ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ Σχολή διοίκησης και οικονομίας Τμήμα Λογιστικής Πτυχιακή εργασία: ΠΡΟΛΗΠΤΙΚΟΣ ΚΑΙ ΠΡΟΣΩΡΙΝΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΦΠΑ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΑ/ΜΗΧΑΝΗΜΑΤΑ ΕΡΓΩΝ υποβληθείσα στον Καθηγητή ΑΝΤΩΝΙΟ ΓΕΩΡΓΑΛΑ από το σπουδαστή Γεώργιο Σκούντα (Παναγ.Βοστάνη 12 Μυτιλήνη) Μυτιλήνη 2006
Περιεχόμενα Πρόλογος Πίνακας συντμήσεων Εισαγωγή 1 ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ ΠΡΟΣΩΡΙΝΟΣ ΚΑΙ ΠΡΟΛΗΠΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΦΠΑ 1.- Γενικές πληροφορίες για το ΦΠΑ 2 2.-Αρμοδιότητα για προληπτικό και προσωρινό έλεγχο 4 3.-Προληπτικός έλεγχος 3.1-Γενικά 5 3.2.-Προληπτικός έλεγχος στη διακίνηση 6 3.3.-Προληπτικός έλεγχος στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης 7 4.-Προσωρινός έλεγχος 4.1.-Γενικά 8 4.2.-. Πότε διενεργείται ο προσωρινός έλεγχος 9 5- Προσωρινός έλεγχος στο φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α) 5.1. Γενικά 10 5.2.- Κριτήρια επιλογής/αξιολόγησης επιχειρήσεων για προσ. έλεγχο ΦΠΑ 10 5.3.-Ελεγκτικές επαληθεύσεις & ενέργειες κατά τον προσ. έλεγχο ΦΠΑ 12 5.3.1.Γενικές ελεγκτικές επαληθεύσεις 5.3.1.1 Έλεγχος υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ 12 5.3.1.2.-Έλεγχος υποβολής δηλώσεων έναρξης, μεταβολών-μετάταξης, οριστικής παύσης εργασιών. 13 5.3.2-Ειδικές ελεγκτικές επαληθεύσεις. 5.3.2.1. Έλεγχος ορθής σύνταξης & υποβολής των περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ. 13 5.3.2.2. Έλεγχος ορθής σύνταξης και υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης. 15 5.3.2.3-Έλεγχος για τυχόν περιπτώσεις που απαιτείται καταβολή ΦΠΑ με έκτακτη δήλωση 16 5.3.2.4 Έλεγχος της καταχώρησης στα βιβλία του αναγραφόμενου Φ.Π.Α 16 5.3.2.5-Έλεγχος υποβολής αίτησης για επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου 20 5.3.2.6-Έλεγχος αν έχουν γίνει καταστρατηγήσεις των υφιστάμενων διατάξεων περί απαλλαγής από ΦΠΑ 21 5.3.2.7-Έλεγχος αν έχει διενεργηθεί Pro-rata 23 5.3.2.8 - Έλεγχος εφαρμογής των διατάξεων περί παραγραφής του Φ.Π.Α 24 5.3.2.9- Έλεγχος των αιτίων που προκάλεσαν τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο 25 5.3.2.10.- Έλεγχος αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης Υπηρεσιών 25 5.3.2.11.-Έλεγχος αν έπρεπε να είχε γίνει ένταξη στο σύστημα Μητρώου Φ.Π.Α (VIES) 26 6.- Έλεγχος εκροών 6.1.-Με βάση τα εκδοθέντα στοιχεία ΚΒΣ 27 6.1.1.-Τα Δελτία Αποστολής (από τα στελέχη) 27 6.1.2.-Τιμολόγια πώλησης/παροχής υπηρεσιών 28 6.1.3.-Αποδείξεις λιανικής πώλησης από Φορολογική Ταμειακή Μηχανή 30 6.1.4.-Συγκεντρωτικές καταστάσεις του άρθρου 20 ΚΒΣ 30 7- Ελεγχος εισροών (αγορών/δαπανών) 7.1.-Με βάση τα στοιχεία ΚΒΣ 7.1.1.- Έλεγχος εισροών με δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ 31 7.1.2.- Ελεγχος εισροών χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ 34 7.1.3.- Ελεγχος εισροών μη υποκειμένων στο ΦΠΑ 34 7.1.4 Έλεγχος άλλων παραστατικών μη φορολογικών 35
8.- Ελεγχος των μικρών επιχειρήσεων. 35 9.-Εκθεση ελέγχου/προσωρινή πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ πρόστιμα, πρόσθετοι φόροι 37 Παραπομπές πρώτου μέρους 38 ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΑ Ι.- Ορισμός 40 2.- Διάκριση αυτοκινήτων 40 3.-Επιβαρύνσεις αυτοκινήτων κατά την πρώτη κυκλοφορία τους στην Ελλάδα 40 3.1.-Τέλος ταξινόμησης αυτοκινήτων 3.1.α.-Γενικά 40 3.1.β.-Φορολογητέα βάση επιβολής του τέλους ταξινόμησης 41 3.1.γ.-Συντελεστές τέλους ταξινόμησης 41 3.2.-Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) 42 3.2.α.- Για τα εισαγόμενα από τρίτες χώρες 42 3.2.β.- Για τα προερχόμενα από άλλες Κοινοτικές χώρες. 43 3.3.- Εισαγωγικός δασμός 43 4.-Κυκλοφορία αυτοκινήτων στην Ελλάδα που φέρουν πινακίδες κυκλοφορίας άλλων χωρών 44 5.-Τέλη κυκλοφορίας 5.1.-Γενικά 44 5. 2.-Κατηγορίες σημάτων τελών κυκλοφορίας 46 5.3.-Πρόστιμα και κυρώσεις για κυκλοφορία αυτοκινήτων οχημάτων χωρίς το σήμα των τελών κυκλοφορίας, 46 5.4.-Απαλλαγή από τα τέλη κυκλοφορίας 47 6.-Φορολογική αντιμετώπιση αυτοκινήτων 6.1.-Τεκμήριο δαπανών διαβίωσης 48 6.1.1-Αμφισβήτηση τεκμηρίου διαβίωσης 49 6.1.2.-Εξαιρέσεις από το τεκμήριο 50 6.2.- Τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (πόθεν έσχες) 51 6.3.-Εφάπαξ εισφορά φορτηγών αυτοκινήτων και τρίτροχων 51 6.4.-Ειδικό τέλος πετρελαιοκίνησης-υγραεριοκίνησης των επιβατικών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης (ΤΑΞΙ-ΑΓΟΡΑΙΑ) 51 6.5.-Εισφορά σε περίπτωση αντικατάστασης επιβατικών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης. 52 6.6.-Τέλος μεταβίβασης αυτοκινήτων 52 7.-Προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος που προέρχεται από την εκμετάλλευση αυτοκινήτων. 53 8.-Έλεγχος αυτοκινήτων 55 Παραπομπές δεύτερου μέρους 57 ΜΕΡΟΣ ΤΡΙΤΟ ΜΗΧΑΝΗΜΑΤΑ ΕΡΓΩΝ 1.-Ορισμός 58 2.-Κατάταξη 58 3.-Τέλη μηχανημάτων έργων 59
4.- Αδεια κυκλοφορίας-πινακίδες αριθμού κυκλοφορίας 59 5.- Ασφάλιση μηχανημάτων έργων 59 6.-Τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων 60 7.- Βιβλίο έργων 7.1.-Γενικά 60 7.2 Παραχώρηση χρήσης λόγω μίσθωσης κλπ. 61 7.3.-Επιχείρηση παραγωγής και εμπορίας έτοιμου σκυροδέματος καθώς και κατασκευής τεχνικών έργων. 61 7.4.-Συνένωση βιβλίου μηχανημάτων έργων (Αντλία Σκυροδέματος με ΔΑ ή Τ-ΔΑ 61 7.5.- Eργολαβία και υπεργολαβία 62 8- Αντιμετώπιση των μηχανημάτων έργων από τελωνειακής πλευράς 62 9.- Νόμιμη κατοχή μηχανήματος έργων 63 10.- Έλεγχος μηχανημάτων έργων (φορολογικός έλεγχος) 63 Παραπομπές τρίτου μέρους 63 Συμπερασματικές παρατηρήσεις 64 Παράρτημα Ι 65 Παράρτημα ΙΙ 66 Παράρτημα ΙΙΙ 66 Παράρτημα IV 67 Παράρτημα V 68 Παράρτημα VΙ 70 Παράρτημα VΙΙ 71 Παράρτημα VIII 72 Παράρτημα ΙΧ 73 Παράρτημα Χ 74 Παράρτημα ΧΙ 75 Βιβλιογραφία 79 Πρόλογος
Ο «Προληπτικός και Προσωρινός έλεγχος ΦΠΑ Αυτοκίνητα Μηχανήματα Έργων» που ακολουθεί παρακάτω είναι το θέμα που αποτελεί το αντικείμενο της πτυχιακής μου εργασίας που ανέλαβα να κάνω στο πλαίσιο της σπουδαστικής μου μαθητείας στο Τ.Ε.Ι. Λογιστικής Καβάλας. Το αντικείμενο του θέματος και ειδικά το μέρος που αναφέρεται στον προληπτικό και προσωρινό έλεγχο ΦΠΑ είναι από τα σπουδαιότερα γιατί ως γνωστό ο φόρος προστιθέμενης αξίας γνωστός ως ΦΠΑ είναι το σημαντικότερο έσοδο του Δημοσίου και μάλιστα καταβάλλεται στο Δημόσιο σε τακτικά και μικρά χρονικά διαστήματα. Επειδή υπάρχει μεγάλη φοροδιαφυγή στο φόρο αυτό το Υπουργείο Οικονομικών με σειρά νομοθετημάτων και εγκυκλίων διαταγών του δίνει εντολές και κατευθυντήριες οδηγίες στους υπαλλήλους του για την είσπραξη του αλλά και στους υπόχρεους για την καταβολή του ΦΠΑ ώστε να διασφαλίζει τα συμφέροντα του και τιμωρώντας αυστηρά τους παραβάτες. Για μας τους υποψήφιους λογιστές που εργαζόμαστε ανάμεσα στους επιχειρηματίες και το Υπουργείο Οικονομικών η καλή γνώση του αντικειμένου του ΦΠΑ βοηθά και τους επιτηδευματίες ώστε να είναι συνεπείς στις υποχρεώσεις τους αλλά και το Υπουργείο Οικονομικών ώστε να εισπράττει αυτά που δικαιούται στο σωστό χρόνο. Το άλλο μέρος της εργασίας μου αναφέρεται στα αυτοκίνητα και Μηχανήματα έργων. Η εξέλιξη της οικονομίας είναι τέτοια που σήμερα ο καθένας μας πια έχει τη δυνατότητα να έχει ένα αυτοκίνητο επιβατικό για τις ατομικές ή οικογενειακές ανάγκες του. Το αυτοκίνητο πάλι για μεγάλο μέρος επιτηδευματιών αποτελεί το αντικείμενο εργασίας των ενώ το μηχάνημα έργων αποτελεί αντικείμενο εργασίας μικρότερου μέρους επιτηδευματιών. Το Δημόσιο δια μέσου των αυτοκινήτων και μηχανημάτων εισπράττει έσοδα (ΦΠΑ Φόρο εισοδήματος, τέλη κλπ) γιαυτό και παρουσιάζουν ενδιαφέρον για μας που θα ασχοληθούμε με το επάγγελμα του λογιστή.
Πίνακας συντμήσεων Ν. Νόμος Π.Δ Προεδρικό Διάταγμα Κ.Β.Σ. Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων ΦΠΑ Φόρος Προστιθέμενης αξίας Κ.Φ.Ε. Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Ε.Λ.Γ.Σ. Ενιαίο Λογιστικό Γενικό Σχέδιο Υ.Α. Υπουργική απόφαση Κ.Υ.Α. Κοινή Υπουργική απόφαση ΥΠΟΙΚ Υπουργείο Οικονομίας & Οικονομικών Δ.Ο.Υ. Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία ΥΠ.Ε.Ε Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων Ε.Κ. Ελεγκτικό Κέντρο Π.Ε.Κ. Περιφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο Δ.Ε.Κ Διαπεριφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο Κ.Ο.Κ. Κώδικας Οδικής Κυκλοφορίας Τ.Κ. Τελωνειακός Κώδικας Μ.Ε. Μηχάνημα Έργων Ο.Α.Σ. Οργανισμός Αστικών Συγκοινωνιών Δ.Α.Ο. Δήλωση άφιξης Οχήματος Σ.Μ.Κ. Συντελεστής Μικτού Κέρδους Ε.Ι.Χ. Επιβατικό Ιδιωτικής Χρήσης Ε.Δ.Χ. Επιβατικό Δημόσιας Χρήσης Φ.Ι.Χ. Φορτηγό Ιδιωτικής Χρήσης Φ.Δ.Χ. Φορτηγό Δημόσιας Χρήσης A.Y.O. Απόφαση Υπουργού Οικονομικών Ε.Π.Ε. Εταιρία Περιορισμένης Ευθύνης Ε.Ε. Ετερόρυθμος Εταιρία Α.Ε. Ανώνυμος Εταιρία Ο.Ε. Ομόρυθμος Εταιρία Φ.Τ.Μ. Φορολογική Ταμειακή Μηχανή κ.λ.π. και λοιπά π.χ. Παραδείγματος Χάριν
Εισαγωγή Το πρώτο μέρος της εργασίας μου αναφέρεται στον Προληπτικό και Προσωρινό έλεγχο Φ.Π.Α.. Κατ αρχήν δίνονται γενικές πληροφορίες για το Φ.Π.Α. και γενικές πληροφορίες για τον προληπτικό και προσωρινό έλεγχο και ποια όργανα είναι αρμόδια να διενεργούν τους ελέγχους αυτούς. Στη συνέχεια εξειδικεύονται πληροφορίες για τον προληπτικό έλεγχο στο αντικείμενο του Φ.Π.Α. που είναι και το θέμα που αναπτύσσουμε και δίνονται οδηγίες πως πρέπει να γίνεται αυτός. Ο προληπτικός έλεγχος είναι από τα σπουδαιότερα αντικείμενα των ελεγκτικών Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομίας & Οικονομικών γι αυτό και το Υπουργείο έχει εκδώσει πλήθος εγκυκλίων διαταγών για το τρόπο διενέργειας του. Στηρίζεται στον αιφνιδιασμό των ελεγκτικών οργάνων που επισκέπτονται ξαφνικά την επιχείρηση για έλεγχο των τρεχουσών συναλλαγών ή διενεργούν ελέγχους στη διακίνηση των αγαθών. Με τον άμεσο έλεγχο της διακίνησης των αγαθών σίγουρα προλαμβάνεται η φοροδιαφυγή και ο κάθε επιχειρηματίας μη γνωρίζοντας πότε θα ελεγχθεί φροντίζει ώστε η διακίνηση των αγαθών του να γίνεται με τα νόμιμα παραστατικά Στη συνέχεια εξειδικεύονται πληροφορίες για τον προσωρινό έλεγχο στο αντικείμενο του Φ.Π.Α. πότε διενεργείται, τα κριτήρια επιλογής και αξιολόγησης των επιχειρήσεων που πρέπει να ελεγχθούν, και ποιες ελεγκτικές επαληθεύσεις και ενέργειες πρέπει να γίνουν για να είναι αποτελεσματικός ο προσωρινός έλεγχος. Σπουδαιότερο μέρος αυτού είναι ο έλεγχος των περιοδικών και εκκαθαριστικών δηλώσεων Φ.Π.Α., ο έλεγχος των εκροών και ο έλεγχος των εισροών χωρίς να παραβλέπονται και ειδικές ελεγκτικές επαληθεύσεις που αναφέρονται στον έλεγχο της καταχώρησης του Φ.Π.Α. στα βιβλία που τηρούνται, του πιστωτικού υπόλοιπου της υποβολής αίτησης για επιστροφή πιστωτικού υπόλοιπου, της παραγραφής του Φ.Π.Α., της διενέργειας Pro-rata, τις καταστρατηγήσεις των διατάξεων περί απαλλαγής από Φ.Π.Α. της αυτοπαράδοσης και ιδιοχρησιμοποίησης Υπηρεσιών. Αν προκύψουν διαφορές από τον προσωρινό έλεγχο τα ελεγκτικά όργανα είναι υποχρεωμένα να συντάξουν έκθεση προσωρινού ελέγχου στην οποία προσδιορίζουν επακριβώς τις διαφορές αυτές και στη συνέχεια ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. εκδίδει προσωρινή πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. με την οποία βεβαιώνει και εισπράττει άμεσα τις διαφορές αυτές, επιβάλλοντας και τους πρόσθετους φόρους ή και πρόστιμα όπου απαιτείται. Το δεύτερο μέρος αναφέρεται στα αυτοκίνητα από φορολογικής πλευράς δηλαδή με τις επιβαρύνσεις που επιβαρύνονται εφάπαξ κατά την πρώτη κυκλοφορία τους στην Ελλάδα (τέλος ταξινόμησης- Φ.Π.Α.- Εισαγωγικός δασμός) και περιοδικώς με τα τέλη κυκλοφορίας, τα τεκμήρια δαπανών διαβίωσης, τα τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, διάφορες εισφορές και ειδικά τέλη μεταβίβασης και ο προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος που προέρχεται από την εκμετάλλευση αυτών. Το Τρίτο μέρος αναφέρεται στα Μηχανήματα Έργων που από φορολογικής πλευράς ενδιαφέρον παρουσιάζουν τα τέλη μηχανημάτων έργων που καταβάλλονται εφάπαξ για την ταξινόμηση, χαρακτηρισμό, έκδοση άδειας κυκλοφορίας και τέλη χρήσης που καταβάλλονται κάθε χρόνο αντί για τέλη κυκλοφορίας και η τήρηση του πρόσθετου βιβλίου που καταχωρούνται οι εργασίες που εκτελούνται.
ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ ΠΡΟΣΩΡΙΝΟΣ ΚΑΙ ΠΡΟΛΗΠΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ Φ.Π.Α. 1.-Γενικές πληροφορίες για το Φ.Π.Α. Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) καθιερώθηκε στην Ελλάδα με το Ν 1642/86 έχοντας σαν βάση την 6 η Οδηγία της Ε.Ο.Κ. (Directive 77/388/EEC)και εφαρμόζεται από 1/1/1987, και μετά από πολλές τροποποιήσεις, με το Ν 2859/00 έγινε η κύρωση του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας. Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) είναι ένας γενικός φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται σε όλη την επικράτεια και καλύπτει μια μεγάλη κατηγορία πράξεων και συναλλαγών και κατονομάζει, κατά τρόπο περιοριστικό, τις πράξεις που απαλλάσσει ή αφήνει εκτός πεδίου εφαρμογής του. Επιβάλλεται στην παράδοση (πώληση) αγαθών, στην παροχή υπηρεσιών καθώς και στην εισαγωγή (από τρίτες χώρες) αγαθών και υπολογίζεται στην αντιπαροχή, δηλαδή στο αντάλλαγμα που συμφωνήθηκε. Πέρα όμως από τις συναλλαγές, επιβάλλεται και σε ορισμένες πράξεις που τις θεωρεί κατά πλάσμα δικαίου ως συναλλαγές δηλαδή στις αυτοπαραδόσεις και στις αυτοπαροχές. Παρόλο που ο φόρος υπολογίζεται στην αντιπαροχή, τελικά με το μηχανισμό έκπτωσης του φόρου που χρεώθηκε στο προηγούμενο στάδιο συναλλαγής, από το φόρο που επιβάλλεται στο επόμενο στάδιο συναλλαγής καταλήγει να είναι φόρος στη διαφορά του κόστους απόκτησης του αγαθού ή της υπηρεσίας και της αξίας της αντιπαροχής κατά την επόμενη συναλλαγή και γι αυτό ονομάζεται φόρος στην προστιθέμενη αξία. Ο φόρος χρεώνεται στον πελάτη ή τον εισαγωγέα με κατάληξη να επιρριφθεί και να βαρύνει τον τελικό καταναλωτή. Εισπράττεται κατά κανόνα, για τις παραδόσεις (πωλήσεις)αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών από την επιχείρηση (φυσικό ή νομικό πρόσωπο) και αποδίδεται με περιοδικές δηλώσεις στο δημόσιο. Κατά την εισαγωγή αγαθών από τρίτες προς την Ευρωπαϊκή Ένωση χώρες ο φόρος εισπράττεται άμεσα από το ίδιο το δημόσιο (Τελωνειακές αρχές). Ο φόρος που χρεώνει η επιχείρηση στους πελάτες της δεν αποδίδεται ολόκληρος στο δημόσιο, αλλά κατά το μέρος που δεν καλύπτεται από το φόρο που χρεώθηκε για τις εργασίες αυτές η επιχείρηση από τους προμηθευτές της. Δηλαδή η επιχείρηση «υποκείμενο πρόσωπο» αγοράζει, παράγει ή εισάγει αγαθά και λαμβάνει υπηρεσίες, στον κύκλο εργασιών της, για τα οποία χρεώνεται με φόρο. Ο φόρος αυτός αποτελεί το φόρο «εισροών» της επιχείρησης και έχει δικαίωμα να τον εκπέσει, εφόσον τα πιο πάνω αγαθά και υπηρεσίες προορίζονται για εργασίες που θα υπαχθούν στο φόρο ή και για εργασίες οι οποίες αν και απαλλάσσονται του φόρου, εντούτοις παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης. Αν οι εργασίες αυτές υπάγονται μερικά στο φόρο και μερικά απαλλάσσονται χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών που αναλογεί στις απαλλασσόμενες αυτές εργασίες, τότε και το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που χρεώθηκε η επιχείρηση περιορίζεται, κατά κανόνα ανάλογα. 2
Η επιχείρηση «υποκείμενο πρόσωπο» όταν παραδίδει (πωλεί) αγαθά και παρέχει υπηρεσίες που υπάγονται στο Φ.Π.Α., υπολογίζει στην αξία τους, με συντελεστή που κατά περίπτωση ισχύει, το φόρο που αναλογεί, «φόρος εκροών» και το χρεώνει στους πελάτες της. Από το φόρο των εκροών της η επιχείρηση αφαιρεί το φόρο εισροών της και με την προσωρινή-περιοδική δήλωση που υποβάλλει αποδίδει τη διαφορά στο δημόσιο. Αν η διαφορά είναι αρνητική, (πιστωτικό υπόλοιπο) τότε μεταφέρεται για έκπτωση στην επόμενη φορολογική περίοδο ενώ σε ορισμένες περιπτώσεις επιστρέφεται. Τα οικονομικά μεγέθη που διαμορφώνουν το ποσό του αποδοτέου φόρου (Φ.Π.Α.) είναι : 1) Οι εισροές (πωλήσεις, παροχή υπηρεσιών κλπ) 2) Οι εκροές (αγορές, δαπάνες κλπ) 3) Το ποσοστό του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου δαπανών 4) Οι συντελεστές του φόρου 5) Γενικά κάθε μεταβολή (λογιστικές αυξομειώσεις) που επηρεάζει τα μεγέθη αυτά. Συγκεκριμένα το ποσό του φόρου που υποχρεούται να καταβάλει η επιχείρηση στο Δημόσιο διαμορφώνεται από τη φορολογητέα αξία όπως αυτή διαμορφώνεται κατά τα άρθρα 19 («φορολογητέα αξία στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών») και 20 («φορολογητέα αξία στην εισαγωγή αγαθών» και το ύψος του συντελεστή του φόρου όπως αυτός προσδιορίζεται από το άρθρο 21 («Συντελεστές-Υπολογισμός του Φόρου») του Κώδικα Φ.Π.Α. Επειδή ο Φ.Π.Α. καταβάλλεται σχεδόν άμεσα (βλέπε υποβολή περιοδικών δηλώσεων) και δημιουργεί ταμειακή δυσκολία καταβολής, σε σύγκριση με το εισόδημα που δημιουργεί την υποχρέωση καταβολής μετά από ένα έτος παρουσιάζονται τα φορολογητέα ακαθάριστα έσοδα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος και αποκρύπτονται στις δηλώσεις Φ.Π.Α. σε αναμονή κάποιας ευνοϊκής απόφασης για καταβολή χωρίς πρόστιμα και προσαυξήσεις. Στις περιπτώσεις που η επιχείρηση χρησιμοποιεί πολλούς συντελεστές Φ.Π.Α. απαραίτητα χρειάζεται να γίνει έλεγχος στη σχέση κατά συντελεστή φόρου πραγματοποίησης ακαθάριστων εσόδων. Τα ακαθάριστα έσοδα που υπάγονται στο μεγάλο συντελεστή Φ.Π.Α. παρουσιάζονται ακαθάριστα έσοδα που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή Φ.Π.Α.. Στην περίπτωση που ασκείται μη φορολογητέα δραστηριότητα, εξετάζεται, αν η αξία των εισροών, που χρησιμοποιούνται, καταχωρείται μαζί με το φόρο σε ξεχωριστό λογαριασμό χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, πχ μικτή επιχείρηση φροντιστήριο και βιβλιοπωλείο εκπίπτει το Φ.Π.Α. εισροών για τις δαπάνες που ανάγονται στη λειτουργία του φροντιστηρίου, μειώνοντας έτσι το ποσό καταβολής του Φ.Π.Α.. Η Φορολογική υποχρέωση στο Φ.Π.Α. εξαρτάται άμεσα από την ειλικρινή τήρηση των φορολογικών βιβλίων και στοιχείων. Ο έλεγχος των λογιστικών εγγραφών στα βιβλία και ειδικά του συγκεκριμένου λογαριασμού Φ.Π.Α. δεν αρκεί για την εξακρίβωση του ποσού καταβολής Φ.Π.Α., επειδή το ποσό εξαρτάται και από τη νομότυπη ειλικρίνεια των βιβλίων και στοιχείων με βάση τα εκδιδόμενα και παραληφθέντα στοιχεία Κ.Β.Σ. Η λογιστική ειλικρίνεια των εγγραφών δεν εξασφαλίζει και την ειλικρίνεια στη φορολογική υποχρέωση 3
καταβολής του Φ.Π.Α.. Τα εικονικά και πλαστά στοιχεία παρουσιάζονται νομότυπα καταχωρημένα στα βιβλία των επιχειρήσεων. Οι κατηγορίες των συναλλαγών που θα γίνουν οι ελεγκτικές διαδικασίες για την εξακρίβωση του καταβλητέου Φ.Π.Α. είναι: α)των εκροών β)των εισροών γ)του δικαιώματος έκπτωσης φόρου δ)των ενδοκοινοτικών συναλλαγών Η ελεγχόμενη επιχείρηση που υποχρεούται στην καταβολή του φόρου σε εκπλήρωση δικής της φορολογικής υποχρέωσης, επιτρέπεται να επιρρίψει το φόρο σε βάρος του καταναλωτή και δεν απαλλάσσεται της υποχρέωσης αν για οποιοδήποτε λόγο δεν μπόρεσε ή δεν ήθελε να επιρρίψει το φόρο σε βάρος του αντισυμβαλλόμενου. Η αρχή αυτή δίνει την απάντηση στις περιπτώσεις που ισχυρίζονται οι επιχειρήσεις ότι δεν έχουν υποχρέωση να πληρώσουν Φ.Π.Α., επειδή ο αντισυμβαλλόμενος τους έγινε επισφαλής και δεν δύναται να τους τον πληρώσει ή για κάποια συναλλαγή δεν έχουν ακόμη εισπράξει το τίμημα. Ο Φ.Π.Α. έχει άμεση σχέση με το εισόδημα ως εξής: Εισόδημα Φ.Π.Α. Πωλήσεις-πελάτες Εκροές Αγορές-Προμηθευτές Εισροές Δαπάνες- Έξοδα Εισροές 2.-Αρμοδιότητα για προληπτικό και προσωρινό έλεγχο Αρμοδιότητα για προληπτικό και προσωρινό ελέγχου έχουν κατά κύριο λόγο οι (1) : -Δ.Ο.Υ. σε οποιαδήποτε υπόθεση στην κατά τόπο αρμοδιότητα τους -Διαπεριφερειακά και Περιφερειακά ελεγκτικά Κέντρα που σύμφωνα με το άρθρο 3 του ν.2343/95 δύνανται να διενεργούν και προληπτικό, καθώς και προσωρινό φορολογικό έλεγχο, σε οποιαδήποτε υπόθεση της κατά τόπον αρμοδιότητάς τους, παράλληλα και ανεξάρτητα από τις Δ.Ο.Υ.. -Περαιτέρω, με το άρθρο 30 του ν. 3296/2004, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι, κύρια αποστολή της Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.) (πρώην Σ.Δ.Ο.Ε). είναι ο προληπτικός έλεγχος καθώς και η διενέργεια προσωρινού φορολογικού ελέγχου σε ένα ή περισσότερα συγκεκριμένα θέματα και αντικείμενα της φορολογικής νομοθεσίας, ενώ στην παράγραφο 6 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι "Οι αρμοδιότητες της ΥΠ.Ε.Ε..... ασκούνται... παράλληλα και ανεξάρτητα από τις άλλες υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών". Η παράλληλη αυτή αρμοδιότητα από Δ.Ο.Υ., Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.), Διαπεριφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων και Περιφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων δεν σημαίνει ότι οι ελεγκτικές αυτές αρχές μπορούν να επιλαμβάνονται ταυτόχρονα του ελέγχου της ίδιας υπόθεσης, πολύ δε περισσότερο δεν είναι επιτρεπτό, όταν έχει διαταχθεί και βρίσκεται σε εξέλιξη τακτικός (οριστικός) έλεγχος να ενεργείται ταυτόχρονα από άλλη Υπηρεσία προσωρινός έλεγχος για τις ίδιες φορολογικές ή διαχειριστικές περιόδους της ίδιας υπόθεσης. 4
3.-Προληπτικός έλεγχος 3.1-Γενικά Οι φορολογικοί έλεγχοι που διενεργούνται από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών διακρίνονται σε προληπτικούς, προσωρινούς και οριστικούς ή τακτικούς.. Θα μας απασχολήσουν ο προληπτικός και ο προσωρινός έλεγχος. Προληπτικός είναι ο έλεγχος που γίνεται με σκοπό τη διαπίστωση εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ. καθώς και την εκπλήρωση των ληξιπρόθεσμων εν γένει φορολογικών υποχρεώσεων της επιχείρησης. Π.χ. εμπρόθεσμη υποβολή περιοδικών και εκκαθαριστικών δηλώσεων Φ.Π.Α.. Ο προληπτικός έλεγχος στοχεύει κυρίως, με την αιφνίδια παρουσία των υπαλλήλων στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης ή εκτός αυτής κατά τη διακίνηση να αποτρέψει τους φορολογούμενους από τη διάπραξη φορολογικών παραβάσεων. Ο έλεγχος μπορεί να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου ή στοιχείου ή εγγράφου εκτός από αυτά που τηρούνται υποχρεωτικά ή προαιρετικά, καθώς και κάθε περιουσιακού στοιχείου, που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Έτσι ο προληπτικός έλεγχος αφενός μεν ενεργεί κατασταλτικά, με τον ταχύτερο εντοπισμό παράνομων πράξεων, παραλείψεων και παρατυπιών, αφετέρου δε, λόγω της αυστηρότητας του, λειτουργεί ως μέτρο γενικής πρόληψης για την τήρηση των φορολογικών διατάξεων και την αποτροπή της φοροδιαφυγής. Ο έλεγχος αυτός διενεργείται κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου συνήθως ελέγχονται πράξεις ή παραλείψεις της επιχείρησης που ανάγονται στην τρέχουσα χρήση, χωρίς βεβαίως εφόσον αυτό απαιτείται να αποκλείεται ο έλεγχος πράξεων ή παραλείψεων που έλαβαν χώρα σε προγενέστερες χρήσεις (πχ διασταυρώσεις, έλεγχος καταγγελιών κλπ) και αναφέρεται στον έλεγχο: - Διακίνησης αγαθών - Ενημέρωσης βιβλίων - Αποθεμάτων-ταμείου - Ειδικών βιβλίων - Νομιμότητα Φορολογικών ταμειακών μηχανών - Κ.λ.π. Ο έλεγχος αυτός επικεντρώνεται στις εξής βασικές και κύριες φορολογίες του Π.Δ 186/92 (Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων) του Ν 2238/94 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) του Ν 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.) και του άρθρου 58 του Ν 2065/92 (Συνυπευθυνότητα ιδιωτών στην ζήτηση και παραλαβή αποδείξεων) «Ζητήματα γεννά το νομικό πλαίσιο της διενέργειας των προληπτικών ελέγχων, καθώς ο φορολογικός νομοθέτης είναι ιδιαίτερα λακωνικός ως προς τις προϋποθέσεις διεξαγωγής του. Η κριτική του ελέγχου αυτού, ο οποίος ωστόσο κρίθηκε ιδιαίτερα αποτελεσματικός, μπορεί να εστιαστεί σε δύο σημεία: πρώτον, 5
στη φύση των υπηρεσιών που διενεργούν τον έλεγχο και δεύτερον, στις σοβαρές παραβιάσεις των δικαιωμάτων του ελεγχόμενου φορολογούμενου. Ειδικότερα ο προληπτικός φορολογικός έλεγχος διενεργείται κατά κύριο λόγο από την Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων ΥΠ.Ε.Ε. ένα σώμα το οποίο είναι κατ αρχήν επιφορτισμένο με τη δίωξη εγκλημάτων μεγάλης σημασίας, όπως τα οικονομικά εγκλήματα και απάτες σε αντικείμενα αρμοδιότητας Υπουργείου Οικονομικών. Η ένταξη στο σύνολο των αρμοδιοτήτων αυτών και του προληπτικού ελέγχου για την ορθή τήρηση της φορολογικής νομοθεσίας, χωρίς καμιά περαιτέρω προϋπόθεση, όπως λ.χ. την ύπαρξη ενδείξεων ότι ο ελεγχόμενος ενδέχεται να έχει τελέσει αδικήματα φοροδιαφυγής, διαμορφώνει στο πεδίο των συμβολισμών την εικόνα ότι οι φορολογούμενοι τεκμαίρονται όχι μόνο ανειλικρινείς, αλλά διαρκώς ύποπτοι εγκληματίες. Έπειτα, η διενέργεια προληπτικών ελέγχων χωρίς προηγούμενη ειδοποίηση προς το φορολογούμενο, πέραν του ότι διαταράσσει κατά τρόπο υπερβολικό και αδικαιολόγητο την ομαλή λειτουργία της επιχείρησης ή της επαγγελματικής εγκατάστασης του ελεύθερου επαγγελματία, δεν επιτρέπει στον ελεγχόμενο να επικουρείται κατά τον έλεγχο από το λογιστή και το δικηγόρο του, με αποτέλεσμα η προστασία του να είναι εξαιρετικά μειωμένη έναντι ενδεχόμενων αυθαιρεσιών από την πλευρά των ελεγκτικών οργάνων. Εξάλλου το κράτος μπορεί από την πλευρά του να ενισχύσει την πρόληψη με άλλους τρόπους, όπως π.χ. με την έκδοση αναλυτικών ενημερωτικών εντύπων για την ορθή τήρηση των βιβλίων και στοιχείων και τη διασάφηση των φορολογικών υποχρεώσεων των φορολογουμένων. Με τον τρόπο αυτό θα αποφεύγονται πολλές παρατυπίες, οι οποίες οφείλονται σε μεγάλο βαθμό σε ελλιπή ενημέρωση. Το αποτέλεσμα θα είναι ασφαλώς η εξοικονόμηση χρόνου κατά το φορολογικό έλεγχο και η δυνατότητα ο έλεγχος αυτός να εστιάζεται σε παραβάσεις που διαπράττονται με πρόθεση απόκρυψης φορολογητέας ύλης» (2) 3.2.-Προληπτικός έλεγχος στη διακίνηση Κατά τη διακίνηση ελέγχεται στο πλαίσιο εφαρμογής των διατάξεων του Φ.Π.Α: -Η ύπαρξη παραστατικού διακίνησης (Δελτίο Αποστολής Συγκεντρωτικό Δελτίο Αποστολής-Δελτίο Εσωτερικής Διακίνησης Δελτίο Αποστολής συνενωμένο με στοιχείο αξίας) που να καλύπτει τη συγκεκριμένη μεταφορά. -Η ύπαρξη φορτωτικής, στις διακινήσεις που οι μεταφορές γίνονται με μεταφορικά μέσα Δημόσιας Χρήσης. -Η ποσότητα και τα είδη των μεταφερομένων αγαθών να συμφωνούν με τα αναγραφόμενα στο παραστατικό διακίνησης. Όταν η ποσότητα είναι μεγαλύτερη της μεταφερόμενης και η αξία θα είναι μεγαλύτερη οπότε το παραστατικό της διακίνησης θεωρείται ως εικονικό κατά το μέρος της αξίας που αποκρύπτεται ενώ όταν η ποσότητα είναι μικρότερη αντίστοιχα και η αξία θα είναι μικρότερη οπότε το παραστατικό της διακίνησης θεωρείται ανακριβές σύμφωνα με το άρθρο 19 παργ 4 του Ν 2523/97. Σε όλες τις περιπτώσεις διακίνησης χωρίς παραστατικό ή με εικονικό ή ανακριβές παραστατικό διακίνησης έχουμε άμεση συνέπεια όχι μόνο στο εισόδημα άλλά και στο Φ.Π.Α. αφού εισόδημα και Φ.Π.Α. έχουν άμεση σχέση μεταξύ τους. 6
3.3.Προληπτικός έλεγχος στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης Το Υπουργείο Οικονομίας & Οικονομικών αποβλέποντας στην πάταξη της φοροδιαφυγής στο Φ.Π.Α. έχει εκδώσει διάφορες διαταγές (3) σύμφωνα με τις οποίες γίνονται οι εξής ενέργειες. α)γίνεται θεώρηση των τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων και έλεγχος της ορθής τήρησης και έκδοσης αυτών. β)ελέγχεται αν έχουν υποβληθεί ή όχι όλες οι δηλώσεις Φ.Π.A., που μέχρι την ημερομηνία του ελέγχου έχει λήξει η προθεσμία υποβολής τους και αν στις δηλώσεις αυτές έχουν αναγραφεί σωστά (κατ' αξία και κωδικό, ανάλογα με το συντελεστή Φ.Π.A., οι εισροές και οι εκροές, όπως προκύπτουν συνολικά από τους οικείους λογαριασμούς των τηρούμενων βιβλίων τρίτης κατηγορίας ή τις στήλες του βιβλίου Εσόδων-Εξόδων ή του βιβλίου Αγορών). γ)γίνεται δειγματοληπτική αντιπαραβολή των εκδοθέντων ή ληφθέντων από την επιχείρηση φορολογικών στοιχείων, με τις αντίστοιχες εγγραφές στα επίσημα βιβλία της. δ)ελέγχεται η σωστή καταχώρηση του Φ.Π.A, που αναγράφεται στα ληφθέντα ή εκδοθέντα από την επιχείρηση φορολογικά στοιχεία, στη χρέωση ή πίστωση του οικείου λογαριασμού Φ.Π.A, (Λογ/σμός E.Γ.Λ.Σ Νο 54) ή στην οικεία στήλη του βιβλίου Αγορών ή Εσόδων Εξόδων, κατά περίπτωση, ανεξάρτητα αν πρόκειται για πάγια, εμπορεύσιμα ή αναλώσιμα αγαθά. ε)γίνεται δειγματοληπτικός έλεγχος των αθροίσεων των τηρούμενων βιβλίων, καθώς και της εφαρμογής του προβλεπόμενου συντελεστή Φ.Π.A. στις πραγματοποιηθείσες πωλήσεις ή παροχές υπηρεσιών, ανάλογα με το είδος του αγαθού ή της υπηρεσίας ή του τόπου εγκατάστασης του αγοραστή των αγαθών. στ) Ελέγχεται αν, με βάση το είδος και την αιτιολογία της σχετικής δαπάνης, η επιχείρηση ενήργησε σωστά την έκπτωση του Φ.Π.A. που την επιβάρυνε. Σημειώνεται ότι, δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης για δαπάνες της παραγράφου 4 του άρθρου 30 του ν. 2859/2000, καθώς και για δαπάνες που αφορούν αφορολόγητες πράξεις (άρθρου 22 του ν. 2859/2000). ζ)ελέγχεται αν έχουν συνταχθεί σωστά οι περιοδικές εκκαθαρίσεις ή περιοδικές δηλώσεις, κατά φορολογική περίοδο και ελέγχεται η σωστή αναγραφή των ποσών των εισροών και εκροών στον οικείο συντελεστή φορολογίας (Φ.Π.A.). η)ελέγχεται αν έχουν γίνει καταστρατηγήσεις των υφιστάμενων διατάξεων περί απαλλαγής από Φ.Π.A., όπως αγορές επενδυτικών αγαθών, πωλήσεις σε απαλλασσόμενους (πρεσβείες, πλοία, εξαγωγείς κ.λπ.), μη νόμιμη απαλλαγή από Φ.Π.A. πωλήσεων αγαθών σε αγοραστές εγκατεστημένους εκτός Ελλάδος (χωρίς δηλαδή την ταυτόχρονη αποστολή των πωλουμένων αγαθών στον αγοραστή εκτός Ελλάδος) κ.λπ. θ)ελέγχεται αν, μετά την υποβολή σχετικής αίτησης για επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου, η επιχείρηση, κατά το χρόνο που εκκρεμεί η επιστροφή, συνέχισε, όχι νόμιμα, να συναθροίζει με τυχόν Φ.Π.A. εισροών των επόμενων φορολογικών ή διαχειριστικών περιόδων, το ποσό του οποίου ζήτησε την επιστροφή. ι)ελέγχεται αν έχει διενεργηθεί Pro-rata στις περιοδικές δηλώσεις ή διακανονισμός Φ.Π.A. των εκπτώσεων στις εκκαθαριστικές δηλώσεις, όπου αυτά απαιτούνται. 7
ια)ελέγχεται αν έχει γίνει ένταξη στο σύστημα Μητρώου Φ.Π.A.(VIES) και αν έχουν υποβληθεί δηλώσεις listing, Intrastat και ανακεφαλαιωτικοί πίνακες ενδοκοινοτικών αποκτήσεων σε περιπτώσεις ενδοκοινοτικών συναλλαγών, καθώς και δηλώσεις έναρξης, μεταβολών μετάταξης κ.λ.π. ιβ)ελέγχεται αν έχουν εφαρμοστεί ορθά οι διατάξεις περί παραγραφής του Φ.Π.A. Τέλος εφόσον κατά τον ως άνω διενεργούμενο προληπτικό έλεγχο διαπιστώνεται η μη απόδοση ή η ανακριβής απόδοση του Φ.Π.A. ο ελεγχόμενος έχει δικαίωμα να πάει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. μέσα στις επόμενες τέσσερις (4) εργάσιμες ημέρες και να εκπληρώσει την υποχρέωσή του, υποβάλλοντας εκπρόθεσμες αρχικές ή τροποποιητικές δηλώσεις με τις νόμιμες προσαυξήσεις και λοιπές κυρώσεις, αποφεύγοντας έτσι τον προσωρινό ή και τον τακτικό έλεγχο. Με τη διευκόλυνση αυτή γίνεται άμεση είσπραξη του οφειλόμενου φόρου. Επίσης ο προληπτικός έλεγχος επεκτείνεται και στην α) Κάλυψη ή μη των αποθεμάτων με φορολογικά στοιχεία αγοράς και στις β) Πωλήσεις χωρίς φορολογικά στοιχεία. Αυτονόητο είναι ότι οι προαναφερόμενες διαπιστώσεις συνδέονται άμεσα με τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων από Φ.Π.Α. και φόρο εισοδήματος, εφόσον συντρέχει περίπτωση. Κύριες μέθοδοι ουσιαστικών ελεγκτικών επαληθεύσεων μέσω του βιβλίου απογραφών είναι: α) Ο ποσοτικός έλεγχος συγκεκριμένων ειδών (κλειστή αποθήκη). Ο έλεγχος αυτός εφαρμόζεται και είναι αποτελεσματικός στις αποκλειστικά χονδροπωλήτριες επιχειρήσεις με Β και Γ κατηγορία βιβλίων. β) Ο έλεγχος συνάφειας αγορών - πωλήσεων - αποθεμάτων. Ο έλεγχος αυτός έχει εφαρμογή στις επιχειρήσεις που διενεργούν και λιανικές πωλήσεις, και από τα φορολογικά στοιχεία πώλησης δεν προκύπτει το είδος και η ποσότητα των πωληθέντων αγαθών. 4.-Προσωρινός έλεγχος 4.1.-Γενικά Πρόκειται για μορφή ελέγχου που εμπεριέχει όλα τα στοιχεία του προληπτικού και με τον έλεγχο αυτό παρέχεται η δυνατότητα να εκδοθεί προσωρινό φύλλο ελέγχου, χωρίς να αναμένεται να διενεργηθεί τακτικός έλεγχος για να καταλογιστούν οι φόροι κλπ που οφείλει η επιχείρηση. Ο προσωρινός φορολογικός έλεγχος διενεργείται προκειμένου να διαπιστωθεί η εκπλήρωση ορισμένων φορολογικών υποχρεώσεων και να προσδιοριστούν και καταλογισθούν οι τυχόν διαφορές φόρων που δεν καταβλήθηκαν με σχετική δήλωση από τους υπόχρεους. Σκοπός του προσωρινού ελέγχου είναι η άμεση είσπραξη από το δημόσιο φόρων που δεν έχουν αποδοθεί, μεταξύ των οποίων και του οφειλόμενου Φ.Π.Α. και των λοιπών φόρων, τελών ή εισφορών που δεν έχουν παρακρατηθεί ή έχουν παρακρατηθεί ή επιρριφθεί από τις επιχειρήσεις κατά την πραγματοποίηση των συναλλαγών τους με τρίτους στα πλαίσια της επιχειρηματικής δράσης και λειτουργίας τους, χωρίς να έχουν αποδοθεί στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. σε αντίθεση με τις ισχύουσες κάθε φορά διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας. 8
Ειδικά η μη παρακράτηση ή η παρακράτηση και μη απόδοση των φόρων, εκτός του ότι αποστερεί από το δημόσιο πόρους για την πραγματοποίηση των επιδιώξεών του μέσω των ετήσιων κρατικών προϋπολογισμών, δημιουργεί και μη ανταγωνιστικό επιχειρηματικό περιβάλλον, τόσο σε επίπεδο ομοειδών επιχειρήσεων όσο και στο σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας γενικότερα, με συνέπειες δυσμενείς για την ανάπτυξη της εθνικής οικονομίας. Οι οφειλές αυτές πρέπει να προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία ή από τα εκδοθέντα ή ληφθέντα φορολογικά στοιχεία και λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών και ο υπόχρεος να παρέλειψε την υποβολή της σχετικής δήλωσης απόδοσης του φόρου ή να υπέβαλε μεν δήλωση αλλά αυτή να είναι καταφανώς ανακριβής. Ο έλεγχος αυτός διενεργείται για τον προσδιορισμό ορισμένων φορολογικών υποχρεώσεων για μια ολόκληρη οποιασδήποτε ανέλεγκτη διαχειριστική περίοδο ή για μέρος αυτής και μπορεί να διενεργηθεί κατά τη διάρκεια της ή μετά το τέλος αυτής και να αφορά ένα ή περισσότερα φορολογικά αντικείμενα (πχ έλεγχος Φ.Π.Α., έλεγχος δαπανών, διαφημίσεων, έλεγχος δημιουργίας επισφαλών απαιτήσεων κλπ) για μια ή περισσότερες φορολογικές περιόδους (πχ μήνας, τρίμηνο, διαχειριστική περίοδο) ή συγκεκριμένη πράξη. Οι διατάξεις που ρυθμίζουν τον προσωρινό φορολογικό έλεγχο είναι: το άρθρο 50 του Ν. 2859/200 (πρώην άρθρο 40 Ν 1642/86 (για το Φ.Π.Α.) το άρθρο 67 Ν 2238/94 (για το εισόδημα) Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι ο προσωρινός έλεγχος διενεργείται στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης. Σκοπός του προσωρινού ελέγχου είναι η άμεση απόδοση στο Δημόσιο φόρων, τελών ή εισφορών. Ο προσωρινός φορολογικός έλεγχος διενεργείται συνήθως στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης. Έργο αυτού είναι ο έλεγχος απόδοσης φόρων και γενικότερα η αποκάλυψη της φορολογητέας ύλης που περιλαμβάνεται στα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου και δεν δηλώθηκε ή δηλώθηκε ανακριβώς ή ελλιπώς. 4.2.-. Πότε διενεργείται ο προσωρινός έλεγχος Προσωρινός φορολογικός έλεγχος μπορεί να διενεργείται και να εκδίδεται βάσει αυτού προσωρινό φύλλο ελέγχου ή πράξη, είτε όταν δεν υποβάλλεται δήλωση είτε όταν υποβάλλεται ανακριβής δήλωση, σε κάθε περίπτωση όμως οι διαφορές φόρων που καταλογίζονται στο πλαίσιο του προσωρινού ελέγχου πρέπει να προκύπτουν αποκλειστικά από τα τηρούμενα βιβλία ή από τα εκδοθέντα ή ληφθέντα φορολογικά στοιχεία και λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών του ίδιου του υπόχρεου και όχι από στοιχεία τρίτων. Με βάση τα παραπάνω, δεν χωρεί και δεν πρέπει να διενεργείται προσωρινός έλεγχος για τον καταλογισμό παντός είδους φόρων, τελών ή εισφορών, μεταξύ άλλων, σε περιπτώσεις μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης φορολογικών στοιχείων ή σε περιπτώσεις λήψης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων. Στις περιπτώσεις αυτές υποχρεωτικά διενεργείται τακτικός έλεγχος.. 9
5- Προσωρινός έλεγχος στο φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α) 5.1. Γενικά Με τις διατάξεις του άρθρου 50 του ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.)παρέχεται η δυνατότητα έκδοσης προσωρινής πράξης προσδιορισμού του φόρου για μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή και για ολόκληρη διαχειριστική περίοδο, αν από τα βιβλία και στοιχεία (τιμολόγια, Αποδείξεις λιανικής πώλησης κλπ) του υπόχρεου στο φόρο προκύπτει ότι παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα αξία που προκύπτει απ' αυτά ή υπολόγισε εσφαλμένα τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις. Η προσωρινή πράξη περιέχει τη φορολογητέα αξία που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου, το φόρο που αναλογεί, τις εκπτώσεις του φόρου, καθώς και τον πρόσθετο φόρο. Η προσωρινή πράξη μπορεί να αφορά μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή και ολόκληρη διαχειριστική περίοδο. Στο νόμο δεν γίνεται καμιά διάκριση και επομένως η προσωρινή πράξη μπορεί να εκδοθεί και για φορολογική υποχρέωση που αφορά σε προγενέστερα οικονομικά έτη. Κατά ρητή επιταγή του νόμου, η προσωρινή πράξη προσδιορισμού του Φ.Π.Α. πρέπει να περιέχει μόνο τη φορολογητέα αξία που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου. Σύμφωνα με το άρθρο 48 παργ 4 του Ν 2859/2000 ο προσωρινός έλεγχος Φ.Π.Α. γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του υπόχρεου στο φόρο, τις εργάσιμες ημέρες και ώρες της επιχείρησης. Αν ο έλεγχος είναι δύσκολος να γίνει στην επαγγελματική εγκατάσταση, μπορεί να γίνει αυτός στη Δ.Ο.Υ. ή στα καταστήματα των υπηρεσιών που έχουν αρμοδιότητα ελέγχου Φ.Π.Α. ή σε άλλο τόπο και χρόνο, ύστερα από σχετική συμφωνία μεταξύ των ελεγκτικών οργάνων και του υπόχρεου στο φόρο. Σε κάθε περίπτωση, έχουν εφαρμογή και επί προσωρινού ελέγχου Φ.Π.Α. οι διατάξεις του άρθ. 36 του ΚΒΣ (έλεγχος βιβλίων και στοιχείων Γ' κατηγορίας πάντα στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης, εκτός αν ο έλεγχος είναι εξαιρετικά δυσχερής, διαδικασία παραλαβής επισήμων βιβλίων και στοιχείων, κλπ). 5.2.- Κριτήρια επιλογής/αξιολόγησης επιχειρήσεων για προσωρινό έλεγχο Φ.Π.Α. Ενδεικτικά αναφέρονται ως κριτήρια αξιολόγησης και επιλογής των επιχειρήσεων που πρέπει να ελεγχθούν - H ύπαρξη πιστωτικών υπολοίπων Φ.Π.A, που δεν δικαιολογούνται κυρίως λόγω του αντικειμένου δραστηριότητας της επιχείρησης. πχ επιχείρηση εμπορίας αναλώσιμων ειδών δεν έχει αδιάθετα αποθέματα. Αυτό σημαίνει ότι πούλησε τα εμπορεύματα της χωρίς την έκδοση φορολογικών στοιχείων. - H μη υποβολή φορολογικών δηλώσεων για όλα ή για μερικά φορολογικά αντικείμενα αν και έχει υποβληθεί δήλωση έναρξης δραστηριότητας. Αφού η επιχείρηση είναι ενεργή και έχει συναλλαγές θα πρέπει να υποβάλει και τις φορολογικές δηλώσεις (εισοδήματος, Φ.Π.Α. κλπ) 10
-Η υποβολή συχνά εκπρόθεσμων ή τροποποιητικών δηλώσεων. Ειδικά όταν οι δηλώσεις αυτές είναι χρεωστικές φαίνεται άμεσα η σκοπιμότητα της καθυστέρησης υποβολής. -Παραβάσεις του άρθρου 36 Ν 2859/2000 για τη μη υποβολή δήλωσης μεταβολών εγκαταστάσεων, αποθηκών κλπ. Πρόκειται για την επέκταση της δραστηριότητας της επιχείρησης ή του επιτηδεύματος χωρίς να γίνει σχετική δήλωση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ Όταν δεν δηλώνεται η μεταβολή εγκαταστάσεων ο κίνδυνος απόκρυψης των συναλλαγών που γίνονται είναι μεγάλος.. -Η μη υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων του άρθρου 20 Κ.Β.Σ. προμηθευτών και πελατών. Με τις καταστάσεις αυτές οι ελεγκτικές Υπηρεσίες έχουν τη δυνατότητα να κάνουν συγκεκριμένους ελέγχους. -Η ύπαρξη παραβάσεων που αναφέρονται στην μη έκδοση φορολογικών στοιχείων ή στη λήψη εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων. -Η μη εμφάνιση δραστηριότητας στα τελευταία έτη σε συσχετισμό με το αντικείμενο δραστηριότητας και τη θεώρηση φορολογικών στοιχείων. -Ο μεγάλος όγκος αγορών από χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης σε σχέση με το πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α.. -H ύπαρξη ή όχι συμβάσεων μεταξύ συλλόγων - σωματείων κ.λπ. και κέντρων διασκέδασης για τις διενεργούμενες συνεστιάσεις. Οι συνεστιάσεις πρέπει να γνωστοποιούνται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ, πριν την πραγματοποίηση τους και τα συμφωνητικά πρέπει να κατατίθενται στη Δ.Ο.Υ.. Με τον τρόπο αυτό εξασφαλίζεται η έκδοση των φορολογικών στοιχείων (Τιμολόγια Παροχής Υπηρεσιών) -Η γενικότερη συμπεριφορά του ελεγχόμενου που αφορά την εκπλήρωση των υποχρεώσεων του στη φορολογία του Φ.Π.Α.. Π.χ. Όταν ο ελεγχόμενος έχει τιμωρηθεί για μη έκδοση φορολογικών στοιχείων ή για μη υποβολή ή για εκπρόθεσμη υποβολή δηλώσεων Φ.Π.Α. ή για μη καταχώρηση φορολογικών στοιχείων ή για καταχώρηση ανύπαρκτων ή δαπανών που δεν αφορούν την επιχείρηση κλπ. -Η ύπαρξη πληροφοριών ότι φοροδιαφεύγουν ή εφαρμόζουν εσφαλμένα συγκεκριμένες φορολογικές διατάξεις. πχ πωλήσεις με μειωμένο συντελεστή Φ.Π.Α. όχι προς τα νησιά του Ανατολικού Αιγαίου. -Το αντικείμενο εργασιών και η πιθανότητα φοροδιαφυγής με βάση την υπάρχουσα εμπειρία -Επιχειρήσεις που ασκούν ή φέρονται ότι ασκούν δραστηριότητα υψηλής επικινδυνότητας, όπως: διαφημιστικές επιχειρήσεις επιχειρήσεις γραφικών τεχνών επιχειρήσεις χωματουργικών έργων επιχειρήσεις οικοδομικών υλικών 11
5.3.-Ελεγκτικές επαληθεύσεις και ενέργειες κατά τον προσωρινό έλεγχο Φ.Π.Α. Το Υπουργείο Οικονομικών δίνει μεγάλη σημασία στον προσωρινό έλεγχο γιατί με αυτόν όταν διαπιστωθεί μη απόδοση του Φ.Π.Α. τον εισπράττει άμεσα. Έτσι έχει εκδώσει διάφορες διαταγές (4) με τις οποίες δίνει οδηγίες στα ελεγκτικά όργανα για το πώς θα γίνεται ο προσωρινός έλεγχος και τι θα ελέγχεται. Οι οδηγίες αυτές αφορούν όλες τις κατηγορίες των επιχειρήσεων και επιτηδευματιών ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν. Οι ελεγκτικές ενέργειες και επαληθεύσεις μπορούν να ταξινομηθούν σε δύο κατηγορίες: σε γενικές και σε ειδικές 5.3.1.Γενικές ελεγκτικές επαλήθεύσεις 5.3.1.1 Έλεγχος υποβολής δηλώσεων Φ.Π.Α. Ελέγχεται αν έχουν υποβληθεί ή όχι όλες οι δηλώσεις Φ.Π.A., που μέχρι την ημερομηνία του ελέγχου έχει λήξει η προθεσμία υποβολής τους. Ο υποκείμενος στο Φ.Π.Α. έχει υποχρέωση να επιδίδει τις προβλεπόμενες από τις διατάξεις του άρθρου 38 του Ν 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.) δηλώσεις δηλαδή: α) περιοδική δήλωση για κάθε φορολογική περίοδο ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων που τηρούνται β) Εκκαθαριστική δήλωση μέχρι την 25η ημέρα του δεύτερου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της περιόδου αυτής δεν τηρούσαν βιβλία ή τηρούσαν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή μέχρι την 10η ημέρα του πέμπτου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου τηρούσαν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Ο υπόχρεος στο Φ.Π.Α. που πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών καθώς και παραδόσεις αγαθών που απαλλάσσονται του Φ.Π.Α. υποχρεούται 1/να υποβάλλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα για τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιεί 2/να χρησιμοποιεί για τις συναλλαγές αυτές τον αριθμό φορολογικού μητρώου του με το πρόθεμα «EL» πριν από αυτόν, καθώς επίσης να αναγράφει στα στοιχεία που εκδίδει τον αριθμό φορολογικού μητρώου (Φ.Π.Α.) του συναλλασσόμενου με το ανάλογο πρόθεμα που ισχύει σε κάθε κράτος-μέλος. 3/να υποβάλλει στατιστική δήλωσης (INTRASTAT) για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές που πραγματοποιεί για κάθε φορολογική περίοδο, 4/να υποβάλλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών (Listing) Ο υπόχρεος στο Φ.Π.Α. σε περίπτωση εισαγωγής αγαθών από τρίτες χώρες δηλαδή από χώρες εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καταθέτει διασάφηση εισαγωγής ή άλλο τελωνειακό παραστατικό έγγραφο στο Τελωνείο Εισαγωγής, σύμφωνα με τις τελωνειακές διατάξεις (Ν 2960/2001) 12
5.3.1.2.-Έλεγχος υποβολής δηλώσεων έναρξης, μεταβολών-μετάταξης, οριστικής παύσης εργασιών. Ο υποκείμενος στο Φ.Π.Α. σύμφωνα με το άρθρο 36 του Ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.) υποχρεούται να υποβάλλει τις παρακάτω δηλώσεις: (5) α) δήλωση έναρξης των εργασιών του, η οποία υποβάλλεται πριν από την έναρξη των εργασιών αυτών. Ως έναρξη εργασιών θεωρείται ο χρόνος πραγματοποίησης της πρώτης συναλλαγής στα πλαίσια της επιχείρησης. Προκειμένου για νομικά πρόσωπα, ως χρόνος έναρξης θεωρείται ο χρόνος της νόμιμης σύστασης αυτών. Στην περίπτωση νομικών προσώπων, η καθυστέρηση υποβολής της δήλωσης έναρξης μέχρι τριάντα (30) ημέρες δεν συνεπάγεται την επιβολή κυρώσεων, εφόσον δεν έχουν πραγματοποιήσει καμία συναλλαγή, β) δήλωση μεταβολών - μετάταξης, με την οποία δηλώνει οποιαδήποτε μεταβολή, όπως αλλαγή της επωνυμίας, του τόπου επαγγελματικής του εγκατάστασης, του αντικειμένου εργασιών, την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών και παραδόσεων αγαθών που απαλλάσσονται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28, την ίδρυση ή κατάργηση υποκαταστημάτων, την αλλαγή των τηρούμενων βιβλίων Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και του καθεστώτος φόρου προστιθέμενης αξίας που ανήκει. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται εντός τριάντα (30) ημερών από το χρόνο που έγιναν οι μεταβολές αυτές. γ) δήλωση οριστικής παύσης εργασιών Η δήλωση αυτή υποβάλλεται για μεν τα φυσικά πρόσωπα εντός δέκα (10) ημερών από την οριστική παύση των εργασιών τους, για δε τα νομικά πρόσωπα και τις ενώσεις προσώπων εντός τριάντα (30) ημερών από τη λύση τους. 5.3.2-Ειδικές ελεγκτικές επαληθεύσεις. 5.3.2.1. Έλεγχος ορθής σύνταξης και υποβολής των περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α.. Ελέγχεται αν έχουν αναγραφεί σωστά (κατ' αξία και κωδικό, ανάλογα με το συντελεστή Φ.Π.Α), οι εισροές (αγορές και δαπάνες) και οι εκροές (έσοδα), όπως προκύπτουν συνολικά από τους οικείους λογαριασμούς των τηρουμένων βιβλίων (τρίτης κατηγορίας) ή την ανάλυση των στηλών του βιβλίου Εσόδων -Εξόδων (δεύτερης κατηγορίας) ή του βιβλίου Αγορών (πρώτης κατηγορίας) Οι περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α. προβλέπονται από το άρθρο 38 του Ν 2859/2000 και ο τύπος, το περιεχόμενο, τρόπος και χρόνος υποβολής καθορίζονται με υπουργικές αποφάσεις. (6) Η περιοδική δήλωση περιλαμβάνει, για κάθε φορολογική περίοδο,(μήνας για τους αυτούς που τηρούν Βιβλία τρίτης κατηγορίας, και τρίμηνο για αυτούς που τηρούν βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας) την αξία των φορολογητέων παραδόσεων αγαθών και παροχής υπηρεσιών, την αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών, στα οποία περιλαμβάνονται και τα καινούργια μεταφορικά μέσα και τα αγαθά που υπάγονται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, την αξία των πράξεων παροχής υπηρεσιών, για τις οποίες οφείλεται φόρος από το λήπτη των υπηρεσιών αυτών, το φόρο που αναλογεί, την αξία των απαλλασσόμενων 13
πράξεων, τις εκπτώσεις που προβλέπονται από το νόμο καθώς και τη διαφoρά φόρου πoυ προκύπτει Η περιοδική δήλωση υποβάλλεται για κάθε φορολογική περίοδο που προκύπτει ποσό για καταβολή ως εξής: α/κάθε μήνα και μέχρι την 20 η ημέρα του επόμενου μήνα, εφόσον τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας και για το δημόσιο όταν ασκεί δραστηριότητες για τις οποίες υπάγεται στο φόρο. β/κάθε ημερολογιακό τρίμηνο και μέχρι την 20 η ημέρα του μήνα που ακολουθεί το τρίμηνο, εφόσον τηρούν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας. Κατ εξαίρεση πιστωτικές ή μηδενικές περιοδικές δηλώσεις υποβάλλονται από τον υπόχρεο στο φόρο για τη φορολογική περίοδο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ή παραδόσεις αγαθών ή υποβάλλει αίτημα επιστροφής Φ.Π.Α. ή επιθυμεί την υποβολή τους. Ο υποκείμενος στο φόρο ο οποίος ενεργεί αποκλειστικά πράξεις για τις οποίες δεν του παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, τα νομικά πρόσωπα που δεν υπάγονται στο φόρο, καθώς και οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, υποβάλλουν περιοδική δήλωση μόνο για τις περιόδους κατά τις οποίες πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις μέχρι την 15 η ημέρα του επόμενου μήνα που ακολουθεί το μήνα της ενδοκοινοτικής απόκτησης και καταβάλλουν το φόρο που αναλογεί σε αυτές. «Ανακριβής δήλωση θεωρείται η δήλωση στην οποία μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση τα όσα δηλώθηκαν με αυτή και του φόρου που καταλογίζεται υφίσταται διαφορά, ανεξάρτητα από την αιτία στην οποία οφείλεται αυτή» (άρθρο 1 παργ 4 Ν 2523/97) Αποδεικτικό είσπραξης Η περιοδική δήλωση αποτελεί και αποδεικτικό είσπραξης του φόρου στην περίπτωση που η παραλαβή της από την αρμόδια ΔΟΥ γίνεται χειρόγραφα (εκτός του συστήματος TAXIS). Στην περίπτωση αυτή υπογράφεται κατά την είσπραξη του ποσού για καταβολή και από τον ταμία της ΔΟΥ, ο οποίος θέτει την υπηρεσιακή και ατομική του σφραγίδα. Αντίθετα στην περίπτωση που η παραλαβή της δήλωσης γίνεται μηχανογραφικά (μέσω του συστήματος TAXIS) κατά την παραλαβή της δήλωσης εκδίδεται ηλεκτρονικά ιδιαίτερο αποδεικτικό είσπραξης, που σε συνδυασμό με το αντίγραφο της δήλωσης θα αποδεικνύει το έγκυρο της υποβολής. Στην περίπτωση υποβολής της δήλωσης με την χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου (μέσω του ειδικού δικτύου TAXISnet) ως αποδεικτικό είσπραξης θεωρείται η εμφάνιση στην οθόνη της δήλωσης συσχετισμένης με το μοναδικό αριθμό καταχώρησης, την ημερομηνία υποβολής και πληρωμής, ή η εκτύπωση της μέσω του συστήματος TAXISnet. Δυνατότητα υποβολής μηχανογραφημένων περιοδικών δηλώσεων Οι υποκείμενοι που έχουν τη δυνατότητα προεκτύπωσης των εντύπων με μηχανογραφικά μέσα, μπορούν να υποβάλλουν προεκτυπωμένες περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α., με την προϋπόθεση ότι πληρούν τις εκάστοτε προδιαγραφές (πληρότητα πληροφοριών, κωδικοποίηση, χρωματισμό, διαστάσεις, ομοιότητα όψεων κλπ) του αντίστοιχου εντύπου που εκδίδεται από το Υπουργείο Οικονομικών. 14
Ο υπόχρεος στο Φ.Π.Α. που πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών καθώς και παραδόσεις αγαθών που απαλλάσσονται του Φ.Π.Α. υποχρεούται να υποβάλλει (7) α/ανακεφαλαιωτικό πίνακα για τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιεί (Listing) β/ανακεφαλαιωτικό πίνακα για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών γ/στατιστική δήλωσης (INTRASTAT) για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές που πραγματοποιεί για κάθε φορολογική περίοδο. δ/να χρησιμοποιεί για τις συναλλαγές αυτές τον αριθμό φορολογικού μητρώου του με το πρόθεμα «EL» πριν από αυτόν, καθώς επίσης να αναγράφει στα στοιχεία που εκδίδει τον αριθμό φορολογικού μητρώου (Φ.Π.Α.) του συναλλασσόμενου με το ανάλογο πρόθεμα που ισχύει σε κάθε κράτος-μέλος. 5.3.2.2.- Έλεγχος ορθής σύνταξης και υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης. Ελέγχεται αν έχουν αναγραφεί σωστά (κατ' αξία και κωδικό, ανάλογα με το συντελεστή Φ.Π.Α), οι εισροές (αγορές και δαπάνες) και οι εκροές (έσοδα), όπως προκύπτουν συνολικά από τους οικείους λογαριασμούς των τηρουμένων βιβλίων (τρίτης κατηγορίας) ή την ανάλυση των στηλών του βιβλίου Εσόδων -Εξόδων ( δεύτερης κατηγορίας) ή του βιβλίου Αγορών (πρώτης κατηγορίας) Η εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. προβλέπεται από το άρθρο 38 του Ν 2859/2000 και ο τύπος, το περιεχόμενο, τρόπος και χρόνος υποβολής καθορίζονται με υπουργικές αποφάσεις.(8) Για τη συμπλήρωση της εκκαθαριστικής δήλωσης έχει εκδοθεί από το Υπουργείο Οικονομικών και σχετικό φυλλάδιο με θέμα «Οδηγίες για τη σωστή συμπλήρωση της εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α.». Χρόνος υποβολής Υποβάλλεται μέχρι την 25η ημέρα του δεύτερου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της περιόδου αυτής δεν τηρούσαν βιβλία ή τηρούσαν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή μέχρι την 10η ημέρα του πέμπτου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου τηρούσαν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Η εκκαθαριστική δήλωση υποβάλλεται σε τρία (3) αντίτυπα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. της έδρας ή του κεντρικού. Κατ εξαίρεση, οι εποχικές επιχειρήσεις και οι επιχειρήσεις που εδρεύουν σε νησί που δεν υπάρχει Δ.Ο.Υ. μπορούν να αποστέλλουν την εκκαθαριστική τους δήλωση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. με συστημένη επιστολή. Αν προκύπτει ποσό για καταβολή επισυνάπτεται ισόποση τραπεζική επιταγή. Η επιταγή εκδίδεται σε διαταγή της αρμόδιας για την παραλαβή της εκκαθαριστικής δήλωσης Δ.Ο.Υ. ή σε διαταγή του Ελληνικού Δημοσίου. Αν δεν προκύπτει ποσό για καταβολή, η εκκαθαριστική δήλωση αποτελεί αποδεικτικό υποβολής. Όταν όμως προκύπτει ποσό για καταβολή, αποδεικτικό υποβολής και είσπραξης αποτελεί: α) η ίδια η εκκαθαριστική δήλωση, εφόσον δεν εκδίδεται μηχανογραφικά ιδιαίτερο αποδεικτικό είσπραξης και εφόσον φέρει την υπογραφή του παραλαβόντος υπαλλήλου και του ταμία, β) το ιδιαίτερο 15
αποδεικτικό είσπραξης, αν εκδίδεται μηχανογραφικά και εφόσον αυτό φέρει την υπογραφή του εκδότη και του ταμία Περιοδική ή εκκαθαριστική δήλωση, η οποία υποβάλλεται χωρίς την ταυτόχρονη καταβολή του οφειλόμενου ποσού, θεωρείται ως απαράδεκτη και δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα. Το σύνολο του φόρου εισροών που κατά την εκκαθάριση του φόρου (για καταβολή, έκπτωση ή επιστροφή), εξαρτάται από τις ενδείξεις της εκκαθαριστικής δήλωσης «Ανακριβής δήλωση θεωρείται η δήλωση στην οποία μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση τα όσα δηλώθηκαν με αυτή και του φόρου που καταλογίζεται υφίσταται διαφορά, ανεξάρτητα από την αιτία στην οποία οφείλεται αυτή» (άρθρο 1 παργ 4 Ν 2523/97) 5.3.2.3.-Έλεγχος για τυχόν περιπτώσεις που απαιτείται καταβολή Φ.Π.Α. με έκτακτη δήλωση. Εκτός από το Φ.Π.Α. που καταβάλλεται σε τακτικά χρονικά διαστήματα με την περιοδική δήλωση, σε ορισμένες περιπτώσεις παρίσταται ανάγκη έκτακτης καταβολής του φόρου. Στις περιπτώσεις αυτές η καταβολή του Φ.Π.Α. γίνεται με έκτακτη περιοδική δήλωση. Χρησιμοποιείται το ίδιο έντυπο της περιοδικής δήλωσης και στη σχετική ένδειξη αυτής «ΕΚΤΑΚΤΗ ΔΗΛΩΣΗ» διαγραμμίζεται ο κωδικός ανάλογα με την αιτία υποβολής. Σχετική είναι η παράγραφος 6 του άρθρου 38 του Ν 2859/2000 που αναφέρει: "6. Ο υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος ενεργεί αποκλειστικά πράξεις για τις οποίες δεν του παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, τα νομικά πρόσωπα που δεν υπάγονται στο φόρο, καθώς και οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41, που πραγματοποιούν φορολογητέες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, υποχρεούνται να υποβάλλουν στον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. περιοδική δήλωση μόνο για τις περιόδους κατά τις οποίες πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις μέχρι τη δεκάτη πέμπτη (15η)του επόμενου μήνα που ακολουθεί το μήνα της ενδοκοινοτικής απόκτησης και να καταβάλλουν το φόρο που αναλογεί στις αποκτήσεις αυτές." Η δήλωση αυτή περιλαμβάνει την αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών και κάθε άλλης πράξης, για τις οποίες ο φόρος κατέστη απαιτητός κατά την ίδια φορολογική περίοδο, καθώς και το φόρο που αναλογεί στις πράξεις αυτές 5.3.2.4.- Έλεγχος της καταχώρησης στα τηρούμενα βιβλία του αναγραφόμενου Φ.Π.Α. Η καταχώρηση στα βιβλία του Φ.Π.Α. εκροών και εισροών είναι ίσως η σπουδαιότερη εργασία γιατί πάντοτε τα δεδομένα των βιβλίων μεταφέρονται στις δηλώσεις Φ.Π.Α. (περιοδικές και εκκαθαριστικές). Η σωστή καταχώρηση του Φ.Π.Α. στα βιβλία δίνει την εικόνα της επιχείρησης γι αυτό και το Υπουργείο Οικονομικών με σχετική απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (9) έχει δώσει οδηγίες για τη σωστή παρακολούθηση του λογαριασμού Φ.Π.Α.. αν και υπάρχουν και νομοθετημένες διατάξεις όπως πχ τα άρθρα 5,6,7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. 16