TEI ΑΜΘ Τμήμα Λογιστικής & Χρηματοοικονομικής

1 TEI ΑΜΘ Τμήμα Λογιστικής & Χρηματοοικονομικής Μάθημα: Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα-Σχέδια 3 η εισήγηση Διδάσκων: Αθανάσιος Μανδήλας smand@teiemt.gr

Λογιστική υλικών πάγιων στοιχείων πρόσθετες έννοιες 2 Χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease) Η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι

Χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease) 3 Παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής: α) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου. β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί. γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται. δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στη διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου. ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις

Χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease) 4 Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής: α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή. β) Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης). γ) Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς

5 Λειτουργική μίσθωση (operating lease) Μια μίσθωση που δεν είναι χρηματοδοτική

6 Μισθωτής Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο.

7 Εκμισθωτής Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση. Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο.

8 Παράδειγμα Ο μισθωτής Β μισθώνει στις 02.01.2015 από τον εκμισθωτή Α εξοπλισμό Η/Υ αγοραίας αξίας 210.000 ευρώ και οικονομικής διάρκειας ζωής πέντε (5) έτη (συντελεστής απόσβεσης 20%). Η διάρκεια της μίσθωσης είναι πέντε (5) έτη και το ετήσιο μίσθωμα ανέρχεται σε 45.000 ευρώ με καταβολή στο τέλος κάθε ετήσιας περιόδου. Κατά τη λήξη της μίσθωσης το μίσθιο θα περιέλθει στην κυριότητα του μισθωτή. Το επιτόκιο της σύμβασης ορίζεται σε 4%. Η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται σε 200.332.

9 Παράδειγμα Περίοδος Δόση Χρεολύσιο Τόκος Απόσβεση 20% 1 45000 36.986.72 8.013.28 40.066.40 2 45000 38.466.19 6.533.81 40.066.40 3 45000 40.004.84 4.995.16 40.066.40 4 45000 41.605.03 3.394.97 40.066.40 5 45000 43.269.23 1.730.77 40.066.40 Σύνολο 225000 200.332,00 24.667.99 200.332,00

Άυλα Περιουσιακά Στοιχεία Ανάπτυξη (development): Η εφαρμογή ευρημάτων έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την παραγωγή νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσης αυτών. Οι δαπάνες ανάπτυξης, οι οποίες αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν, και μόνον όταν, πληρούνται όλες οι κατωτέρω προϋποθέσεις: δ1)υπάρχει πρόθεση και τεχνική δυνατότητα εκ μέρους της οντότητας να ολοκληρώσει τα σχετικά στοιχεία, ούτως ώστε να είναι διαθέσιμα προς χρήση ή διάθεση. δ2)εκτιμάται ως σφόδρα πιθανό ότι τα στοιχεία αυτά θα αποφέρουν μελλοντικά οικονομικά οφέλη. δ3)υπάρχει αξιόπιστο σύστημα επιμέτρησης των αποδοτέων σε αυτά ποσών κόστους. 10

11 Άυλα Περιουσιακά Στοιχεία Υπεραξία (Goodwill): Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος για την απόκτηση μέρους ή του συνόλου μιας οντότητας και του αθροίσματος της εύλογης αξίας των εξατομικεύσιμων καθαρών περιουσιακών στοιχείων. Θετική υπεραξία αντιπροσωπεύει μελλοντικά οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία τα οποία δεν μπορούν να εξατομικευθούν και να αναγνωριστούν ξεχωριστά κατά την εξαγορά μιας οντότητας. Αρνητική υπεραξία συνήθως υποδηλώνει αγορά σε τιμή ευκαιρίας.

12 Απομείωση αξίας και αναστροφή Ζημίες απομείωσης προκύπτουν όταν η ανακτήσιμη αξία ενός παγίου καταστεί μικρότερη από τη λογιστική του αξία. Οι ζημίες απομείωσης αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα ως έξοδο όταν εκτιμάται ότι η απομείωση είναι μόνιμου χαρακτήρα. η απομείωση μπορεί να θεωρηθεί μόνιμου χαρακτήρα όταν η μείωση της αξίας του στοιχείου παρατηρείται για παρατεταμένο χρονικό διάστημα, χωρίς αυτό να είναι απόλυτο, καθώς στο μέλλον μπορεί να αναστραφεί. (πχ μείωση της αξίας ενός στοιχείου κατά 20% τουλάχιστον για διάστημα δύο ετών, μπορεί να συνιστά βάσιμη ένδειξη ύπαρξης μόνιμης ζημίας απομείωσης) (Λογ. Οδηγ. 18.3β.3 Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που επιμετρώνται στο κόστος ή στο αποσβέσιμο κόστος υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης της αξίας τους, όταν υπάρχουν σχετικές ενδείξεις απομείωσης.

13 Ενδείξεις απομείωσης (αρθ. 18 ν.4308) Η μείωση της αξίας ενός στοιχείου πέραν του ποσού που θα αναμενόταν ως αποτέλεσμα του χρόνου ή της κανονικής χρήσης του, δυσμενείς μεταβολές στο τεχνολογικό, οικονομικό και νομικό περιβάλλον της οντότητας, η αύξηση των επιτοκίων της αγοράς, απαξίωση ή φυσική βλάβη ενός στοιχείου.

Αναστροφή των ζημιών απομείωσης (αρθ. 18 ν.4308) Οι ζημίες απομείωσης αναστρέφονται στα αποτελέσματα, όταν οι συνθήκες που τις προκάλεσαν παύουν να υφίστανται Η λογιστική αξία ενός παγίου μετά την αναστροφή της ζημίας απομείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τη λογιστική αξία που θα είχε το πάγιο εάν δεν είχε αναγνωριστεί η ζημία απομείωσης 14

15 Απομείωση αξίας και αναστροφή Την 1 η Ιανουαρίου20Χ1 μια επιχείρηση αγόρασε πάγιο αντί 10.000 ευρώ, με ωφέλιμη οικονομική ζωή 10 έτη και μηδενική υπολειμματική αξία (ποσοστό ετήσιας απόσβεσης 10%). Την 31 η Δεκεμβρίου 20Χ4 η επιχείρηση εκτίμησε ότι υπάρχει μόνιμη απομείωση του παγίου καθόσον η ανακτήσιμη αξία του ήταν 3.000 ευρώ, χωρίς να μεταβληθεί η ωφέλιμη οικονομική ζωή. Την 31 Δεκεμβρίου 20Χ6 η επιχείρηση εκτίμησε ότι, λόγω μεταβολών στις συνθήκες της αγοράς, η ανακτήσιμη αξία του παγίου ανερχόταν στο ποσό των 5.100 ευρώ. Ζητείται να γίνουν οι σχετικές ημερολογιακές εγγραφές.

16 Απομείωση αξίας και αναστροφή Ανάλυση 1. Οι σvσωρευμένες αποσβέσεις του παγίου την 31 η Δεκεμβρίου 20Χ4 είναι 4.000 ευρώ και η αναπόσβεστη αξία του 6.000 ευρώ. 2. Με δεδομένο ότι η ανακτήσιμη αξία του παγίου την 31 η Δεκεμβρίου 20Χ4 εκτιμήθηκε στο ποσό η των 3.000 ευρώ, υφίσταται ζημία απομείωσης ποσού 3.000 ευρώ και συνεπώς η λογιστική αξία το παγίου ανέρχεται στο ποσό των 3.000 ευρώ (6.000 3.000). 3. Εφεξής (από το έτος 20Χ5), οι ετήσιες αποσβέσεις ανέρχονται στο ποσό των 500 ευρώ (3.000/6=500). 4. Την 31 Δεκεμβρίου 20Χ6 η λογιστική αξία του παγίου ανέρχεται στο ποσό των 2.000 ευρώ (3.000 μείον οι αποσβέσεις των ετών 20Χ5 και 20Χ6). 5.Την 31 η Δεκεμβρίου 20Χ6, αν δεν είχε γίνει απομείωση, η λογιστική αξία του παγίου θα ανερχόταν στο ποσό των4.000 ευρώ. 6.Την 31 η Δεκεμβρίου 20Χ6 προκύπτει αναστροφή απομείωσης για ποσό 2.000 ευρώ που υπολογίζεται ως η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας που θα είχε την ημερομηνία αυτή το πάγιο εάν δεν είχε γίνει απομείωση, δηλαδή 4.000 ευρώ, και της λογιστικής αξίας που έχει την ίδια ημερομηνία μετά τη απομείωση, δηλαδή 2.000 ευρώ.

17 Απομείωση αξίας και αναστροφή Λογιστικέςεγγραφέςαπομείωσης Εγγραφήαπομείωσης31/12/20Χ4 Χ:Ζημιά απομείωσης παγίων 3.000 Π:Σωρευμένες απομειώσεις παγίων 3.000 Εγγραφήαναστροφήςαπομείωσης31/12/2 0Χ6 Χ:Σωρευμένες απομειώσεις παγίων 2.000 Π:Κέρδη από αναστροφή απομείωσης παγίων 2.000

Επιλογή επιμέτρησης Ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων στην εύλογη αξία 18 Επανεκτιμώνται τουλάχιστον ανά τετραετία (και όταν οι συνθήκες της αγοράς υποδηλώνουν ότι η λογιστική αξία τους διαφέρει σημαντικά από την εύλογη) (άρθ. 24.5.δ ν.4308) Η εύλογη αξία εκτιμάται κανονικά από επαγγελματία εκτιμητή (άρθ. 24.5.ε ν.4308) - Είναι δυνατόν να μη χρησιμοποιείται επαγγελματίας εκτιμητής όταν οι συνθήκες της αγοράς και η προσέγγιση διασφαλίζουν την αξιοπιστία της εκτίμησης(λογ. Οδ. 24.5.5) Εάν επιλεγεί η μέθοδος της εύλογης αξίας Θα πρέπει να αποτιμώνται όλα τα Ιδιοχρ/μενα ακίνητα στην εύλογη αξία Η επιμέτρηση στην εύλογη αξία γίνεται μόνο όταν η εύλογη αξία δύναται να επιμετρηθεί αξιόπιστα διαφορετικά η επιμέτρηση γίνεται στο κόστος (πχ για ένα ακίνητο)

19 Διαφορά αναπροσαρμογής (άρθ. 24.5 ν.4308) Η διαφορά αναπροσαρμογής : - εφόσον είναι θετική αναγνωρίζεται κατ ευθείαν στην καθαρή θέση - αν είναι αρνητική αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα (αν στο παρελθόν υπήρξε θετική διαφορά η οποία αναγνωρίσθηκε στην καθαρή θέση, η ζημία συμψηφίζει την αναπροσαρμογή που εμφανίζεται στην καθαρή θέση και το ακάλυπτο ποσό, αν υπάρχει, αναγνωρίζεται ως ζημία απομείωσης στα αποτελέσματα) Η θετική διαφορά αναπροσαρμογής: μεταφέρεται κατά τη διάρκεια της χρήσης του περιουσιακού στοιχείου από το αποθεματικό αναπροσαρμογής στο υπόλοιπο κερδών εις νέον Μεταφέρεται απευθείας στο υπόλοιπο κερδών εις νέον, όταν το περιουσιακό στοιχείο διαγράφεται Οι μεταφορές από το πλεονάσματα αναπροσαρμογής στα κέρδη εις νέον δε γίνονται μέσω των αποτελεσμάτων χρήσεως Η απόσβεση υπολογίζεται με βάση την αναπροσαρμοσμένη αξία Η διαφορά που προκύπτει από κάθε ακίνητο αντιμετωπίζεται ξεχωριστά

20 Τεχνική αναπροσαρμογής Γίνεται με προσαρμογή τόσο της αξίας κτήσης ή της προηγούμενης αναπροσαρμοσμένης αξίας όσο και των σωρευμένων αποσβέσεων (Λογ. Οδ. 24.5.1) Ενδείκνυται να γίνεται στο τέλος της χρήσεως και κατόπιν της διενέργειας των ετησίων αποσβέσεων (Λογ. Οδ. 24.5.2)

21 Παράδειγμα Η Α απέκτησε την 02/01/201Χ1 έναντι του ποσού των 5.000.000 ένα ιδιοχρησιμοποιούμενο κτήριο που το παρακολουθεί στην εύλογη αξία του. Το ακίνητο έχει μηδενική υπολειμματική αξία και ωφέλιμη οικονομική ζωή 20 έτη (συντελεστής απόσβεσης 5%). Από την πρώτη επιμέτρησή του την 31/12/20Χ4 στην εύλογη αξία προέκυψε αύξηση της καθαρής λογιστικής του αξίας κατά 20%. Ζητείται α) Να υπολογιστεί η αξία με την οποία θα εμφανιστεί το πάγιο (αξία κτήσης και σωρευμένες αποσβέσεις) στα αναλυτικά αρχεία της Α. β) Να υπολογιστεί το ποσό των αποσβέσεων του έτους 20Χ5. γ) Να υπολογιστεί το ποσό του μέρους της αναπροσαρμογής του ακινήτου που στη χρήση 20Χ5 κατέστη δουλευμένο.

Παράδειγμα 22 1 Αρχική αξία κτήσης 02/01/20Χ1 5.000.000 2 Ετήσιος συντελεστής απόσβεσης 0,05 3 Ετήσιες αποσβέσεις έως το 20Χ4 250.000 5 Σωρευμένες αποσβέσεις 31/12/20Χ4 (4 * 250.000) 1.000.000 6 Αναπόσβεστη αξία 31/12/20Χ4 4.000.000 7 Συντελεστής αναπροσαρμογής στην εύλογη αξία 1,20 8 Αναπροσαρμοσμένη αξία κτήσης 6.000.000 9 Αναπροσαρμοσμένες σωρευμένες αποσβέσεις 1.200.000 10 Αναπροσαρμοσμένη αναπόσβεστη αξία 4.800.000 11 Διαφορά αξίας στην καθαρή θέση (4.800.000-4.000.000) 800.000 12 Ετήσιες αποσβέσεις έτους 20Χ5 (6.000.000 * 0,05) 300.000 13 Αύξηση ετήσιων αποσβέσεων 20Χ5 λόγω αναπροσαρμογής 50.000

Παράδειγμα 23 Επεξηγήσεις: Θα αυξηθούν κατά 50.000, δηλαδή από 250.000 σε 300.000. Συνεπώς, το ποσό αυτό αντιπροσωπεύει το μέρος του λογαριασμού «Διαφορές εύλογης αξίας ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων» (συνολικού ποσού 800.000) που έχει καταστεί δουλευμένο στη χρήση αυτή. Το ποσό αυτό δύναται να μεταφερθεί στα κέρδη εις νέο (με χρέωση του λογαριασμού «Διαφορές εύλογης αξίας διαθέσιμων για πώληση»), και στη συνέχεια, αφού καταβληθεί ο τυχόν αναλογούν φόρος εισοδήματος βάσει των προβλέψεων της φορολογικής νομοθεσίας, να κεφαλαιοποιηθεί ή να διανεμηθεί (εκτός εάν υπάρχουν άλλοι περιορισμοί).

Γνωστοποιήσεις - Προσάρτημα Πίνακας που παρουσιάζει για κάθε κονδύλι των ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων: α) Το κόστος κτήσης ή το κόστος παραγωγής ή την εύλογη αξία (του άρθρου 24) σε περίπτωση που έχει εφαρμοστεί επιμέτρηση στην εύλογη αξία, στην αρχή και στο τέλος της περιόδου για κάθε κονδύλι. β) Τις προσθήκες, τις μειώσεις και τις μεταφορές μεταξύ των κονδυλίων των παγίων κατά τη διάρκεια της περιόδου. γ) Τις αποσβέσεις και απομειώσεις αξίας που αφορούν την περίοδο. δ) Τις σωρευμένες αποσβέσεις και απομειώσεις στην αρχή και στο τέλος της περιόδου. ε) Τις λοιπές μεταβολές των σωρευμένων αποσβέσεων και απομειώσεων κατά τη διάρκεια της περιόδου. στ) Το ποσό με το οποίο προσαυξήθηκε η αξία κτήσης πάγιων στοιχείων λόγω κεφαλαιοποίησης τόκων στην περίοδο, σύμφωνα με την παράγραφο 2δ του άρθρου 18. ζ) Λοιπές μεταβολές. 24