ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.1.1: ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ ΕΚΘΕΣΕΩΝ ΕΛΕΓΧΟΥ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ... 3 Υπόδειγμα 1: Έκφραση γνώμης χωρίς επιφύλαξη μόνη ευθύνη αναφοράς ο έλεγχος των οικονομικών καταστάσεων... 3 Υπόδειγμα 2: Έκφραση γνώμης χωρίς επιφύλαξη ύπαρξη και άλλων ευθυνών αναφοράς πλην του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων... 7 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.1.2: ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ ΕΚΘΕΣΕΩΝ ΕΛΕΓΧΟΥ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΜΕ ΔΙΑΦΟΡΟΠΟΙΗΜΕΝΗ ΓΝΩΜΗ... 10 Υπόδειγμα 1: Έκφραση γνώμης με επιφύλαξη... 10 Υπόδειγμα 2: Έκφραση αρνητικής γνώμης... 14 Υπόδειγμα 3: Αδυναμία έκφρασης γνώμης... 19 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.1.3: ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΕΚΘΕΣΗΣ ΕΛΕΓΧΟΥ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΜΕ ΠΑΡΑΘΕΣΗ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ ΕΜΦΑΣΗΣ ΘΕΜΑΤΟΣ... 22 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.3.1: ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΕΚΘΕΣΗΣ ΣΥΜΜΟΡΦΩΣΗΣ ΣΥΝΟΠΤΙΚΗΣ ΜΟΡΦΗΣ... 26 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.3.2: ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΓΝΩΜΗΣ ΕΛΕΓΧΟΥ ΣΥΜΜΟΡΦΩΣΗΣ ΩΣ ΜΕΡΟΣ ΤΗΣ ΕΚΘΕΣΗΣ ΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ ΓΙΑ ΤΙΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ.... 28 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.3.3: ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΕΚΘΕΣΗΣ ΜΕ ΠΑΡΟΧΗ ΕΥΛΟΓΗΣ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΓΙΑ ΤΟΝ ΕΛΕΓΧΟ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΚΑΙ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΟΣ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΓΙΑ ΤΟΝ ΕΛΕΓΧΟ ΣΥΜΜΟΡΦΩΣΗΣ... 32 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.3.4: ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΕΚΦΡΑΣΗΣ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΟΣ ΜΕ ΕΠΙΦΥΛΑΞΗ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗ ΣΥΜΜΟΡΦΩΣΗ... 35 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.3.5: ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΕΚΦΡΑΣΗΣ ΓΝΩΜΗΣ ΜΕ ΕΠΙΦΥΛΑΞΗ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗ ΣΥΜΜΟΡΦΩΣΗ... 36 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.3.6: ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΕΚΦΡΑΣΗΣ ΑΡΝΗΤΙΚΟΥ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΟΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗ ΣΥΜΜΟΡΦΩΣΗ... 38 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.3.7: ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΑΡΝΗΤΙΚΗΣ ΓΝΩΜΗΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗ ΣΥΜΜΟΡΦΩΣΗ 39 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.3.8: ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΑΔΥΝΑΜΙΑΣ ΕΚΦΡΑΣΗΣ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΟΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗ ΣΥΜΜΟΡΦΩΣΗ... 41 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.3.9: ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΑΔΥΝΑΜΙΑΣ ΕΚΦΡΑΣΗΣ ΓΝΩΜΗΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗ ΣΥΜΜΟΡΦΩΣΗ... 43 1

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.3.10: ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ ΕΜΦΑΣΗΣ ΘΕΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ ΑΛΛΟΥ ΘΕΜΑΤΟΣ ΓΙΑ ΕΛΕΓΧΟ ΣΥΜΜΟΡΦΩΣΗΣ ΠΟΥ ΔΙΕΞΑΓΕΤΑΙ ΞΕΧΩΡΙΣΤΑ... 45 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.3.11: ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ ΕΜΦΑΣΗΣ ΘΕΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ ΑΛΛΟΥ ΘΕΜΑΤΟΣ ΓΙΑ ΕΛΕΓΧΟ ΣΥΜΜΟΡΦΩΣΗΣ ΠΟΥ ΔΙΕΞΑΓΕΤΑΙ ΣΕ ΣΥΝΔΥΑΣΜΟ ΜΕ ΤΟΝ ΕΛΕΓΧΟ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ... 46 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.3.12: ΠΙΝΑΚΑΣ ΣΥΣΤΑΣΕΩΝ ΕΚΘΕΣΗΣ ΕΛΕΓΧΟΥ... 47 2

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.1.1: ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ ΕΚΘΕΣΕΩΝ ΕΛΕΓΧΟΥ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ Υπόδειγμα 1: Έκφραση γνώμης χωρίς επιφύλαξη μόνη ευθύνη αναφοράς ο έλεγχος των οικονομικών καταστάσεων (Οι περιστάσεις περιλαμβάνουν τα ακόλουθα: Ο έλεγχος αφορά μια πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων γενικού σκοπού. Οι όροι της ανάθεσης ελέγχου αντανακλούν την περιγραφή της ευθύνης της διοίκησης για τις οικονομικές καταστάσεις στο ΔΠΕ 210 «Συμφωνία επί των όρων ανάθεσης ελέγχου». Εκτός από τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, ο ελεγκτής δεν έχει και άλλες ευθύνες αναφοράς που απαιτούνται από τη νομοθεσία ή την εντολή ελέγχου). ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟ ΣΥΝΕΔΡΙΟ ΕΚΘΕΣΗ ΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟΥ ΣΥΝΕΔΡΙΟΥ ΠΡΟΣ [συμπληρώνεται ο κατάλληλος αποδέκτης] Δυνάμει των διατάξεων [συμπληρώνεται το νομικό πλαίσιο βάσει του οποίου διενεργήθηκε ο έλεγχος] ελέγχθηκαν οι συνημμένες οικονομικές καταστάσεις του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα], οι οποίες αποτελούνται από της 31ης Δεκεμβρίου 20ΧΧ,... και.. [συμπληρώνονται οι τίτλοι των καταστάσεων που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις 1 ] του έτους που έληξε την ημερομηνία αυτή, καθώς και η περίληψη σημαντικών λογιστικών πολιτικών και οι λοιπές επεξηγηματικές πληροφορίες (ή το Προσάρτημα). Ευθύνη της διοίκησης 2 1 Π.χ. όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς είναι η Διπλογραφική Λογιστική Τροποποιημένης Ταμειακής Βάσης, που καθιερώθηκε με το ν.3871/2010 και το π.δ.15/2011, οι οικονομικές καταστάσεις αποτελούνται από τον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (ΚΧΘ), την Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Επίδοσης (ΚΧΕ), την Κατάσταση Μεταβολής Καθαρής Θέσης Πολιτών (ΚΜΚΘΠ), την Κατάσταση Ταμειακών Ροών (ΚΤΡ) και το Προσάρτημα.. 2 Ή άλλος ενδεδειγμένος όρος, αντί του όρου «διοίκηση», σύμφωνα με το ισχύον νομικό πλαίσιο. 3

Η διοίκηση είναι υπεύθυνη για την κατάρτιση (και εύλογη παρουσίαση 3 ) αυτών των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς] 4, και για εκείνες τις εσωτερικές δικλίδες που η διοίκηση καθορίζει ως απαραίτητες, ώστε να καθίσταται δυνατή η κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων απαλλαγμένων από ουσιώδες σφάλμα, οφειλόμενο είτε σε απάτη είτε σε λάθος. Ευθύνη του ελεγκτή Η ευθύνη του Ελεγκτικού Συνεδρίου είναι να εκφράσει γνώμη επί αυτών των οικονομικών καταστάσεων με βάση τον έλεγχό του. Ο έλεγχος πραγματοποιήθηκε 5. Τα πρότυπα αυτά απαιτούν το Ελεγκτικό Συνέδριο να συμμορφώνεται με κανόνες δεοντολογίας, καθώς και να σχεδιάζει και να πραγματοποιεί τον έλεγχο με σκοπό την απόκτηση εύλογης διασφάλισης για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες σφάλμα. Ο έλεγχος περιλαμβάνει τη διενέργεια διαδικασιών για την απόκτηση ελεγκτικών τεκμηρίων σχετικά με τα ποσά και τις πληροφορίες που δημοσιοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις. Οι επιλεγόμενες διαδικασίες βασίζονται στην κρίση του ελεγκτή, περιλαμβανομένης της εκτίμησης των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος των οικονομικών καταστάσεων, οφειλομένου είτε σε απάτη, είτε σε λάθος. Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση (και εύλογη παρουσίαση) 6 των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις, αλλά όχι με σκοπό την έκφραση γνώμης επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών 3 Οι λέξεις «και εύλογη παρουσίαση» περιλαμβάνονται όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης. 4 Όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπωθεί: «Η διοίκηση είναι υπεύθυνη για την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα σύμφωνα με (συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς), και για εκείνες...». 5 Συμπληρώνεται ως εξής: «στα πλαίσια των Διεθνών Προτύπων των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων», εωσότου το Ελεγκτικό Συνέδριο να είναι σε θέση να εφαρμόσει πλήρως τα ανωτέρω πρότυπα (ΔΠΑΕΙ) ή «σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων», όταν το Ελεγκτικό Συνέδριο θα είναι σε θέση να εφαρμόζει πλήρως τα ΔΠΑΕΙ. 6 Οι λέξεις «και εύλογη παρουσίαση» περιλαμβάνονται όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης. Επίσης, όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπώνεται: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις, αλλά όχι με σκοπό την έκφραση γνώμης επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων του ελεγχόμενου φορέα». 4

δικλίδων 7 του ελεγχόμενου φορέα. Ο έλεγχος περιλαμβάνει επίσης την αξιολόγηση της καταλληλότητας των λογιστικών πολιτικών που χρησιμοποιήθηκαν και του ευλόγου των λογιστικών εκτιμήσεων που έγιναν από τη διοίκηση, καθώς και την αξιολόγηση της συνολικής παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. Είμαστε πεπεισμένοι ότι τα ελεγκτικά τεκμήρια που έχουμε αποκτήσει είναι επαρκή και κατάλληλα για να παράσχουν βάση για την ελεγκτική μας γνώμη. Γνώμη Κατά τη γνώμη μας, οι οικονομικές καταστάσεις του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα] για τη χρήση που έληξε την 31 η Δεκεμβρίου 20ΧΧ είναι καταρτισμένες από κάθε ουσιώδη άποψη σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς]. (Περίπτωση εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς που δεν αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης) Ή Κατά τη γνώμη μας, οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζουν εύλογα, από κάθε ουσιώδη άποψη, την (ή δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα της) χρηματοοικονομική(ς) θέση(ς) του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα] κατά την 31η Δεκεμβρίου 20ΧΧ, και τη (της) χρηματοοικονομική(ς) της επίδοση(ς) και τις (των) ταμειακές(ών) ροές(ών) της 8 για το έτος που έληξε την ημερομηνία αυτή, σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς]. (Περίπτωση εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς που αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης). [Ημερομηνία της έκθεσης του Ελεγκτικού Συνεδρίου] 7 Σε περιστάσεις όπου ο ελεγκτής έχει επίσης την ευθύνη να εκφράσει γνώμη επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων σε συνδυασμό με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, η πρόταση αυτή θα διατυπωνόταν ως εξής: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση και εύλογη παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις». Όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπώνεται: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις». 8 Όταν σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς στις οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνεται κατάσταση ταμειακών ροών όπως π.χ. στα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, στη Διπλογραφική Λογιστική Τροποποιημένης Ταμειακής Βάσης, κ.ο.κ. 5

[Υπογραφή του Επιτρόπου Υπηρεσίας..] [Διεύθυνση] 6

Υπόδειγμα 2: Έκφραση γνώμης χωρίς επιφύλαξη ύπαρξη και άλλων ευθυνών αναφοράς πλην του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων (Οι περιστάσεις περιλαμβάνουν τα ακόλουθα: Ο έλεγχος αφορά μια πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων γενικού σκοπού. Το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης. Οι όροι της ανάθεσης ελέγχου αντανακλούν την περιγραφή της ευθύνης της διοίκησης για τις οικονομικές καταστάσεις στο ΔΠΕ 210 «Συμφωνία επί των όρων ανάθεσης ελέγχου». Εκτός από τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, ο ελεγκτής έχει και άλλες ευθύνες αναφοράς που απαιτούνται από τη νομοθεσία ή την εντολή ελέγχου). ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟ ΣΥΝΕΔΡΙΟ ΕΚΘΕΣΗ ΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟΥ ΣΥΝΕΔΡΙΟΥ ΠΡΟΣ [συμπληρώνεται ο κατάλληλος αποδέκτης] Έκθεση επί των οικονομικών καταστάσεων Δυνάμει των διατάξεων [συμπληρώνεται το νομικό πλαίσιο βάσει του οποίου διενεργήθηκε ο έλεγχος] ελέγχθηκαν οι συνημμένες οικονομικές καταστάσεις του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα], οι οποίες αποτελούνται από της 31ης Δεκεμβρίου 20ΧΧ,... και.. [συμπληρώνονται οι τίτλοι των καταστάσεων που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις 9 ] του έτους που έληξε την ημερομηνία αυτή, καθώς και η περίληψη σημαντικών λογιστικών πολιτικών και οι λοιπές επεξηγηματικές πληροφορίες (ή το Προσάρτημα). Ευθύνη της διοίκησης για τις οικονομικές καταστάσεις 10 9 Π.χ. όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς είναι η Διπλογραφική Λογιστική Τροποποιημένης Ταμειακής Βάσης, που καθιερώθηκε με το ν.3871/2010 και το π.δ.15/2011, οι οικονομικές καταστάσεις αποτελούνται από τον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (ΚΧΘ), την Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Επίδοσης (ΚΧΕ), την Κατάσταση Μεταβολής Καθαρής Θέσης Πολιτών (ΚΜΚΘΠ), την Κατάσταση Ταμειακών Ροών (ΚΤΡ) και το Προσάρτημα. 10 Ή άλλος ενδεδειγμένος όρος, αντί του όρου «διοίκηση», σύμφωνα με το ισχύον νομικό πλαίσιο. 7

Η διοίκηση είναι υπεύθυνη για την κατάρτιση και εύλογη παρουσίαση αυτών των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς] 11. Η διοίκηση είναι επίσης υπεύθυνη για εκείνες τις εσωτερικές δικλίδες τις οποίες καθορίζει ως απαραίτητες, ώστε να καθίσταται δυνατή η κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων απαλλαγμένων από ουσιώδες σφάλμα, οφειλομένου είτε σε απάτη είτε σε λάθος. Ευθύνη του ελεγκτή Η ευθύνη του Ελεγκτικού Συνεδρίου είναι να εκφράσει γνώμη επί αυτών των οικονομικών καταστάσεων, με βάση τον έλεγχό του. Ο έλεγχος πραγματοποιήθηκε.. 12. Τα πρότυπα αυτά απαιτούν το Ελεγκτικό Συνέδριο να συμμορφώνεται με κανόνες δεοντολογίας, καθώς και να σχεδιάζει και να πραγματοποιεί τον έλεγχο με σκοπό την απόκτηση εύλογης διασφάλισης, για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες σφάλμα. Ο έλεγχος περιλαμβάνει τη διενέργεια διαδικασιών για την απόκτηση ελεγκτικών τεκμηρίων σχετικά με τα ποσά και τις πληροφορίες που δημοσιοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις. Οι επιλεγόμενες διαδικασίες βασίζονται στην κρίση του ελεγκτή, περιλαμβανομένης της εκτίμησης των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος των οικονομικών καταστάσεων, οφειλομένου είτε σε απάτη είτε σε λάθος. Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση και εύλογη παρουσίαση 13 των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις, αλλά όχι με σκοπό την έκφραση γνώμης επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών 11 Όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπωθεί: «Η διοίκηση είναι υπεύθυνη για την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα σύμφωνα με (συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς), και για εκείνες...» 12 Συμπληρώνεται ως εξής: «στα πλαίσια των Διεθνών Προτύπων των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων», εωσότου το Ελεγκτικό Συνέδριο να είναι σε θέση να εφαρμόσει πλήρως τα ανωτέρω πρότυπα (ΔΠΑΕΙ) και «σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων», όταν το Ελεγκτικό Συνέδριο θα είναι σε θέση να εφαρμόζει πλήρως τα ΔΠΑΕΙ. 13 Όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα,, αυτό μπορεί να διατυπώνεται: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις, αλλά όχι με σκοπό την έκφραση γνώμης επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων του ελεγχόμενου φορέα». 8

δικλίδων 14 του ελεγχόμενου φορέα. Ο έλεγχος περιλαμβάνει επίσης την αξιολόγηση της καταλληλότητας των λογιστικών πολιτικών που χρησιμοποιήθηκαν και του ευλόγου των λογιστικών εκτιμήσεων που έγιναν από τη διοίκηση, καθώς και την αξιολόγηση της συνολικής παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. Είμαστε πεπεισμένοι ότι τα ελεγκτικά τεκμήρια που έχουμε αποκτήσει είναι επαρκή και κατάλληλα για να παράσχουν βάση για την ελεγκτική μας γνώμη. Γνώμη Κατά τη γνώμη μας, οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζουν εύλογα, από κάθε ουσιώδη άποψη, την (ή δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα της) χρηματοοικονομική(ς) θέση(ς) του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα], κατά την 31η Δεκεμβρίου 20ΧΧ, και τη (της) χρηματοοικονομική(ς) της επίδοση(ς) και τις (των) ταμειακές(ών) ροές(ών) της 15 για το έτος που έληξε την ημερομηνία αυτή, σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς]. Έκθεση επί άλλων νομικών και κανονιστικών απαιτήσεων [Η μορφή και το περιεχόμενο αυτού του τμήματος της έκθεσης του ελεγκτή θα ποικίλουν ανάλογα με τη φύση των άλλων αρμοδιοτήτων αναφοράς του ελεγκτή]. [Ημερομηνία της έκθεσης του Ελεγκτικού Συνεδρίου] [Υπογραφή του Επιτρόπου Υπηρεσίας..] [Διεύθυνση] 14 Σε περιστάσεις όπου ο ελεγκτής έχει επίσης την ευθύνη να εκφράσει γνώμη επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων σε συνδυασμό με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, η πρόταση αυτή θα διατυπωνόταν ως εξής: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση και εύλογη παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις». Όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπώνεται: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις». 15 Όταν σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς στις οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνεται κατάσταση ταμειακών ροών όπως π.χ. στα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, στη Διπλογραφική Λογιστική Τροποποιημένης Ταμειακής Βάσης, κ.ο.κ. 9

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.1.2: ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ ΕΚΘΕΣΕΩΝ ΕΛΕΓΧΟΥ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΜΕ ΔΙΑΦΟΡΟΠΟΙΗΜΕΝΗ ΓΝΩΜΗ Υπόδειγμα 1: Έκφραση γνώμης με επιφύλαξη (Οι περιστάσεις περιλαμβάνουν τα ακόλουθα: Ο έλεγχος αφορά μια πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων γενικού σκοπού. Οι όροι της ανάθεσης ελέγχου αντανακλούν την περιγραφή της ευθύνης της διοίκησης για τις οικονομικές καταστάσεις στο ΔΠΕ 210 «Συμφωνία επί των όρων ανάθεσης ελέγχου». Εκτός από τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, ο ελεγκτής έχει και άλλες ευθύνες αναφοράς που απαιτούνται από τη νομοθεσία ή την εντολή ελέγχου. Τα αποθέματα παρουσιάζονται εσφαλμένα. Το σφάλμα θεωρείται ουσιώδες, αλλά όχι διάχυτο στις οικονομικές καταστάσεις). ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟ ΣΥΝΕΔΡΙΟ ΕΚΘΕΣΗ ΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟΥ ΣΥΝΕΔΡΙΟΥ ΠΡΟΣ [συμπληρώνεται ο κατάλληλος αποδέκτης] Έκθεση επί των οικονομικών καταστάσεων Δυνάμει των διατάξεων [συμπληρώνεται το νομικό πλαίσιο βάσει του οποίου διενεργήθηκε ο έλεγχος] ελέγχθηκαν οι συνημμένες οικονομικές καταστάσεις του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα], οι οποίες αποτελούνται από της 31ης Δεκεμβρίου 20ΧΧ,... και.. [συμπληρώνονται οι τίτλοι των καταστάσεων που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις 16 ] του έτους που έληξε την ημερομηνία αυτή, καθώς και η περίληψη σημαντικών λογιστικών πολιτικών και οι λοιπές επεξηγηματικές πληροφορίες (ή το Προσάρτημα). Ευθύνη της διοίκησης 17 για τις οικονομικές καταστάσεις 16 Π.χ. όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς είναι η Διπλογραφική Λογιστική Τροποποιημένης Ταμειακής Βάσης, που καθιερώθηκε με το ν.3871/2010 και το π.δ.15/2011, οι οικονομικές καταστάσεις αποτελούνται από τον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (ΚΧΘ), την Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Επίδοσης (ΚΧΕ), την Κατάσταση Μεταβολής Καθαρής Θέσης Πολιτών (ΚΜΚΘΠ), την Κατάσταση Ταμειακών Ροών (ΚΤΡ) και το Προσάρτημα.. 17 Ή άλλος ενδεδειγμένος όρος, αντί του όρου «διοίκηση», σύμφωνα με το ισχύον νομικό πλαίσιο. 10

Η διοίκηση είναι υπεύθυνη για την κατάρτιση (και εύλογη παρουσίαση 18 ) αυτών των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς] 19, και για εκείνες τις εσωτερικές δικλίδες που η διοίκηση καθορίζει ως απαραίτητες, ώστε να καθίσταται δυνατή η κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων απαλλαγμένων από ουσιώδες σφάλμα, οφειλομένου είτε σε απάτη είτε σε λάθος. Ευθύνη του ελεγκτή Η ευθύνη του Ελεγκτικού Συνεδρίου είναι να εκφράσει γνώμη επί αυτών των οικονομικών καταστάσεων με βάση τον έλεγχό του. Ο έλεγχος πραγματοποιήθηκε 20. Τα πρότυπα αυτά απαιτούν το Ελεγκτικό Συνέδριο να συμμορφώνεται με κανόνες δεοντολογίας, καθώς και να σχεδιάζει και να πραγματοποιεί τον έλεγχο με σκοπό την απόκτηση εύλογης διασφάλισης για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες σφάλμα. Ο έλεγχος περιλαμβάνει τη διενέργεια διαδικασιών για την απόκτηση ελεγκτικών τεκμηρίων σχετικά με τα ποσά και τις πληροφορίες που δημοσιοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις. Οι επιλεγόμενες διαδικασίες βασίζονται στην κρίση του ελεγκτή, περιλαμβανομένης της εκτίμησης των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος των οικονομικών καταστάσεων, οφειλομένου είτε σε απάτη, είτε σε λάθος. Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση (και εύλογη παρουσίαση) 21 των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις, 18 Οι λέξεις «και εύλογη παρουσίαση» περιλαμβάνονται όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης. 19 Όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπωθεί: «Η διοίκηση είναι υπεύθυνη για την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα σύμφωνα με (συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς), και για εκείνες». 20 Συμπληρώνεται ως εξής: «στα πλαίσια των Διεθνών Προτύπων των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων», εωσότου το Ελεγκτικό Συνέδριο να είναι σε θέση να εφαρμόσει πλήρως τα ανωτέρω πρότυπα (ΔΠΑΕΙ) και «σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων», όταν το Ελεγκτικό Συνέδριο θα είναι σε θέση να εφαρμόζει πλήρως τα ΔΠΑΕΙ. 21 Οι λέξεις «και εύλογη παρουσίαση» περιλαμβάνονται όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης. Επίσης, όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπώνεται: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις, αλλά όχι με σκοπό την έκφραση γνώμης επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων του ελεγχόμενου φορέα». 11

αλλά όχι με σκοπό την έκφραση γνώμης επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων 22 του ελεγχόμενου φορέα. Ο έλεγχος περιλαμβάνει επίσης την αξιολόγηση της καταλληλότητας των λογιστικών πολιτικών που χρησιμοποιήθηκαν και του ευλόγου των λογιστικών εκτιμήσεων που έγιναν από τη διοίκηση, καθώς και την αξιολόγηση της συνολικής παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. Τα ελεγκτικά τεκμήρια που έχουν αποκτηθεί είναι επαρκή και κατάλληλα για να παράσχουν βάση για την παρούσα ελεγκτική γνώμη. Βάση για θεμελίωση γνώμης με επιφύλαξη Τα αποθέματα του ελεγχόμενου φορέα εμφανίζονται στον ισολογισμό με ποσό ΧΧΧ. Η διοίκηση δεν έχει παρουσιάσει τα αποθέματα στη χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, αλλά τα έχει παρουσιάσει αποκλειστικά στο κόστος, το οποίο συνιστά απόκλιση από [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς]. Τα αρχεία του ελεγχόμενου φορέα δείχνουν ότι εάν η διοίκηση παρουσίαζε τα αποθέματα στη χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, ποσό ύψους ΧΧΧ θα απαιτείτο για να μειωθεί η αξία των αποθεμάτων στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία τους. Κατά συνέπεια, το κόστος των πωλήσεων θα ήταν αυξημένο κατά XXX, και ο φόρος εισοδήματος, το καθαρό αποτέλεσμα και η καθαρή θέση των μετόχων θα ήταν μειωμένα κατά XXX, XXX και XXX, αντίστοιχα. Γνώμη με επιφύλαξη Κατά τη γνώμη μας, εκτός από τις επιπτώσεις του θέματος που περιγράφεται στην παράγραφο της βάσης για γνώμη με επιφύλαξη, οι οικονομικές καταστάσεις του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα] για τη χρήση που έληξε την 22 Σε περιστάσεις όπου ο ελεγκτής έχει επίσης την ευθύνη να εκφράσει γνώμη επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων σε συνδυασμό με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, η πρόταση αυτή θα διατυπωνόταν ως εξής: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση και εύλογη παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις». Όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπώνεται: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις». 12

31 η Δεκεμβρίου 20ΧΧ είναι καταρτισμένες από κάθε ουσιώδη άποψη σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς]. (Περίπτωση εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς που δεν αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης) Ή Κατά τη γνώμη μας, εκτός από τις επιπτώσεις του θέματος που περιγράφεται στην παράγραφο της βάσης για γνώμη με επιφύλαξη, οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζουν εύλογα, από κάθε ουσιώδη άποψη, την (ή δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα της) χρηματοοικονομική(ς) θέση(ς) του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα] κατά την 31η Δεκεμβρίου 20ΧΧ, και τη (της) χρηματοοικονομική(ς) της επίδοση(ς) και τις (των) ταμειακές(ών) ροές(ών) της 23 για το έτος που έληξε την ημερομηνία αυτή, σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς]. (Περίπτωση εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς που αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης). Έκθεση επί άλλων νομικών και κανονιστικών απαιτήσεων [Η μορφή και το περιεχόμενο αυτού του τμήματος της έκθεσης του ελεγκτή θα ποικίλουν ανάλογα με τη φύση των άλλων αρμοδιοτήτων αναφοράς του ελεγκτή]. [Ημερομηνία της έκθεσης του Ελεγκτικού Συνεδρίου] [Υπογραφή του Επιτρόπου Υπηρεσίας..] [Διεύθυνση] 23 Όταν σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς στις οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνεται κατάσταση ταμειακών ροών όπως π.χ. στα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, στη Διπλογραφική Λογιστική Τροποποιημένης Ταμειακής Βάσης, κ.ο.κ. 13

Υπόδειγμα 2: Έκφραση αρνητικής γνώμης (Οι περιστάσεις περιλαμβάνουν τα ακόλουθα: Ο έλεγχος αφορά μια πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων γενικού σκοπού της 31/12/20ΧΧ. Οι όροι της ανάθεσης ελέγχου αντανακλούν την περιγραφή της ευθύνης της διοίκησης για τις οικονομικές καταστάσεις στο ΔΠΕ 210 «Συμφωνία επί των όρων ανάθεσης ελέγχου». Εκτός από τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, ο ελεγκτής δεν έχει και άλλες ευθύνες αναφοράς που απαιτούνται από τη νομοθεσία ή την εντολή ελέγχου. Οι οικονομικές καταστάσεις είναι ουσιωδώς εσφαλμένες. Το ουσιώδες σφάλμα θεωρείται διάχυτο στις οικονομικές καταστάσεις). ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟ ΣΥΝΕΔΡΙΟ ΕΚΘΕΣΗ ΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟΥ ΣΥΝΕΔΡΙΟΥ ΠΡΟΣ [συμπληρώνεται ο κατάλληλος αποδέκτης] Δυνάμει των διατάξεων [συμπληρώνεται το νομικό πλαίσιο βάσει του οποίου διενεργήθηκε ο έλεγχος] ελέγχθηκαν οι συνημμένες οικονομικές καταστάσεις του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα], οι οποίες αποτελούνται από της 31ης Δεκεμβρίου 20ΧΧ,... και.. [συμπληρώνονται οι τίτλοι των καταστάσεων που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις 24 ] του έτους που έληξε την ημερομηνία αυτή, καθώς και η περίληψη σημαντικών λογιστικών πολιτικών και οι λοιπές επεξηγηματικές πληροφορίες (ή το Προσάρτημα). Ευθύνη της διοίκησης 25 Η διοίκηση είναι υπεύθυνη για την κατάρτιση (και εύλογη παρουσίαση 26 ) αυτών των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο 24 Π.χ. όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς είναι η Διπλογραφική Λογιστική Τροποποιημένης Ταμειακής Βάσης, που καθιερώθηκε με το ν.3871/2010 και το π.δ. 15/2011, οι οικονομικές καταστάσεις αποτελούνται από τον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (ΚΧΘ), την Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Επίδοσης (ΚΧΕ), την Κατάσταση Μεταβολής Καθαρής Θέσης Πολιτών (ΚΜΚΘΠ), την Κατάσταση Ταμειακών Ροών (ΚΤΡ) και το Προσάρτημα.. 25 Ή άλλος ενδεδειγμένος όρος, αντί του όρου «διοίκηση», σύμφωνα με το ισχύον νομικό πλαίσιο. 14

χρηματοοικονομικής αναφοράς] 27, και για εκείνες τις εσωτερικές δικλίδες που η διοίκηση καθορίζει ως απαραίτητες, ώστε να καθίσταται δυνατή η κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων απαλλαγμένων από ουσιώδες σφάλμα, οφειλομένου είτε σε απάτη είτε σε λάθος. Ευθύνη του ελεγκτή Η ευθύνη του Ελεγκτικού Συνεδρίου είναι να εκφράσει γνώμη επί αυτών των οικονομικών καταστάσεων με βάση τον έλεγχό του. Ο έλεγχος πραγματοποιήθηκε 28. Τα πρότυπα αυτά απαιτούν να το Ελεγκτικό Συνέδριο να συμμορφώνεται με κανόνες δεοντολογίας, καθώς και να σχεδιάζει και να πραγματοποιεί τον έλεγχο με σκοπό την απόκτηση εύλογης διασφάλισης για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες σφάλμα. Ο έλεγχος περιλαμβάνει τη διενέργεια διαδικασιών για την απόκτηση ελεγκτικών τεκμηρίων σχετικά με τα ποσά και τις πληροφορίες που δημοσιοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις. Οι επιλεγόμενες διαδικασίες βασίζονται στην κρίση του ελεγκτή, περιλαμβανομένης της εκτίμησης των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος των οικονομικών καταστάσεων, οφειλομένου είτε σε απάτη, είτε σε λάθος. Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση (και εύλογη παρουσίαση) 29 των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις, αλλά όχι με σκοπό την έκφραση γνώμης επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών 26 Οι λέξεις «και εύλογη παρουσίαση» περιλαμβάνονται όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης. 27 Όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπωθεί: «Η διοίκηση είναι υπεύθυνη για την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα σύμφωνα με (συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς), και για εκείνες...». 28 Συμπληρώνεται ως εξής: «στα πλαίσια των Διεθνών Προτύπων των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων», εωσότου το Ελεγκτικό Συνέδριο να είναι σε θέση να εφαρμόσει πλήρως τα ανωτέρω πρότυπα (ΔΠΑΕΙ) και «σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων», όταν το Ελεγκτικό Συνέδριο θα είναι σε θέση να εφαρμόζει πλήρως τα ΔΠΑΕΙ. 29 Οι λέξεις «και εύλογη παρουσίαση» περιλαμβάνονται όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης. Επίσης, όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπώνεται: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις, αλλά όχι με σκοπό την έκφραση γνώμης επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων του ελεγχόμενου φορέα». 15

δικλίδων 30 του ελεγχόμενου φορέα. Ο έλεγχος περιλαμβάνει επίσης την αξιολόγηση της καταλληλότητας των λογιστικών πολιτικών που χρησιμοποιήθηκαν και του ευλόγου των λογιστικών εκτιμήσεων που έγιναν από τη διοίκηση, καθώς και την αξιολόγηση της συνολικής παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. Τα ελεγκτικά τεκμήρια που έχουν αποκτηθεί είναι επαρκή και κατάλληλα για να παράσχουν βάση για την παρούσα αρνητική ελεγκτική γνώμη. Βάση για αρνητική γνώμη Όπως επεξηγείται στο Προσάρτημα: 1) Στις ανωτέρω οικονομικές καταστάσεις δεν εμφανίζεται ληξιπρόθεσμη υποχρέωση του Δήμου προς την εταιρεία «ΧΧΧ Α.Ε.» για οφειλές της περιόδου 2000 20ΧΧ ποσού ευρώ ΧΧΧ, πλέον των προσαυξήσεων ποσού ευρώ ΧΧΧ, ήτοι συνολικού ποσού ευρώ ΧΧΧ, με συνέπεια την 31/12/20ΧΧ και κατά το ποσό αυτό, να εμφανίζονται αυξημένα τα ίδια κεφάλαια και μειωμένες οι υποχρεώσεις, ενώ εμφανίζονται αυξημένα τα αποτελέσματα χρήσεως και τα αποτελέσματα προηγουμένων χρήσεων κατά ποσά ευρώ ΧΧΧ και ΧΧΧ αντίστοιχα. Σημειώνεται ότι την 04/10/20ΧΧ το σύνολο των οφειλών, μαζί με τις προσαυξήσεις, προς την «.. Α.Ε.» ανερχόταν στο ποσό των ευρώ ΧΧΧ 2) Το κονδύλιο του λογαριασμού του ενεργητικού Γ.ΙΙΙ.1 «Τίτλοι πάγιας επένδυσης» ποσού ευρώ ΧΧΧ αφορά στην αξία κτήσεως συμμετοχών σε δύο Δημοτικές επιχειρήσεις, εκ των οποίων η μία ελέγχθηκε από Ορκωτό Ελεγκτή Λογιστή, και οι οποίες αποτιμήθηκαν σύμφωνα με το Π.Δ. 315/1999 στην αξία κτήσεώς τους. Σύμφωνα με τον τελευταίο νόμιμα συνταγμένο ισολογισμό της μίας και από πληροφορίες που μας δόθηκαν από στελέχη του Δήμου για την άλλη, οι ανωτέρω τίτλοι θα έπρεπε να υποτιμηθούν στο σύνολό τους, με συνέπεια την ισόποση μείωση των ιδίων κεφαλαίων, καθώς και των αποτελεσμάτων προηγουμένων χρήσεων του Δήμου. 3) Στο λογαριασμό του ενεργητικού Δ ΙΙ 1 «Απαιτήσεις από πώληση αγαθών και υπηρεσιών» περιλαμβάνονται και ποσά συνολικού ποσού ευρώ ΧΧΧ των οποίων καθυστερεί η είσπραξη. Για την αντιμετώπιση της ζημίας που ενδέχεται να προκύψει από τη μη ρευστοποίηση των εν λόγω απαιτήσεων 30 Σε περιστάσεις όπου ο ελεγκτής έχει επίσης την ευθύνη να εκφράσει γνώμη επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων σε συνδυασμό με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, η πρόταση αυτή θα διατυπωνόταν ως εξής: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση και εύλογη παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις». Όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπώνεται: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις». 16

έπρεπε, κατά την άποψή μας, να είχε σχηματισθεί σχετική πρόβλεψη ύψους ευρώ ΧΧΧ, με συνέπεια την ισόποση μείωση των Ιδίων Κεφαλαίων, εκ του οποίου ποσό ΧΧΧ έπρεπε να βαρύνει τα αποτελέσματα χρήσεως και ποσό ευρώ ΧΧΧ έπρεπε να βαρύνει τα αποτελέσματα προηγουμένων χρήσεων. 4) Για τις δικαστικές υποθέσεις που εκκρεμούν εις βάρος του Δήμου έως και σήμερα, θα έπρεπε στις Οικονομικές Καταστάσεις της χρήσεως 20ΧΧ να περιλαμβάνονται σχετικές προβλέψεις συνολικού ύψους ΧΧΧ ευρώ, με συνέπεια την ισόποση μείωση των ιδίων κεφαλαίων, εκ των οποίων ποσό ΧΧΧ έπρεπε να βαρύνει τα αποτελέσματα χρήσεως και ποσό ευρώ ΧΧΧ έπρεπε να βαρύνει τα αποτελέσματα προηγουμένων χρήσεων. 5) Ο Δήμος κατά πάγια τακτική, δεν σχηματίζει πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία, για την συνταξιοδότηση των τακτικών υπαλλήλων, με σύμβαση αορίστου χρόνου, οι οποίοι έχουν επιλέξει ασφαλιστικό φορέα το Ι.Κ.Α.. Κατά την 31 η Δεκεμβρίου 20ΧΧ, το συνολικό ύψος της μη σχηματισθείσας πρόβλεψης ανέρχεται σε ευρώ ΧΧΧ, με συνέπεια τα Ίδια Κεφάλαια να εμφανίζονται ισόποσα αυξημένα και τα αποτελέσματα χρήσης αυξημένα κατά ΧΧΧ ευρώ. Αρνητική Γνώμη Κατά τη γνώμη μας, εξαιτίας της σημαντικότητας των θεμάτων που μνημονεύονται στην παράγραφο της βάσης για αρνητική γνώμη, οι οικονομικές καταστάσεις του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα] για τη χρήση που έληξε την 31 η Δεκεμβρίου 20ΧΧ δεν είναι καταρτισμένες από κάθε ουσιώδη άποψη σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς]. (Περίπτωση εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς που δεν αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης) Ή Κατά τη γνώμη μας, εξαιτίας της σημαντικότητας των θεμάτων που μνημονεύονται στην παράγραφο της βάσης για αρνητική γνώμη, οι ανωτέρω οικονομικές καταστάσεις δεν παρουσιάζουν εύλογα, από κάθε ουσιώδη άποψη τη (ή δεν δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα της), χρηματοοικονομική(ς) θέση(ς) του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα] κατά την 31η Δεκεμβρίου 20ΧΧ, και τη (της) χρηματοοικονομική(ς) της 17

επίδοση(ς) και τις (των) ταμειακές(ών) ροές(ών) της 31 για το έτος που έληξε την ημερομηνία αυτή, σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς]. (Περίπτωση όπου το εφαρμοστέο πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης). [Ημερομηνία της έκθεσης του Ελεγκτικού Συνεδρίου] [Υπογραφή του Επιτρόπου Υπηρεσίας..] [Διεύθυνση] 31 Όταν σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς στις οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνεται κατάσταση ταμειακών ροών όπως π.χ. στα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, στη Διπλογραφική Λογιστική Τροποποιημένης Ταμειακής Βάσης, κ.ο.κ. 18

Υπόδειγμα 3: Αδυναμία έκφρασης γνώμης (Οι περιστάσεις περιλαμβάνουν τα ακόλουθα: Ο έλεγχος αφορά μια πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων γενικού σκοπού της 31/12/20ΧΧ. Οι όροι της ανάθεσης ελέγχου αντανακλούν την περιγραφή της ευθύνης της διοίκησης για τις οικονομικές καταστάσεις στο ΔΠΕ 210 «Συμφωνία επί των όρων ανάθεσης ελέγχου». Εκτός από τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, ο ελεγκτής δεν έχει και άλλες ευθύνες αναφοράς που απαιτούνται από τη νομοθεσία ή την εντολή ελέγχου. Ο ελεγκτής δεν μπόρεσε να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια για πολλαπλά στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων. Δηλαδή, ο ελεγκτής δεν μπόρεσε να αποκτήσει ελεγκτικά τεκμήρια για τα αποθέματα του ελεγχόμενου φορέα, καθώς και για τους λογαριασμούς των απαιτήσεων. Οι πιθανές επιπτώσεις αυτής της αδυναμίας απόκτησης επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων θεωρούνται και ουσιώδεις και διάχυτες στις οικονομικές καταστάσεις). ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟ ΣΥΝΕΔΡΙΟ ΕΚΘΕΣΗ ΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟΥ ΣΥΝΕΔΡΙΟΥ ΠΡΟΣ [συμπληρώνεται ο κατάλληλος αποδέκτης] Δυνάμει των διατάξεων [συμπληρώνεται το νομικό πλαίσιο βάσει του οποίου διενεργήθηκε ο έλεγχος] ανατέθηκε αρμοδίως η διενέργεια ελέγχου επί των συνημμένων οικονομικών καταστάσεων του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα], οι οποίες αποτελούνται από της 31ης Δεκεμβρίου 20ΧΧ,... και.. [συμπληρώνονται οι τίτλοι των καταστάσεων που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις 32 ] του έτους που έληξε την ημερομηνία αυτή, καθώς και της περίληψης σημαντικών λογιστικών πολιτικών και των λοιπών επεξηγηματικών πληροφοριών (ή το Προσάρτημα). 32 Π.χ. όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς είναι η Διπλογραφική Λογιστική Τροποποιημένης Ταμειακής Βάσης, που καθιερώθηκε με το ν.3871/2010 και το π.δ.15/2011, οι οικονομικές καταστάσεις αποτελούνται από τον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (ΚΧΘ), την Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Επίδοσης (ΚΧΕ), την Κατάσταση Μεταβολής Καθαρής Θέσης Πολιτών (ΚΜΚΘΠ), την Κατάσταση Ταμειακών Ροών (ΚΤΡ) και το Προσάρτημα.. 19

Ευθύνη της διοίκησης 33 Η διοίκηση είναι υπεύθυνη για την κατάρτιση (και εύλογη παρουσίαση 34 ) αυτών των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς] 35, και για εκείνες τις εσωτερικές δικλίδες που η διοίκηση καθορίζει ως απαραίτητες, ώστε να καθίσταται δυνατή η κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων απαλλαγμένων από ουσιώδες σφάλμα, οφειλομένου είτε σε απάτη είτε σε λάθος. Ευθύνη του ελεγκτή Η ευθύνη του Ελεγκτικού Συνεδρίου είναι να εκφράσει γνώμη επί αυτών των οικονομικών καταστάσεων με βάση την πραγματοποίηση του ελέγχου.. 36. Ωστόσο, λόγω του αναφερόμενου θέματος που περιγράφεται στην επόμενη παράγραφο της βάσης για αδυναμία έκφρασης γνώμης, το Ελεγκτικό Συνέδριο δεν ήταν σε θέση να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια για να παράσχει βάση για ελεγκτική γνώμη. Βάση για αδυναμία έκφρασης γνώμης Ο έλεγχος στο φορέα ανατέθηκε μετά την 31η Δεκεμβρίου 20Χ1 και, επομένως, δεν ήταν δυνατή η παρακολούθηση της καταμέτρησης των φυσικών αποθεμάτων στην αρχή και στο τέλος του έτους. Η χρήση εναλλακτικών μέσων σχετικά με την επιβεβαίωση των ποσοτήτων αποθεμάτων που υπήρχαν την 31η Δεκεμβρίου, 20X0 και 20Χ1 τα οποία παρουσιάζονται στην κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης (ή ισολογισμό) με ποσό ΧΧΧ και ΧΧΧ, αντίστοιχα, δεν απέδωσε ικανοποιητικά αποτελέσματα. Επιπλέον, η εισαγωγή ενός νέου μηχανογραφημένου συστήματος για τους λογαριασμούς των απαιτήσεων το Σεπτέμβριο 33 Ή άλλος ενδεδειγμένος όρος, αντί του όρου «διοίκηση»,σύμφωνα με το ισχύον νομικό πλαίσιο. 34 Οι λέξεις «και εύλογη παρουσίαση» περιλαμβάνονται όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης. 35 Όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπωθεί: «Η διοίκηση είναι υπεύθυνη για την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα σύμφωνα με (συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς), και για εκείνες...». 36 Συμπληρώνεται ως εξής: «στα πλαίσια των Διεθνών Προτύπων των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων», εωσότου το Ελεγκτικό Συνέδριο να είναι σε θέση να εφαρμόσει πλήρως τα ανωτέρω πρότυπα (ΔΠΑΕΙ) και «σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων», όταν το Ελεγκτικό Συνέδριο θα είναι σε θέση να εφαρμόζει πλήρως τα ΔΠΑΕΙ. 20

20Χ1 είχε ως αποτέλεσμα πολλά λάθη στους λογαριασμούς των απαιτήσεων. Κατά την ημερομηνία της έκθεσης ελέγχου, η διοίκηση ήταν ακόμα στη διαδικασία αποκατάστασης των ελλείψεων του συστήματος και διόρθωσης των λαθών. Δεν κατέστη δυνατή η επιβεβαίωση ή η επαλήθευση με εναλλακτικά μέσα των λογαριασμών των απαιτήσεων που περιλαμβάνονται στην κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης (ή ισολογισμό) συνολικού ποσού ΧΧΧ κατά την 31η Δεκεμβρίου, 20Χ1. Ως αποτέλεσμα αυτών των θεμάτων, δεν ήταν δυνατό να προσδιοριστεί εάν οποιεσδήποτε προσαρμογές θα μπορούσαν να έχουν κριθεί απαραίτητες αναφορικά με καταχωρημένα ή μη καταχωρημένα αποθέματα και λογαριασμούς απαιτήσεων, καθώς και να καθοριστούν με ακρίβεια τα στοιχεία που συνθέτουν την κατάσταση συνολικού εισοδήματος (ή αποτελεσμάτων και συνολικού εισοδήματος), την κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης και την κατάσταση ταμειακών ροών. Αδυναμία έκφρασης γνώμης Λόγω της σοβαρότητας του θέματος που περιγράφεται στην προηγούμενη παράγραφο της βάσης για αδυναμία έκφρασης γνώμης, δεν κατέστη δυνατή η απόκτηση επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων που να παρέχουν βάση για γνώμη ελέγχου. Συνεπώς, δεν δύναται να υπάρξει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων. [Ημερομηνία της έκθεσης του Ελεγκτικού Συνεδρίου] [Υπογραφή του Επιτρόπου Υπηρεσίας..] [Διεύθυνση] 21

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 8.1.3: ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΕΚΘΕΣΗΣ ΕΛΕΓΧΟΥ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΜΕ ΠΑΡΑΘΕΣΗ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ ΕΜΦΑΣΗΣ ΘΕΜΑΤΟΣ Υπόδειγμα 1: Έκφραση γνώμης με επιφύλαξη με παράθεση παραγράφου έμφασης θέματος (Οι περιστάσεις περιλαμβάνουν τα ακόλουθα: Ο έλεγχος αφορά μια πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων γενικού σκοπού. Οι όροι της ανάθεσης ελέγχου αντανακλούν την περιγραφή της ευθύνης της διοίκησης για τις οικονομικές καταστάσεις στο ΔΠΕ 210 «Συμφωνία επί των όρων ανάθεσης ελέγχου». Εκτός από τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, ο ελεγκτής δεν έχει και άλλες ευθύνες αναφοράς που απαιτούνται από τη νομοθεσία ή την εντολή ελέγχου. Υπάρχει αβεβαιότητα σχετικά με σημαντική υπόθεση δικαστικής διένεξης που εκκρεμεί. Απόκλιση από το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς είχε ως αποτέλεσμα γνώμη με επιφύλαξη). ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟ ΣΥΝΕΔΡΙΟ ΕΚΘΕΣΗ ΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟΥ ΣΥΝΕΔΡΙΟΥ ΠΡΟΣ [συμπληρώνεται ο κατάλληλος αποδέκτης] Δυνάμει των διατάξεων [συμπληρώνεται το νομικό πλαίσιο βάσει του οποίου διενεργήθηκε ο έλεγχος] ελέγχθηκαν οι συνημμένες οικονομικές καταστάσεις του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα], οι οποίες αποτελούνται από της 31ης Δεκεμβρίου 20ΧΧ,... και.. [συμπληρώνονται οι τίτλοι των καταστάσεων που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις 37 ] του έτους που έληξε την ημερομηνία αυτή, καθώς και η περίληψη σημαντικών λογιστικών πολιτικών και οι λοιπές επεξηγηματικές πληροφορίες (ή το Προσάρτημα). 37 Π.χ. όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς είναι η Διπλογραφική Λογιστική Τροποποιημένης Ταμειακής Βάσης, που καθιερώθηκε με το ν.3871/2010 και το π.δ.15/2011, οι οικονομικές καταστάσεις αποτελούνται από τον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (ΚΧΘ), την Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Επίδοσης (ΚΧΕ), την Κατάσταση Μεταβολής Καθαρής Θέσης Πολιτών (ΚΜΚΘΠ), την Κατάσταση Ταμειακών Ροών (ΚΤΡ) και το Προσάρτημα.. 22

Ευθύνη της διοίκησης 38 Η διοίκηση είναι υπεύθυνη για την κατάρτιση (και εύλογη παρουσίαση 39 ) αυτών των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς] 40, και για εκείνες τις εσωτερικές δικλίδες που η διοίκηση καθορίζει ως απαραίτητες, ώστε να καθίσταται δυνατή η κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων απαλλαγμένων από ουσιώδες σφάλμα, οφειλομένου είτε σε απάτη είτε σε λάθος. Ευθύνη του ελεγκτή Η ευθύνη του Ελεγκτικού Συνεδρίου είναι να εκφράσει γνώμη επί αυτών των οικονομικών καταστάσεων με βάση τον έλεγχό του. Ο έλεγχος πραγματοποιήθηκε.. 41. Τα πρότυπα αυτά απαιτούν το Ελεγκτικό Συνέδριο να συμμορφώνεται με κανόνες δεοντολογίας, καθώς και να σχεδιάζει και να πραγματοποιεί τον έλεγχο με σκοπό την απόκτηση εύλογης διασφάλισης για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες σφάλμα. Ο έλεγχος περιλαμβάνει τη διενέργεια διαδικασιών για την απόκτηση ελεγκτικών τεκμηρίων σχετικά με τα ποσά και τις πληροφορίες που δημοσιοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις. Οι επιλεγόμενες διαδικασίες βασίζονται στην κρίση του ελεγκτή, περιλαμβανομένης της εκτίμησης των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος των οικονομικών καταστάσεων, οφειλομένου είτε σε απάτη, είτε σε λάθος. Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση (και εύλογη παρουσίαση) 42 των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου 38 Ή άλλος ενδεδειγμένος όρος, αντί του όρου «διοίκηση», σύμφωνα με το ισχύον νομικό πλαίσιο. 39 Οι λέξεις «και εύλογη παρουσίαση» περιλαμβάνονται όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης. 40 Όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπωθεί: «Η διοίκηση είναι υπεύθυνη για την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα σύμφωνα με (συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς), και για εκείνες...». 41 Συμπληρώνεται ως εξής: «στα πλαίσια των Διεθνών Προτύπων των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων», εωσότου το Ελεγκτικό Συνέδριο να είναι σε θέση να εφαρμόσει πλήρως τα πρότυπα αυτά (ΔΠΑΕΙ) και «σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων», όταν το Ελεγκτικό Συνέδριο θα είναι σε θέση να εφαρμόζει πλήρως τα ΔΠΑΕΙ. 42 Οι λέξεις «και εύλογη παρουσίαση» περιλαμβάνονται όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης. Επίσης, όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπώνεται: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, με σκοπό 23

φορέα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις, αλλά όχι με σκοπό την έκφραση γνώμης επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων 43 του ελεγχόμενου φορέα. Ο έλεγχος περιλαμβάνει επίσης την αξιολόγηση της καταλληλότητας των λογιστικών πολιτικών που χρησιμοποιήθηκαν και του ευλόγου των λογιστικών εκτιμήσεων που έγιναν από τη διοίκηση, καθώς και την αξιολόγηση της συνολικής παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. Τα ελεγκτικά τεκμήρια που έχουν αποκτηθεί είναι επαρκή και κατάλληλα για να παράσχουν βάση για την ελεγκτική γνώμη. Βάση για θεμελίωση γνώμης με επιφύλαξη Τα βραχυπρόθεσμα εμπορεύσιμα χρεόγραφα της εταιρείας παρουσιάζονται στην κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης (ή στον ισολογισμό) με το ποσό των ΧΧΧ. Η διοίκηση δεν επιμέτρησε αυτά τα χρεόγραφα στην αγοραία αξία, αλλά αντίθετα τα παρουσίασε στο κόστος, γεγονός που αποτελεί απόκλιση από [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς]. Τα αρχεία της εταιρείας δείχνουν ότι εάν η διοίκηση είχε επιμετρήσει αυτά τα χρεόγραφα στην αγοραία αξία τους, η εταιρεία θα αναγνώριζε μη πραγματοποιημένη ζημία ποσού ΧΧΧ στην κατάσταση συνολικού εισοδήματος (ή τον ισολογισμό) για τη χρήση. Η λογιστική αξία των χρεογράφων στην κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης (ή τον ισολογισμό) θα είχε μειωθεί κατά το ίδιο ποσό την 31η Δεκεμβρίου 20Χ1, και ο φόρος εισοδήματος, τα καθαρά αποτελέσματα και η καθαρή θέση των μετόχων θα είχαν μειωθεί κατά ποσό ΧΧΧ, ΧΧΧ και ΧΧΧ, αντίστοιχα. Γνώμη με επιφύλαξη το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις, αλλά όχι με σκοπό την έκφραση γνώμης επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων του ελεγχόμενου φορέα». 43 Σε περιστάσεις όπου ο ελεγκτής έχει επίσης την ευθύνη να εκφράσει γνώμη επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων σε συνδυασμό με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, η πρόταση αυτή θα διατυπωνόταν ως εξής: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση και εύλογη παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις». Όταν η ευθύνη της διοίκησης είναι να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις που να δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, αυτό μπορεί να διατυπώνεται: «Κατά τη διενέργεια αυτών των εκτιμήσεων κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις εσωτερικές δικλίδες που σχετίζονται με την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου φορέα που δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα, με σκοπό το σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών κατάλληλων για τις περιστάσεις». 24

Κατά τη γνώμη μας, εκτός από τις επιπτώσεις του θέματος που περιγράφεται στην προηγούμενη παράγραφο της βάσης για γνώμη με επιφύλαξη, οι οικονομικές καταστάσεις του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα] για τη χρήση που έληξε την 31 η Δεκεμβρίου 20ΧΧ είναι καταρτισμένες από κάθε ουσιώδη άποψη σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς]. (Περίπτωση εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς που δεν αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης) Ή Κατά τη γνώμη μας, εκτός από τις επιπτώσεις του θέματος που περιγράφεται στην προηγούμενη παράγραφο της βάσης για γνώμη με επιφύλαξη, οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζουν εύλογα, από κάθε ουσιώδη άποψη, την (ή δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα της) χρηματοοικονομική(ς) θέση(ς) του [συμπληρώνεται ο τίτλος/επωνυμία του ελεγχόμενου φορέα] κατά την 31η Δεκεμβρίου 20ΧΧ, και τη (της) χρηματοοικονομική(ς) της επίδοση(ς) και τις (των) ταμειακές(ών) ροές(ών) της 44 για το έτος που έληξε την ημερομηνία αυτή, σύμφωνα με [συμπληρώνεται το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς]. (Περίπτωση εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς που αποτελεί πλαίσιο εύλογης παρουσίασης). Έμφαση θέματος Εφιστούμε την προσοχή σας στη Σημείωση X επί των οικονομικών καταστάσεων, η οποία περιγράφει την αβεβαιότητα 45 που σχετίζεται με την έκβαση της αγωγής που κατατέθηκε κατά του ελεγχόμενου φορέα από τον φορέα XYZ. Η γνώμη μας δεν έχει επιφύλαξη σε σχέση με αυτό το θέμα. [Ημερομηνία της έκθεσης του Ελεγκτικού Συνεδρίου] [Υπογραφή του Επιτρόπου Υπηρεσίας..] [Διεύθυνση] 44 Όταν σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς στις οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνεται κατάσταση ταμειακών ροών όπως π.χ. στα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, στη Διπλογραφική Λογιστική Τροποποιημένης Ταμειακής Βάσης, κ.ο.κ. 45 Κατά την επισήμανση της αβεβαιότητας, ο ελεγκτής χρησιμοποιεί την ίδια ορολογία που χρησιμοποιείται στη σημείωση των οικονομικών καταστάσεων. 25