Εισηγητής : Πολύχρονης Καραοτεργίου, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ. (γνώμη χωρίς ψήφο).

Γν.ΝΣΚ 591/2012 (Β' ΤΜΗΜΑ) Συνεδρίαση της 26-11-2012 Σύνθεση Προεδρεύων : Αλέξανδρος Καραγιάννης, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους, αρχαιότερος των Νομικών Συμβούλων του Τμήματος, λόγω κωλύματος του Προέδρου του Τμήματος Φωκίωνα Γεωργακόπουλου, Προέδρου του ΝΣΚ. Μέλη : Θεόδωρος Ψυχογυιός, Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Γεώργιος Κανελλόπουλος, Ευγενία Βελώνη, Ανδρέας Ανδρουλιδάκης, Δημήτριος Χανής, Αφροδίτη Κουτούκη και Ελένη Σβολοπούλου, Νομικοί Σύμβουλοι Ν.Σ.Κ. Εισηγητής : Πολύχρονης Καραοτεργίου, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ. (γνώμη χωρίς ψήφο). Αριθμός Ερωτήματος : Το υπ' αριθμ. πρωτ. Δ12 Β 1131223 ΕΞ 2012/21-9-2012 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών, Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών Θεμάτων - Γενική Δνση Φορολογίας - Δνση Φορολογίας Εισοδήματος (Δ ' 12), Τμήμα Β '. Περίληψη ερωτήματος: 1. Εάν κατά την διασυνοριακή συγχώνευση εταιρειών είναι υποχρεωτική η εφαρμογή των άρθρων 1 έως 8 του ν. 2578/1998, δεδομένου ότι οι διατάξεις του έχουν τον χαρακτήρα κινήτρου με φοροαπαλλαγές για την ενίσχυση των συγχωνεύσεων, όπως στο εσωτερικό μας δίκαιο ο ν. 2166/93 και το ν.δ. 1297/1972. 2. Σε περίπτωση κατά την οποία η διασυνοριακή συγχώνευση πραγματοποιηθεί μόνο με το θεσμικό πλαίσιο του ν. 3777/2009, αν απαιτείται από τον νόμο αυτόν και την Οδηγία 2005/56/ΕΚ όπως η απορροφώσα εταιρία αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση και αν φορολογείται, κατά τις διατάξεις του Ελληνικού φορολογικού δικαίου, η υπεραξία και τυχόν άλλες πράξεις που γίνονται στο πλαίσιο της συγχώνευσης, καθώς και αν η ενδεχόμενη μη υποχρέωση διατήρησης μόνιμης εγκατάστασης καταστρατηγεί διατάξεις φορολογίας εισοδήματος. Επί των ανωτέρω ερωτημάτων το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ως εξής: Ι. Ιστορικό

Από το έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν προκύπτει το κατωτέρω πραγματικό με βάση το οποίο τίθενται τα ερωτήματα εν αναφορά και προς τις κατωτέρω παρατιθέμενες και μνημονευόμενες διατάξεις, στις οποίες αναφέρεται και η ερωτώσα υπηρεσία: Η ελληνική εταιρία με την επωνυμία «ΕΚΔΟΣΕΙΣ...» απορροφήθηκε από την κυπριακή εταιρία «BR... LTD», με βάση τις διατάξεις του ν. 3777/2009. Η ολοκλήρωση της διασυνοριακής συγχώνευσης των εταιρειών αυτών πραγματοποιήθηκε στις 30.8.2011, οπότε και καταχωρήθηκε στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιριών της Διεύθυνσης Α.Ε. και Πίστεως της Γενικής Γραμματείας Εμπορίου του Υπουργείου Ανάπτυξης, Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας η από 20.6.2011 εγκριτική απόφαση της διασυνοριακής συγχώνευσης (απόφαση Επαρχιακού Δικαστηρίου Λευκωσίας) και διαγράφηκε η απορροφηθείσα ημεδαπή εταιρία από το Μητρώο Ανωνύμων Εταιριών. Στη συνέχεια, η κυπριακή εταιρία «BR. LTD», (απορροφώσα) εξέδωσε στις 19.9.2011 και 21.9.2011 τιμολόγιαδελτία αποστολής για τις δαπάνες των συγγραμμάτων που διανεμήθηκαν από την απορροφηθείσα ημεδαπή εταιρία κατά τα ακαδημαϊκά έτη 2006-2007 και 2007-2008, αντίστοιχα, για συγγράμματα δηλαδή που διανεμήθηκαν σε χρόνο προγενέστερο από αυτόν της ολοκλήρωσης της συγχώνευσης, ενώ το κόστος έκδοσης των συγγραμμάτων αυτών είχε βαρύνει αποκλειστικά την ημεδαπή εταιρία. Σημειώνεται, ότι η ανωτέρω κυπριακή εταιρία δεν έχει αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα συνεπεία της πιο πάνω απορρόφησης, ενώ κατά την άποψη της ερωτώσας υπηρεσίας είχε τέτοια υποχρέωση με βάση τις διατάξεις του ν.2578/1998 (σχετ. το Δ 12 Β 1058240 ΕΞ 2012/5-4-2012 έγγραφο της), αλλά έχει ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο στη Δ.Ο.Υ. Μεγάρων. II. Εφαρμοστέες διατάξεις Στο άρθρο 1 παρ. 1 και 2 του ν. 3777/2009 (Α' 127) ορίζονται τα εξής: «1. Οι διατάξεις του παρόντος νόμου αποτελούν εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας με τις διατάξεις της Οδηγίας 2005/56/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 26ης Οκτωβρίου 2005 (L310/25.11.2005) σχετικά με τις διασυνοριακές συγχωνεύσεις κεφαλαιουχικών εταιριών διαφορετικών κρατών-μελών. 2. Οι διατάξεις του παρόντος νόμου εφαρμόζονται σε κάθε συγχώνευση μίας ή περισσότερων ημεδαπών κεφαλαιουχικών εταιριών με μία ή περισσότερες κεφαλαιουχικές εταιρίες, οι οποίες έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ετέρου κράτους-μέλους και έχουν την καταστατική του έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάσταση τους εντός της Κοινότητας (εφεξής: «διασυνοριακή συγχώνευση»), ή όταν η προκύπτουσα από διασυνοριακή συγχώνευση μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών-μελών εταιρεία έχει την έδρα της στην ημεδαπή». Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 11 του ως άνω νόμου ορίζεται, ότι όταν η έγκριση της διασυνοριακής συγχώνευσης γίνεται από την αρμόδια αρχή άλλου κράτους-μέλους, η διαγραφή της ημεδαπής απορροφούμενης εταιρίας από το ΓΕΜΗ γίνεται από τη Διεύθυνση Ανωνύμων Εταιριών και πίστεως της Γενικής Γραμματείας Εμπορίου του Υπουργείου Ανάπτυξης αμέσως μετά την κοινοποίηση της καταχώρισης της εγκριτικής απόφασης της διασυνοριακής συγχώνευσης. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι από την ημερομηνία καταχώρησης της εγκριτικής απόφασης του Υπουργείου Ανάπτυξης στο Τμήμα ΓΕΜΗ του άρθρου 11 του παρόντος νόμου, η διασυνοριακή συγχώνευση παράγει τα εξής αποτελέσματα: α)το σύνολο του

ενεργητικού και παθητικού της απορροφούμενης εταιρίας μεταβιβάζεται στην απορροφούσα εταιρία, β) οι εταίροι της απορροφούμενης εταιρίας γίνονται εταίροι της απορροφούσας εταιρίας και γ) η απορροφούμενη εταιρία παύει να υφίσταται, ενώ με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ανωτέρω νόμου ορίζεται ότι δεν μπορεί να κηρυχθεί άκυρη διασυνοριακή συγχώνευση που έχει αρχίσει να παράγει αποτελέσματα σύμφωνα με το άρθρο 11. Εξ άλλου, στο άρθρο 1 του ν. 2578/1998 (Α' 30), όπως ισχύει, ορίζονται τα εξής: «1. Οι διατάξεις των όρθρων 1 έως και 8 του παρόντος αποτελούν εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας με τις διατάξεις της υπ'αριθμ. 90/434/ΕΟΚ Οδηγίας του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (L225/20.8.1990), όπως τροποποιήθηκε με την υπ' αριθμ. 2005/19/ΕΚ Οδηγία του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (L58/4.3.2005), σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς στις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, μερικές διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών μεταξύ εταιριών δύο ή περισσότερων κρατώνμελών...2... 3. Οι ανωτέρω διατάξεις εφαρμόζονται εφόσον τα μεταβιβαζόμενα από την εισφέρουσα εταιρία στοιχεία ενεργητικού και παθητικού που βρίσκονται στην Ελλάδα, δημιουργούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα της λήπτριας εταιρίας ή προσαρτώνται σε υφιστάμενη ήδη μόνιμη εγκατάσταση αυτής στην Ελλάδα και συμβάλλουν στην διαμόρφωση αποτελεσμάτων τα οποία λαμβάνονται υπόψη για την επιβολή φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα». Τέλος, στο άρθρο 55 παρ. 1 περ. στ' του ν. 2238/1994 (Α' 151), όπως ισχύει, ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής: «1. Στο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις η παρακράτηση του φόρου ενεργείται ως εξής: α)... «στ) Δημόσιες υπηρεσίες, οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης, κοινωφελή ιδρύματα και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου γενικό, κατά την προμήθεια κάθε είδους αγαθών ή παροχής υπηρεσιών από επιχειρήσεις, υποχρεούνται όπως, κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής της αξίας αυτών, παρακρατούν φόρο εισοδήματος, ο οποίος υπολογίζεται στο καθαρό ποσό της αξίας των αγαθών ή υπηρεσιών με συντελεστή ως ακολούθως: αα) ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) για τα υγρό καύσιμα και τα προϊόντα καπνοβιομηχανίας (τσιγάρα). ββ)ποσοστό τέσσερα τοις εκατό (4%) για τα λοιπό αγαθά και γγ) ποσοστό οκτώ τοις εκατό (8%) για την παροχή υπηρεσιών...». III. Ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων Από τις προπαρατεθείσες διατάξεις, ερμηνευόμενες αυτοτελώς, αλλά και σε συνδυασμό μεταξύ τους, συνάγονται τα εξής: 1. Με τις διατάξεις των άρθρων 1 έως 8 του ν. 2578/1998 ενσωματώθηκε στο Ελληνικό Δίκαιο η αποκαλούμενη φορολογική Οδηγία 90/434/ΕΟΚ, σχετικά με το φορολογικό καθεστώς των εταιριών δύο κρατών-μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι οποίες συγχωνεύονται, με δεδομένο όμως ότι μέχρι την έναρξη ισχύος του ν. 3777/2009 δεν είχε θεσπισθεί δυνατότητα τέτοιου είδους συγχώνευσης στην

ελληνική έννομη τάξη, οι διατάξεις αυτές ήταν κατ' ουσίαν ανενεργείς. Η δυνατότητα διασυνοριακής συγχώνευσης μεταξύ εταιριών ελληνικών και εταιριών άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης θεσπίσθηκε το έτος 2009 με τον ν. 3777/2009, με τον οποίο ενσωματώθηκε στο ελληνικό δίκαιο η δέκατη Οδηγία 2005/56/ΕΚ, γνωστή ως εταιρική Οδηγία. Μέχρι τότε, για συγχωνεύσεις, μετατροπές κλπ, ίσχυε το ν.δ. 1297/1972, το οποίο αφορούσε τέτοιες πράξεις αποκλειστικά και μόνον μεταξύ ελληνικών επιχειρήσεων και ο ν. 2166/1993, ο οποίος αφορούσε συγχωνεύσεις, διασπάσεις κλπ που γίνονταν για τη δημιουργία αποκλειστικά και μόνο ημεδαπής Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. μεταξύ ελληνικών ή αλλοδαπών εγκαταστημένων στην Ελλάδα επιχειρήσεων. 2. Οι φοροαπαλλαγές και τα πλεονεκτήματα που χορηγεί ο ν. 2578/1998 σύμφωνα με την ρητή διάταξη του αρθρ. 1 παρ. 3 «εφαρμόζονται εφόσον τα μεταβιβαζόμενα από την εισφέρουσα εταιρία στοιχεία ενεργητικού και παθητικού που βρίσκονται στην Ελλάδα, δημιουργούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα της λήπτριας εταιρίας...», υπό την έννοια ότι οι φοροαπαλλαγές και τα πλεονεκτήματα του ν. 2578/1998 παρέχονται μόνον εφόσον με τη συγχώνευση δημιουργείται μόνιμη εγκατάσταση της απορροφώσας εταιρείας στην Ελλάδα, η οποία, σε αντίθεση προς την υποστηριζόμενη από την υπηρεσία άποψη, ανάγεται στη σφαίρα των φυσικών ευχερειών και δικαιωμάτων και συμφερόντων των συγχωνευομένων εταιρειών και δεν είναι υποχρεωτική, διότι δεν δυνατόν να υποχρεωθούν οι εταιρίες σε κάτι τέτοιο, αφού αυτό θα αντέβαινε στις κοινοτικές διατάξεις για την ελευθερία εγκαταστάσεως, την ελευθερία κίνησης κεφαλαίων, αλλά και στην ίδια την φορολογική Οδηγία, αφού αυτή σκοπεί στο να διευκολύνει τις διασυνοριακές συγχωνεύσεις και όχι να θεσμοθετεί υποχρεώσεις και εμπόδια στη συγχώνευση, καθιστώντας την με αυτόν τον τρόπο λιγότερο ελκυστική. Επομένως, αν με τη συγχώνευση δεν δημιουργείται μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, όπως και στην συγκεκριμένη περίπτωση της κυπριακής εταιρείας, δεν τυγχάνει εφαρμογής ο ν. 2578/1998. 3. Σύμφωνα με το άρθρο 55 περ. στ' του ν. 2238/1994 οι δημόσιες υπηρεσίες, κατά την προμήθεια κάθε είδους αγαθών ή παροχής υπηρεσιών από επιχειρήσεις, κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής της αξίας αυτών, υποχρεούνται όπως παρακρατούν φόρο εισοδήματος, ο οποίος υπολογίζεται στο καθαρό ποσόν της αξίας των υπηρεσιών με συντελεστή 8% για την παροχή υπηρεσιών. Είναι προφανές ότι με την εν λόγω διάταξη καθορίζεται ο χρόνος κατά τον οποίο γίνεται η παρακράτηση του φόρου εισοδήματος και όχι ο χρόνος γενέσεως της φορολογικής οφειλής. Χρόνος απόκτησης εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις είναι, κατά τις ισχύουσες διατάξεις, το χρονικό σημείο που ο δικαιούχος απόκτησε αγώγιμο δικαίωμα είσπραξης, ανεξάρτητα από την πραγματοποίηση του. Το εισόδημα αυτό φορολογείται στη χρήση μέσα στην οποία γεννήθηκε η αξίωση είσπραξης αυτού. Κατά συνέπεια, στην υπό κρίση περίπτωση, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος είναι ο χρόνος που παραδόθηκε το εκτελεσθέν έργο, η παράδοση δηλαδή των βιβλίων που διανεμήθηκαν στους φοιτητές (2006, 2007, 2008), άρα τα έσοδα αυτά φορολογούνται ως έσοδα της χρήσης κατά την οποία προέκυψαν (2006, 2007, 2008) και αποκτήθηκε το σχετικό δικαίωμα είσπραξης των, ανεξάρτητα από τον χρόνο κατά τον οποίον τελικά εισπράχθηκαν. Εξ άλλου, η καθυστέρηση των συμβαλλομένων μερών περί την εκπλήρωση των συμβατικών υποχρεώσεων τους δεν μπορεί αλλοιώσει το περιεχόμενο της φορολογικής ενοχής ή να αναιρέσει την εκπλήρωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων. 4. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, η φορολογική υποχρέωση είχε ήδη γεννηθεί, σε χρόνο πριν από τη συγχώνευση, στο πρόσωπο της εταιρείας με την επωνυμία «ΕΚΔΟΣΕΙΣ...», η δε κυπριακή εταιρεία βαρύνεται με την καταβολή του φόρου, με παρακράτηση του κατά την καταβολή σε αυτήν της αξίας των συγγραμμάτων,

όχι ως υποκείμενο της φορολογικής υποχρέωσης, αλλά λόγω της υπεισελεύσεώς της στα δικαιώματα και στις υποχρεώσεις της απορροφηθείσης εταιρείας (άρθρο 75 παρ. 1, περ. α' του ν. 2190/1920, που εφαρμόζεται κατ' άρθρο 16 παρ. 1 του ν. 3777/2009), λόγο άλλωστε για τον οποίο κατέστη και δικαιούχος είσπραξης της απαιτήσεως της αξίας των συγγραμμάτων. IV. Κατ' ακολουθίαν των προεκτεθέντων, στα τεθέντα ερωτήματα αρμόζουν εν συμπεράσματι και κατ' ενοποίηση οι εξής απαντήσεις: Κατά την διασυνοριακή συγχώνευση εταιρειών με βάση τις διατάξεις του ν. 3777/2009, δεν είναι υποχρεωτικά εφαρμοστέες οι διατάξεις των άρθρων 1-8 του ν. 2578/1998, παρά μόνο στην περίπτωση κατά την οποία με τη συγχώνευση δημιουργείται μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, η οποία, όμως, ανάγεται στη σφαίρα των φυσικών ευχερειών και δικαιωμάτων και συμφερόντων των συγχωνευομένων εταιρειών και δεν είναι υποχρεωτική από καμία διάταξη. Η μη διατήρηση μόνιμης εγκατάστασης της απορροφώσης εταιρείας στην Ελλάδα έχει ως συνέπεια την μη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1-8 του ν. 2578/1998, τουτέστιν την μη απόλαυση των θεσπισμένων με αυτές φορολογικών απαλλαγών και πλεονεκτημάτων, η δε μη υποχρέωση διατήρησης μόνιμης εγκατάστασης της απορροφώσης εταιρείας στην Ελλάδα δεν άγει σε καταστρατήγηση των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος. Ειδικώς όσον αφορά την κυπριακή εταιρεία, η φορολογική υποχρέωση είχε ήδη γεννηθεί, σε χρόνο πριν από τη συγχώνευση, στο πρόσωπο της εταιρείας με την επωνυμία «ΕΚΔΟΣΕΙΣ...», η δε κυπριακή εταιρεία βαρύνεται με την καταβολή του φόρου, με παρακράτηση του κατά την καταβολή σε αυτήν της αξίας των συγγραμμάτων, όχι ως υποκείμενο της φορολογικής υποχρέωσης, αλλά λόγω της υπεισελεύσεώς της στα δικαιώματα και στις υποχρεώσεις της απορροφηθεϊσης εταιρείας, λόγο άλλωστε για τον οποίο κατέστη και δικαιούχος είσπραξης της απαιτήσεως της αξίας των συγγραμμάτων. ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ Αθήνα, 29-11-2012