606/2004 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β

Αριθµός 606/2004 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β Συνεδρίασε δηµόσια στο ακροατήριό του στις 7 Μαΐου 2003, µε την εξής σύνθεση : Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τµήµατος, Σ. Καραλής,. Κωστόπουλος, Ν. Σκλίας, Α. Συγγούνα, Σύµβουλοι, Σ. Μαρκάτης, Σ. Βιτάλη, Πάρεδροι. Γραµµατέας η Μ. Μπερδεµπέ, Γραµµατέας του Β' Τµήµατος. Για να δικάσει την από 28 Ιουνίου 2001 αίτηση : της Ναυτικής Εταιρείας µε την επωνυµία "ΕΛΜΕΚΑ Ν.Ε.", που εδρεύει στο Ικόνιο Περάµατος (Τριπόλεως 2), η οποία παρέστη µε το δικηγόρο Θρασύβουλο Κάρλο (4040), που τον διόρισε µε ειδικό πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονοµικών, ο οποίος παρέστη µε τον Παναγιώτη Παναγιωτουνάκο, Πάρεδρο του Νοµικού Συµβουλίου του Κράτους. Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθµ. 525/2001 απόφαση του ιοικητικού Εφετείου Πειραιά. Η εκδίκαση άρχισε µε την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Παρέδρου Σ. Μαρκάτη. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόµενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της. Μετά τη δηµόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι Α φ ο ύ µ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό µ ο 1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως

κατεβλήθη το νόµιµο παράβολο (υπ αριθµόν 993775, σειράς Α, ειδικό γραµµάτιο παραβόλου). 2. Επειδή, νοµίµως συζητήθηκε η υπόθεση ενώπιον του Τµήµατος υπό επταµελή σύνθεση κατόπιν της από 23.9.2002 πράξεως του Προέδρου του Τµήµατος. 3. Επειδή, µε την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η εν µέρει αναίρεση της αποφάσεως 525/2001 του ιοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Με την απόφαση αυτή, προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ αριθµόν 6/5.6.1997 προσωρινής πράξεως προσδιορισµού φόρου προστιθεµένης αξίας περιόδου 1/1-31/12/1996 µετ' επιβολής προσθέτου λόγω υποβολής ανακριβούς δηλώσεως και της υπ αριθµόν 509/5.6.1997 πράξεως επιβολής προστίµου κατ άρθρο 48 παρ. 3 του Ν. 1642/1986, οι οποίες εκδόθηκαν από τον Προϊστάµενο της ηµοσίας Οικονοµικής Υπηρεσίας Πλοίων Πειραιώς, απορρίφθηκε ως προς τον καταλογισµό του κυρίου φόρου και έγινε δεκτή ως προς την επιβολή του προσθέτου και του προστίµου, αφού προηγουµένως µε την απόφαση 1063/2000 του ιδίου δικαστηρίου είχε εξαφανισθεί, κατ αποδοχή εφέσεως της αυτής εταιρείας, η απόφαση 4354/1998 του ιοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία απόφαση είχε απορριφθεί, στο σύνολό της, η ως άνω προσφυγή. 4. Επειδή, στην Έκτη Οδηγία του Συµβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 «περί εναρµονίσεως των νοµοθεσιών των Κρατών µελών, των σχετικών µε τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστηµα φόρου προστιθεµένης αξίας : οµοιόµορφη φορολογική βάση» (Οδηγία 77/388/ΕΟΚ, ΕΕ L 145 της 13.6.1977, σελ.1 - ειδική έκδοση στην ελληνική γλώσσα Κεφάλαιο 09, τόµος 1, σελ. 49), όπως ίσχυε τον κρίσιµο χρόνο, ορίζονται τα ακόλουθα : «άρθρο 2. Στον φόρο προστιθεµένης αξίας υπόκεινται : 1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγµατοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειµένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν. άρθρο 5.1. Ως «παράδοση αγαθού» θεωρείται η µεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώµατο αγαθό ως κύριος. άρθρο 6.1. Ως

«παροχή υπηρεσιών» θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5 άρθρο 15. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη µέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρµογή των προβλεποµένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόµενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση : 1. 4. τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία προορίζονται για εφοδιασµό : α) πλοίων που χρησιµοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και εκτελούν µεταφορά επιβατών επί κοµίστρω ή µε τα οποία ασκείται εµπορική, βιοµηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα. β) ναυαγοσωστικών και άλλων πλοίων επιθαλασσίας αρωγής, καθώς και πλοίων παρακτίου αλιείας, εξαιρουµένων των προµηθειών ταξιδίου των εν λόγω πλοίων παρακτίου αλιείας. γ). Η Επιτροπή υποβάλλει το συντοµώτερο δυνατόν στο Συµβούλιο προτάσεις κοινοτικών φορολογικών κανόνων, ορίζοντας σαφώς το πεδίο εφαρµογής και τις πρακτικές λεπτοµέρειες της εφαρµογής της εν λόγω απαλλαγής καθώς και των απαλλαγών που προβλέπονται στα σηµεία 5 έως 9. Μέχρι την έναρξη ισχύος των κανόνων αυτών, τα κράτη µέλη έχουν την δυνατότητα να περιορίσουν την έκταση της προβλεπόµενης στο νυν σηµείο 4 απαλλαγής. 5. τις παραδόσεις, µετατροπές, επιδιορθώσεις, εργασίες συντηρήσεως, ναυλώσεις και µισθώσεις πλοίων θαλάσσης, αναφεροµένων στην περίπτωση 4 υπό α) και β), καθώς και τις παραδόσεις, µισθώσεις, επισκευές και εργασίες συντηρήσεως αντικειµένων - περιλαµβανοµένου και του αλιευτικού εξοπλισµού - τα οποία είναι ενσωµατωµένα στα πλοία αυτά ή χρησιµεύουν για την εκµετάλλευσή τους.. 8. τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των προβλεποµένων στην περίπτωση 5, οι οποίες πραγµατοποιούνται για τις άµεσες ανάγκες των αναφεροµένων στην περίπτωση αυτή πλοίων θαλάσσης και του φορτίου τους. 9.». Εξ άλλου, στον Ν. 1642/1986 «Για την εφαρµογή του φόρου προστιθέµενης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α' 125), όπως ίσχυε τον κρίσιµο χρόνο, ορίζονται τα εξής : «Άρθρο 1. Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών µε την ονοµασία «φόρος

προστιθέµενης αξίας», σύµφωνα µε τις διατάξεις του παρόντος νόµου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόµο υπόχρεο σε βάρος του αντισυµβαλλόµενου. Άρθρο 2.1. Αντικείµενο του φόρου είναι : α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγµατοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείµενο στο φόρο που ενεργεί µε αυτήν την ιδιότητα Άρθρο 5.1. Παράδοση αγαθών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη µε την οποία µεταβιβάζεται το δικαίωµα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώµατα κινητά αγαθά, καθώς και τα ακίνητα του άρθρου 6. Άρθρο 8.1. Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών, σύµφωνα µε τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7 Άρθρο 22.1. Απαλλάσσονται από τον φόρο : α) Η παράδοση και η εισαγωγή πλοίων που προορίζονται να χρησιµοποιηθούν στην εµπορική ναυσιπλοΐα, την αλιεία από υποκείµενους στο φόρο του κανονικού καθεστώτος Φ.Π.Α. ή για άλλη εκµετάλλευση ή για διάλυση ή για χρήση από τις ένοπλες δυνάµεις και το ηµόσιο, γενικά, η παράδοση και η εισαγωγή ναυαγοσωστικών και πλωτών µέσων επιθαλάσσιας αρωγής, καθώς και αντικειµένων και υλικών, εφόσον προορίζονται να ενσωµατωθούν ή να χρησιµοποιηθούν στα πλοία, ναυαγοσωστικά και πλωτά µέσα της περίπτωσης αυτής. Εξαιρούνται τα σκάφη ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισµό, β) γ) η παράδοση και η εισαγωγή καυσίµων, λιπαντικών, τροφοεφοδίων και λοιπών αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασµό των πλοίων, πλωτών µέσων και αεροσκαφών, τα οποία απαλλάσσονται σύµφωνα µε τις διατάξεις των περιπτώσεων α' και β'. Προκειµένου για πλοία και πλωτά µέσα της εµπορικής ναυσιπλοΐας εσωτερικού ή άλλης εκµετάλλευσης εσωτερικού, καθώς και για αλιευτικά σκάφη που αλιεύουν στα ελληνικά χωρικά ύδατα, η απαλλαγή περιορίζεται στα καύσιµα και λιπαντικά, δ) Η ναύλωση πλοίων και η µίσθωση αεροσκαφών, εφόσον προορίζονται για την περαιτέρω ενέργεια φορολογητέων πράξεων ή πράξεων απαλλασσοµένων µε δικαίωµα έκπτωσης του

φόρου των εισροών. Εξαιρείται η ναύλωση ή η µίσθωση σκαφών ή αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισµό. Η ναύλωση επαγγελµατικών τουριστικών σκαφών του ν. 438/1976 (ΦΕΚ 256 Α') απαλλάσσεται, εφόσον αυτά προσεγγίζουν κατά την πραγµατοποίηση των πλόων τους και σε λιµένες εκτός Ελλάδας. Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης που αφορούν στα σκάφη του ν. 438/1976 εφαρµόζονται και για τα λοιπά επαγγελµατικά σκάφη. ε) η παροχή υπηρεσιών για την εξυπηρέτηση των άµεσων αναγκών των πλοίων, πλωτών µέσων και αεροσκαφών, για τα οποία προβλέπεται απαλλαγή στις περιπτώσεις α' και β' της παραγράφου αυτής, όπως η ρυµούλκηση, η πλοήγηση, η πρόσδεση, η διάσωση, η πραγµατογνωµοσύνη, η χρήση λιµανιών και αεροδροµίων. Η απαλλαγή επεκτείνεται και στην παροχή υπηρεσιών εξυπηρέτησης του φορτίου των µεταφορικών αυτών µέσων». 5. Επειδή, στην προκειµένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέµενα στην προσβαλλόµενη απόφαση, η αναιρεσείουσα ναυτική εταιρεία εδρεύει στο Νέο Ικόνιο Περάµατος και έχει ως αντικείµενο εργασιών την εκµετάλλευση ενός ιδιοκτήτου δεξαµενοπλοίου («ΜΑΡΙΑ», Ν.Π. 9541), µε το οποίο εκτελεί στο εσωτερικό της χώρας µεταφορές πετρελαιοειδών για λογαριασµό διαφόρων ναυλωτών, εµπόρων υγρών καυσίµων. Κατά τον φορολογικό έλεγχο των τηρηθέντων από αυτήν, κατά την ένδικη χρήση, βιβλίων και στοιχείων Β' κατηγορίας του Κώδικος Βιβλίων και Στοιχείων για την παρακολούθηση των εργασιών της διεπιστώθη ότι µεταξύ των ναυλωτών - προµηθευτών, οι οποίοι συνηλλάσσοντο µε την αναιρεσείουσα και από τους οποίους αυτή έπαιρνε εντολή για την µεταφορά πετρελαιοειδών, ήταν και η εδρεύουσα στον Παναµά και έχουσα εγκαταστήσει γραφείο στην Ελλάδα εταιρεία µε την επωνυµία «OCEANIC INTERNATIONAL BUNKERING S.A.» και αντικείµενο εργασιών την εµπορία παντός είδους προϊόντων πετρελαιοειδών και λιπαντικών και ότι η αναιρεσείουσα δεν χρέωνε φόρο προστιθεµένης αξίας επί του εισπραττοµένου κάθε φορά µε βάση τις εκδιδόµενες φορτωτικές

ακαθαρίστου ναύλου για τις µεταφορές πετρελαιοειδών (καυσίµων) µε προορισµό τον εφοδιασµό πλοίων στο εσωτερικό της χώρας για λογαριασµό της ως άνω αλλοδαπής εταιρείας, θεωρώντας ότι οι συναλλαγές αυτές απηλλάσσοντο του εν λόγω φόρου. Με τις διαπιστώσεις αυτές και µε την αιτιολογία ότι, µετά την κατάργηση από 1.1.1993, της απαλλαγής από τον φόρο προστιθεµένης αξίας των υπηρεσιών µεταφοράς πετρελαιοειδών, οι παρεχόµενες από την αναιρεσείουσα υπηρεσίες υπήγοντο σε φόρο µε συντελεστή 18% διότι ελάµβαναν χώρα στο εσωτερικό της χώρας, όντος αδιαφόρου ότι ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών είχε την έδρα του στην αλλοδαπή, η φορολογική αρχή εξέδωσε, αφ ενός την υπ αριθµόν 6/5.6.1997 προσωρινή πράξη µε την οποία προσδιώρισε, για την ένδικη χρήση, το σύνολο του φόρου εκροών της αναιρεσείουσας σε 8.011.721 δραχµές και κατελόγισε εις βάρος της διαφορά κυρίου φόρου 5.435.484 δραχµών (έναντι προκύπτοντος, µε βάση τις υποβληθείσες δηλώσεις, πιστωτικού υπολοίπου 872.435 δραχµών) καθώς και προσαύξηση φόρου, κατ' άρθρο 47 παρ. 1 του Ν. 1642/1986, λόγω ανακριβείας της δηλώσεώς της, 11.174.546 δραχµών, αφ ετέρου δε, την υπ' αριθµόν 509/5.6.1997 πράξη µε την οποία επέβαλε εις βάρος της πρόστιµο, για την ίδια αιτία, ίσο µε το πενταπλάσιο του καταλογισθέντος φόρου, κατ' εφαρµογή του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν. 1642/1986. Όπως, περαιτέρω, εκτίθεται στην προσβαλλοµένη απόφαση, η αναιρεσείουσα είχε απευθύνει προς την ηµοσία Οικονοµική Υπηρεσία Πλοίων Πειραιώς το υπ' αριθµόν πρωτοκόλλου 7464/21.6.1994 ερώτηµα περί του αν, εν όψει του εφοδιασµού µε καύσιµα από διυλιστήρια στην «ράδα» του Λιµένος Πειραιώς πλοίων που εκτελούν πλόες εξωτερικού, τον οποίο επρόκειτο να αναλάβει µε το δεξαµενόπλοιό της ΜΑΡΙΑ Ν.Π. 9541 για λογαριασµό της εµποροβιοµηχανικής εταιρείας του Ν. 89/1967 OCEANIC INTERNATIONAL BUNKERING S.A., είχε υποχρέωση βάσει του νόµου να χρεώνει φόρο προστιθεµένης αξίας στην φορτωτική, την οποία θα εξέδιδε στην ως άνω εταιρεία, ή απηλλάσσετο, και µε ποια διαδικασία, βάσει του άρθρου 22 του Ν.

1642/1986, η δε ως άνω δηµόσια οικονοµική υπηρεσία, µε το από 24.6.1994 έγγραφό της, είχε αποστείλει στην αναιρεσείουσα την ακόλουθη απάντηση : «Σε απάντηση του µε αριθ. πρωτ. 7464/21.6.1994 εγγράφου σας για χρέωση Φ.Π.Α. επί φορτωτικών σας γνωρίζουµε ότι σύµφωνα µε το άρθρο 22 παρ. γ' και δ' του Ν. 1642/1986 απαλλάσσεται του Φ.Π.Α. η φορτωτική.». Με την προσφυγή της κατά των ενδίκων πράξεων η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι η προαναφερόµενη απάντηση της φορολογικής αρχής δηµιούργησε σ' αυτήν την δικαιολογηµένη πεποίθηση ότι δεν είχε υποχρέωση να χρεώνει φόρο προστιθεµένης αξίας επί του ναύλου τον οποίο εισέπραττε για κάθε µεταφορά πετρελαιοειδών σε πλοία που εκτελούσαν πλόες εξωτερικού για λογαριασµό της προαναφεροµένης αλλοδαπής εταιρείας, ότι η εκ των υστέρων, µετά από αρκετά έτη, αναζήτηση του φόρου αυτού, ο οποίος δεν επιρρίφθηκε στην αντισυµβαλλόµενη επιχείρηση, αντίκειται στην αρχή της χρηστής διοικήσεως και ότι, εν όψει της συνολικής για όλα τα χρόνια οικονοµικής επιβαρύνσεως, ανερχοµένης σε υπέρογκο ποσό, θα κλονισθεί αναµφίβολα η οικονοµική σταθερότητα της επιχειρήσεώς της. Το διοικητικό εφετείο, εξετάζοντας την προσφυγή µετά την εξαφάνιση, για τυπικό λόγο, της πρωτοδίκου αποφάσεως, µε την οποία η προσφυγή είχε απορριφθεί στο σύνολό της, δέχθηκε ότι στην προκειµένη περίπτωση, είχε πεδίο εφαρµογής ο κανόνας, σύµφωνα µε τον οποίο, προκειµένου περί φόρου κύκλου εργασιών, όπως ο φόρος προστιθεµένης αξίας, όταν από συµπεριφορά της ιοικήσεως, εκδηλωθείσα µε θετικές ενέργειες, δηµιουργήθηκε στον φορολογούµενο από µακρού χρόνου σταθερή και δικαιολογηµένη, κατά κοινή πείρα, πεποίθηση ότι δεν υπόκειται στον φόρο αυτόν, µε συνέπεια να µη επιρρίπτει αυτόν στην κατανάλωση, δεν είναι επιτρεπτός ο καταλογισµός του φόρου για τον παρελθόντα χρόνο, αν από τον καταλογισµό αυτόν τίθεται σε κίνδυνο η οικονοµική σταθερότητα της επιχειρήσεώς του. Τον ως άνω, δε, λόγο της προσφυγής, απέρριψε ως αβάσιµο, κρίναν ότι η αναιρεσείουσα δεν επικαλέσθηκε συγκεκριµένα στοιχεία αναγόµενα στην οικονοµική της κατάσταση και δυναµικότητα της επιχειρήσεώς της και

αποδεικνύοντα κίνδυνο οικονοµικού κλονισµού της και, εποµένως, δεν απέδειξε την συνδροµή της µιας των προϋποθέσεων του κανόνος τον οποίο επικαλέσθηκε. Αφού δε, εν συνεχεία, δέχθηκε ότι οι µεταφορές καυσίµων που εκτελεί η αναιρεσείουσα δεν εµπίπτουν, όπως εσφαλµένως είχε θεωρήσει προηγουµένως η φορολογική αρχή, στην θεσπιζόµενη µε την διάταξη της περιπτώσεως γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Ν. 1642/1986 ρύθµιση κατά την οποία απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθεµένης αξίας οι παραδόσεις καυσίµων σε πλοία που εκτελούν πλόες εξωτερικού αλλά και σε πλοία της εµπορικής ναυσιπλοΐας εσωτερικού διότι η απαλλαγή αυτή αφορά µόνο τις παραδόσεις καυσίµων που διενεργούνται απ ευθείας από τους ίδιους τους προµηθευτές -εµπόρους και όχι στις µεταφορές των αγαθών αυτών που γίνονται για λογαριασµό των προµηθευτών από τους διαµεσολαβούντες, όπως εν προκειµένω η αναιρεσείουσα, µεταφορείς, έκρινε ότι νοµίµως καταλογίσθηκε εις βάρος αυτής, µε την υπ αριθµόν 6/5.6.1997 πράξη της διαδίκου φορολογικής αρχής, ο φόρος προστιθεµένης αξίας και απέρριψε την προσφυγή κατά το µέρος αυτό. Περαιτέρω, κατ εφαρµογή νεωτέρων του Ν. 1642/1986, ως επιεικεστέρων, διατάξεων και αφού δέχθηκε ότι η µη επίρριψη του φόρου προστιθεµένης αξίας στην αντισυµβαλλοµένη εταιρεία ωφείλετο στο ότι η αναιρεσείουσα θεωρούσε ότι απηλλάσσετο από τον φόρο, κατά την ρητή επί του θέµατος αυτού θέση της αρµοδίας φορολογικής αρχής, τις υποδείξεις της οποίας και ακολούθησε, έκρινε µη νόµιµη την επιβολή του προσθέτου φόρου και του προστίµου και δέχθηκε την προσφυγή κατά τα σχετικά αντίστοιχα µέρη. Ήδη, µε την υπό κρίση προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο, κατ εσφαλµένη ερµηνεία και εφαρµογή των διατάξεων του άρθρου 22 παρ. 1 του Ν. 1642/1986, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα δεν απαλλάσσεται του φόρου προστιθεµένης αξίας για τις εν προκειµένω µεταφορές καυσίµων καθώς και ότι, εν όψει της συνολικής οικονοµικής επιβαρύνσεώς της τόσο µε τις ένδικες πράξεις της φορολογικής αρχής όσο και µε εκείνες που αφορούσαν τα έτη 1995 και 1994 (118.000.000 δραχµές χωρίς τις προσαυξή-

σεις), µε πληµµελή αιτιολογία απέρριψε τον ισχυρισµό της περί οικονοµικού κλονισµού της επιχειρήσεώς της και δεν ακύρωσε την πράξη καταλογισµού του κυρίου φόρου ως αντίθετη µε την αρχή της χρηστής διοικήσεως. 6. Επειδή, κατά τα εκτιθέµενα στην προσβαλλόµενη απόφαση πραγµατικά περιστατικά, η αναιρεσείουσα µε την µεταφορά καυσίµων µε το δεξαµενόπλοιό της σε πλοίο που «εκτελεί πλόες εξωτερικού» παρέσχε υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 6 της Έκτης Οδηγίας και του άρθρου 8 του Ν. 1642/1986, και δη, όχι στον εφοπλιστή του τελευταίου, αλλά στον προµηθευτή των καυσίµων. Συνεπώς, ορθώς έκρινε το διοικητικό εφετείο ότι δεν συντρέχει περίπτωση απαλλαγής της αναιρεσείουσας από τον φόρο προστιθέµενης αξίας δυνάµει της περιπτώσεως γ' του άρθρου 22 παρ. 1 του Ν. 1642/1986 καθ όσον η διάταξη αυτή, όπως και η αντίστοιχη του άρθρου 15 παρ. 4 της Έκτης Οδηγίας, προβλέπει απαλλαγή παραδόσεως αγαθών και όχι απαλλαγή παροχής υπηρεσίας. Η κρίση, όµως, περί του αν η εν προκειµένω δραστηριότητα της αναιρεσείουσας εταιρείας τυγχάνει απαλλαγής από τον φόρο δυνάµει της περιπτώσεως δ' ή της περιπτώσεως ε' της ως άνω παραγράφου του άρθρου 22 του Ν. 1642/1986 εξαρτάται από την έννοια των αντιστοίχων διατάξεων της Έκτης Οδηγίας καθ όσον µεν αφορά την διάταξη του άρθρου 15 παρ. 5 της τελευταίας, είναι αµφίβολο αν η περίπτωση α) της παραγράφου 4 του άρθρου 15, στην οποία η πρώτη ως άνω διάταξη παραπέµπει, αφορά ναύλωση είτε πλοίων ανοικτής θαλάσσης τα οποία εκτελούν µεταφορά επιβατών επί κοµίστρω, είτε πλοίων µε τα οποία ασκείται εµπορική, βιοµηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα, όπως θα µπορούσε να συναχθεί από το ελληνικό κείµενο της Οδηγίας, ή αν αφορά ναύλωση πλοίων ανοικτής θαλάσσης και µόνο, όπως προκύπτει από το γαλλικό κείµενο της Οδηγίας («...bateaux affectés à la navigation en haute mer et assurant un traffic rémunéré de voyageurs ou l exercise d une activité commerciale industrielle ou de la pêche»), οπότε, στην δεύτερη αυτή περίπτωση, η κατά το άρθρο 22 παρ. 1 περ. δ' του Ν.

1642/1986 ρύθµιση παρίσταται ευρύτερη, ως προς την κατηγορία των πλοίων που αφορά η ναύλωση, εκείνης της Οδηγίας καθ όσον δε αφορά την διάταξη του άρθρου 15 παρ. 8 της Έκτης Οδηγίας, είναι αµφίβολο αν για την κατά την διάταξη αυτή απαλλαγή απαιτείται η παροχή υπηρεσίας στον ίδιο τον εφοπλιστή, κατ αναλογία των όσων δέχθηκε το ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σε σχέση µε την έννοια του άρθρου 15 παρ. 4 της Έκτης Οδηγίας (απόφαση ΕΚ της 26.6.1990, C-185/89, Velker International Oil Company, Συλλογή 1990, σελ. I-2578, σκέψη 22) ή αν η απαλλαγή χορηγείται και επί υπηρεσίας παρεχοµένης σε τρίτο µε µόνη την προϋπόθεση ότι πραγµατοποιείται για άµεση ανάγκη των αναφεροµένων στην παράγραφο 5 πλοίων, δηλαδή, των υπό τις περιπτώσεις α) και β) της παραγράφου 4 πλοίων. Συντρέχει, συνεπώς, περίπτωση, σύµφωνα µε το άρθρο 234 παρ. 3 του ενοποιηµένου κειµένου της Συνθήκης για την Ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητος, όπως διαµορφώθηκε µε την Συνθήκη του Άµστερνταµ (κυρωθείσα µε τον Ν. 2691/1999, Α' 47), υποβολής στο ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σχετικών προδικαστικών ερωτηµάτων. 7. Επειδή, αν η εν προκειµένω µεταφορά καυσίµων δεν απαλλάσσεται από τον φόρο κατά τις προαναφερόµενες διατάξεις, είναι εξεταστέος ο λόγος αναιρέσεως µε τον οποίο πλήσσεται ως πληµµελώς αιτιολογηµένη η κρίση του διοικητικού εφετείου περί µη αποδείξεως από την αναιρεσείουσα προϋποθέσεως υπό την οποία ο καταλογισµός του κυρίου φόρου αντίκειται στην αρχή της χρηστής διοικήσεως. Η εξέταση του λόγου αυτού προϋποθέτει ότι η εν λόγω αρχή έχει πεδίο εφαρµογής στην προκειµένη περίπτωση. Κατά την αρχή αυτή, προκειµένου περί φόρου επιρριπτοµένου στην κατανάλωση, όπως είναι ο φόρος κύκλου εργασιών, οσάκις από την συµπεριφορά της ιοικήσεως δηµιουργήθηκε από µακρού χρόνου στον φορολογούµενο σταθερή και δικαιολογηµένη πεποίθηση ότι δεν υπόκειται στον εν λόγω φόρο και, συνεπεία τούτου, δεν επέρριψε αυτόν στην κατανάλωση, δεν είναι κατά νόµο επιτρεπτός ο εις βάρος αυτού καταλογισµός φόρου αναγοµένου στο παρελθόν,

εφόσον η φορολογική αυτή επιβάρυνση θα µπορούσε, ενόψει των συντρεχουσών σε κάθε συγκεκριµένη περίπτωση συνθηκών, να θέσει σε κίνδυνο την οικονοµική σταθερότητα της επιχειρήσεώς του. Προς τούτο, όµως, απαιτείται συµπεριφορά της ιοικήσεως εκδηλουµένη δια θετικών ενεργειών αυτής και δυναµένη, κατά κοινή πείρα, να οδηγήσει στην δηµιουργία ευλόγου πεποιθήσεως στον φορολογούµενο ότι δεν υπόκειται στο φόρο. Όπως έχει κριθεί, τέτοια συµπεριφορά αποτελεί η παροχή από την Γενική ιεύθυνση Φορολογίας του Υπουργείου Οικονοµικών οδηγιών, µε την µορφή εγκυκλίων, στους οικονοµικούς εφόρους περί µη υπαγωγής ωρισµένων επιχειρήσεων στον φόρο κύκλου εργασιών (ΣτΕ 1190/1989), ή εγκύκλιος του Υπουργείου Οικονοµικών αναφερόµενη σε αναµενόµενη ρύθµιση του θέµατος της επιβολής σε ωρισµένες επιχειρήσεις του ιδίου φόρου, περιέχουσα και παραγγελία προς τους οικονοµικούς εφόρους περί αποχής από τον καταλογισµό του φόρου µέχρι οριστικής ρυθµίσεως του θέµατος (ΣτΕ 847/1994), τέτοια δε συµπεριφορά αποτελεί και η υπόδειξη της φορολογικής αρχής, και ειδικώτερα του ελέγχοντος εφοριακού υπαλλήλου, η διατυπούµενη και σε σχετική έκθεση ελέγχου προηγουµένων του κρινοµένου ετών για τον ίδιο φόρο (ΣτΕ 545/2000, 2008/1987, 918/1980). εν αποτελεί τέτοια συµπεριφορά η θεώρηση από την φορολογική αρχή των υποβαλλοµένων δηλώσεων Φ.Κ.Ε. διότι συνδέεται µε την διαδικασία καταβολής του φόρου βάσει δηλώσεως και δεν συνιστά άσκηση ελέγχου των δηλώσεων αυτών (ΣτΕ 1649/1993), ούτε µόνη η, επί µακρόν έστω χρόνον, αδράνεια της αρµοδίας φορολογικής αρχής, δεδοµένου ότι αυτή µπορεί, κατ' αρχήν, να προβεί σε βεβαίωση του φόρου µέχρι να συµπληρωθεί ο χρόνος της παραγραφής του σχετικού δικαιώµατος του ηµοσίου (ΣτΕ 139/1998). 8. Επειδή, η κατά τα ανωτέρω αρχή διαπλάσθηκε από την νοµολογία του ικαστηρίου για να διέπει την δράση της φορολογικής διοικήσεως κατά τον καταλογισµό εθνικών φόρων οι οποίοι επιρρίπτονται στην κατανάλωση. Συνεπώς, ως τέτοια, δεν δύναται, κατ αρχήν, να έχει εφαρµογή προκειµένου περί του φόρου

προστιθεµένης αξίας, ο οποίος διέπεται από κανόνες του κοινοτικού δικαίου και του οποίου µέρος αποτελεί ίδιον οικονοµικό πόρο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως. Θα είχε εφαρµογή µόνο στην περίπτωση κατά την οποία έλλειπε αντίστοιχη αρχή του κοινοτικού δικαίου διέπουσα την δράση των φορολογικών διοικήσεων των κρατών µελών κατά τον καταλογισµό του φόρου προστιθεµένης αξίας, το δίκαιο, δε, αυτό επέτρεπε στα κράτη µέλη την εφαρµογή, κατά τον καταλογισµό αυτό, των ίδιων αρχών και κανόνων που διέπουν την δράση της φορολογικής διοικήσεως κατά τον καταλογισµό των εθνικών φόρων. Λαµβανοµένου υπ όψιν ότι οι αρχές της προστασίας της δικαιολογηµένης εµπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου, συγγενείς προς την ως άνω αρχή, συγκαταλέγονται µεταξύ των γενικών αρχών του κοινοτικού δικαίου και τα κράτη µέλη οφείλουν να τηρούν αυτές κατά την άσκηση των εξουσιών που τους απονέµουν οι κοινοτικές οδηγίες περί του φόρου προστιθεµένης αξίας (απόφαση ΕΚ της 3.12.1998, C-381/97, Belgocodex, Συλλογή 1998, σελ. I-8153, σκέψη 26), το δε ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων έχει, σε υποθέσεις φορολογίας προστιθεµένης αξίας, αποφανθεί σχετικώς µόνο επί περιπτώσεων εθνικής νοµοθετικής ρυθµίσεως, της οποίας οι συνέπειες δύνανται να προσβάλλουν τις αρχές της προστατευοµένης εµπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου (απόφαση ΕΚ της 8.6.2000, C-396/98, Schlossstrasse, Συλλογή 2000, σελ. I-4279, σκέψη 47, απόφαση ΕΚ της 11.7.2002, C-62/00, Marks & Spencer, σκέψη 47) και όχι επί περιπτώσεων στις οποίες οι αρχές αυτές δοκιµάζονται από συµπεριφορά της φορολογικής διοικήσεως, συντρέχει, περίπτωση υποβολής του ακολούθου προδικαστικού ερωτήµατος στο ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, σύµφωνα µε το άρθρο 234 παρ. 3 του ενοποιηµένου κειµένου της Συνθήκης για την Ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητος : επιτρέπεται ή όχι, και υπό ποίες προϋποθέσεις, κατά τους κοινοτικούς κανόνες και αρχές που διέπουν την φορολογία προστιθεµένης αξίας, ο καταλογισµός του φόρου για παρελθόντα χρόνο όταν η µη επίρριψή του, κατά τον χρόνο αυτό, στον αντισυµβαλλόµενο από τον υπόχρεο, και, άρα, η

µη απόδοσή του στο ηµόσιο, οφείλεται στην πεποίθηση του υποχρέου ότι δεν ώφειλε να επιρρίψει τον φόρο και η πεποίθηση αυτή προκλήθηκε από συµπεριφορά της φορολογικής διοικήσεως; 9. Επειδή, συνεπώς, πρέπει να αναβληθεί η οριστική κρίση της υποθέσεως µέχρις ότου το ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων αποφανθεί επί των ανωτέρω προδικαστικών ερωτηµάτων. ιά ταύτα Υποβάλλει στο ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, σύµφωνα µε το σκεπτικό, τα εξής προδικαστικά ερωτήµατα : 1) η περίπτωση α) της παραγράφου 4 του άρθρου 15 της Έκτης Οδηγίας του Συµβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 «περί εναρµονίσεως των νοµοθεσιών των Κρατών µελών, των σχετικών µε τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστηµα φόρου προστιθεµένης αξίας : οµοιόµορφη φορολογική βάση» (Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συµβουλίου), στην οποία η διάταξη του άρθρου 15 παρ. 5 της Οδηγίας αυτής παραπέµπει, αφορά ναύλωση τόσο πλοίων ανοικτής θαλάσσης τα οποία εκτελούν µεταφορά επιβατών επί κοµίστρω, όσο και πλοίων µε τα οποία ασκείται εµπορική, βιοµηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα, ή αφορά ναύλωση πλοίων ανοικτής θαλάσσης και µόνο, οπότε, στην δεύτερη αυτή περίπτωση, η κατά το άρθρο 22 παρ. 1 περ. δ' του Ν. 1642/1986 ρύθµιση παρίσταται ευρύτερη, ως προς την κατηγορία των πλοίων που αφορά η ναύλωση, εκείνης της Οδηγίας; 2) για την απαλλαγή από τον φόρο, κατά την διάταξη του άρθρου 15 παρ. 8 της ως άνω Έκτης Οδηγίας, απαιτείται η παροχή υπηρεσίας στον ίδιο τον εφοπλιστή, ή η απαλλαγή χορηγείται και επί υπηρεσίας παρεχοµένης σε τρίτο µε µόνη την προϋπόθεση ότι πραγµατοποιείται για άµεση ανάγκη των αναφεροµένων στην παράγραφο 5 του ιδίου άρθρου πλοίων, δηλαδή, των υπό τις περιπτώσεις α) και β) της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού πλοίων; 3) επιτρέπεται ή όχι, και υπό ποίες προϋποθέσεις, κατά τους κοινοτικούς κανόνες και αρχές που διέπουν την φορολογία προστιθεµένης αξίας, ο καταλογισµός του φόρου για παρελθόντα

Θεωρήθηκε χρόνο όταν η µη επίρριψή του, κατά τον χρόνο αυτό, στον αντισυµβαλλόµενο από τον υπόχρεο, και, άρα, η µη απόδοσή του στο ηµόσιο, οφείλεται στην πεποίθηση του υποχρέου ότι δεν ώφειλε να επιρρίψει τον φόρο και η πεποίθηση αυτή προκλήθηκε από συµπεριφορά της φορολογικής διοικήσεως; Αναβάλλει, την οριστική κρίση της υποθέσεως, µέχρις ότου το ικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων αποφανθεί επί των ερωτηµάτων αυτών. Ορίζει νέα δικάσιµο την 15η εκεµβρίου 2004. Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Μαΐου 2003 και η απόφαση δηµοσιεύθηκε σε δηµόσια συνεδρίαση της 3ης Μαρτίου 2004. Ο Πρόεδρος του Β' Τµήµατος Η Γραµµατέας του Β' Τµήµατος Φ. Στεργιόπουλος Μ. Μπερδεµπέ