρώ, ενώ κατά το έτος 2004, ήδη στο ύψος των 6 δις ευρώ 14. 1.2. Οι επιμέρους εννοιολογικές διακρίσεις του φαινομένου της φορολογικής παραβατικότητας. 1.2.1.Τα βασικά κριτήρια της διάκρισης. Το φαινόμενο της φορολογικής παραβατικότητας εκδηλώνεται στην πράξη με διάφορες μορφές, δηλ. με διαφορετικούς τύπους συμπεριφοράς, οι οποίοι υπάγονται σε μία ενιαία κατηγορία, αυτή της φοροδιαφυγής υπό ευρεία έννοια. Οι βασικές μορφές εκδήλωσης του φαινομένου της φορολογικής παραβατικότητας 10 Θ. Παπακυριάκου, Φορολογικό Ποινικό Δίκαιο, Η ποινική προστασία των φορολογικών αξιώσεων του Ελληνικού Δημοσίου και της Ε.Ε. στην ελληνική έννομη τάξη, εκδόσεις Σάκκουλα, 2005, σελ. 1. 11 Ο όρος «φορολογική παραβατικότητα» χρησιμοποιείται με το ευρύ εννοιολογικό της περιεχόμενο και υποδηλώνει όλες τις φορολογικές παραβάσεις, ακόμη δηλ. και αυτές που συνιστούν μόνον διοικητικές παραβάσεις και όχι ποινικά αδικήματα. 12 Το Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) αντικαταστάθηκε από τη νέα συναφή υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών με την ονομασία «Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων» (ΥΠ.Ε.Ε.) που συστάθηκε με το αρθρ. 30 ν. 3296/2004. 13 Αναλυτικότερα στατιστικά στοιχεία για την εμφανή φορολογική παραβατικότητα περιλαμβάνονται στις Ετήσιες Εκθέσεις του Σ.Δ.Ο.Ε., βλ. Θ. Παπακυριάκου, ό.π., σελ. 2 επ. 14 Θ. Παπακυριάκου, ό.π., με εκεί περαιτέρω παραπομπές στον Τύπο. Πρβλ. και Α. Τσιγκρή/ Α. Σαββαϊδου, Η ποινική διάσταση της είσπραξης των δημοσίων εσόδων, εκδόσεις Σάκκουλα, 2000, Πρόλογος, σελ. XXVI, όπου αναφέρεται σύμφωνα με δημοσίευμα της εφημερίδας «Τα Νέα» της 20-09-1999 ότι τα ληξιπρόθεσμα χρέη προς το Δημόσιο κατά το έτος 1999 ανέρχονταν στα 1.300.000.000.000 δρχ. 11
είναι τρεις, η φοροαποφυγή, η φοροδιαφυγή και η φορο υπερημερία 15. Άλλωστε, πρέπει να επισημανθεί ότι δεν εντάσσονται στο φαινόμενο της φοροδιαφυγής με την ευρεία του όρου έννοια, και επομένως δεν δύνανται να χαρακτηριστούν ως μορφές φορολογικής παραβατικότητας, οι περιπτώσεις εκείνες, οι οποίες συνίστανται σε απλή μόνο παράβαση κανόνων επιμέλειας και δεν υποκρύπτουν με οποιονδήποτε τρόπο πρόθεση του φορολογουμένου να μεθοδεύσει τη μείωση της νόμιμης φορολογικής του υποχρέωσης και επιβάρυνσης 16. Κοινό χαρακτηριστικό και των παραπάνω τριών βασικών μορφών εκδήλωσης του φαινομένου της φορολογικής παραβατικότητας είναι η ύπαρξη ενός υποκείμενου σε φορολόγηση προσώπου, το οποίο επιχειρεί να αποφύγει ολικά ή μερικά, την εκπλήρωση νόμιμης φορολογικής του υποχρέωσης ή επιχειρεί να λάβει φορολογικό πλεονέκτημα, το οποίο όμως δεν δικαιούται 17. Παραπέρα, αυτό που διαφοροποιεί τους παραπάνω τύπους συμπεριφοράς και επομένως και την απαξία τους, είναι το χρονικό σημείο, κατά το οποίο αυτοί εκδηλώνονται και τα μέσα, τα οποία χρησιμοποιεί ο φορολογούμενος, προκειμένου να πετύχει το στόχο του, δηλ. τη μη εκπλήρωση της φορολογικής του οφειλής. Κρίσιμο, λοιπόν, στοιχείο για τον εννοιολογικό προσδιορισμό ενός τρόπου εκδήλωσης φορολογικής παραβατικότητας ως φοροαποφυγής, φοροδιαφυγής ή φορο υπερημερίας είναι το χρονικό σημείο εκδήλωσης της εκάστοτε υπό κρίση συμπεριφοράς. Σ ό,τι αφορά, λοιπόν, ειδικότερα το χρόνο εκδήλωσης της συμπεριφοράς που συνιστά μία επιμέρους έκφανση του φαινομένου της φορολογικής παραβατικότητας, χρήσιμο θα ήταν να γίνουν, στο σημείο αυτό, οι ακόλουθες παρατηρήσεις: Οι φορολογικές απαιτήσεις του Δημοσίου γεννιούνται τυπικά, αυτόματα, κατά τη στιγμή που θα συντρέξουν στο πρόσωπο του συγκεκριμένου φορολογούμενου οι σχετικές προϋποθέσεις, όπως αυτές τίθενται από το οικείο φορολογικό δίκαιο. Παρόλα αυτά, λόγω της πολυπλοκότητας των 15 Ο Αγαπητός διακρίνει τέσσερις επιμέρους τρόπους εκδήλωσης «αντίδρασης» των φορολογουμένων: τη φοροδιαφυγή, τη φοροαποφυγή, τη μετακύλιση του φορολογικού βάρους και το φορολογικό προγραμματισμό. Περαιτέρω, σύμφωνα με τον συγγραφέα: «Όλες αυτές οι αντιδράσεις, εκτός από εκείνη της φοροδιαφυγής, είναι θεμιτές, δεν θεωρούνται παράνομες, αλλά δεν παύουν κι αυτές να έχουν αρνητικές κοινωνικές επιπτώσεις και να καθιστούν αναποτελεσματική κάθε ασκούμενη αντιπληθωριστική ή δημοσιονομική πολιτική», Γ. Αγαπητός, Το μέγεθος της φοροδιαφυγής στην Ελλάδα, ΔΦΝ 1997, σελ. 1220. 16 Θ. Παπακυριάκου, ό.π., σελ. 8. 17 Θ. Παπακυριάκου, ό.π., σελ. 8, υποσημ. 29. 12
φορολογικών νόμων και του εν γένει φορολογικού συστήματος που ισχύει στη χώρα μας, ο προσδιορισμός των φορολογικών απαιτήσεων του Δημοσίου συντελείται τελικά, αλλά και ουσιαστικά, στα πλαίσια της διοικητικής βεβαιωτικής διαδικασίας, οπότε και γίνεται εφικτή η συνεκτίμηση από τη φορολογική Διοίκηση όλων των ιδιαιτεροτήτων και χαρακτηριστικών κάθε επιμέρους φορολογούμενου 18. Έτσι, καταρχήν, εντοπίζονται δύο στάδια στην ανωτέρω περιγραφόμενη διαδικασία βεβαίωσης των φορολογικών απαιτήσεων Δημοσίου [και αντίστοιχων φορολογικών υποχρεώσεων των πολιτών]. Το πρώτο στάδιο, που έχει ως στόχο να καταστήσει την απαίτηση του Δημοσίου, βέβαιη και εκκαθαρισμένη, είναι η βεβαίωση ευρείας έννοιας ή φορολογική βεβαίωση. Αυτή η βεβαίωση συνίσταται στη με βάση συγκεκριμένο «τίτλο βεβαίωσης» 19 (όπως λ.χ. τη δήλωση [Ε1] φορολογίας εισοδήματος του εκάστοτε φορολογουμένου ή την εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α.), σύνταξη από το αρμόδιο όργανο, και ακόλουθη αποστολή στην αρμόδια ταμειακή υπηρεσία, χρηματικού καταλόγου ή ατομικού φύλλου βεβαίωσης, όπου προσδιορίζεται ποσοτικά και ποιοτικά η προς είσπραξη απαίτηση. Ο συγκεκριμένος κάθε φορά χρηματικός κατάλογος ή το ατομικό φύλλο βεβαίωσης, όπως ακριβώς παραπάνω περιγράφηκαν, αποτελούν από άποψη 18 Η διάκριση αυτή σε «τυπική» και «ουσιαστική» γένεση της φορολογικής υποχρέωσης συγκεκριμένου κάθε φορά προσώπου, τίθεται στο παρόν σημείο του κειμένου, όπως ακριβώς εύστοχα τη συλλαμβάνει ο Παπακυριάκου, βλ. Θ. Παπακυριάκου, ό.π., 8-9. 19 Η φορολογική βεβαίωση, για την ακρίβεια, προϋποθέτει την ύπαρξη νόμιμου τίτλου σε βάρος του υπόχρεου. Η έννοια του νόμιμου τίτλου και η διαδικασία της βεβαίωσης του φόρου συναντώνται σε κάθε νομοθέτημα που θεσπίζει την υποχρέωση καταβολής φόρου. Ενδεικτικά αναφέρεται ότι ο ΚΦΕ (αρθρ. 74 παρ.1) προβλέπει ότι νόμιμο τίτλο για τη βεβαίωση του φόρου εισοδήματος συνιστά η δήλωση του υπόχρεου, το φύλλο ελέγχου, εφόσον αυτό οριστικοποιηθεί λόγω μη άσκησης προσφυγής ή λόγω διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, και η οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. Αντίστοιχες διατάξεις συναντώνται και σε άλλα νομοθετήματα, όπως λ.χ. το αρθρ. 53 παρ. 1 ΚΦΠΑ, αρθρ. 34 παρ. 4 ΚΒΣ, το οποίο παραπέμπει στις σχετικές διατάξεις του ΚΦΕ, αρθρ. 2 παρ. 2 περ. β και γ του ΚΕΔΕ, όπου ορίζεται ότι νόμιμο τίτλο αποτελούν και τα δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα που (α) αποδεικνύουν την οφειλή, (β) πιθανολογούν την οφειλή, σύμφωνα με τις διατάξεις του αρθρ. 347 Κ.Πολ.Δ. Αναλυτικότερα για την έννοια του «νόμιμου τίτλου» και τη διαδικασία της φορολογικής βεβαίωσης, βλ. Κ. Καλλιντέρη, Η προσωπική ευθύνη διοικητών νομικών προσώπων για φορολογικές παραβάσεις και χρέη προς το Δημόσιο, εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη, 2004, σελ. 74-76, Β. Παπαχρήστου/ Γ. Σταθέα, ό.π., σελ. 40-43. 13
φορολογικού δικαίου τον «τίτλο είσπραξης» 20. Ακολούθως, το δεύτερο στάδιο της διαδικασίας βεβαίωσης των φορολογικών απαιτήσεων του Δημοσίου, το οποίο περαιτέρω έχει ως στόχο να καταστήσει την απαίτηση που εξατομικεύεται στον τίτλο είσπραξης δημόσιο έσοδο, δυνάμενο να εισπραχθεί σύμφωνα με τα μέσα που προβλέπει ο Κ.Ε.Δ.Ε., είναι η βεβαίωση με τη στενή του όρου έννοια ή άλλως η «ταμειακή βεβαίωση», η οποία συντελείται με την έκδοση τριπλότυπου παραλαβής του τίτλου είσπραξης από την αρμόδια ταμειακή υπηρεσία. Στην πράξη, η ταμειακή αυτή βεβαίωση, γίνεται ορατή στον υπόχρεο, αφού του κοινοποιηθεί η σχετική ατομική ειδοποίηση προς πληρωμή. Η ατομική ειδοποίηση περιέχει, μεταξύ άλλων, τα στοιχεία του οφειλέτη, το είδος και το ποσό της οφειλής, το χρόνο βεβαίωσης 20 Όπως ήδη τέθηκε παραπάνω, νόμιμο τίτλο για την έκδοση του «τίτλου είσπραξης» μπορεί να συνιστά και το φύλλο ελέγχου, εφόσον οριστικοποιηθεί λόγω μη άσκησης προσφυγής ή λόγω διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, καθώς και η οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. Ειδικότερα, σ ό,τι αφορά την άσκηση της προσφυγής κατά φύλλου ελέγχου, χρήσιμο είναι να σημειωθούν τα ακόλουθα: Η άσκηση της προσφυγής αναστέλλει τη βεβαίωση (οριστικοποίηση) μέρους μόνο του φόρου που καταλογίζεται με το φύλλο ελέγχου και επομένως, το ποσό του φόρου που δεν αναστέλλεται, βεβαιώνεται και αναζητείται από τον υπόχρεο αμέσως μετά την πάροδο της προθεσμίας για την άσκηση της προσφυγής, με την επιφύλαξη βεβαίως των διατάξεων περί χορήγησης αναστολής είσπραξης και αυτού του ποσού. Εφόσον το ποσό αυτό βεβαιώνεται άμεσα, η μη καταβολή του από τον υπόχρεο δύναται να ενεργοποιήσει την ποινική διάταξη του αρθρ. 23 ν. 2523/1997 [αρθρ. 25 ν. 1882/1990, όπως ισχύει σήμερα], αναλυτικότερα για την άσκηση της προσφυγής κατά του οικείου φύλλου ελέγχου, βλ. Κ. Καλλιντέρη, ό.π., σελ. 75, υποσημ. 134. Ενδεικτικά δε αναφέρεται το αρθρ. 74 παρ. 6 εδ. α ΚΦΕ, όπως τροποποιήθηκε πρόσφατα με το αρθρ. 5 παρ. 9 ν. 3296/2004, σύμφωνα με το οποίο, σε περίπτωση μη επίτευξης διοικητικής επίλυσης της διαφοράς και εμπρόθεσμης άσκησης της προσφυγής βεβαιώνεται αμέσως από τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. [και καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τη Δ.Ο.Υ. ημέρα του επόμενου από τη βεβαίωση μήνα], ποσοστό 10% του αμφισβητούμενου κύριου φόρου, πρόσθετου φόρου και των λοιπών συμβεβαιούμενων με αυτόν φόρων και τελών (κατά το προγενέστερο δίκαιο το αντίστοιχο ποσοστό ανερχόταν στο 25%). Το ίδιο ισχύει και σύμφωνα με τη διάταξη του αρθρ. 53 παρ. 2 ΚΦΠΑ, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το αρθρ. 5 παρ. 9 ν. 3296/2004, και στην περίπτωση του Φ.Π.Α. (κατά το προγενέστερο δίκαιο το αντίστοιχο ποσοστό προβεβαίωσης ανερχόταν στο 30%). Περαιτέρω, σύμφωνα με το αρθρ. 74 παρ. 9 ΚΦΕ, φόροι, τέλη και εισφορές που βεβαιώνονται με βάση προσωρινό φύλλο ελέγχου, που εκδόθηκε κατόπιν προσωρινού ελέγχου, με βάση το αρθρ. 67 παρ. 4 του αυτού Κώδικα, καταβάλλονται εφάπαξ, χωρίς η τυχόν άσκηση της προσφυγής στα διοικητικά δικαστήρια να έχει ανασταλτικό αποτέλεσμα ως προς την προσωρινή βεβαίωση. 14
αυτής, καθώς και την καταληκτική ημερομηνία της πληρωμής, σύμφωνα με το αρθρ. 4 του Κ.Ε.Δ.Ε. 21. Περαιτέρω, η έννοια της ταμειακής βεβαίωσης (βεβαίωση με τη στενή του όρου έννοια), προσφέρεται ως κριτήριο για την κατηγοριοποίηση των επιμέρους μορφών εκδήλωσης της φορολογικής παραβατικότητας, αφενός γιατί αυτή χρησιμοποιείται, έμμεσα, και από το νομοθέτη κατά τη διάπλαση των φορολογικών εγκλημάτων, και αφετέρου γιατί διευκολύνει την ανάδειξη διακριτών μορφών αδίκου, κατά την τέλεση φορολογικών παραβάσεων. Έτσι, παρατηρείται ότι τα αρθρ. 17, 18 και 19 του ν. 2523/1997, καθώς και το αρθρ. 155 του ν. 2960/2001 (του νέου Τελωνειακού Κώδικα) αναφέρονται σε συμπεριφορές που προηγούνται, ενώ το αρθρ. 25 του ν. 1882/1990 σε συμπεριφορές που έπονται της ταμειακής βεβαίωσης της οφειλής. Πιο συγκεκριμένα, παράνομες πράξεις που τελούνται από τον φορολογούμενο σε στάδιο προγενέστερο της ταμειακής βεβαίωσης, ενέχουν τον κίνδυνο της εσφαλμένης εξατομίκευσης της φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου εκ μέρους των φορολογικών αρχών. Με τις πράξεις αυτές, τίθεται κατά κανόνα σε κίνδυνο η ίδια η υπόσταση της φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου. Αντίθετα, παράνομες πράξεις, οι οποίες τελούνται από το φορολογούμενο, μετά την ταμειακή βεβαίωση της συγκεκριμένης κάθε φορά οφειλής, με την ταυτόχρονη προϋπόθεση ότι στο προηγούμενο στάδιο της διαδικασίας της βεβαίωσης της φορολογικής υποχρέωσης, δηλ. κατά το στάδιο της φορολογικής βεβαίωσης, ο φορολογούμενος υπήρξε συνεπής (λ.χ. υπέβαλε ακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος), θέτουν σε κίνδυνο μόνο την τελική ικανοποίηση της φορολογικής αξίωσης, δηλ. την είσπραξη του συγκεκριμένου δημοσίου εσόδου από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές 22. 21 Κ. Καλλιντέρη, ό.π., σελ. 75, όπου ο συγγραφέας σημειώνει ότι: «Κατ εξαίρεση για την ενεργοποίηση της ποινικής ευθύνης για χρέη προς το Δημόσιο [αρθρ. 25 ν. 1882/1990], δεν απαιτείται να προηγηθεί η διαδικασία βεβαίωσης του φόρου, όταν υπεύθυνο είναι τρίτο πρόσωπο, το οποίο είναι εις ολόκληρο υπεύθυνο με τον οφειλέτη (αρθρ. 23 παρ. 6 ν. 2523/1997, το οποίο αντικατέστησε το αρθρ. 25 ν. 1882/1990). Ειδικότερα, για την περίπτωση της αλληλέγγυας ευθύνης του ομόρρυθμου εταίρου για τα χρέη της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρίας, βλ. Παπαχρήστου/ Γ. Σταθέα, ό.π., σελ. 67, Κ. Καλλιντέρη, ό.π., σελ. 85-88. 22 Υπάρχουν βεβαίως και περιπτώσεις, στις οποίες, ο φορολογούμενος διαπράττει πράξεις, οι οποίες ανάγονται τόσο στο χρόνο της φορολογικής βεβαίωσης (δηλ. στο πρώτο ως άνω περιγραφόμενο διακριτό στάδιο της διαδικασίας βεβαίωσης της σχετικής φορολογικής αξίωσης), όσο και στο χρόνο της ταμειακής βεβαίωσης (δηλ. στο δεύτερο, ως άνω, στάδιο της εν λόγω διαδικασίας). Στην περίπτωση αυτή, δεδομένου ότι κινδυνεύει τόσο η ίδια η 15
1.2.2. Η έννοια της φοροαποφυγής. Στις περιπτώσεις εκείνες, οι οποίες εντάσσονται στο ειδικότερο φαινόμενο της «φοροαποφυγής», ο φορολογούμενος, εκμεταλλεύεται κενά ή ατέλειες της φορολογικής νομοθεσίας ή χρησιμοποιεί, προς όφελός του, θεσμικές δυνατότητες που του παρέχει η διεθνής ή εθνική έννομη τάξη, διαμορφώνοντας έτσι τα πραγματικά περιστατικά, ώστε να μην εμπίπτουν στη διάταξη φορολογικού νόμου που θεμελιώνει σχετική φορολογική υποχρέωση 23. Με τον τρόπο αυτό, κατορθώνει να «αποφύγει» τη σχετική υποχρέωση, παρά το γεγονός ότι από το «πνεύμα» του σχετικού νόμου, θα έπρεπε να υπαχθεί στη συγκεκριμένη φορολόγηση 24. Στις περιπτώσεις «φοροαποφυγής», ο φορολογούμενος, κατά κανόνα, κάνει χρήση νόμιμων καταρχήν μέσων, ώστε να αποκλείεται ο χαρακτηρισμός της συγκεκριμένης συμπεριφοράς ως παράνομης και, περαιτέρω, ως στοιχειοθετούσας κάποιο από τα σχετικά αδικήματα του ν. 2523/1997. Παρόλα αυτά, η υπόσταση της φορολογικής αξίωσης, όσο και η είσπραξη αυτή καθεαυτή του δημοσίου εσόδου, και λαμβανομένου υπόψη ότι μεταξύ της πρώτης πράξης, λ.χ. της ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και της δεύτερης, της μη καταβολής δηλ. του βεβαιωμένου πλέον χρέους προς το Δημόσιο, παρεμβάλλει η διαδικασία ελέγχου από μέρους των αρμοδίων φορολογικών αρχών, αλλά και η καταγραφή της σχετικής απαίτησης του Δημοσίου στους στο βιβλίο εισπρακτέων εσόδων της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και η εμφάνιση της συγκεκριμένης απαίτησης ως δυνάμενης να εισπραχθεί, οπότε και βάσιμα μπορεί να υποστηριχθεί ότι έχει μεσολαβήσει ειρήνευση του προστατευόμενου εννόμου αγαθού, υπάρχει αληθινή πραγματική συρροή μεταξύ των διατάξεων που τυποποιούν τα εγκλήματα σε στάδιο προγενέστερο της ταμειακής βεβαίωσης (αρθρ. 17-19 ν. 2523/1997) και της διάταξης του αρθρ. 25 ν. 1882/1990, που τυποποιεί ως έγκλημα την μη καταβολή των χρεών (δηλ. βεβαιωμένων ταμειακά και ληξιπρόθεσμων οφειλών) προς το Δημόσιο, αναλυτικότερα γύρω από το ζήτημα αυτό, βλ. παρακάτω στο κείμενο, στο οικείο Κεφάλαιο. 23 Βλ. Γ. Αγαπητό, ό.π., σελ. 1220, όπου ο συγγραφέας, σχετικά με τις εννοιολογικές διακρίσεις του φαινομένου της φορολογικής παραβατικότητας, αναφέρει χαρακτηριστικά: «Η αντίδραση των φορολογουμένων εκδηλώνεται με τέσσερις τρόπους: τη φοροδιαφυγή, τη φοροαποφυγή, τη μετακύλιση του φορολογικού βάρους και τον φορολογικό προγραμματισμό. Όλες αυτές οι αντιδράσεις, εκτός από εκείνη της φοροδιαφυγής, είναι θεμιτές, δεν θεωρούνται παράνομες, αλλά δεν παύουν κι αυτές να έχουν αρνητικές κοινωνικές επιπτώσεις και να καθιστούν αναποτελεσματική κάθε ασκούμενη αντιπληθωριστική ή δημοσιονομική πολιτική». 24 Θ. Παπακυριάκου, ό.π., σελ. 10-11, όπου και σχετικά, εξαιρετικά χρήσιμα για την κατανόηση της έννοιας της φοροαποφυγής, παραδείγματα. 16
συγκεκριμένη συμπεριφορά, θα μπορούσε να αξιολογηθεί ως καταχρηστική 25 ή ακόμη και ως περίπτωση καταστρατήγησης νόμου, εφόσον προκύπτει σαφώς τόσο από τη βούληση του φορολογούμενου, όσο και από τα μέσα που αυτός χρησιμοποίησε ότι σκοπός του ήταν αποκλειστικά και μόνο η αποφυγή συγκεκριμένης φορολόγησης, την οποία γνώριζε εκ των προτέρων και επιδίωκε, με τον συγκεκριμένο τρόπο 26, να «αδρανοποιήσει». Στις περιπτώσεις αυτές, ακόμη κι αν είναι προφανής ο σκοπός του φορολογούμενου, δεν είναι δυνατό να αναγνωριστεί ποινική ευθύνη, εφόσον αντικειμενικά δεν πληρούται η νομοτυπική μορφή των οικείων εγκλημάτων φοροδιαφυγής, όπως αυτά περιγράφονται στις διατάξεις των αρθρ. 17,18 και 19 ν. 2523/1997 27. 1.2.3. Η έννοια της φοροδιαφυγής. Στην περίπτωση της φοροδιαφυγής, με την στενή του όρου έννοια (stricto sensu), ο φορολογούμενος με επιμέρους παράνομες πράξεις ή παραλείψεις του, κατά το στάδιο της φορολογικής βεβαίωσης της οφειλής, δηλ. κατά το χρόνο εξατομίκευσης της φορολογικής του υποχρέωσης, όπως παραπάνω περιγράφηκε, προσβάλλει ή θέτει σε κίνδυνο 28 την ίδια την υπόσταση της φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου 29. Πιο συγκεκριμένα, ο φορολογούμενος ψεύδεται 30 ή αποσιωπά, 25 Για την έννοια της καταχρηστικής, «αλλά όχι ευθέως παράνομης, φοροαποφυγής», βλ. Θ. Φορτσάκη, ό.π., σελ. 1207. 26 Λ.χ. ο κατακερματισμός ακίνητης περιουσίας φυσικού προσώπου στα τέκνα και τη σύζυγό του, προκειμένου να αποφύγει τον Φόρο Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας (ΦΜΑΠ). Ήδη από 01-01-2008 ο εν λόγω φόρος έχει καταργηθεί και έχει αντικατασταθεί από το «τέλος κατοχής», το οποίο αφορά καθένα ακίνητο χωριστά. 27 Έτσι και Μ. Κυπραίος, Φορολογικόν Ποινικόν Δίκαιον, 1965, σελ. 128. Για τον έντονο δογματικό προβληματισμό, γύρω από το φαινόμενο της φοροαποφυγής ως μορφής καταχρηστικής συμπεριφοράς, βλ. αναλυτικότερα Θ. Παπακυριάκου, ό.π., σελ.11-12. 28 Για το χαρακτήρα των εγκλημάτων της φοροδιαφυγής (αρθρ. 17,18 και 19 ν. 2523/1997), ως εγκλημάτων διακινδύνευσης ή βλάβης, βλ. παρακάτω στο κείμενο της παρούσας. 29 Για την ένταξη των εγκλημάτων φοροδιαφυγής στα οικονομικά εγκλήματα κατά της δημοσιονομικής πολιτικής του κράτους, βλ. Ο. Τσόλκα, Τα οικονομικά εγκλήματα κατά της δημοσιονομικής πολιτικής του κράτους και υπερκρατικών φορέων, ιδίως της ΕΟΚ, in Τα οικονομικά εγκλήματα, Πρακτικά του Δ Πανελληνίου Συνεδρίου της Ελληνικής Εταιρίας Ποινικού Δικαίου (συλλογικός τόμος, Θεσσαλονίκη 1991), Αθήνα, 1993, σελ. 43 επ. 17
κατά τρόπο παράνομο, δηλ. κατά παράβαση των σχετικών υποχρεώσεων που του επιβάλλει ο φορολογικός νόμος, ενώπιον των αρμοδίων φορολογικών αρχών, σε σχέση με κρίσιμα πραγματικά περιστατικά, από τα οποία κανονικά θα προέκυπτε, ποσοτικά, αλλά και ποιοτικά, η φορολογική του υποχρέωση. Έτσι, ο φορολογούμενος, χρησιμοποιώντας παράνομα μέσα 31, πετυχαίνει έναν παράνομο σκοπό, που δεν είναι άλλος από τον μη καταλογισμό της φορολογικής του οφειλής ή τον καταλογισμό αυτής σε μικρότερο ύψος από το νόμιμα προβλεπόμενο. Ειδικότερα, με τον όρο «φοροδιαφυγή» νοείται κάθε παράνομη πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου, με την οποία επιδιώκει τη μείωση της φορολογικής του επιβάρυνσης ή αποφυγή καταβολής του φόρου που του αντιστοιχεί 32. 1.2.4. Η έννοια της φορο υπερημερίας. Στις περιπτώσεις οι οποίες αποδίδονται με τον όρο «φορο υπερημερία», ο φορολογούμενος παραλείπει να καταβάλλει εμπρόθεσμα φορολογική οφειλή που έχει βεβαιωθεί ταμειακά σε βάρος του και έχει περαιτέρω καταστεί ληξιπρόθεσμη 33. 30 Ως προς τον συσχετισμό των συμπεριφορών αυτών με την τυπολογική έννοια της απάτης, βλ. αναλυτικότερα Θ. Παπακυριάκου, ό.π., σελ. 13, υποσημ. 47. 31 Ενδεικτικά αναφέρεται η υποβολή ανακριβούς ή ψευδούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, η έκδοση εικονικών ή πλαστών τιμολογίων, η παράλειψη έναρξης επαγγέλματος στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. και η μη υποβολή και μη απόδοση του εισπραττόμενου από τους καταναλωτές ΦΠΑ. 32 Γ. Αγαπητός, ό.π., σελ. 1220. 33 Ειδικότερα για την έννοια του «ληξιπρόθεσμου» της φορολογικής οφειλής, βλ. Παπαχρήστου/ Γ. Σταθέα, ό.π., σελ. 43 επ., Κ. Καλλιντέρη, ό.π., σελ. 76, όπου ο συγγραφέας χαρακτηριστικά σημειώνει: «Περαιτέρω, το άρθρο 23 ορίζει ότι δεν αρκεί το χρέος να είναι βεβαιωμένο για την άσκηση της ποινικής δίωξης, αλλά θα πρέπει η καθυστέρηση καταβολής του να υπερβαίνει τους τέσσερις μήνες. Το χρονικό σημείο της έναρξης της προθεσμίας των τεσσάρων μηνών δεν ορίζεται στη διάταξη. Θεωρούμε όμως ότι το ληξιπρόθεσμο της καταβολής του χρέους δεν μπορεί να αρχίζει πριν την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης στον υπόχρεο. Κατ αυτόν τον τρόπο, το αξιόποινο της μη καταβολής, θα πρέπει να επέρχεται τέσσερις μήνες μετά την καταληκτική ημερομηνία πληρωμής, όπως αυτή θα αναγράφεται στην ατομική ειδοποίηση ου κοινοποιείται στον υπόχρεο. Η ανωτέρω τετράμηνη προθεσμία τέθηκε με το άρθρο 34 παρ. 1 του Ν. 3220/2004. Μέχρι το Ν. 3220/2004, ο οποίος ισχύει από 01.01.2004, η έννοια του ληξιπρόθεσμου χρέους λαμβανόταν από το άρθρο 5 του ΚΕΔΕ, ελλείψει ειδικότερης 18
Η υπερημερία του φορολογούμενου ως προς την καταβολή του οφειλόμενου από τη σχετική υποχρέωση ποσού του φόρου, τυποποιείται ως έγκλημα στη διάταξη του αρθρ. 25 ν. 1882/1990. Σ αυτές τις περιπτώσεις, ο φορολογούμενος δεν προσβάλλει, ούτε θέτει σε κίνδυνο την υπόσταση της φορολογικής αξίωσης, η οποία μάλιστα έχει ήδη βεβαιωθεί και με την στενή του όρου έννοια, δηλ. ταμειακά, μετά την εγγραφή της στο βιβλίο εισπρακτέων εσόδων της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Παρόλα αυτά, παραλείπει υπαίτια 34 να καταβάλλει τον οφειλόμενο φόρο, με αποτέλεσμα το κράτος να στερείται των απαραίτητων για την εύρυθμη λειτουργία του εσόδων. Η συγκεκριμένη μορφή εκδήλωσης του φαινομένου της φορολογικής παραβατικότητας εντάσσεται στην γενικότερα κατηγορία των περιπτώσεων «υπερημερίας οφειλέτη». Δεδομένου, άλλωστε, ότι η υπερημερία οφειλέτη στο πλαίσιο των διαφορών μεταξύ ιδιωτών, δεν επισύρει κατά κανόνα ποινικές κυρώσεις, αλλά μόνον τις κυρώσεις, που προβλέπονται από το αστικό δίκαιο, έχουν ανακύψει εύλογα ερωτήματα γύρω από τη δικαιολόγηση της θέσπισης διατάξεων, όπως αυτή του αρθρ. 25 ν. 1882/1990 [μετά την αντικατάστασή της από το αρθρ. 23 ν. 2523/1997]. Με άλλα λόγια, από ένα μέρος της θεωρίας, τουλάχιστον, φαίνεται να αμφισβητείται το ουσιαστικό άδικο του εγκλήματος της μη καταβολής των χρεών προς το Δημόσιο, με το σκεπτικό ότι η υπερημερία αυτή καθεαυτή δεν ενέχει τους κινδύνους, αλλά και την απαξία των εγκλημάτων της διάταξης (βλ. κατωτέρω). Η νεώτερη ρύθμιση φαίνεται ότι είναι επιεικέστερη λόγω της μεγαλύτερης προθεσμίας που δίνεται από το νόμο, προκειμένου να καταστεί το χρέος ληξιπρόθεσμο για την άσκηση της ποινικής δίωξης. Για σκοπούς πληρότητας, γίνεται κατωτέρω σύντομη αναφορά στο μέχρι πρόσφατα ισχύον καθεστώς ως προς το ληξιπρόθεσμο του χρέους. Όπως αναφέρθηκε και ανωτέρω, μέχρι το Ν. 3220/2004, η έννοια του ληξιπρόθεσμου χρέους λαμβάνεται από το άρθρο 5 του ΚΕΔΕ. Το εν λόγω άρθρο ορίζει συγκεκριμένο χρονικό σημείο για την πληρωμή χρεών προς το Δημόσιο. Το χρονικό αυτό σημείο καθορίζεται ανάλογα με τον τρόπο καταβολής του χρέους (εφάπαξ ή με δόσεις). Έτσι, χρέη που καταβάλλονται εφάπαξ, καθίστανται ληξιπρόθεσμα την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου από την ως άνω βεβαίωση μήνα (άρθρο 5 παρ. 1 του ΚΕΔΕ). Χρέη που καταβάλλονται με δόσεις, καθίστανται ληξιπρόθεσμα την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μήνα, κατά τον οποίο πρέπει να πληρωθεί η δόση (άρθρο 5 παρ. 2 του ΚΕΔΕ). Στην πράξη, η ατομική ειδοποίηση, η οποία αποστέλλεται στον οφειλέτη, αναγράφει συγκεκριμένη καταληκτική ημερομηνία για την πληρωμή του φόρου, με βάση τα ανωτέρω οριζόμενα για χρέη που καταβάλλονται εφάπαξ ή με δόσεις». 34 Σημειώνεται ότι κατά την κρατούσα νομολογία η οικονομική αδυναμία του φορολογούμενου δεν αποκλείει την υπαιτιότητα και περαιτέρω δεν αποκλείει την πλήρωση του εγκλήματος του αρθρ. 25 ν. 1882/1990. 19
φοροδιαφυγής. Παρόλα αυτά, μία τέτοια άποψη όπως είναι αναμενόμενο συναντά και τον αντίλογο, ο οποίος εντοπίζει την ουσιαστική απαξία του εγκλήματος της «φορο-υπερημερίας» [όπως τυποποιείται στη διάταξη του αρθρ. 25 ν. 1882/1990] στην αποστέρηση του κρατικού μηχανισμού από τα απαραίτητα για την λειτουργία των υπηρεσιών του και την υλοποίηση του κρατικού προγραμματισμού, κονδύλια, με απώτερο αποτέλεσμα την έμμεση, τουλάχιστον, βλάβη των συμφερόντων του κοινωνικού συνόλου και ιδίως των συνεπών φορολογούμενων πολιτών. 20
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2ο ΤΟ ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΓΙΑ ΤΗΝ ΠΟΙΝΙΚΟΠΟΙΗΣΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ ΚΑΙ ΤΗΣ ΜΗ ΚΑΤΑΒΟΛΗΣ ΧΡΕΩΝ ΠΡΟΣ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ 2.1. Το φαινόμενο της πολυνομίας στο διοικητικό και ειδικότερα στο φορολογικό δίκαιο. Είναι γνωστό στους κόλπους της νομικής επιστήμης, ότι ο κλάδος του διοικητικού δικαίου παρουσιάζει πληθώρα νομοθετημάτων, ο μεγαλύτερος όγκος των οποίων, ακόμη και σήμερα, μετά τις πρόσφατες κωδικοποιήσεις 35, παραμένει διάσπαρτος, δημιουργώντας ανασφάλεια δικαίου τόσο στους πολίτες, όσο και στους εφαρμοστές του διοικητικού δικαίου. Ακόμη μεγαλύτερο φαίνεται να είναι πρόβλημα στον κλάδο του φορολογικού δικαίου, όπου «η τάση για εξαντλητική νομοθετική ρύθμιση των φορολογικών θεμάτων οδηγεί σε ένα συνεχώς αυξανόμενο «πληθωρισμό» των φορολογικών διατάξεων 36, με περαιτέρω συνέπεια τη νομοθετική αστάθεια αλλά παράλληλα και τη σαθρότητα των (σε συνεχή μεταβολή) θεωρητικών βάσεων του φορολογικού δικαίου», όπως εύστοχα παρατηρεί ο Φορτσάκης, σε σχετικό άρθρο του 37. Η δεδομένη πολυνομία, αλλά και πολυπλοκότητα του ισχύοντος φορολογικού συστήματος, δημιουργεί ποικίλα προβλήματα, με κυριότερο, ίσως, αυτό της ανασφάλειας δικαίου, σε επίπεδο διοικητικών, αλλά και ποινικών κυρώσεων. Είναι δε γεγονός ότι ο πολίτης φορολογούμενος, σήμερα, αγνοεί το σύνολο των κυρώσεων που επισύρει μία από μέρους του παράβαση των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας. Έτσι, δημιουργείται ένα εντυπωσιακό πλέγμα σωρευτικής επιβολής διοικητικών και 35 Βλ. Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (ν. 2690/1999), Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999) 36 Και στον κλάδο του φορολογικού δικαίου, έγιναν κωδικοποιήσεις, με κυριότερες αυτές του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, δωρεών, γον. παροχών κλπ (ν. 2961/2001), του ΚΦΠΑ (ν. 2859/2000), του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), του ΚΒΣ (π.δ. 186/1992, σε συνδυασμό με την ΠΟΛ 1027/2004), του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, σε συνδυασμό με το ν. 2717/1999), του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977). Παρόλα αυτά, και τα ανωτέρω νομοθετήματα έχουν υποστεί, αλλά και συνεχίζουν να υφίστανται πολλές τροποποιήσεις, με αποτέλεσμα την διαρκώς αυξανόμενη πολυπλοκότητα του φορολογικού συστήματος. 37 Θ. Φορτσάκης, ό.π., σελ. 1208. 21
ποινικών κυρώσεων για την ίδια φορολογική παράβαση, το οποίο είναι σχεδόν αδύνατο να γνωρίζει ο φορολογούμενος. Είναι δηλαδή πιθανό, υπό τις ισχύουσες διατάξεις, ένα φορολογικό περιστατικό, όπως η συνήθης στην συναλλακτική φορολογική πρακτική παράβαση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου, να επισύρει την επιβολή πλέον των δέκα (10) διοικητικών και ποινικών κυρώσεων, ανοίγοντας ισάριθμες διοικητικές και ποινικές δίκες 38. Ιδιαίτερα προβλήματα φαίνεται να παρουσιάζει η ως άνω περιγραφόμενη πολυνομία και πολυπλοκότητα στο χώρο του φορολογικού ποινικού δικαίου 39, όπου διάσπαρτα νομοθετήματα περιλαμβάνουν κυρωτικούς κανόνες, την ερμηνεία και την ακριβή ισχύ των οποίων, σε αρκετές περιπτώσεις, φαίνεται να αγνοούν ακόμη και οι ποινικοί δικαστές, με αποτέλεσμα τη δημιουργία ενός κλίματος «διευρυμένης» ανασφάλειας δικαίου σε έναν κατεξοχήν «ευαίσθητο» χώρο, όπως αυτός του ποινικού δικαίου 40. Χαρακτηριστικά, ο Καθηγητής Μανωλεδάκης, ως 38 Γ. Μέντης, Η ποινική διάσταση των φορολογικών παραβάσεων, Επιχείρηση 2005, σελ. 24 επ., όπου και πλούσια παραδείγματα, τα οποία καταδεικνύουν το μέγεθος της πολυνομίας και της πολυπλοκότητας του κυρωτικού φορολογικού συστήματος, σήμερα, στη χώρα μας. 39 Κ. Τριανταφυλλόπουλος, Τα αδικήματα των φορολογικών παραβάσεων και η δικαστηριακή τους αντιμετώπιση, ΝοΒ 1988, σελ. 844. 40 Χαρακτηριστικά αναφέρεται η απόφαση 1062060/24.5.1989 του Υπ. Οικονομικών που κυρώθηκε με το άρθρο 51 παρ. 5 δ του ν. 1882/1990 και στην οποία ορίζεται ότι: «Παραβάσεις των διατάξεων του ΚΦΣ που διαπράχθηκαν από την 1 η Ιανουαρίου 1987 μέχρι την 25 η Μαΐου 1989, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους που αφορούν σε περιπτώσεις διακίνησης αγαθών χωρίς συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο θεωρείται ότι δεν έχουν σαν αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής και τιμωρούνται με το πρόστιμο, εφόσον για την αξία των συναλλαγών αυτών εκδόθηκαν εμπρόθεσμα και καταχωρήθηκαν στα βιβλία του υπόχρεου τα προβλεπόμενα για κάθε συναλλαγή φορολογικά στοιχεία». Η διάταξη ήταν μάλλον σαφής και σκοπός της ήταν η αποποινικοποίηση των παραβάσεων του ΚΦΣ που διαπράχθηκαν κατά το διάστημα 1.1.87-25.5.1989 και αφορούσαν την έλλειψη φορολογικού στοιχείου διακίνησης αγαθών (δελτίου αποστολής ή τιμολογίου δελτίου αποστολής), εφόσον, έστω και μεταγενέστερα, αλλά μέσα στον χρόνο εμπρόθεσμης ενημέρωσης των βιβλίων, εκδόθηκαν τα φορολογικά στοιχεία και καταχωρήθηκαν εμπρόθεσμα στα βιβλία της επιχείρησης. Παρόλα αυτά, η δικαστηριακή πρακτική έδειξε ότι τελικώς η εν λόγω απόφαση αγνοήθηκε από τη μεγάλη πλειονότητα των ποινικών δικαστών οι οποίοι κλήθηκαν να κρίνουν παρόμοιες περιπτώσεις εκείνης της περιόδου, με αποτέλεσμα την καταδίκη, βεβαίως, των μικροεπιτηδευματιών που διακινούσαν αγαθά, χωρίς τα απαραίτητα κατά τη μεταφορά τους, παραστατικά. Αξίζει, στο σημείο αυτό, να τονιστεί ότι στη συνέχεια μετά το ν. 2523/1997 και ειδικότερα από την 01.01.1998 (ειδικότερα αρθρ. 25) αποποινικοποιήθηκε τόσο η μη έκδοση φορολογικών στοιχείων όσο και η μεταφορά 22
προς την πολυνομία στο χώρο του φορολογικού ποινικού δικαίου, αναφέρει: «Το αρρωστημένο φαινόμενο που χαρακτηρίζει κυρίως τις περιόδους οικονομικής ανάπτυξης των κρατών, να επιτείνεται δηλαδή η ποινική καταστολή με ειδικούς ποινικούς νόμους σε όλες σχεδόν τις δραστηριότητες της οργανωμένης κοινωνικής ζωής, δεν ήταν δυνατόν να μην εκδηλωθεί και στον τομέα των φορολογικών σχέσεων κράτους πολίτη, αφού είναι πρόδηλο το οικονομικό ενδιαφέρον του κράτους για τον τομέα αυτόν» 41. 2.2. Σύντομη ιστορική αναδρομή στις κυρωτικές ρυθμίσεις του νομοθετικού πλαισίου για τη φορολογική παραβατικότητα 42. Στον Ποινικό Νόμο του 1834 το αδίκημα της φορολογικής απάτης αποτελούσε αξιόποινη πράξη ενσωματωμένη στο Νόμο (βλ. αρθρ. 403), ενώ περαιτέρω διάσπαρτες φορολογικές ποινικές διατάξεις συναντώνταν σε διάφορα νομοθετήματα, όπως λ.χ. στο ν. 1641/1919 για τη φορολογία κληρονομιών, δωρεών, κλπ. και στο ν.δ. 632/1948. Ειδική διάταξη για τη φορολογική απάτη δεν περιλήφθηκε στον Ποινικό Κώδικα (ν. 1492/1950) 43. Μετά την εισαγωγή του, φορολογικές ποινικές διατάξεις συναντώνται σε επιμέρους φορολογικά νομοθετήματα, όπως στο ν. 1839/1951 για τη φορολογία καθαρών προσόδων, στη συνέχεια στο ν.δ. 3323/1955 περί φορολογίας εισοδήματος, στο ν.δ. 3843/1958 περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, στον Κώδικα Φορολογικών αγαθών χωρίς συνοδευτικό στοιχείο του ΚΒΣ ή με ανακριβές στοιχείο του ΚΒΣ. Πρβλ. και προγενέστερο αρθρ. 31 παρ. 1 στοιχ. γ ν. 1591/1986 και αρθρ. 31 παρ. 1 ν. 2214/1994 «Αντικειμενικό σύστημα φορολογίας εισοδήματος και άλλες διατάξεις», καθώς και ΓνωμΕισαγγΕφΠατρών 52/1996, Υπερ 1996, σελ. 1355, ΣυμβΠλημΑθ 1621/1995, ΠοινΧρον 1996, σελ. 934, ΣυμβΠλημΑγρ 38/1998, Λογιστής 1999, σελ. 234, Δ. Σταματόπουλο, Κώδικας Φορολογικών Κυρώσεων, Ανάλυση Ερμηνεία, 550 θέματα, εκδόσεις Φορολογικό Ινστιτούτο, Αθήνα, 2002, σελ. 166, όπου και ερμηνεία της διάταξης του αρθρ. 25 ν. 2523/1997 σύμφωνα με την Ερμ. Εγκ. ΠΟΛ. 1317/2-12-97, Χ. Τότση, Κώδικας Διοικητικών & Ποινικών Κυρώσεων, Φορολογικό Ποινολόγιο, έκδοση 4 η, Εκδοτικός Οίκος ΠΑΜΙΣΟΣ, Αθήνα, 2004, σελ. 191. 41 Ι. Μανωλεδάκης, Η ποινική καταστολή της φοροδιαφυγής, Αρμ 1989, σελ. 626. 42 Αναλυτικότερα για τις φορολογικές ποινικές διατάξεις που κατά καιρούς ίσχυσαν, βλ. Κ. Καλλιντέρη, ό.π., σελ. 29-35, Θ. Παπακυριάκου, ό.π., σελ. 30-33, Ι. Μανωλεδάκη, ό.π., σελ. 626-627. 43 Στο εξής Π.Κ. 23
Στοιχείων κλπ 44. Τα ανωτέρω νομοθετήματα προέβλεπαν επίσης την επιβολή ποινικών κυρώσεων για πράξεις φοροδιαφυγής σε βάρος προσώπων που κατείχαν συγκεκριμένες θέσεις διοίκησης σε νομικά πρόσωπα (π.χ. διευθύνων σύμβουλος ανώνυμης εταιρίας). Όλες, όμως, αυτές οι διατάξεις ήταν διάσπαρτες και χαρακτηρίζονταν από ανομοιογένεια. Η πρώτη προσπάθεια για την, τρόπο τινά, «κωδικοποίηση» των ποινικών φορολογικών διατάξεων έγινε με τον α.ν. 185/1967 «Περί επιβολής ποινικών κυρώσεων κατά παραβατών φορολογικών διατάξεων». Στον συγκεκριμένο νόμο τυποποιούνταν πράξεις και παραλείψεις των φορολογουμένων ως ποινικά αδικήματα, μεταξύ των οποίων η παράλειψη υποβολής δήλωσης ή η υποβολή ανακριβούς δήλωσης φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενων φόρων, ΦΚΕ, καθώς και η καθυστέρηση υποβολής των σχετικών δηλώσεων, η μη έκδοση ή η ανακριβής έκδοση φορολογικών στοιχείων, η αδικαιολόγητη καθυστέρηση καταβολής φόρου εισοδήματος κλπ. Υπό το καθεστώς του ανωτέρω νόμου, όλα τα παραπάνω αδικήματα συνιστούσαν πλημμελήματα, ενώ επισημαίνεται ότι δεν ίσχυαν οι διατάξεις του γενικού μέρους του Π.Κ. για την αναστολή και μετατροπή της ποινής. Εξαιτίας δε της αυστηρότητας του νόμου αυτού, αλλά και της κακότεχνης διατύπωσής του, κρίθηκε σκόπιμη η κατάργησή του, η οποία πραγματοποιήθηκε με το αρθρ. 12 παρ. 1 του ν.δ. 117/1973 «Περί επιβολής κυρώσεων κατά παραβατών διατάξεων φορολογικής νομοθεσίας» 45. Ειδικότερα, στο εν λόγω νομοθέτημα περιλήφθηκαν τα αδικήματα της παράλειψης υποβολής δήλωσης και η υποβολή ανακριβούς δήλωσης φόρου εισοδήματος, ενώ ρητά αναφερόταν στο νόμο ότι η ανακρίβεια της δήλωσης έπρεπε να στηρίζεται σε ψευδή στοιχεία, δηλ. έπρεπε να επιδιώκεται από τον φορολογούμενο η εξαπάτηση της φορολογικής αρχής με την εμφάνιση ψευδών γεγονότων ως αληθινών. Περαιτέρω, σύμφωνα με το ανωτέρω ν.δ., σημαντικές παραβάσεις ως προς την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων θεωρούνταν αξιόποινες προπαρασκευαστικές πράξεις, για τις οποίες, όμως, επιβαλλόταν μόνον χρηματική ποινή, εκτός να εκτελούνταν κατά συνήθεια. Επίσης, η άρνηση του φορολογούμενου να διαθέσει τα λογιστικά του βιβλία και στοιχεία στα αρμόδια ελεγκτικά όργανα αποτελούσε φορολογικό ποινικό αδίκημα [«φορολογική απείθεια»]. Στο εν λόγω νομοθέτημα, 44 Αναλυτικότερα για τα νομοθετήματα αυτά, Χ. Εμπορίδου, Η έννοια του φορολογικού αδικήματος, 1963, σελ. 34-35. 45 Αναλυτικότερα για το ν.δ. 117/1973, Ν. Ανδρουλάκης, Η πρόσφατος μεταρρύθμισης της φορολογικής ποινικής νομοθεσίας, ΠοινΧρον 1973, σελ. 593 επ. 24
για πρώτη φορά προβλέφθηκε ως λόγος εξάλειψης του αξιοποίνου 46, η έστω και εκπρόθεσμη υποβολή ακριβούς δήλωσης, πριν, όμως, από την έναρξη διενέργειας ελέγχου στην εκάστοτε επιχείρηση, ενώ, επιπλέον, στις νομοτυπικές μορφές των οικείων εγκλημάτων περιλήφθηκε ρητά η φράση «με πρόθεση». Το παραπάνω όμως ν.δ. 117/1973 δεν πρόλαβε να εφαρμοστεί, αφού αντικαταστάθηκε τον ίδιο χρόνο με το αρθρ. 12 παρ. 3 του ν.δ. 248/1973 «Περί επιβολής ποινικών κυρώσεων κατά παραβατών φορολογικών διατάξεων», το οποίο με τη σειρά του, καταργήθηκε σχεδόν έναν χρόνο αργότερα με το αρθρ. 1 παρ. 1 του ν.δ. 81/1974. Ακολούθησε ο ν. 820/1978 «Περί λήψεως μέτρων για την περιστολή της φοροδιαφυγής» 47, υπό το καθεστώς του οποίου, η ποινικοποιημένη φοροδιαφυγή συνιστά ιδιώνυμο έγκλημα. Οι ποινικές διατάξεις στο εν λόγω νομοθέτημα περιλήφθηκαν στα αρθρ. 42-44, ενώ στο αρθρ. 49 του αυτού νόμου ορίσθηκε ότι: «πάσα διάταξις αντικείμενη στον παρόντα νόμον ή ρυθμίζουσα άλλως τα υπ αυτού ρυθμιζόμενα θέματα παύει ισχύουσα». Στη συνέχεια, εκδόθηκε ο ν. 1591/1986 με τον τίτλο «Ρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία, θέσπιση μέτρων για την πάταξη της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις που ρυθμίζουν θέματα αρμοδιότητας Υπουργείου Οικονομικών» 48. Ο εν λόγω νόμος, στο Κεφάλαιο Δ «Πάταξη της Φοροδιαφυγής», απαρίθμησε εξαντλητικά τα αδικήματα φοροδιαφυγής (αρθρ. 31 και 32) και έθεσε εκτός ισχύος όλες τις προϋφιστάμενες αυτού ειδικές ή γενικές διατάξεις για τη φοροδιαφυγή. Όλα τα αδικήματα που περιλαμβάνονταν στον νόμο αυτό ήταν πλημμελήματα, ενώ αξίζει να επισημανθεί ότι για πρώτη φορά εξειδικεύθηκε, με την πρόβλεψη μάλιστα αυθεντικών ορισμών, και ποινικοποιήθηκε η έκδοση και 46 Ο Καλλιντέρης κάνει λόγο για θεσμό «έμπρακτης μετάνοιας», βλ. Κ. Καλλιντέρη, ό.π., σελ. 31. Ειδικότερα όμως για τη δογματική φύση του σχετικού θεσμού, βλ. παρακάτω στην εισήγηση, όπου εκτενής αναφορά και σε άλλους, πρόσφατους, «καταργητικούς» του αξιοποίνου, λόγους. 47 Για τις ποινικές διατάξεις του ν. 820/1978, ειδικότερα Κ. Τριανταφυλλόπουλος, ό.π., σελ. 844 επ., Γ. Στεφανάκης, Φοροδιαφυγή και απάτη, ΠοινΧρον 1982, σελ. 213 επ., όπου και εκτενής αναφορά στη συρροή μεταξύ της απάτης του αρθρ. 386 Π.Κ. και των αρθρ. 42 και 43 ν. 820/1978 και τελική θέση του συγγραφέα υπέρ της φαινομενικής συρροής με την αρχή της ειδικότητας υπέρ των διατάξεων του ν. 820/78, σελ. 216. 48 Αναλυτικότερα για το ν. 1591/1986 και την ερμηνεία και εφαρμογή των αρθρ. 31 και 32 αυτού, Ι. Μανωλεδάκης, ό.π., σελ. 627 επ., Ν. Τότσης, Αδικήματα Φοροδιαφυγής, Ποινικές Κυρώσεις για Φορολογικές Παραβάσεις, Λογιστής 1991, σελ. 1040 επ. 25
λήψη πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων 49. Σύμφωνα με την εισηγητική έκθεση του νόμου αυτού 50, η ποινικοποίηση της έκδοσης και λήψης πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων κρίθηκε από τις αρμόδιες αρχές απαραίτητη, μετά τη διαπίστωση της «ύπαρξης οργανωμένων κυκλωμάτων που κατασκευάζουν πλαστά φορολογικά στοιχεία, τα οποία στη συνέχεια χρησιμοποιούν ή διαθέτουν, έναντι αμοιβής με σκοπό πάντοτε την απόκρυψη φορολογητέας ύλης σε βάρος των συμφερόντων του Δημοσίου». Αντίστοιχα, διαπιστώθηκε ότι «μεγάλο μέρος των συναλλαγών μεταξύ των επιτηδευματιών καλύπτεται με εικονικά φορολογικά στοιχεία» και πάλι βέβαια με σκοπό την απόκρυψη της φορολογητέας ύλης. Επίσης, ο ν. 1591/1986 προέβλεπε ρητά ότι η ποινική δίωξη για τα αδικήματα που τυποποιούσε, κινούταν αυτεπαγγέλτως, δηλαδή και χωρίς μηνυτήρια αναφορά του αρμόδιου Οικονομικού Εφόρου, ενώ η άσκησή της, καθώς και η συνέχισή της, δεν εμποδιζόταν από την επίτευξη εξώδικης συμβιβαστικής λύσης της διαφοράς με το Δημόσιο. Ακολούθως, ο ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες διατάξεις» προέβλεψε ποινικές διατάξεις στο αρθρ. 51, το οποίο, όμως, στη συνέχεια, αντικαταστάθηκε με το αρθρ. 11 του ν. 2386/1996 «Ρυθμίσεις εθνικών κληροδοτημάτων, δημοσίων και ανταλλάξιμων κτημάτων και άλλες διατάξεις». Ιδιαίτερη σημασία και μεγάλο, πρακτικό, αλλά και θεωρητικό ενδιαφέρον, παρουσιάζει ο ν. 1882/1990 «Μέτρα για την περιστολή της φοροδιαφυγής, διαρρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία και άλλες διατάξεις», ο οποίος, στο αρθρ. 25, όπως αντικαταστάθηκε από το αρθρ. 23 του ν. 2523/1997, καθιέρωσε την ποινική ευθύνη για τη μη καταβολή των χρεών προς το Δημόσιο 51. Σκοπός της ποινικοποίησης της μη καταβολής των χρεών προς το Δημόσιο ήταν «ο μεγάλος αριθμός οφειλετών που αποφεύγει συστηματικά να διατηρεί στην κυριότητά του περιουσιακά στοιχεία από τα οποία θα μπορούσε να ικανοποιηθεί το Δημόσιο, ενώ πολλές εταιρίες στερούνται κινητής ή ακίνητης περιουσίας ή τα τυχόν υπάρχοντα στοιχεία βαρύνονται με υποθήκες και συνεπώς η τυχόν εκπλειστηρίασή τους από το Δημόσιο δεν θα είχε κανένα αποτέλεσμα Με τις 49 Α. Ζύγουρας, Το αξιόποινον της εκδόσεως ή αποδοχής πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, Υπερ 1996, σελ. 1361-1362. 50 ΔΦΝ 1986, σελ. 435 επ. 51 Η μη καταβολή συγκεκριμένων όμως, μόνο φορολογικών χρεών, είχε αρχικώς ποινικοποιηθεί με τον α.ν. 185/1967. 26