πραγματικές δαπάνες του φορολογούμενου για τον υπολογισμό της ανάλωσης κεφαλαίου προηγούμενων ετών

Πίνακας περιεχομένων ΣτΕ 772/2015 Ανάλωση κεφαλαίου. Πότε ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., λαμβάνει υπόψη τις πραγματικές δαπάνες του φορολογούμενου για τον υπολογισμό της ανάλωσης κεφαλαίου προηγούμενων ετών Περίληψη Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας προκειμένου να υπολογίσει ποίο ποσό από το κεφάλαιο που φορολογήθηκε κατά τα προηγούμενα έτη απέμεινε και αναλώθηκε κατά το κρινόμενο εκάστοτε οικονομικό έτος, καλύπτοντας τη σχετική διαφορά δηλωθέντος εισοδήματος και τεκμαρτών δαπανών, λαμβάνει υπόψη, κατ αρχήν, τις κατά το νόμο ετήσιες τεκμαρτές δαπάνες, εκτός αν ισχυρισθεί και αποδείξει ότι οι δαπάνες, στις οποίες πράγματι υποβλήθηκε ο φορολογούμενος (πραγματικές δαπάνες), ήταν μεγαλύτερες από τις δηλωθείσες τεκμαρτές δαπάνες, οπότε λαμβάνει υπόψη τις πραγματικές (βλ. ΣτΕ 3827/1990 7μελ., ΣτΕ 3422/1994, ΣτΕ 1110/1992, ΣτΕ 2188/1995), μη υφισταμένης ως προς τούτο δεσμεύσεως από την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων (βλ. ΣτΕ 847/2008 7μελ., ΣτΕ 1144/2008). ΣτΕ 772/2015 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Δεκεμβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.- Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου. Για να δικάσει την από 26 Φεβρουαρίου 2003 αίτηση: του.., κατοίκου Αθηνών (οδός.. αρ...), ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Θεόδωρο Κοντοβαζαινίτη (Α.Μ. 10870), που τον διόρισε στο ακροατήριο, κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ αριθμ. 386/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν. Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.- Α. Page 1 of 6

Τσακάλη. Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο 1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ αριθμ. 658098/2003 γραμμάτιο παραβόλου, σειράς Α ). 2. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ αριθμ. 386/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή έφεση του Δημοσίου κατά της υπ αριθμ. 7885/1999 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εξαφανίσθηκε η απόφαση αυτή, στη συνέχεια, δε, απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της υπ αριθμ. 1186/27-1-1997 πράξεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΔ Αθηνών περί απορρίψεως αιτήσεώς του κατά του από 30-9-1996 εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1996. 3. Επειδή, κατά το άρθρο 15 του ν. 2238/1994 (Α 151), με τον οποίο κυρώθηκε ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται κατ εξαίρεση τεκμαρτώς με βάση τις δαπάνες διαβιώσεως του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα άρθρα 16-17 είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α έως Ζ. Το δε εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19 του ίδιου νόμου. Εξάλλου, στο άρθρο 16 του ως άνω ν. 2238/1994 ορίζεται ότι: «1. Για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου, της συζύγου του... λαμβάνονται υπ όψη τα ακόλουθα στοιχεία: α)... β) η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που υπολογίζεται με βάση το ύψος των ετήσιων εξόδων συντήρησης και κυκλοφορίας επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης...», ενώ στο άρθρο 17 του νόμου αυτού ορίζεται ότι: «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α) γ) Αγορά ακινήτων». Περαιτέρω, στο άρθρο 19 του ως άνω ν.2238/1994 ορίζεται ότι «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του ή προσδιορίσθηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος του φορολογουμένου από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παρ.3 του άρθρου 48. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης. Τα ποσά αυτά ιδίως είναι : α) γ) Χρηματικά ποσά που προέρχονται από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων, δ) Εισαγωγή συναλλάγματος ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο (εδ. β της παρ. 2 του άρθρου 19). Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, τα χρηματικά ποσά, τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β, γ, δ, ε και στ και οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τα άρθρα 16 και 17». Εξάλλου, στο άρθρο 5 του ν.δ.3323/1955 (Α 214), όπως αυτό ίσχυε μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 5 του ν.1828/1989 (Α 2/3-1-1989) (για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1-1-1988, βλ. άρθρο 44 περ. α του ν.1828/1989), και δη στις παραγράφους 7, 8 και 11 του άρθρου αυτού, όπως η παράγραφος 8 διαμορφώθηκε περαιτέρω μετά την προσθήκη σ Page 2 of 6

αυτήν εδαφίου δεύτερου με την παρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 1914/1990 (Α 178), ορίζονταν τα εξής: «7. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των παραγράφων 2 έως 5 προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παραγράφου 3 του άρθρου 45. 8. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης. Τα ποσά αυτά ιδίως είναι: α)... ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο...». Περαιτέρω, με την παρ. 14 του άρθρου 2 του ν. 2065/1992 (Α 113) αναριθμήθηκαν οι ως άνω παράγραφοι (7, 8 και 11) ως 8, 9 και 12, αντίστοιχα, ενώ με την παράγραφο 17 του ιδίου άρθρου 2 του ν. 2065/1992 αντικαταστάθηκαν τα τέσσερα τελευταία εδάφια της ως άνω παραγράφου 9 του άρθρου 5 του ν.δ.3323/1955 ως εξής: «Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, τα χρηματικά ποσά, τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β, γ, δ, ε και στ και οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τις παραγράφους 2 έως 5...». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας προκειμένου να υπολογίσει ποίο ποσό από το κεφάλαιο που φορολογήθηκε κατά τα προηγούμενα έτη απέμεινε και αναλώθηκε κατά το κρινόμενο εκάστοτε οικονομικό έτος, καλύπτοντας τη σχετική διαφορά δηλωθέντος εισοδήματος και τεκμαρτών δαπανών, λαμβάνει υπόψη, κατ αρχήν, τις κατά το νόμο ετήσιες τεκμαρτές δαπάνες, εκτός αν ισχυρισθεί και αποδείξει ότι οι δαπάνες, στις οποίες πράγματι υποβλήθηκε ο φορολογούμενος (πραγματικές δαπάνες), ήταν μεγαλύτερες από τις δηλωθείσες τεκμαρτές δαπάνες, οπότε λαμβάνει υπόψη τις πραγματικές (βλ. ΣτΕ 3827/1990 7μελ., ΣτΕ 3422/1994, ΣτΕ 1110/1992, ΣτΕ 2188/1995), μη υφισταμένης ως προς τούτο δεσμεύσεως από την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων (βλ. ΣτΕ 847/2008 7μελ., ΣτΕ 1144/2008). 4. Επειδή, εξάλλου, στην παρ. 5 του ανωτέρω άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του ν. 1828/1989 και ίσχυε, εν προκειμένω, κατά το χρόνο που πραγματοποιήθηκε η επίμαχη δαπάνη αγοράς ακινήτου, οριζόταν ότι «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για : α) (...) β) (...) γ) Αγορά ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών... δ (...). Όσοι δεν αναγράφουν στη δήλωση την αγορά ή την ανέγερση των ακινήτων υπόκεινται στις κυρώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 73 α». Με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ίδιου ν. 1828/1989 αντικαταστάθηκε το άρθρο 11 του ν.δ. 3323/1955, που έχει τον τίτλο «Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης». Σύμφωνα με τις διατάξεις του εν λόγω άρθρου, όπως αντικαταστάθηκε, «1.(...). Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης για τα εισοδήματά τους, ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο κατά τις διατάξεις αυτού του νόμου, είναι και α) (...), β) (...), γ) (...), δ) (...), ε) (...) στ) Όσοι αγοράζουν ακίνητα ή ανεγείρουν οικοδομή». Στο άρθρο 44 του πιο πάνω ν. 1828/1989 ορίσθηκε ότι «Η ισχύς αυτού του νόμου αρχίζει : α (...) β) Των διατάξεων των περιπτώσεων β, γ, δ και του τελευταίου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του παρόντος, για ποσά που δαπανώνται από 1 Ιανουαρίου 1993 και μετά, γ) (...), δ) (...), ε) (...), στ) (...), ζ) των διατάξεων της περίπτωσης στ` της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του παρόντος, από 1 Ιανουαρίου 1994 και μετά, η) (...)». Με την δε παρ. 12 του άρθρου 1 του ν. 1882/1990 (Α` 43) ορίσθηκε ότι «Η ισχύς των διατάξεων των περιπτώσεων β, γ, δ και του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 αρχίζει από το οικονομικό έτος 1992». Στη συνέχεια, με την παρ. 11 του Page 3 of 6

άρθρου 2 του ν. 2065/1992 ορίσθηκε ότι «Οι περιπτώσεις α, β και γ της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 αντικαθίστανται ως εξής : α) (...), β) (...), γ) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών....». Στην δε παρ. 4 του άρθρου 6 του ίδιου ν. 2065/1992 ορίσθηκε ότι «Η ισχύς της περίπτωσης στ` της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955 αρχίζει από το οικονομικό έτος 1993». Περαιτέρω, στο άρθρο 77 του ίδιου ν. 2065/1992 ορίσθηκε ότι : «Η ισχύς των διατάξεων αυτού του νόμου αρχίζει α) των άρθρων 1 έως 4, (...), 6, (...) από το οικονομικό έτος 1993 για τα εισοδήματα ή τις δαπάνες που αποκτώνται ή πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, από 1ης Ιανουαρίου 1992 και στο εξής β)...». Τέλος, με το άρθρο 1 του ν. 2157/1993 (Α 109), ο οποίος έχει τον τίτλο «Μέτρα για την τόνωση της Οικονομίας», ορίσθηκαν τα εξής υπό τον τίτλο «Τεκμήρια δαπανών διαβίωσης»: «1. Αναστέλλεται μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1994 η ισχύς των διατάξεων των περιπτώσεων β`, γ`, δ`, καθώς και του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 (Α 214). 2. Η ισχύς αυτού του άρθρου αρχίζει από 8 Ιουνίου 1993 για τα χρηματικά ποσά δαπανών, που πραγματοποιούνται από την ημερομηνία αυτήν και μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1994». 5. Επειδή, όπως προκύπτει από τις παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διαδοχικές ρυθμίσεις από το νομοθέτη του θέματος του χρόνου ενάρξεως της ισχύος των διατάξεων με τις οποίες καθιερώνεται ως τεκμήριο δαπάνης, που, αν δεν ανατραπεί κατά τους ορισμούς του νόμου, θεωρείται ως εισόδημα του έτους, κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε, μεταξύ άλλων, και η αγορά ακινήτου, ο νομοθέτης, σταθμίζοντας τις οικονομικές επιπτώσεις από την καθιέρωση των συγκεκριμένων αυτών τεκμηρίων, έκρινε ότι η καθιέρωση αυτή έπρεπε να ανασταλεί, τελικά, μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1994 (άρθρο 1 του ν. 2157/1993, το οποίο παρατίθεται στην προηγούμενη σκέψη). Συνεπώς, μέχρι την ημερομηνία αυτή το τεκμήριο από την αγορά ακινήτου δεν ίσχυσε, λόγω της μεταγενέστερης αναστολής ισχύος των σχετικών διατάξεων με τις ρυθμίσεις που παρατίθενται στην προηγούμενη σκέψη, χωρίς να ασκεί επιρροή από την άποψη αυτή το γεγονός ότι η αναστολή της ισχύος των διατάξεων με τις οποίες θεσπίσθηκε το τεκμήριο αυτό δεν συνοδεύθηκε και από αναστολή της ισχύος των διατάξεων που προέβλεπαν υποχρέωση όσων αγόραζαν ακίνητο ή ανήγειραν οικοδομή να υποβάλουν φορολογική δήλωση (ΣτΕ 2684/1997 7μελ.,474/2002 7μελ. 690/2002, 1733/2003). Ενόψει δε της κατά τα ως άνω αναστολής ισχύος των ανωτέρω διατάξεων, σε συνδυασμό με όσα εκτέθηκαν στη σκέψη 3, σύμφωνα με την οποία κατά τον προσδιορισμό του απομένοντος - από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη - κεφαλαίου προς κάλυψη της διαφοράς δηλωθέντος εισοδήματος και συνολικής τεκμαρτής δαπάνης, εκπίπτουν οι τεκμαρτές δαπάνες ή οι αποδεικνυόμενες πραγματικές δαπάνες, εφόσον αυτές είναι μεγαλύτερες από τις δηλωθείσες τεκμαρτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η δαπάνη για την αγορά ακινήτου, η οποία πραγματοποιείται κατά το χρόνο αναστολής της ισχύος των διατάξεων του άρθρου 5 παρ. 5 περ. γ του ν.δ. 3323/1955, και, ως εκ τούτου, δεν θεωρείται τεκμαρτή δαπάνη προσαυξάνουσα το δηλωθέν εισόδημα, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη και να εκπέσει, ούτε ως πραγματική, από τα εισοδήματα του έτους αυτού κατά τον προσδιορισμό του απομένοντος κεφαλαίου. 6. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσείων υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. ΙΔ Αθηνών την από 7-3-1996 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1996, με την οποία δήλωσε α) συνολικό καθαρό (ατομικό) εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και ακίνητα 681.000 δρχ., β) τεκμαρτή δαπάνη διαβιώσεως από τη συντήρηση και κυκλοφορία ΙΧ επιβατικού αυτοκινήτου 2.100.000 δρχ. και γ) δαπάνη για την ανέγερση, με τη σύζυγό του, οικοδομής (επί της οδού... αρ...) 30.000.000 δρχ. (15.000.000 δρχ. για τον ίδιο και 15.000.000 δρχ. για τη σύζυγό του). Στο οικείο δε τμήμα, στο οποίο παρατίθενται στοιχεία μειώσεως της συνολικής τεκμαρτής δαπάνης, καταχώρισε - τόσο για τον ίδιο όσο και για τη σύζυγό του - ποσό 15.000.000 δρχ., αντιστοίχως (συνολικά 30.000.000 δρχ.), ως προερχόμενο από ανάλωση κεφαλαίου που είχε ήδη φορολογηθεί και από διάθεση περιουσιακών στοιχείων. Όμως, ο Προϊστάμενος της ανωτέρω Δ.Ο.Υ. δεν μείωσε την ως άνω συνολική ετήσια τεκμαρτή δαπάνη, διότι δεν προσκομίστηκαν σχετικά αποδεικτικά στοιχεία. Ενόψει τούτων, η προκύψασα διαφορά (16.050.450 δρχ. για τον ίδιο και 15.000.000 δρχ. για τη σύζυγό του) προστέθηκε στο δηλωθέν εισόδημα και με το από 30-9-1996 εκκαθαριστικό σημείωμα υπολογίσθηκε αναλογών φόρος, ύψους 14.314.130 δρχ.. Μετά την έκδοση του σημειώματος αυτού ο αναιρεσείων υπέβαλε την από 19-11-1996 αίτηση, προσκομίζοντας σχετικά αποδεικτικά Page 4 of 6

στοιχεία, με την οποία ζήτησε να γίνει νέα εκκαθάριση για την κάλυψη δε της ως άνω διαφοράς, ζήτησε να ληφθούν υπόψη χρηματικά ποσά από την (βάσει του υπ αρ. 12109/6-2-1991 συμβολαίου) πώληση ακινήτου της συζύγου του, ύψους 21.171.332 δρχ., από εισαγωγή συναλλάγματος, ύψους 19.000.045 δρχ., καθώς και από ανάλωση κεφαλαίου που είχε ήδη φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη. Ο φορολογικός έλεγχος, λαμβάνοντας υπόψη ότι με το 7969/27-12-1990 συμβόλαιο ο αναιρεσείων και η σύζυγός του αγόρασαν το οικόπεδο, επί του οποίου ανήγειραν την προαναφερόμενη οικοδομή (επί της οδού... αρ...), έναντι τιμήματος 141.960.000 δρχ., το οποίο καταβλήθηκε τμηματικά κατά τα έτη 1990-1993 (και συγκεκριμένα 35.000.000 δρχ. κατά την υπογραφή του συμβολαίου, 18.480.000 δρχ., 79.240.000 δρχ. και 9.240.000 δρχ. κατά τα έτη 1991,1992 και 1993, αντιστοίχως) και, κατόπιν ελέγχου των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του αναιρεσείοντος των οικονομικών ετών 1987-1995, από τον οποίο προέκυψε ότι το προς ανάλωση κεφάλαιο που απέμεινε σ αυτόν (δηλωθέν εισόδημα μείον τεκμαρτή δαπάνη από την κυκλοφορία ιδιωτικής χρήσεως επιβατικού αυτοκινήτου) ήταν 819.675 δρχ., 1.121.500 δρχ., 58.350 δρχ., 2.185.000 δρχ., 2.996.847 δρχ., 4.733.426 δρχ., 1.294.258 δρχ., 3.000.422 δρχ., αντιστοίχως, για κάθε ένα από τα έτη αυτά, και συνολικά 11.489.410 δρχ., κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, κατά το οικονομικό έτος 1996, δεν ήταν δυνατό να υφίσταται ποσό, που θα μπορούσε να μειώσει την προαναφερθείσα συνολική ετήσια τεκμαρτή δαπάνη, αφού, αν από το κόστος αγοράς του ως άνω οικοπέδου αφαιρεθεί το συνολικό ποσό της εισαγωγής συναλλάγματος, του αντιτίμου της πωλήσεως του ακινήτου της συζύγου του και του προς ανάλωση κεφαλαίου, προκύπτει αρνητική διαφορά (111.055.686 δρχ.). Το πόρισμα αυτό του ελέγχου αποδέχθηκε και ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΙΔ Αθηνών, ο οποίος απέρριψε την ανωτέρω αίτηση του αναιρεσείοντος με την υπ αριθμ. 1186/27-1-1997 πράξη του. Κατά της πράξεως αυτής ο αναιρεσείων άσκηση προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση, αφού κρίθηκε ότι, κατά τον προσδιορισμό του προς ανάλωση κεφαλαίου για την κάλυψη της διαφοράς του δηλωθέντος εισοδήματος και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, μη νομίμως η φορολογική αρχή έλαβε υπόψη και αφαίρεσε τη δαπάνη για την αγορά του επίμαχου οικοπέδου (επί της οδού... αρ....), η πληρωμή του οποίου έγινε κατά το διάστημα των ετών 1990-1993, κατά το οποίο η ισχύς του σχετικού τεκμηρίου είχε ανασταλεί δυνάμει των ως άνω διατάξεων των άρθρων 44 του ν. 1828/1989, 1 παρ. 12 του ν. 1882/1990, 77 του ν. 2065/1992 και 1 του ν. 2157/1993. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αντίθετα, κατ αποδοχή εφέσεως του Δημοσίου, αφού δέχθηκε ότι, για την εξεύρεση του προς ανάλωση κεφαλαίου, λαμβάνονται υπόψη καταρχήν οι κατά νόμο ετήσιες τεκμαρτές δαπάνες, εκτός αν ο Προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ισχυρισθεί και αποδείξει ότι το συνολικό ποσό των τεκμαρτών δαπανών υπολείπεται των πραγματικών δαπανών, οπότε λαμβάνει υπόψη τις τελευταίες, έκρινε ότι, εν προκειμένω, για την εξεύρεση του προς ανάλωση κεφαλαίου, ήταν ληπτέα υπόψη η δαπάνη για την αγορά του προαναφερόμενου οικοπέδου, έστω και αν δεν αποτελούσε κατά την κρίσιμη περίοδο (1990-1993) τεκμήριο ισόποσου εισοδήματος, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, εφόσον υπερέβαινε το συνολικό ποσό των ετήσιων τεκμαρτών δαπανών κατά τα έτη που πραγματοποιήθηκε. Η κρίση, όμως, αυτή, δεν είναι νόμιμη, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, διότι, στηρίζεται στην εσφαλμένη εκδοχή ότι η δαπάνη αγοράς ακινήτου, η οποία πραγματοποιήθηκε κατά το ως άνω διάστημα, που δεν ίσχυσε το τεκμήριο, μπορούσε να ληφθεί υπόψη ως πραγματική κατά τον προσδιορισμό του προς ανάλωση κεφαλαίου. Για το λόγο δε αυτό, που βασίμως προβάλλεται, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξετάσεως των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση. Διά ταύτα Δέχεται την αίτηση. Αναιρεί την υπ αριθμ. 386/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το σκεπτικό. Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου. Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος, η οποία ανέρχεται σε Page 5 of 6

εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ. Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Οκτωβρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015. Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας Source URL: https://www.taxexperts.gr/εφο/δημόσια-διοίκηση/στε-7722015-ανάλωσηκεφαλαίου-πότε-ο-προϊστάμενος-της-δου-λαμβάνει-υπόψη-τις Page 6 of 6