ΠΟΛ.1282/ Κοινοποίηση διατάξεων Ν.2093/1992, σχετικά με τον ΦΠΑ /7043/0014/ΠΟΛ.1282/

ΠΟΛ.1282/23.12.1992 Κοινοποίηση διατάξεων Ν.2093/1992, σχετικά με τον ΦΠΑ 1131481/7043/0014/ΠΟΛ.1282/23.12.1992 Κοινοποίηση διατάξεων Ν.2093/1992, σχετικά με τον ΦΠΑ 1131481/7043/0014/ΠΟΛ.1282/23.12.1992 Με τις διατάξεις του άρθρου 1 του Ν.2093/1992 εναρμονίζεται ο Ν.1642/1986 με την Οδηγία αριθ.91/680/εοκ, με την οποία ορίζεται το μεταβατικό καθεστώς ΦΠΑ, που θα ισχύει στην Εσωτερική Αγορά από 1.1.1993 έως 31.12.1996. Η εναρμόνιση αυτή σκοπό έχει να ισχύουν στα κράτη μέλη ομοιόμορφοι κανόνες φορολογικής μεταχείρισης των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, ως προς την παράδοση και απόκτηση των αγαθών ή την παροχή και λήψη των υπηρεσιών. Με τον τρόπο αυτό θα επιτυγχάνεται η φορολόγηση των αγαθών σε ένα μόνο κράτος μέλος και θα συνδυάζεται η φορολόγηση αυτή, κατά κανόνα, με τον τόπο όπου πρόκειται να ασκηθεί δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, όπου παρέχεται τέτοιο δικαίωμα. Με τις διατάξεις του άρθρου 2 γίνονται διαρρυθμίσεις με σκοπό την προσαρμογή ορισμένων διατάξεων του Ν.1642/1986, η οποία κρίθηκε αναγκαία με βάση την καταγραφή των περιπτώσεων που επισημάνθηκαν να δημιουργούν προβλήματα στην πράξη κατά τα πρώτα έξι (6) χρόνια εφαρμογής του ΦΠΑ στην Ελλάδα. Η παρούσα εγκύκλιος ακολουθεί τη σειρά των άρθρων του Ν.1642/1986, όπου δίνονται διευκρινίσεις για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1 και 2 του κοινοποιούμενου νόμου. Για τα θέματα που δίδονται οδηγίες με την παρούσα εγκύκλιο παύει να ισχύει κάθε αντίθετη προηγούμενη εγκύκλιος. Για τα θέματα που έχουν δοθεί οδηγίες με προηγούμενες εγκύκλιες, κατά το μέρος που δεν θίγονται με την παρούσα εγκύκλιο, εξακολουθούν να ισχύουν οι προηγούμενες εγκύκλιες. Τέλος, διευκρινίζεται ότι, ενόψει του επείγοντος ρύθμισης των λεπτομερειών της μεταβατικής περιόδου ΦΠΑ υιοθετήθηκε στο Συμβούλιο ECOFIN της Κοινότητας της 14.12.1992 νέα Οδηγία, η οποία υλοποιείται με σχετικό νομοσχέδιο που κατατέθηκε στη Βουλή από 28.12.1992 και ισχύει από 1.1.1993. Ν.2093/1992 (ΦΕΚ 181/ΑΆ/25.11.1992) Αρθρο 1 Επιβολή του φόρου 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου που ισχύει από 1.1.1993, διαγράφεται ο αριθμός 1 από την πρώτη παράγραφο του άρθρου 1, του Ν.1642/1986 και καταργείται η παρ. 2 του ίδιου άρθρου, σύμφωνα με την οποία δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του ΦΠΑ στην περιοχή του Αγίου Όρους. Διευκρινίζεται ότι δεν πρόκειται για ουσιαστική κατάργηση της διάταξης της παρ. 2 αλλά για μεταφορά της διάταξης αυτής στο άρθρο 2. Δηλαδή, η περιοχή του Αγίου Όρους συνεχίζει να είναι εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ. Κατά τα λοιπά, όσον αφορά το άρθρο 1, ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες. Αρθρο 2 Αντικείμενο του φόρου 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν.2093/1992 που ισχύει από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το άρθρο 2 του Ν.1642/1986 και στο «αντικείμενο του φόρου» προστέθηκαν δύο νέες κατηγορίες πράξεων, που είναι αναγκαίες για τη λειτουργία της Εσωτερικής Αγοράς και οι οποίες μέχρι τις 31.12.1992 αποτελούσαν ένα μέρος της εισαγωγής αγαθών, που αποστέλλονταν από τα κράτη μέλη προς την Ελλάδα. Η ρύθμιση αυτή κρίθηκε αναγκαία, επειδή από 1η Ιανουαρίου 1993 καταργούνται οι τελωνειακές διατυπώσεις και έλεγχοι στα σύνορα, όσον αφορά τη διακίνηση προσώπων και αγαθών μεταξύ των κρατών μελών. Με τις διατάξεις αυτές, αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, β) η εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, γ) η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και η απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου, δ) η ενδοκοινοτική απόκτηση προϊόντων που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης. Όσον αφορά τις πράξεις των περ. α) και β) εξακολουθούν να ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες. Ως προς την κατηγορία των πράξεων των περ. γ) και δ), έχουμε να παρατηρήσουμε τα εξής: Α. Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών

Για την ύπαρξη ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, η έννοια της οποίας δίνεται με τις διατάξεις των νέων άρθρων 10α και 10β, πρέπει να συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις: α) Να πρόκειται για αγαθά που μεταφέρονται στην Ελλάδα από άλλο κράτος μέλος. β) Ο αποκτών (αγοραστής) να είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο ή μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο. Ως υποκείμενος στο φόρο θεωρείται το πρόσωπο που ενεργεί πράξεις φορολογητέες ή αφορολόγητες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου ή πράξεις απαλλασσόμενες, σύμφωνα με το άρθρο 18, καθώς και οι αγρότες του άρθρου 33. Ως μη υποκείμενο στο φόρο ΝΠΔΔ θεωρείται το πρόσωπο το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 3 δεν θεωρείται υποκείμενο στο φόρο, καθώς και κάθε νομικό πρόσωπο το οποίο δεν θεωρείται ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα. Π.χ. εκκλησίες, σύλλογοι, πρεσβείες, ξένες αποστολές κ.λπ. γ) Ο πωλητής να είναι υποκείμενος στο φόρο σε άλλο κράτος μέλος, να μην απαλλάσσεται λόγω ύψους ακαθαρίστων εσόδων στη χώρα του, ούτε να πραγματοποιεί παραδόσεις αγαθών, για τις οποίες ο τόπος φορολογίας βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας (πώληση αγαθών μετά από συναρμολόγηση, πώληση από απόσταση. (Βλ. ανάλυση άρθρου 11). δ) Η συναλλαγή να πραγματοποιείται από επαχθή αιτία. Παρότι όμως κατ' αρχήν απαιτείται η ύπαρξη ανταλλάγματος σε χρήμα ή είδος, υπάρχουν ορισμένες πράξεις, οι οποίες υπάγονται στο φόρο αν και δεν υπάρχει αντάλλαγμα. (Βλ. ανάλυση άρθρου 10β). ε) Η συναλλαγή να πραγματοποιείται στα πλαίσια άσκησης της οικονομικής δραστηριότητας τόσο του πωλητή όσο και του αγοραστή. Στην έννοια της ενδοκοινοτικής απόκτησης περιλαμβάνεται και η μεταφορά στην Ελλάδα έτοιμων προϊόντων που κατασκευάστηκαν σε άλλο κράτος μέλος από υλικά και αντικείμενα που στάλθηκαν από την Ελλάδα στο κράτος αυτό προκειμένου να υποστούν μεταποίηση στα πλαίσια σύμβασης μίσθωσης έργου (εργασία fason). ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α Η επιχείρηση «Α» με έδρα την Ιταλία στέλνει στην επιχείρηση «Β» με έδρα την Ελλάδα εμπορεύματα αξίας 10.000.000 λιρετών, τα οποία φθάνουν στην επιχείρηση «Β» όπου και παραλαμβάνονται. Η πράξη αυτή για την επιχείρηση «Α» είναι μία παράδοση αγαθών απαλλασσόμενη από το ΦΠΑ στην Ιταλία και για την επιχείρηση «Β» είναι μία ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών φορολογητέα στην Ελλάδα. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β Η επιχείρηση «Β» με έδρα την Ελλάδα στέλνει στην επιχείρηση «Α» με έδρα την Ιταλία πρώτες ύλες για την παραγωγή υποδημάτων. Η επιχείρηση «Α» κατασκευάζει και στέλνει τα υποδήματα στην επιχείρηση «Β» στην Ελλάδα, αντί 10.000 λιρετών κατά ζεύγος, τα οποία και παραλαμβάνει. Η πράξη αυτή για την επιχείρηση «Α» είναι μία παράδοση αγαθών απαλλασσόμενη από το ΦΠΑ, ως μη φορολογητέα στην Ιταλία και για την επιχείρηση «Β» είναι μία ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών φορολογητέα στην Ελλάδα. Β. Ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου Επίσης, κατά ρητή διάταξη του δευτέρου εδαφίου της περ. γ) του νέου άρθρου 2 του Ν.1642/1986, θεωρείται πράξη υπαγόμενη στο φόρο η ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιων μεταφορικών μέσων, από οποιοδήποτε πρόσωπο, υποκείμενο ή μη στο φόρο, που είναι εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας, όταν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις φορολόγησης ως ενδοκοινοτικής απόκτησης, σύμφωνα με τις διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές έχει υποχρέωση καταβολής φόρου στην Ελλάδα ακόμη και ο ιδιώτης που περιστασιακά αγοράζει καινούργιο αυτοκίνητο, μοτοσικλέτα, αεροπλάνο, πλοίο, από πωλητή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος. Επομένως, οι αγορές καινούργιων μεταφορικών μέσων φορολογούνται στην Ελλάδα και στις περιπτώσεις που ο αγοραστής είναι ιδιώτης, δηλαδή μη υποκείμενος στο ΦΠΑ, σε αντίθεση με την περίπτωση που κάποιος αγοραστής ιδιώτης αγοράζει άλλα αγαθά, πλην καινούργιων μεταφορικών μέσων, από άλλο κράτος μέλος, για τα οποία θα φορολογηθεί ως παράδοση αγαθών στο κράτος αυτό από όπου τα αγοράζει. Γ. Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που υπάγονται στον ΕΦΚ Με τις διατάξεις της περ. δ), η οποία προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 1 του νομοσχεδίου που κατατέθηκε στη Βουλή στις 28.12.1992, ορίζεται ότι, θεωρείται ενδοκοινοτική απόκτηση, η απόκτηση αγαθών που μεταφέρονται από άλλο κράτος μέλος στην Ελλάδα, εφόσον τα αγαθά αυτά υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης και ο αγοραστής είναι πρόσωπο, το οποίο καλύπτεται από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 10α. Επομένως, οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις των αγαθών αυτών, που πραγματοποιούνται από νομικά πρόσωπα μη υπαγόμενα στο φόρο ή από απαλλασσόμενες επιχειρήσεις ή από αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 33, φορολογούνται πάντοτε στην Ελλάδα, ανεξάρτητα εάν τα πρόσωπα αυτά έχουν υπερβεί το όριο των 2.500.000 δρχ., που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 10α. Για τη φορολόγηση αυτή τα ανωτέρω πρόσωπα δεν έχουν υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, η δε καταβολή του φόρου θα γίνεται με υποβολή ειδικής προσωρινής δήλωσης στην αρμόδια τελωνειακή αρχή, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 31. 2. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 2 του Ν.1642/1986 ορίζεται με σαφήνεια το «εσωτερικό της χώρας» για την εφαρμογή του ΦΠΑ, ο οποίος όπως προαναφέρθηκε δεν εφαρμόζεται στην περιοχή του

Αγίου Όρους, γιατί η περιοχή αυτή ως προς το ΦΠΑ αντιμετωπίζεται όπως ένα μη κοινοτικό τρίτο έδαφος. Για τις συναλλαγές μεταξύ του Αγίου Όρους και της λοιπής Ελλάδας ορίζεται ειδική διαδικασία με τις διατάξεις του άρθρου 55α. Με την ίδια παρ. 2, στο εδάφιο β) ορίζονται για την εφαρμογή του παρόντος νόμου οι έννοιες έδαφος της Κοινότητας και «τρίτο έδαφος», όπως καθορίζονται στο Παράρτημα II του Ν.1642/1986, όπως τέθηκε με την παρ. 49 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου. Αρθρο 3 Υποκείμενοι στο φόρο 1. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύει από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 3 του Ν.1642/1986 με δύο νέα εδάφια, ήτοι το α), το οποίο περιέλαβε τις παλιές διατάξεις και το β), το οποίο προστέθηκε και περιλαμβάνει νέες διατάξεις. Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις που προστέθηκαν, κάθε πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, υποκείμενο ή μη στο φόρο, ανεξάρτητα αν ενεργεί στα πλαίσια άσκησης ή όχι δραστηριότητας, καθίσταται υποκείμενο στο φόρο, στην περίπτωση που από 1.1.1993 πραγματοποιεί περιστασιακά παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου, όπως αυτό καθορίζεται από τις διατάξεις της περ. β) της παρ. 3 του άρθρου 10α, σε οποιοδήποτε αγοραστή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος. Προϋπόθεση για να ισχύσει η διάταξη αυτή είναι το πωλούμενο μεταφορικό μέσο να μεταφερθεί σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο και θα καταβληθεί ο φόρος που αναλογεί στο κράτος αυτό από τον αγοραστή. Η πρακτική σημασία της διάταξης αυτής είναι ότι ο έλληνας που ενεργεί παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου σε αγοραστή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος δικαιούται επιστροφής του φόρου που αναλογεί στην αξία της πώλησης αυτής, όπως ορίζεται με την περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 27, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 39 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου (Βλέπε και άρθρο 22α, παρ. 1, περ. β), που προστέθηκε με την παρ. 33 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, καθώς και άρθρο 23 παρ. 2, περ. γ', όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 35 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου). Διευκρινίζεται ότι, προκειμένου για μη υποκείμενο στο φόρο (ιδιώτη κ.λπ.), που όμως καθίσταται υποκείμενος μόνο για τη συγκεκριμένη παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 31, κατά ρητή διάταξη της παρ. 8 του ίδιου άρθρου. Σημειώνεται ότι, όσον αφορά την περ. α) που τέθηκε με την παραπάνω διάταξη και το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 3 του Ν.1642/1986, ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες. 2. Με την παρ. 1 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 3. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές το Δημόσιο και τα ΝΠΔΔ θεωρούνται υποκείμενοι στο φόρο για τις δραστηριότητες τους εκείνες, για τις οποίες η τυχόν μη υπαγωγή τους στο φόρο θα οδηγούσε σε στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού. Αν δηλαδή τα πρόσωπα αυτά ενεργούν μια πράξη με καθαρά ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια, η οποία όταν πραγματοποιείται από ιδιωτικό φορέα υπάγεται σε ΦΠΑ, τότε τα πρόσωπα αυτά που ενεργούν την πράξη αυτή καθίστανται υποκείμενα στο φόρο. Η ρύθμιση αυτή είναι εναρμονισμένη με την αντίστοιχη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 4 της 6ης Οδηγίας ΦΠΑ, που αποτέλεσε και τη νομική βάση για τη θέσπιση των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 3 του νόμου αυτού, μέσα στα πλαίσια της εναρμόνισης του ΦΠΑ των κρατών-μελών. 3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1987, προστέθηκε νέα παρ. 3 στο άρθρο 3 του Ν.1642/1986, ως ερμηνευτική διάταξη της παρ. 2 του ίδιου άρθρου. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, η οποία ως ερμηνευτική ισχύει από 1 Ιανουαρίου 1987, η εξαίρεση από το ΦΠΑ του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ αφορά μόνο τις πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών που ενεργούν κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας και όχι τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που ενεργούν κατά την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, η οποία ασκούμενη από ιδιώτη θα υπαγόταν στο ΦΠΑ. 4. Επομένως, σύμφωνα με τις προηγούμενες παρ. 2 και 3, το Δημόσιο, οι ΟΤΑ και τα άλλα ΝΠΔΔ εξαιρούνται από το ΦΠΑ π.χ. για τέλη που εισπράττουν κατά την έκδοση διαφόρων πιστοποιητικών, για τα δημοτικά τέλη και άλλα παρόμοια τέλη, δικαιώματα ή εισφορές που εισπράττουν σε άλλες παρόμοιες περιπτώσεις, που ενεργούν μέσα στα πλαίσια άσκησης της δημόσιας εξουσίας. Αντίθετα, υπάγονται στο φόρο για τις δραστηριότητες που ασκούν ως επιχειρηματικοί φορείς, όπως υπάγεται στο φόρο και κάθε άλλο πρόσωπο που ασκεί την ίδια δραστηριότητα. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α Η πώληση παλαιού στρατιωτικού και λοιπού υλικού από το Γενικό Επιτελείο Εθνικής ' Aμυνας, η πώληση αυτοκινήτου και λοιπού υλικού από τον Οργανισμό Διαχείρισης Δημοσίου Υλικού (ΟΔΔΥ), οι εκδηλώσεις στο Κρατικό Θέατρο Βορείου Ελλάδος, στην Εθνική Λυρική Σκηνή, οι εργασίες των Οργανισμών Αποχέτευσης, των Δημοτικών Επιχειρήσεων κ.λπ., είναι πράξεις που υπάγονται στο ΦΠΑ. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β Ο Οργανισμός Αποχέτευσης Θεσσαλονίκης, που έχει ως αντικείμενο εργασιών την κατασκευή, συντήρηση, διοίκηση, λειτουργία και εκμετάλλευση του δικτύου αποχέτευσης ακάθαρτων και όμβριων υδάτων κ.λπ.,

της ευρύτερης περιοχής της Θεσσαλονίκης, είναι υποκείμενος στο ΦΠΑ, διότι η δραστηριότητα αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως άσκηση δημόσιας εξουσίας και διότι δρα σαν φορέας με καθαρά ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια, όπως λ.χ. η ΕΥΔΑΠ και οι διάφορες ΔΕΥΑ και η τυχόν μη υπαγωγή του στο ΦΠΑ θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Αρθρο 4 Οικονομική δραστηριότητα (Καμία αλλαγή. Βλ. προηγούμενες εγκύκλιες). Αρθρο 5 Παράδοση αγαθών 1. Με την παρ. 3 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύει από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η περ. β) της παρ. 3 του άρθρου 5 του Ν.1642/1986. Με την αντικατάσταση αυτή έγινε επέκταση της αρχικής διάταξης με την προσθήκη νέου εδαφίου. α) Όσον αφορά τη διάταξη του πρώτου εδαφίου παρατηρούμε τα εξής: Λογίζεται ως παράδοση αγαθού, η παραγωγή, η κατασκευή ή η συναρμολόγηση ενός κινητού αγαθού, που γίνεται με σύμβαση μίσθωσης έργου, δηλαδή εργολαβικά (fason), με υλικά και αντικείμενα που διαθέτει ο εργοδότης στον εργολάβο, έστω και αν ο εργολάβος χρησιμοποιεί και δικά του υλικά για αυτές τις εργασίες. Διευκρινίζεται ότι, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, για να θεωρηθεί ως παράδοση αγαθού θα πρέπει η εργασία που αναλαμβάνει ο εργολάβος να καταλήγει σε νέο προϊόν εμφανώς διάφορο από τα υλικά με τα οποία κατασκευάστηκε. Επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί παράδοση αγαθού η απλή επεξεργασία, η διασκευή ή μετασκευή αγαθού, όπως π.χ. το σιδέρωμα των ρούχων, το φινίρισμα υφασμάτων, η αποξήρανση γεωργικών προϊόντων, η σφαγή ζώων κ.λπ. Διευκρινίζεται τέλος, ότι ως παράδοση αγαθών θεωρείται και η ανάληψη εκτέλεσης εργασίας παραγωγής, κατασκευής ή συναρμολόγησης, η οποία ανατίθεται από τον αρχικό εργολάβο σε άλλα πρόσωπα. Κάθε προηγούμενη εγκύκλιος, κατά το μέρος που είναι αντίθετη με την παρούσα, παύει να ισχύει. Σχετικά με την παραγωγή βιβλίων, εφημερίδων και περιοδικών βλ. σχετική εγκύκλιο 1097933/5235/1602/7.12.1992. β) Με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου που προστέθηκε στη διάταξη αυτή ορίζεται ότι ως παράδοση θεωρείται και η εκτέλεση εργασίας fason, όπως περιγράφεται παραπάνω και στην περίπτωση που ο εργοδότης είναι εγκαταστημένος σε άλλο κράτος μέλος, εφόσον συντρέχουν αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις: αα) τα υλικά και τα αντικείμενα (πρώτες και βοηθητικές ύλες) αποστέλλονται στον εργολάβο στην Ελλάδα από το κράτος μέλος που είναι εγκαταστημένος ο εργοδότης και ββ) τα αγαθά που παράγει ο εργολάβος τα μεταφέρει ή τα αποστέλλει στον εργοδότη στο κράτος μέλος που αυτός είναι εγκαταστημένος (απ' όπου εστάλησαν οι πρώτες και βοηθητικές ύλες). ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ: Επιχείρηση «Α» εγκαταστημένη στη Γερμανία στέλνει πρώτες ύλες σε εργολάβο «Β» εγκατεστημένο στην Ελλάδα. Μετά από τη μεταποίηση ο «Β» στέλνει τα αγαθά στον «Α» στη Γερμανία και τον τιμολογεί για τη μεταποίηση. Η αποστολή των υλικών από τη Γερμανία στην Ελλάδα δε συνιστά φορολογητέα πράξη, δεδομένου ότι τα υλικά εξακολουθούν να παραμένουν στην κυριότητα της επιχείρησης «Α». Επίσης, η παραλαβή των υλικών στην Ελλάδα δε συνιστά φορολογητέα πράξη στην Ελλάδα, γιατί δε συντρέχουν οι προϋποθέσεις ύπαρξης ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, καθόσον δεν υπάρχει μεταβίβαση της κυριότητας των αγαθών. Επίσης, η παράδοση της εργασίας fason από την Ελλάδα προς τη Γερμανία απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22α, καθόσον αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση στη Γερμανία. Τέλος, αποτελεί φορολογητέα πράξη στη Γερμανία η αμοιβή της επιχείρησης «Β» για την εργασία fason και θα δηλωθεί από την επιχείρηση «Α» ως ενδοκοινοτική απόκτηση στη Γερμανία, όταν παραλάβει τα έτοιμα εμπορεύματα. Για την πράξη αυτή ο «Β» θα υποβάλλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα VIES. Αρθρο 6 Παράδοση ακινήτων 1. Με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύει από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η παρ. 4 του άρθρου 6 του Ν.1642/1986. Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής αναστέλλεται η εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας στα ακίνητα μέχρι 31.12.1994. Με τη ρύθμιση αυτή ο ΦΠΑ θα εφαρμοστεί στις παραδόσεις κινητών τα οποία θα ανεγερθούν με άδεια, η οποία θα εκδοθεί μετά την 1.1.1995. Επομένως, στις μεταβιβάσεις ακινήτων εξακολουθεί να ισχύει ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων μέχρι το χρόνο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας στις πράξεις αυτές. Επίσης, για τα εργολαβικά προσύμφωνα που καταρτίζονται εξακολουθεί να ισχύει το χαρτόσημο 3,6% για τα κτίσματα αντιπαροχής, μέχρι το χρόνο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας στις πράξεις αυτές.

Αρθρο 7 Πράξεις θεωρούμενες ως παράδοση αγαθών 1. Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκαν οι περ. δ) και ε) της παρ. 2 του άρθρου 7 του Ν.1642/1986. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι πραγματοποιείται παράδοση αγαθών και στην περίπτωση κατά την οποία κατά τη διάλυση, διακοπή των εργασιών αυτής ή την αποχώρηση ή το θάνατο εταίρου ή μέλους ΕΠΕ, κοινωνίας, συνεταιρισμού ή κοινοπραξίας, γίνεται ανάληψη της μερίδας σε αγαθά, είτε από τον ίδιο τον υποκείμενο, είτε από τους κληρονόμους του. Ειδικότερα: α) Με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 2 θεωρείται ως αυτοπαράδοση αγαθών και η περίπτωση που μέλος προσωπικής εταιρίας ή Ε.Π.Ε., κατά τη διακοπή της σχέσης του με το νομικό πρόσωπο, είτε λόγω διακοπής των εργασιών της επιχείρησης, είτε λόγω αποχώρησης από την εταιρία, αναλαμβάνει τη μερίδα του σε αγαθά (εμπορεύσιμα, πάγια κ.λπ.) για οποιοδήποτε λόγο. Η πράξη αυτή υπάγεται στο φόρο, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, διότι θεωρείται ότι ενεργείται φορολογητέα πράξη (αυτοπαράδοση). Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση θανάτου εταίρου όταν οι κληρονόμοι του θανόντος αναλαμβάνουν σε αγαθά τη μερίδα του θανόντος και δε συνεχίζουν τη συμμετοχή τους στην εταιρία, καθώς και στην περίπτωση που ορίζεται στο καταστατικό ότι θα συνεχίζεται η εταιρία μεταξύ των λοιπών εταίρων και η εταιρία λύεται με το θάνατο ενός από τους εταίρους, οπότε για ολόκληρη την εταιρική περιουσία, με εξαίρεση τα ακίνητα, καθώς και τα πάγια στην περίπτωση που παρήλθε πενταετία από τη χρησιμοποίηση τους, οφείλεται φόρος αυτοπαράδοσης. Εδώ διευκρινίζεται ότι τα μεν ακίνητα είναι εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ μέχρι 31.12.1994, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 6, τα δε πάγια περιουσιακά στοιχεία για τα οποία δεν έχει παρέλθει η πενταετία από το χρόνο χρησιμοποίησης τους θα αποτελέσουν αντικείμενο διακανονισμού του φόρου εισροών, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 26, όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 22 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου. β) Με τις διατάξεις της περ. ε' της ίδιας παραγράφου θεωρείται επίσης ως αυτοπαράδοση αγαθών υπαγόμενη στο φόρο και στην περίπτωση που λόγω θανάτου του επιχειρηματία περιέλθουν τα αγαθά της ατομικής του επιχείρησης στους κληρονόμους του, κατά το λόγο της κληρονομικής τους μερίδας. Σημειώνεται ότι στις παραπάνω περιπτώσεις χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης είναι ο χρόνος της επαγωγής της κληρονομιάς (θανάτου ή δημοσίευσης διαθήκης). Διευκρινίζεται ότι οι παραπάνω πράξεις υπάγονταν στο φόρο και πριν από την τροποποίηση των πιο πάνω διατάξεων, όπως αυτό προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 7 παρ. 2 περ. γ' και δ' και 29 παρ. 7 περ. α' και ε'. Για την αποφυγή όμως συγχύσεων και παρερμηνειών κρίθηκε αναγκαία η παραπάνω ρητή ρύθμιση του θέματος. Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες. 2. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου προστέθηκε νέο εδάφιο μετά την περ. ε) της παρ. 2 του άρθρου 7. Με τις διατάξεις του εδαφίου αυτού ορίζεται ότι δεν υφίσταται αυτοπαράδοση επενδυτικών αγαθών του άρθρου 26 αν δεν έχει παρέλθει η πενταετής περίοδος διακανονισμού του φόρου που τα επιβάρυνε κατά την αγορά τους. Στην περίπτωση αυτή εφαρμόζονται οι διατάξεις του διακανονισμού του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 26. Κατά συνέπεια, σε περίπτωση αυτοπαράδοσης παγίων αγαθών (ανάληψη, δωρεάν παράδοση) κατά την πενταετή περίοδο διακανονισμού του φόρου εισροών αυτών, δεν οφείλεται φόρος εκροών για την αυτοπαράδοση αυτή, αλλά ενεργείται ο διακανονισμός του φόρου εισροών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26 παρ. 3 και αποδίδεται στο δημόσιο ο φόρος εισροών που προκύπτει από το διακανονισμό. 3. Με την παρ. 4 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου προστέθηκε νέα παρ. 3 στο άρθρο 7 του Ν.1642/1986 και η παρ. 3 του ίδιου άρθρου αριθμήθηκε ως 4. Σύμφωνα με τις διατάξεις της νέας παρ. 3 θεωρείται ως «παράδοση αγαθών» η μετακίνηση αγαθών από την Ελλάδα προς άλλο κράτος μέλος για τους σκοπούς της ίδιας της επιχείρησης, παρότι δεν υπάρχει μεταβίβαση της κυριότητας των αγαθών αυτών. Η παράδοση αυτή δεν φορολογείται στην Ελλάδα, διότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22α απαλλάσσεται από το φόρο. Η παράδοση αυτή θα φορολογηθεί ως «ενδοκοινοτική απόκτηση» στο άλλο κράτος μέλος, το οποίο θα ειδοποιηθεί μέσω του συστήματος ανταλλαγής των πληροφοριών (VIES) για τη μετακίνηση αυτή. Για το σκοπό αυτό θα υποβληθεί ανακεφαλαιωτικός πίνακας VIES από τον υποκείμενο στο φόρο. Από τις εξαιρέσεις που αναφέρονται στο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου αυτής και οι οποίες αφορούν αφενός πράξεις, οι οποίες αντιμετωπίζονται από άλλες διατάξεις και αφετέρου προσωρινές μετακινήσεις αγαθών, για τις οποίες δεν τίθεται ζήτημα φορολόγησης, προκύπτει ότι η παράγραφος αυτή έχει εφαρμογή μόνο στις μετακινήσεις πάγιων αγαθών μεταξύ υποκαταστημάτων ή κεντρικού και υποκαταστήματος, καθώς και για τη δημιουργία στοκ εμπορευμάτων στο άλλο κράτος μέλος, με σκοπό τη μεταγενέστερη παράδοσή τους εντός του άλλου κράτους μέλους. Εξαίρεση από τον παραπάνω κανόνα θεώρησης ως παράδοσης αγαθών της μετακίνησης των αγαθών μιας επιχείρησης από την Ελλάδα σε ένα άλλο κράτος μέλος για τις ανάγκες της επιχείρησης, αποτελούν οι μετακινήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται για τους πιο κάτω σκοπούς: α) Τα προϊόντα προορίζονται να αποτελέσουν αντικείμενο παράδοσης αγαθών, της οποίας ο τόπος είναι το άλλο κράτος μέλος, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης β) της παρ. 1 του άρθρου 11 (παράδοση

πάνω σε πλοίο, αεροπλάνο ή τραίνο κατά τη διάρκεια ταξιδιού που ξεκινάει από το άλλο κράτος μέλος με άφιξη άλλο κράτος μέλος ή την Ελλάδα. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α Επιχείρηση «Α» εγκαταστημένη στην Ελλάδα μεταφέρει στην Ιταλία αγαθά εφοδιασμού πλοίου της που πραγματοποιεί δρομολόγια Ιταλία Ελλάδα και κατά τη διάρκεια του δρομολογίου του, που θα ξεκινάει από το άλλο αυτό κράτος μέλος, διαθέτει τα αγαθά αυτά. - Παράδοσης μετά από εγκατάσταση ή συναρμολόγηση στο άλλο κράτος μέλος, γιατί η πράξη αυτή αντιμετωπίζεται ήδη από την παρ. 2 του άρθρου 11. - Παράδοσης αγαθών, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 11 (πωλήσεις από απόσταση). β) Πρόκειται για παράδοση αγαθών, η οποία απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 20, 22 και 22α. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β Η Ολυμπιακή Αεροπορία μεταφέρει από την Ελλάδα στο Βέλγιο κινητήρα για την τοποθέτηση σε αεροσκάφος της που έχει πάθει βλάβη στο Βέλγιο. Η μετακίνηση αυτή του κινητήρα δε συνιστά παράδοση αγαθού, σύμφωνα με την παρούσα διάταξη. γ) Η μετακίνηση αγαθών από την Ελλάδα σε άλλο κράτος μέλος για να μεταποιηθούν (εργασία φασόν) σ' αυτό, δεδομένου ότι κατά την επιστροφή τους στην Ελλάδα ως έτοιμα αγαθά, θα φορολογηθεί η αξία της εργασίας φασόν ως ενδοκοινοτική απόκτηση. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Γ Υποκείμενος στο φόρο αποστέλλει πρώτες και βοηθητικές ύλες από την Ελλάδα στην Ιταλία για να μεταποιηθούν (φασόν). Η μετακίνηση αυτή δεν συνιστά παράδοση αγαθού κατά τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 7. δ) Η μετακίνηση αγαθού της επιχείρησης από την Ελλάδα σε άλλο κράτος μέλος, όταν το αγαθό αυτό στέλνεται στο άλλο κράτος μέλος με σκοπό να γίνουν σ' αυτό το κράτος μέλος διάφορες εργασίες στο αγαθό αυτό π.χ. βελτίωση, επισκευή, επεξεργασία, διασκευή, μετασκευή κ.λπ. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Δ Έλληνας επιχειρηματίας στέλνει στην Ιταλία ένα αυτοκίνητο της επιχείρησης του για επισκευή στο εργοστάσιο της Ιταλίας. Η μετακίνηση αυτή δεν συνιστά παράδοση αγαθού. ε) Η μετακίνηση αγαθού από την Ελλάδα σε άλλο κράτος μέλος με σκοπό την προσωρινή χρησιμοποίηση του για παροχή υπηρεσιών στο κράτος μέλος άφιξης. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Ε Ελληνική τεχνική εταιρία μετακινεί στην Ιταλία προσωρινά τον εξοπλισμό της για την πραγματοποίηση εργασίας εκεί (ηλεκτρολογικές εγκαταστάσεις κ.λπ.). Η μετακίνηση αυτή δεν συνιστά παράδοση αγαθού. στ) Η μετακίνηση από την Ελλάδα αγαθού για να χρησιμοποιηθεί μέχρι 24 μήνες σε άλλο κράτος μέλος, όπου πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις, με την προϋπόθεση ότι, αν το αγαθό αυτό εισαγόταν από τρίτη χώρα θα υπαγόταν στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από το φόρο. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΣΤ Ελληνική επιχείρηση μετακινεί προσωρινά και για χρόνο μικρότερο των 24 μηνών μηχάνημά της από την Ελλάδα στη Γερμανία για την εκτέλεση εκεί τεχνικού έργου και επιστροφή του μηχανήματος πάλι στην Ελλάδα. Η πράξη αυτή δε συνιστά παράδοση αγαθού, με την προϋπόθεση ότι το ίδιο αγαθό αν είχε εισαχθεί από τρίτη χώρα θα μπορούσε να τεθεί υπό το τελωνειακό καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής αγαθών, με πλήρη απαλλαγή από το ΦΠΑ. Σε περίπτωση που μια από τις προϋποθέσεις που τίθενται στις ανωτέρω περ. α) έως στ) παύει να υφίσταται, θεωρείται ότι πραγματοποιείται παράδοση αγαθών από την Ελλάδα προς άλλο κράτος μέλος κατά το χρόνο που έπαψε να υφίσταται η εν λόγω προϋπόθεση. Κατά το χρόνο αυτό λοιπόν θα περιληφθεί στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα, που προβλέπεται από τις διατάξεις της περ. β) της παρ. 5 του άρθρου 29 και θα πρέπει να δηλωθεί ως ενδοκοινοτική απόκτηση στο άλλο κράτος μέλος. Αρθρο 8 Παροχή υπηρεσιών (Καμία αλλαγή. Βλέπε προηγούμενες εγκύκλιες). Αρθρο 9 Πράξεις θεωρούμενες ως παροχή υπηρεσιών 1. Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις της περ. γ) του άρθρου 9 του Ν.1642/1986. Με τις διατάξεις αυτές θεωρούνται ως παροχές υπηρεσιών και υπάγονται στο φόρο: α) Η χρησιμοποίηση από τον υποκείμενο στο φόρο δικών του υπηρεσιών για την εξυπηρέτηση παράλληλης δραστηριότητας που ασκείται από τον ίδιο και απαλλάσσεται από το φόρο, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών. Με τη διάταξη αυτή επιδιώκεται η φορολόγηση της υπηρεσίας της επιχείρησης που δεν την παρέχει προς

τον πελάτη της αλλά προς τον εαυτό της για δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου εκροών για την οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών στην περίπτωση λήψης της υπηρεσίας αυτής από άλλη επιχείρηση. Η ρύθμιση αυτή έγινε για ίση φορολογική μεταχείριση της υπηρεσίας αυτής με μία όμοια που θα ελάμβανε η επιχείρηση από μια άλλη επιχείρηση και η οποία θα είχε υπαχθεί στο φόρο. Στην περίπτωση αυτή ως φορολογητέα αξία λογίζεται η αξία που θα είχε η υπηρεσία αυτή αν την παρείχε άλλη επιχείρηση. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ: Ένα πρόσωπο ασκεί δραστηριότητα οικονομολόγου, υπαγόμενη στο ΦΠΑ και δραστηριότητα φροντιστηρίου μέσης εκπαίδευσης, απαλλασσόμενη από το ΦΠΑ. Ο οικονομολόγος καταρτίζει μελέτη για την οργάνωση του φροντιστηρίου. Η πράξη αυτή ως ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών υπάγεται στο ΦΠΑ. Η αξία στην οποία θα υπολογισθεί ο φόρος είναι η κανονική αξία, δηλαδή η αξία που θα κατέβαλε σε ένα άλλο πρόσωπο για την κατάρτιση αυτής της μελέτης. β) Η χρησιμοποίηση από τον υποκείμενο στο φόρο δικών του υπηρεσιών για τις ανάγκες της επιχείρησης του, εφόσον πρόκειται για υπηρεσίες που προβλέπουν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 23, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου σε περίπτωση λήψης όμοιων υπηρεσιών από άλλον υποκείμενο στο φόρο. Η περίπτωση αυτή αποτελεί επανάληψη της περ. γ) του άρθρου 9 και ισχύουν όσα αναλυτικά αναφέρονται σε προηγούμενες εγκύκλιες. Αρθρο 10 Εισαγωγή αγαθών 1. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το άρθρο 10 του Ν.1642/1986. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού δίδεται η έννοια της εισαγωγής αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, η οποία αποτελεί μία από τις πράξεις που υπόκεινται σε ΦΠΑ. Στην εισαγωγή των αγαθών φορολογείται αντικειμενικά αυτή καθ' αυτή η πράξη της εισόδου των αγαθών, από χώρες εκτός της Κοινότητας, ανεξάρτητα από το πρόσωπο που ενεργεί την εισαγωγή, υποκείμενο ή μη στο φόρο ή ιδιώτη, σε αντίθεση με τις πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας (παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών), οι οποίες υπάγονται στο φόρο όταν πραγματοποιούνται από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο που ενεργεί μ' αυτή του την ιδιότητα. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, ως εισαγωγή αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 2, θεωρείται: α) Η είσοδος αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 9 και 10 της συνθήκης της Ρώμης ή, προκειμένου για αγαθά υπαγόμενα στη συνθήκη περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας άνθρακα και χάλυβα, που δεν βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία. Τα άρθρα 9 και 10 της συνθήκης ορίζουν ότι στο εσωτερικό της Κοινότητας κυκλοφορούν ελεύθερα αγαθά καταγωγής των κρατών μελών, καθώς επίσης και αγαθά προέλευσης τρίτων προς την Κοινότητα χωρών, που βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία, δηλαδή αγαθά τα οποία επιβαρύνθηκαν με δασμούς, φόρους ισοδύναμου αποτελέσματος, εισφορές και άλλες δασμολογικές επιβαρύνσεις, σύμφωνα με τις ισχύουσες τελωνειακές διατάξεις. Εάν συνεπώς υπάρχουν αγαθά που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις αυτές, δηλαδή δεν κατάγονται από τα κράτη μέλη ή δεν έχουν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία, θεωρούνται ότι προέρχονται από τρίτες προς την Κοινότητα χώρες και έχουν εφαρμογή οι περί εισαγωγής διατάξεις. Το ίδιο ισχύει και για τα αγαθά που προέρχονται από τα κοινοτικά εδάφη που αναφέρονται στην παρ. 2α του παραρτήματος II του νόμου, ήτοι: - το νησί της Ελιγολάνδης και την περιοχή του Μπύζιγκεν της ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, - τη Θέουτα και Μελίλια του Βασιλείου της Ισπανίας, - την περιοχή Λιβίνιο και Καμπιόνε ντά Ιταλία της Ιταλικής Δημοκρατίας, καθόσον οι περιοχές αυτές δεν θεωρούνται τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας. β) Η είσοδος αγαθών στο εσωτερικό της χώρας που προέρχονται από τρίτες χώρες, εφόσον τα αγαθά αυτά δεν καλύπτονται από τις προϋποθέσεις της περ. α) ανωτέρω. Με τις διατάξεις αυτές θεωρείται εισαγωγή αγαθών: αα) Η είσοδος αγαθών στο εσωτερικό της χώρας από τα εδάφη που αναφέρονται στην παρ. 2β του Παραρτήματος II του νόμου ήτοι: - Το ' Αγιον Όρος της Ελληνικής Δημοκρατίας - Τα υπερπόντια διαμερίσματα της Γαλλικής Δημοκρατίας - Τα Κανάρια νησιά του Βασιλείου της Ισπανίας, τα οποία αποτελούν τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, αλλά εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Για τα αγαθά που εισάγονται από τα εν λόγω εδάφη οφείλεται και καταβάλλεται ο ΦΠΑ, όπως αυτό συμβαίνει και για τα εισαγόμενα αγαθά από τρίτες χώρες. ββ) Η είσοδος στο εσωτερικό της χώρας αγαθών προερχομένων, από άλλες περιοχές τρίτων χωρών με τις οποίες έχουν συναφθεί συμφωνίες τελωνειακής σύνδεσης και τα προϊόντα έχουν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία.

3. Με τις διατάξεις της παρ. 2 ορίζεται ότι η εισαγωγή από τρίτη χώρα θεωρείται ότι συντελείται στην Ελλάδα όταν τα αγαθά κατά τη θέση τους σε ελεύθερη κυκλοφορία ή σε ανάλωση βρίσκονται στο εσωτερικό της χώρας, εκτός του Αγίου Όρους. Το ίδιο ισχύει και για τα αγαθά που εμπίπτουν στην περ. β) της παρ. 2 ανωτέρω, εφόσον η είσοδος των αγαθών αυτών πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας. 4. Με τις διατάξεις της παρ. 3, ορίζεται ότι τα αγαθά που βρίσκονται στη χώρα μας και τελούν σε κάποιο ανασταλτικό καθεστώς των εδαφίων αα' και ββ' της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 21 ή σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με ολική απαλλαγή (ΦΠΑ και εισαγωγικό δασμό) ή σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης ή εσωτερικής κοινοτικής διαμετακόμισης ή προέρχονται από τα εδάφη που αναφέρονται στην παρ. 2 του Παραρτήματος II του νόμου, η εισαγωγή αυτών στο εσωτερικό της χώρας θεωρείται ότι συντελείται κατά τη θέση τους σε ελεύθερη κυκλοφορία ή ανάλωση. Τέλος, διευκρινίζεται ότι δεν θεωρείται ως εισαγωγή αγαθών, αλλά ως ενδοκοινοτική απόκτηση και κατά συνέπεια δεν θα εφαρμόζονται οι τελωνειακές διαδικασίες, εκτός αν προβλέπεται αντίθετη ρύθμιση, στις περιπτώσεις που από άλλο κράτος μέλος αποστέλλονται αγαθά και παραλαμβάνονται στην Ελλάδα από επιχείρηση ή και άλλο πρόσωπο, σε ορισμένες περιπτώσεις. Τέλος, διευκρινίζεται ότι οι συναλλαγές από και προς το Μονακό, καθώς και τη νήσο Μαν, θεωρούνται ότι είναι συναλλαγές από και προς τη Γαλλία και το Ηνωμένο Βασίλειο, αντίστοιχα. Αρθρο 10α Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, προστέθηκε νέο άρθρο 10α στο Ν.1642/1986. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται η έννοια της «ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών». Για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού πρέπει να ληφθούν υπόψη τα ακόλουθα: 1. Έννοια «ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών» Από 1.1.1993 στις συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων εγκαταστημένων σε διαφορετικά κράτη μέλη και σε ορισμένες άλλες περιπτώσεις, η έννοια της «εισαγωγής» ως φορολογητέας πράξης αντικαθίσταται από την έννοια της «ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών». Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, ως «ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών» νοείται η πράξη με την οποία αποκτά ένα πρόσωπο το δικαίωμα να κατέχει ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται στην Ελλάδα από τον πωλητή ή τον αγοραστή σε άλλο κράτος μέλος ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους. Οι προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν για την ύπαρξη της ενδοκοινοτικής απόκτησης αναλύονται στο άρθρο 2. 2. Εξαιρέσεις Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του παρόντος άρθρου δεν θεωρείται «ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών» η απόκτηση που πραγματοποιείται από: α) Νομικά πρόσωπα, τα οποία πραγματοποιούν πράξεις μη υπαγόμενες στο φόρο (Δημόσιο, ΟΤΑ κ.λπ., όταν ενεργούν στα πλαίσια άσκησης δημόσιας εξουσίας ή άλλα πρόσωπα τα οποία δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα, όπως σύλλογοι κ.λπ.). β) Πρόσωπα που ενεργούν αποκλειστικά πράξεις απαλλασσόμενες από το φόρο, για τις οποίες δεν τους παρέχεται κανένα δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών τους, όπως πράξεις του άρθρου 18 του Ν.1642/1986 ή μικρές επιχειρήσεις της παρ. 2 του άρθρου 32, και γ) Αγρότες που ανήκουν στο κατ' αποκοπή καθεστώς του άρθρου 33, εφόσον τα πρόσωπα των προηγουμένων περιπτώσεων πραγματοποιούν αγορές αγαθών από άλλα κράτη μέλη, των οποίων η ετήσια αξία χωρίς ΦΠΑ κατά το προηγούμενο και κατά το τρέχον έτος δεν ξεπερνά το ποσό των 2.500.000 δρχ. Αν τα αποκτώμενα αγαθά είναι καινούργια μεταφορικά μέσα ή αγαθά που επιβαρύνονται με ειδικό φόρο κατανάλωσης (πετρελαιοειδή προϊόντα, αλκοόλη και αλκοολούχα ποτά και καπνοβιομηχανικά προϊόντα), υπάρχει πάντα ενδοκοινοτική απόκτηση ή παράδοση των αγαθών αυτών στο εσωτερικό της χώρας, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του προσώπου που αποκτά τα αγαθά ή την ιδιότητα του πωλητή. Εφόσον το επιθυμούν, τα πρόσωπα των προηγουμένων περ. αά, βά και γά, μπορούν με δήλωση τους να επιλέξουν τη φορολόγηση στην Ελλάδα των αποκτήσεών τους από άλλα κράτη μέλη, ανεξάρτητα από το ύψος αυτών. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται στην αρμόδια ΔΟΥ και ισχύει τουλάχιστον για δύο διαχειριστικές περιόδους, εντός των οποίων δεν μπορεί να ανακληθεί. Εάν η δήλωση αυτή υποβληθεί κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου και μετά τη 10η του πρώτου μήνα αυτής, ισχύει για την τρέχουσα, καθώς και για τις δύο επόμενες διαχειριστικές περιόδους. Η δήλωση αυτή ισχύει και πέραν της διετίας, εφόσον μετά την πάροδο της διετίας δεν ανακληθεί. Σε περίπτωση ανάκλησης, η σχετική δήλωση που υποβάλλεται ισχύει από την έναρξη της επόμενης διαχειριστικής περιόδου. Σημειώνεται ότι με την επιλογή αυτή τα ανωτέρω αναφερόμενα πρόσωπα καθίστανται υπόχρεοι στο φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 και έχουν τις υποχρεώσεις των άρθρων 29 και 31. Δηλαδή, θα πρέπει να υποβάλλουν δηλώσεις και να αποδίδουν το φόρο που αντιστοιχεί στην αγορά αγαθού από άλλο κράτος μέλος. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α: Το νοσοκομείο Ευαγγελισμός αγοράζει κατά το έτος 1993 διάφορα ιατρικά μηχανήματα

από χώρες της ΕΟΚ, ως εξής: - Τον Ιανουάριο από τη Γαλλία, μηχάνημα αξίας 1.000.000 δρχ. (χωρίς ΦΠΑ) - Το Φεβρουάριο από την Ιταλία, μηχάνημα αξίας 1.400.000 δρχ. (χωρίς ΦΠΑ) - Τον Ιούνιο από τη Γερμανία, μηχάνημα αξίας 1.200.000 δρχ. (χωρίς ΦΠΑ) Οι αγορές από τη Γαλλία και Ιταλία, αποτελούν παραδόσεις αγαθών και φορολογούνται αντίστοιχα στις χώρες αυτές. Η αγορά από τη Γερμανία συνιστά ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού με τόπο φορολογίας την Ελλάδα, διότι το σύνολο της αξίας των 3 αγορών του 1993 υπερέβη το όριο των 2.500.000. Το ίδιο ισχύει και για κάθε επόμενη αγορά από χώρα της Κοινότητας εντός των ετών 1993 και 1994. Θα αποτελεί δηλαδή ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα. Εξυπακούεται ότι όλες οι παραπάνω αγορές, θα αποτελούσαν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις φορολογητέες στην Ελλάδα, αν ο Ευαγγελισμός είχε ασκήσει το δικαίωμα επιλογής όπως αυτό ορίζεται ανωτέρω. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β: Το νοσοκομείο «Ιπποκράτειο» αγοράζει καινούργιο αυτοκίνητο ασθενοφόρο από την Γαλλία. Η πράξη αυτή θεωρείται ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού και φορολογείται στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από την αξία της συναλλαγής αυτής. 3. Με τις διατάξεις της παρ. 2α, η οποία προστέθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 1 του νέου νομοσχεδίου που κατατέθηκε στη Βουλή στις 28.12.1992 και οι οποίες ισχύουν από 1.1.1993, ορίζεται ότι δεν θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση, η απόκτηση από άλλο κράτος μέλος αγαθών, για τα οποία προβλέπεται απαλλαγή της παράδοσης και της εισαγωγής, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α), β), γ) και στ) της παρ. 1 του άρθρου 22. Πρόκειται για τις αγορές σκαφών και αεροσκαφών, υλικών και αντικειμένων, τροφοεφοδίων κ.λπ., οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22, καθώς και για τις παραδόσεις αγαθών προς διεθνείς οργανισμούς, πρεσβείες, ένοπλες δυνάμεις του NATO. Οι αντίστοιχες αγορές των αγαθών αυτών από άλλο κράτος μέλος δεν συνιστούν ενδοκοινοτική απόκτηση για την Ελλάδα, αλλά απαλλάσσονται άμεσα ως παραδόσεις αγαθών πραγματοποιούμενες στο άλλο κράτος μέλος. Για τη διαδικασία της απαλλαγής αυτής εξετάζεται η περίπτωση θέσπισης κοινής κοινοτικής διαδικασίας, ώστε να υπάρχει διασφάλιση της ορθής απαλλαγής εντός της Κοινότητας. 4. Με την παρ. 3 του άρθρου αυτού ορίζεται ρητά: α) ποια αγαθά υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης, β) τι θεωρείται μεταφορικό μέσο, γ) τι δεν θεωρείται καινούργιο μεταφορικό μέσο. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α) της παραγράφου αυτής, τα αγαθά που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης είναι: - τα ορυκτέλαια, - το οινόπνευμα και τα οινοπνευματώδη ποτά, - τα βιομηχανοποιημένα καπνά, - τα καπνοβιομηχανικά προϊόντα. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β) της παραγράφου αυτής, «μεταφορικά μέσα» είναι τα οχήματα άνω των 48cc ή άνω των 7,2KW, τα σκάφη άνω των 7,5 μέτρων και τα αεροσκάφη βάρους άνω των 1550 χιλιόγραμμων κατά την απογείωσή τους. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ) δεν θεωρείται καινούργιο μεταφορικό μέσο όταν συντρέχουν σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις: α) η παράδοση του πραγματοποιείται μετά πάροδο τριών μηνών από την ημερομηνία αγοράς του, η οποία αποδεικνύεται με έκδοση σχετικού παραστατικού στοιχείου από τον πωλητή ή άλλο ισοδύναμο στοιχείο και β) έχει διανύσει περισσότερα από 3.000 χιλιόμετρα, αν πρόκειται για χερσαίο όχημα ή έχει πραγματοποιήσει άνω των 100 ωρών πλεύσης, αν πρόκειται για σκάφος και άνω από 40 ωρών πτήσης, αν πρόκειται για αεροσκάφος. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Αυτοκίνητο Ι.Χ. αγοράζεται για πρώτη φορά στις 15.2.1993 στη Γερμανία από γερμανική επιχείρηση και λαμβάνει άδεια κυκλοφορίας, με κανονικές πινακίδες κυκλοφορίας της Γερμανίας. Στις 18.4.1993 έχει ήδη διανύσει 4.000 χιλιόμετρα και πωλείται σε μία ελληνική ασφαλιστική επιχείρηση, η οποία απαλλάσσεται από το φόρο. Το αυτοκίνητο αυτό αποτελεί αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης και θεωρείται καινούργιο διότι δεν καλύπτει την προϋπόθεση της πέραν του τριμήνου κατοχής και χρήσης αυτού. Το ίδιο αυτοκίνητο αν μεταβιβασθεί στις 16.5.1993 ενώ έχει διανύσει τα ίδια χιλιόμετρα, δεν θα θεωρείται ως καινούργιο. Αυτό θα έχει ως συνέπεια να πληρωθεί ο φόρος προστιθέμενης αξίας στο κράτος μέλος όπου αγοράζεται το αυτοκίνητο, δηλαδή στη Γερμανία και όχι στην Ελλάδα. Διευκρινίζεται ότι, στην περίπτωση που και ο πωλητής και ο αγοραστής είναι υποκείμενοι στο φόρο με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, η πώληση των μεταφορικών μέσων συνιστά σε κάθε περίπτωση ενδοκοινοτική απόκτηση, ανεξάρτητα εάν αυτά είναι ή δεν είναι καινούργια. 5. Τέλος, με την παρ. 4 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών θα

ορισθούν οι όροι και οι προϋποθέσεις εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου αυτού. Αρθρο 10β Πράξεις θεωρούμενες ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύει από 1.1.1993, προστέθηκε νέο άρθρο 10β στο Ν.1642/1986. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζονται οι πράξεις που εξομοιώνονται με ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 2, παρότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της διάταξης αυτής (επαχθής αιτία ή μεταβίβαση της κυριότητας αγαθού). Οι πράξεις αυτές είναι: α) Παραλαβή αγαθού από υποκείμενο στο φόρο Όταν ο υποκείμενος στο φόρο μεταφέρει από κράτος μέλος αγαθά της επιχείρησης του και τα παραλαμβάνει στην Ελλάδα, η παραλαβή αυτή εξομοιώνεται με ενδοκοινοτική απόκτηση, εφόσον συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις: α) τα αγαθά αυτά έχουν αποκτηθεί με οποιοδήποτε τρόπο (αγορά, εισαγωγή κ.λπ.) στο άλλο κράτος μέλος, β) τα αγαθά αυτά προορίζονται για την εκπλήρωση των σκοπών της επιχείρησης. Η μεταφορά των αγαθών μπορεί να γίνεται από τον ίδιο ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α Η επιχείρηση «Α» με εγκατάσταση στην Ελλάδα μεταφέρει στην Ελλάδα από την εγκατάσταση της στη Γαλλία ένα computer, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει στο λογιστήριο της. Η παραλαβή του computer στην Ελλάδα θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β Η επιχείρηση «Β» με εγκατάσταση στην Ελλάδα εισάγει από τρίτη χώρα στη Γαλλία ένα τόρνο, τον οποίο στη συνέχεια μεταφέρει στην Ελλάδα. Η παραλαβή του τόρνου στην Ελλάδα θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση, για την οποία οφείλεται φόρος στην Ελλάδα. β) Παραλαβή αγαθού από μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο Όσα αναφέρθηκαν στην προηγούμενη περ. α) ισχύουν αναλόγως και για την περίπτωση που τα αγαθά παραλαμβάνει μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Ο Δήμος Αθηναίων παραγγέλλει στην Αμερική μετρητές παρκαρίσματος και στη συμφωνία πώλησης ορίζεται ως τόπος παράδοσης ένα κράτος μέλος, π.χ. Ιταλία. Με την εισαγωγή των μετρητών στην Ιταλία επιβάλλονται και καταβάλλονται οι δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις που αντιστοιχούν (π.χ. δασμοί και ΦΠΑ). Στη συνέχεια ο Δήμος Αθηναίων μεταφέρει από την Ιταλία στην Ελλάδα τα παρκόμετρα αυτά. Στην περίπτωση αυτή, η μεταφορά τους στην Ελλάδα θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση και καταβάλλεται ο ΦΠΑ που αναλογεί στην αξία αυτών, εφόσον βέβαια ο Δήμος Αθηναίων δεν καλύπτεται από την εξαίρεση που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 10α. Δηλαδή, εφόσον οι ενδοκοινοτικές του αποκτήσεις υπερβαίνουν το όριο των 2.500.000 δρχ. ή έχει ενταχθεί οικειοθελώς στο σύστημα ΦΠΑ. Μπορεί όμως ο Δήμος Αθηναίων να ζητήσει επιστροφή του ΦΠΑ που κατέβαλε στην Ιταλία, εφόσον αποδείξει ότι τα αγαθά αυτά αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ελλάδα. Αρθρο 11 Τόπος παράδοσης αγαθών Με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, οι οποίες ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το άρθρο 11 του Ν.1642/1986. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζεται πότε η παράδοση των αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας και κατά συνέπεια φορολογείται στην Ελλάδα. Ειδικότερα: 1. Με τις διατάξεις της περ. α) της παρ. 1 επαναλαμβάνεται η αρχική διάταξη του νόμου, σύμφωνα με την οποία τίθεται ο γενικός κανόνας ότι ως τόπος παράδοσης των αγαθών θεωρείται το εσωτερικό της χώρας, εφόσον κατά το χρόνο που γεννιέται η φορολογική υποχρέωση τα αγαθά βρίσκονται στο εσωτερικό της χώρας. Για τη διάταξη αυτή ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες. 2. Με τη διάταξη της περ. β) της ίδιας παραγράφου, προστίθεται νέα διάταξη, σύμφωνα με την οποία θεωρείται ότι πραγματοποιείται παράδοση αγαθού στην Ελλάδα και στις περιπτώσεις παράδοσης αγαθών επάνω σε πλοίο, αεροπλάνο ή τραίνο προς επιβάτες κατά τη διάρκεια ταξιδιού, με τόπο αναχώρησης το εσωτερικό της χώρας και τόπο άφιξης άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας. Η περίπτωση αυτή αφορά συνήθεις πωλήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια ταξιδιού με τα παραπάνω μεταφορικά μέσα, όπως πωλήσεις ποτών, αρωμάτων, καλλυντικών και άλλων παρόμοιων αγαθών. Για καλύτερη κατανόηση παραθέτουμε τα πιο κάτω παραδείγματα: ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α

Για τις πωλήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο αεροπλάνο κατά την πτήση Αθήνα Παρίσι, τόπος παράδοσης των αγαθών και κατά συνέπεια τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα, που είναι και ο τόπος αναχώρησης του αεροπλάνου. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β Για τις πωλήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο αεροπλάνο κατά την πτήση Παρίσι Αθήνα, τόπος παράδοσης των αγαθών και κατά συνέπεια τόπος φορολογίας είναι η Γαλλία, που είναι και ο τόπος αναχώρησης του αεροπλάνου. 3. Με τις διατάξεις της παρ. 2 επαναλαμβάνεται ουσιαστικά η ρύθμιση που υπήρχε στη διάταξη της περ. γ' της παρ. 2 του άρθρου 12, σε συνδυασμό με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 13. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου αυτής, όταν ο προμηθευτής των αγαθών αναλαμβάνει και τη συναρμολόγηση ή εγκατάσταση των αγαθών αυτών, ως τόπος παράδοσης των αγαθών θεωρείται ο τόπος που πραγματοποιείται η εγκατάσταση ή η συναρμολόγηση τους. Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής αρκεί η εγκατάσταση ή συναρμολόγηση των αγαθών και δεν απαιτείται να τεθούν τα αγαθά αυτά σε δοκιμή λειτουργίας. Συνεπώς, η Ελλάδα θεωρείται τόπος παράδοσης των αγαθών που προέρχονται από άλλο κράτος μέλος ή από τρίτη χώρα, στην περίπτωση που ο προμηθευτής των αγαθών έχει αναλάβει και την εγκατάσταση ή τη συναρμολόγηση αυτών στο εσωτερικό της χώρας. Αντίθετα για τα αγαθά που παραδίδονται από την Ελλάδα σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα, με υποχρέωση του προμηθευτή για εγκατάσταση ή συναρμολόγηση των αγαθών στις χώρες αυτές, ο τόπος παράδοσης των αγαθών θεωρείται ότι είναι εκτός του εσωτερικού της χώρας. Διευκρινίζεται ότι πρακτικό η διάταξη αυτή εφαρμόζεται στις περιπτώσεις όπου τιμολογείται συνολικά από τον προμηθευτή ως πακέτο η αξία των αγαθών και η αμοιβή για την εγκατάσταση ή συναρμολόγηση, οπότε επιβάλλεται ο ΦΠΑ με το συντελεστή του αγαθού στη συνολική αξία. Στις περιπτώσεις δε που η τιμολόγηση γίνεται ξεχωριστά για την αξία των αγαθών, η αξία αυτή θα φορολογηθεί ως εισαγωγή αν προέρχεται από τρίτη χώρα ή ως ενδοκοινοτική απόκτηση αν προέρχεται από άλλο κράτος μέλος και η αξία της συναρμολόγησης θα φορολογηθεί ως παράδοση πραγματοποιούμενη στο εσωτερικό της χώρας και με το συντελεστή στον οποίο υπάγονται τα συναρμολογούμενα αγαθά. 4. Με τις διατάξεις της παρ. 3 ορίζεται ότι στην περίπτωση παράδοσης αγαθών πριν από την εισαγωγή τους στην Ελλάδα, ως τόπος παράδοσης των αγαθών θεωρείται το εσωτερικό της χώρας, εφόσον τα αγαθά προορίζονται να εισαχθούν στην Ελλάδα. Η διάταξη αυτή αποτελεί επανάληψη της παρ. 2 του άρθρου 11 του Ν.1642/1986 και κατά συνέπεια ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες. 5. Με τις διατάξεις των παρ. 4 και 5 εισάγεται ένα νέο καθεστώς που αφορά πωλήσεις από απόσταση, που διενεργούνται μεταξύ της Ελλάδος και των άλλων κρατών μελών. Προϋπόθεση εφαρμογής του καθεστώτος αυτού είναι η αποστολή των αγαθών να γίνεται με ευθύνη του πωλητή. Οι διατάξεις αυτές αφορούν πωλήσεις που πραγματοποιούνται με αποστολή των αγαθών και την ευθύνη της μεταφοράς της αναλαμβάνει ο πωλητής και γίνονται ταχυδρομικά, τηλεφωνικά ή με άλλο τρόπο, κυρίως με βάση διανεμηθέντες τιμοκαταλόγους, από προμηθευτή που είναι εγκαταστημένος σε διαφορετικό κράτος μέλος από τους αγοραστές και οι αγοραστές είναι πρόσωπα τα οποία δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και δεν υποχρεούνται από άλλες διατάξεις να καταβάλλουν φόρο για τις ενδοκοινοτικές τους αποκτήσεις στο κράτος μέλος άφιξης των αγαθών. Η ανάγκη που επέβαλε τη θεσμοθέτηση του καθεστώτος αυτού είναι η αποφυγή των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού στο εσωτερικό της Κοινότητας. Σύμφωνα με το καθεστώς αυτό τόπος φορολογίας αρχικά είναι ο τόπος όπου είναι εγκαταστημένος ο προμηθευτής, χωρίς να αποκλείεται και ο τόπος φορολογίας εκεί όπου είναι ο αγοραστής, εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α Ελληνική επιχείρηση στέλνει στη Γερμανία σε πελάτη της ιδιώτη σφουγγάρια αξίας 118.000 δρχ. Στην αξία αυτή έχει υπολογισθεί και ο ΦΠΑ 18%. Ήτοι αξία αγαθού 100.000 και ΦΠΑ 18.000 δρχ. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β Γερμανική επιχείρηση στέλνει στην Ελλάδα σε πελάτη της ιδιώτη μια τηλεόραση αξίας 115.000 δρχ. Στην αξία αυτή έχει υπολογισθεί και ο ΦΠΑ Γερμανίας 15%. Ήτοι αξία αγαθού 100.000 και ΦΠΑ 15.000 δρχ. Ο παραπάνω κανόνας ισχύει, όταν οι πραγματοποιούμενες ετήσιες πωλήσεις δεν υπερβαίνουν ορισμένα όρια. Όταν γίνεται υπέρβαση των ορίων αυτών έχουμε εξαίρεση από τον κανόνα. Ειδικότερα: α) Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4, τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα όταν αποστέλλονται αγαθά στο εσωτερικό της χώρας από προμηθευτή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις: αα) αγοράζονται από πρόσωπα που είναι: - αγρότες του ειδικού καθεστώτος, - υποκείμενοι που ενεργούν αποκλειστικά πράξεις, για τις οποίες δεν τους παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης