ΘΕΜΑ : Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 18 του ν. 2166/1993 σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων.

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα 1 Νοεμβρίου 1993 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ. Π πολ 1341 ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 12η ΤΜΗΜΑ Β Ταχ. Δ/νση : Κ. Σερβίας 10 Ταχ. Κωδ : 10184 Αθήνα Πληροφορίες : Γ. Καβαλάκης Τηλέφωνο : 3477166/εσ. 147 Αρ. Πρωτ 1135901/10637/Β0012 ΘΕΜΑ : Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 18 του ν. 2166/1993 σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων. Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 18 του ν. 2166/1993 "Κίνητρα ανάπτυξης επιχειρήσεων, διαρρυθμίσεις στην έμμεση και άμεση φορολογία και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ - Α 137/24-8 - 1993), με τις οποίες τροποποιούνται οι διατάξεις των άρθρων 4, 8Α και 14 του ν.δ. 3843/1958. Για τις τροποιήσεις αυτές, σας παρέχουμε τις ακόλουθες ερμηνευτικές οδηγίες με σκοπό την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους Αρθρο 18 Φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων 1. Οπως είναι γνωστό, με βάση τις διατάξεις του ν. δ. 3843/58, όπως αυτές ίσχυαν πριν απο την τροποποίησή τους με το ν. 2065/1992, οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες εφορολογούντο μόνο για τα ΜΗ διανεμόμενα κέρδη τους, ενω τα κέρδη που διένειμαν εφορολογούντο στο όνομα των δικαιούχων (μετόχων, μελών Δ. Σ. κ.λ.π). Περαιτέρω, σε περίπτωση που ορισμένες ανώνυμες εταιρίες απηλλάσσοντο της φορολογίας εισοδήματος βάσει ειδικών διατάξεων, νόμων, όπως η Τράπεζα της Ελλάδος (Ν. 3424/1927), οι δημοτικές ανώνυμες εταιρίες (άρθρου 44 του ν. 1416/84), οι ανώνυμες δημοτικές εταιρίες λαϊκής βάσης (άρθρου 45 του ν. 1416/84), η απαλλαγή επεριορίζετο στο όνομα του νομικού προσώπου και σε περίπτωση διανομής μερισμάτων, αμοιβών μελών Δ.Σ. κλπ, υπήρχε υποχρέωση παρακράτησης φόρου απο την καταβάλλουσα τα εισοδήματα αυτά εταιρία στους δικαιούχους. Με

τον ίδιο τρόπο αντιμετωπίζοντο και τα απαλλασσόμενα της φορολογίας εισοδήματα των ανωνύμων εταιριών σε περίπτωση διανομής αυτών. Μετά την τροποποίηση των διατάξεων του ν. δ. 3843/58 με τις διατάξεις του ν. 2065/1992, οι ανώνυμες εταιρίες φορολογούνται με συντελεστή 35% για το ΣΥΝΟΛΟ (διανεμομένων και μη) των κερδών τους (περιπτ. α άρθρου 4) και με την καταβολή του φόρου αυτού επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης των κερδών που διανέμονται ( παραγρ. 1 άρθρου 15) τα οποία καταβάλλονται στους δικαιούχους ελεύθερα φόρου. Λόγω της επελθούσας μεταβολής με το ν. 2065/92 στον τρόπο φορολογίας των ανωνύμων εταιρών και δεδομένου οτι εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις των ειδικών νόμων βάσει των οποίων το νομικό πρόσωπο ορισμένων ανωνύμων εταιριών απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος, κρίθηκε αναγκαία η τροποποίηση των διατάξεων της περ. α του άρθρου 4 του ν. δ. 3843/1958 με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του κοινοποιουμένου νόμου, με σκοπό στις περιπτώσεις που οι εταιρίες αυτές διανέμουν κέρδη με οποιαδήποτε μορφή, αυτά να φορολογούνται στο όνομά τους, καθόσον σε διαφορετική περίπτωση δεν θα υπήγοντο τα διανεμόμενα κέρδη σε φορολογία. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου αυτού ορίζεται οτι αντικείμενο φόρου για τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, οι οποίες απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος βάσει ειδικών διατάξεων νόμων είναι τα κέρδη που κεφαλαιοποιούν ή διανέμουν με οποιαδήποτε μορφή, αφου προηγουμένως αναχθούν σε μικτά με την προσθήκη σε αυτά του αναλογούντος φόρου. Δηλαδή, το ποσό των κερδών που διανέμεται (μερίσματα, αμοιβωές μελών Δ. Σ. κ λ π) ή κεφαλοποιείται πρέπει να ανάγεται σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτά φόρου εισοδήματος, ο οποίος εξευρίσκεται, με πολλαπλασιασμό του ποσού αυτού με το κλάσμα 35/65 και στο προκύπτον άθροισμα θα εφαρμόζεται ο συντελεστής φόρου 35%. Η αναγωγή των κεφαλαιοποιουμένων ή διανεμομένων κατά περίπτωση κερδών σε μικτό ποσό προβλέπεται, γιατί αυτά καταβάλλονται ελεύθερα φόρου στους δικαιούχους. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου αυτής προβλέπεται οτι, τα προαναφερθέντα εφαρμόζονται ανάλογα και σε οποιαδήποτε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών απο ανώνυμη εταιρία για τα οποία δεν εχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος.

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα : Παράδειγμα 1ο Η ΑΕ "Τράπεζα της Ελλάδος" κατά τη διαχειριστική χρήση 1/1/92-31/12/92 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού δρχ. 10 δισ. Το Δ. Σ. που συνήλθε 30/4/1993 πρότεινε να διανεμηθούν μερίσματα στους μετόχους 1.150.000.000 δρχ και αμοιβές, εκτός μισθού, στα μέλη του Δ. Σ. και στους Διευθυντές δρχ 50.000.000 Τα διανεμόμενα αυτά ποσά ενεκρίθηκαν και απο τη γενική συνέλευση των μετόχων. Με βάση τα ανωτέρω τα φορολογητέα κέρδη της Τράπεζας και ο οφειλόμενος επ'αυτών φόρος έχουν ως εξής : Η Τράπεζα της Ελλάδος σύμφωνα με το ν. 3424/1927 απαλλάσσεται για τα κτώμενα κέρδη της απο το φόρο εισοδήματος. Περαιτέρω όμως, εφόσον η Τράπεζα προβαίνει σε διανομή κερδών, αντικείμενο φόρου αποτελεί, κατ'εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 18 του κοινοποιούμενου νόμου, το συνολικό ποσό των διανεμομένων κερδών μετά την αναγωγή του ποσού αυτού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Επομένως τα κέρδη που θα φορολογηθούν στο όνομα του νομικού προσώπου θα εξευρεθούν ως εξής : Διανεμόμενα κέρδη 1.200.000.000 δρχ -Μερίσματα 1.150.000.000 -Αμοιβές Δ. Σ. και Δ/ντού 50.000.000 ---------------- Πλέον αναλογών φόρος στο ποσό αυτό 646.153.840 (1.200.000.000 χ 35/65) Σύνολο φορολογητέων κερδών 1.846.153.840 ---------------- Οφειλόμενος φόρος εισοδήματος 646.153.840 --------------- (1.846.153.840 χ 35%) Παράδειγμα 2ο Η ΑΕ "Α" κατα τη διαχειριστική χρήση 1/1/92-31/12/92 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 300.000.000 δρχ. Το Δ. Σ. που συνήλθε 28/4/1993 πρότεινε να διανεμηθούν μερίσματα στους μετόχους και αμοιβές στα μέλη του Δ. Σ. δρχ 100.000.000.

Η εταιρία είχε ακάλυπτο ποσό ζημίας προηγουμένων χρήσεων συμψηφιζόμενο φορολογικά δρχ 500.000.000 και το οποίο όμως δεν εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης. Το ποσό αυτό είχε προκύψει κατά δήλωση μετά την αναμόρφωση των αποτελεσμάτων. Με βάση τα ανωτέρω τα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας και ο οφειλόμενος επ'αυτών φόρος έχουν ως εξής : Επειδή το ποσό των ζημιών προηγουμένων χρήσεων που αναγνωρίζεται φορολογικά, υπερκαλύπτει το ποσό των κερδών της χρήσης 1992, πρυκύπτει οτι δεν απομένουν κέρδη προς φορολογία. Επομένως, το ποσό των 100.000.000 δρχ. που θα διανεμηθεί προέρχεται απο κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος. Στην περίπτωση αυτή, κατά τη ρητή διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 2166/1993, αντικείμενο φόρου για την Α. Ε. αποτελεί το ποσό των καθαρών κερδών που διανέμεται με οποιαδήποτε μορφή, μετά την αναγωγή αυτού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Ο προσδιορισμός των φορολογητέων κερδών της ανώνυμης εταιρίας θα γίνει ως εξής : Διανεμόμενα κέρδη 100.000.000 δρχ. Πλέον αναλογών σε αυτά φόρος (100.000.000. χ 35/65) 53.846.153 δρχ. Σύνολο φορολογητέων κερδών 153.846.153 δρχ. ----------------- Οφειλόμενος φόρος εισοδήματος 53.846.153 δρχ. (153.846.153 χ 35%) 2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 αυτού του άρθρου προστέθηκε στο άρθρο 14 του ν. δ. 3843/58 παράγραφος 6, σύμφωνα με την οποία, δεν υπολογίζεται προκαταβολή φόρου 50% (έναντι του φόρου επι του εισοδήματος της διανυόμενης διαχειριστικής χρήσης) για τα κέρδη που διανέμονται ή κεφαλοποιούνται στις εξής περιπτώσεις : α) Για τα κέρδη που διανέμουν με οποιοδήποτε μορφή (μερίσματα, αμοιβές μελών Δ. Σ. κ.λπ) ή κεφαλαιοποιούν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, οι οποίες απαλλάσσονται, βάσει ειδικών διατάξεων νόμων, του φόρου εισοδήματος. Για τα κέρδη αυτά οφείλεται φόρος εισοδήματος, σύμφωνα με οσα αναφέρθηκαν στην προηγούμενη παράγραφο, αλλά στον οφειλόμενο φόρο εισοδήματος δεν θα υπολογίζεται η προβλεπόμενη απο το άρθρο 14 του ν. δ. 3843/58 προκαταβολή φόρου εισοδήματος.

β) Για τα αποθεματικά των νομικών προσώπων, τα οποία διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα φορολογούνται κατά τις διατάξεις των παραγρ. 4 και 5 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958, ήτοι αα. Αφορολόγητα αποθεματικά, ανεξάρτητα απο το χρόνο σχηματισμόυ των, τα οποία διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται απο ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και συνεταιρισμούς. ββ. Αποθεματικά που διανέμουν ή κεφαλαιοποιούν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, εταιρίες περιορισμένης ευθύνης ή συνεταιρισμοί και τα οποία έχουν σχηματισθεί απο εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατά ειδικό τρόπο με εξάντλησης της φορολογικής υποχρέωσης. Τα πιο πάνω κεφαλαιοποιούμενα ή διανεμόμενα αποθεματικά προστίθενται, κατά τις διατάξεις των παραγρ. 4 και 5 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958, στα φορολογητέα κέρδη του νομικού προσώπου και φορολογούνται με βάση τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος μαζί με τα υπόλοιπα κέρδη του νομικού προσώπου με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους. (1112918/10736/ΠΟΛ.1248/1992 Ερμην. εγκύκλιος του ν. 2065/1992). Επομένως, με βάση τις νέες διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 14 του ν.δ. 3843/58, τα νομικά πρόσωπα, κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους, δεν θα υπολογίζουν προκαταβολή φόρου εισοδήματος και επι του φόρου εισοδήματος που αναλογεί στα αποθεματικά που ενδεχόμενα εκεφαλαιοποίησαν στη διαρεύσασα διαχειριστική χρήση και τα οποία είχαν σχηματισθεί απο αφορολόγητα έσοδα ( π.χ. τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου ) ή απο εισοδήματα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (π.χ. τόκοι καταθέσεων) 3. Με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 8Α του ν. δ. 3843/1958 όταν στα καθαρά κέρδη που προκύπτουν απο ισολογισμούς των εταιριών περιορισμένης ευθύνης, των συνεταιρισμών και των ανώνύμων εταιριών, πλην των τραπεζικών και ασφαλιστικών, συμπεριλαμβάνονται και αφορολόγητα έσοδα (π. χ. τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου) ή κέρδη φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο (π. χ. τόκοι καταθέσεων) ή κέρδη προσδιορισθέντα κατά ειδικό τρόπο (π. χ. βάσει του άρθρου 36α του ν.δ. 3323/1955) και παράλληλα λαμβάνει χώρα διανομή κερδών, στα κέρδη που προκύπτουν απο την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8 του ν. δ. 3843/58 προστίθεται και το μέρος των πιο πάνω εισόδων ή κερδών που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη

μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Ηδη, με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού προστέθηκαν δύο νέα εδάφια στην παράγραφο 2 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/58, βάσει των οποίων προσδιορίζεται το φορολογητέο εισόδημα των ως ανω νομικών προσώπων σε περίπτωση που τα αφορολόγητα έσοδά τους είναι μεγαλύτερα των καθαρών κερδών που προέκυψαν βάσει ισολογισμού και περαιτέρω λαμβάνει χώρα διανομή κερδών. Στην περίπτωση αυτή αντικείμενο φόρου για το νομικό πρόσωπο αποτελούν τα διανεμόμενα κέρδη, αφου προηγουμένως αναχθούν σε μικτά με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτά φόρου. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου προβλέπεται οτι η ζημία που προκύπτει μετά τη λογιστική αναμόρφωση - λόγω αφαιρέσεως των αφορολογήτων εσόδων - κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό με κέρδη επομένων χρήσεων κατά τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/1955/ Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρων, παραθέτουμε το εξής παράδειγμα : Παράδειγμα Εστω οτι ανώνυμη εταιρία πραγματοποίησε κατά διαχειριστική περίοδο 1/7/1992-30/6/1993 καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 17.000.000. δρχ. και μεταξύ των πραγματοποιηθέντων ακαθαρίστων εσόδων περιλαμβάνονται και 30.000.000 δρχ. απο τόκους εντόκων γραμματίων του Δημοσίου. Το Δ. Σ. προτείνει προς τη γενική συνέλευση των μετόχων τη διανομή μερισμάτων 6.000.000 δρχ. και αμοιβών στα μέλη του Δ..Σ 2.000.000 δρχ. Με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 1993 δηλώνονται απο την εταιρία και δαπάνες μη αναγνωριζόμενες προς έκπτωση απο τα εκαθάριστα έσοδα 3.000.000 δρχ. Με βάση τα ανωτέρω αριθμητικά δεδομένα, προκύπτουν τα εξής : -Καθαρά Κέρδη βάσει ισολογισμού 17.000.000 δρχ -Πλέον δηλωθείσες λογιστικές διαφορές 3.000.000 δρχ -Δηλωθέντα καθαρά κέρδη 20.000.000 δρχ -Μείον αφορολόγητα έσοδα 30.000.000 δρχ

-ΖΗΜΙΑ ΜΕΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ -10.000.000 δρχ α. Μερίσματα 6.000.000 -- β. Αμοιβές μελών Δ. Σ. 2.000.000 8.000.000 δρχ -Πλέον φόρος που αναλογεί στα διανεμόμενα 4.307.692 δρχ (8.000.000 χ 35) ------------- 65 ------------- ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΑΘ. ΚΕΡΔΗ 12.307.692 δρχ -------------- ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟΣ ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔ/ΤΟΣ 4.307.692 δρχ (12.307.692 χ 35%) Παρατηρήσεις Επειδή τα αφορολόγητα έσοδα της εταιρίας ήταν μεγαλύτερα απο τα καθαρά κέρδη του ισολογισμού, ως φορολογητέα κέρδη ελήφθησαν σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 18 του ν. 2166/1993 τα κέρδη που προτάθηκαν για διανομή αφού προηγουμένως έγινε αναγωγή αυτών σε μικτά με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτά φόρου. Σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις, η ζημία των 10.000.000 δρχ., που προέκυψε με την αναμόρφωση των αποτελεσμάτων κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (άρθρου 11 του ν.δ. 3843/58) και η οποία (ζημία) οφείλεται στην ύπαρξη των αφορολογήτων εσόδων, δεν μεταφέρεται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό με κέρδη. Η διαφορά των 4.692.308 δρχ (17.000.000-12.307.692) αποτελούν αφορολόγητα έσοδα, μη διανεμηθέντα, τα οποία θα πρέπει να εμφανισθούν στο δευτεροβάθμιο λογαριασμό 41. 90 "Αποθεματικά απο απαλλοσσόμενα της φορολογίας έσοδα", σύμφωνα με την αριθμ. 1044770/10159/ΠΟΛ.1117/23-3 - 1993 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία εξεδόθη κατά εξουσιοδότηση των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958. Επισημαίνεται οτι οσα αναφέρθηκαν πιο πάνω έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση που αντι αφορολογήτων εσόδων υπάρχουν έσοδα φορολογηθέντα στο όνομα της ανώνυμης εταιρίας κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (π. χ. τόκοι καταθέσεων), καθόσον με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 8Α του ν. δ. 3843/58 ορίζεται οτι οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 8Α εφαρμόζονται ανάλογα και επι της διανομής και κερδών απο ανώνυμες εταιρίες, στα κέρδη των οποίων περιλαμβάνονται και κέρδη απο ανώνυμες εταιρίες,

στα κέρδη των οποίων περιλαμβάνονται και κέρδη προσδιορισθέντα ή φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο επ'ονοματί της. Περαιτέρω, σε περίπτωση κατά την οποία, το άθροισμα των απαλλασσομένων της φορολογίας εσόδων και εισοδημάτων φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο είναι μεγαλύτερο των κερδών βάσει ισολογισμού και η ανώνυμη εταιρία προβαίνει σε διανομή κερδών, για τον προσδιορισμό των ΜΗ διανεμομένων πιο πάνω επι μέρους εισοδημάτων, που πρέπει να εμφανισθούν στους λογαριασμούς 41. 90 "Αποθεματικά απο απαλλασσόμενα της φορολογίας έσοδα", 41. 91 "Αποθεματικά απο έσοδα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο", θα γίνεται επιμερισμός των ΜΗ φορολογητέων αυτών κερδών ανάλογα με το ύψος των απαλλασσομένων της φορολογίας εσόδων και των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο εισοδημάτων. Επομένως, αν στο προηγούμενο παράδειγμα το ποσό των 30.000.000 δρχ προήρχετο κατά 15.000.000 δρχ απο τόκους εντόκων γραμματίων του Δημοσίου και κατά 15.000.000 δρχ απο τόκους καταθέσεων υπαχθέντες σε φορολογία με 15% βάσει του άρθρου 21 του ν. δ. 1921/1991, το ποσό των 4.692.308 δρχ (17.000.000-12.307.692) θα εμφανισθεί κατά 2.346.154 δρχ (4.692.308 χ 50%) στο λογαριασμό 41. 90 και κατά 2.346.154 δρχ. στο λογαριασμό 41. 91 4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού προστίθεται μετά το πρώτο εδάφιο της παραγρ. 4 του άρθρου 8Α του ν. δ. 3843/1958 καινούργιο έδαφιο, με βάση το οποίο, σε περίπτωση κατά την οποία μια ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης ή συνεταιρισμός, διένειμε ή εκεφαλαιοποίησε κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής χρήσης αφορολόγητα αποθεματικά που είχε σχηματίσει και παράλληλα δεν προκύπτουν φορολογούμενα καθαρά κέρδη απο τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που υποβάλλει, τα πιο πάνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου με το συντελεστή που προβλέπεται απο το άρθρο 10 του ν. δ. 3843/58 (35%), χωρίς να συμψηφίζεται το ποσό της δηλωθείσας ζημίας. Οπως είναι γνωστό, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 4 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958, τα αφορολόγητα αποθεματικά ανωνύμων εταιριών, εταιριών περιορισμένης ευθύνης ή συνεταιρισμών, ανεξάρτητα απο το χρόνο σχηματισμού τους, διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα οποτεδήποτε προστίθενται στα φορολογητέα κέρδη του νομικού προσώπου κατά το χρόνο διανομής ή κεφαλαιοποίησης και φορολογούνται με βάση τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος μαζί με τα υπόλοιπα κέρδη του νομικού

προσώπου με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους. (Εξαιρείται η κεφαλαιοποίηση αφορολογήτων αποθεματικών αναπτυξιακών νόμων που ενεργείται κατά τις διατάξεις του άρθρου 13 του ν. δ. 1473/1984 και του άρθρου 101 του ν. 1892/1990, καθώς και η διανομή ή κεφαλαιοποίηση αφορολογήτων αποθεματικών που έχουν σχηματίσει μέχρι 30. 6. 1992 οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης). Απο τα ανωτέρω προκύπτει οτι, μετά την τροποποίηση των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 8Α του ν. δ. 3843/1958 με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 18 του ν. 2166/1993, η ζημία που ενδεχόμενα προκύπτει απο τη δραστηριότητα της ανώνυμης εταιρίας, εταιρίας περιορισμένης ευθύνης ή του συνεταιρισμού δεν συμψηφίζεται με τα αφορολόγητα αποθεματικά που διανεμήθηκαν ή κεφαλαιοποιήθηκαν απο το νομικό πρόσωπο μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο, αλλά αυτά φορολογούνται με το συντελεστή που προβλέπεται απο τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν. δ. 3843/58 με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικον. έτους. Περαιτέρω, η πιο πάνω δηλούμενη, απο τη δραστηριότητα του νομικού προσώπου, ζημία μεταφέρεται για συμψηφισμό με τα κέρδη επομένων χρήσεων, σύμφωνα με τους όρους και προϋποθέσεις που ορίζονται απο την παραγρ.1 του άρθρου 4 του ν. δ. 3323/1955. Εξάλλου, επειδή με τις διατάξεις της παραγρ. 5 του άρθρου 8Α του ν. δ. 3843/1958 ορίζεται οτι οι διατάξεις της παραγρ. 4 του ιδίου άρθρου εφαρμόζονται ανάλογα και επι διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών προερχομένων απο εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, συνάγεται οτι, σε περίπτωση που κατά τη διαχειριστική χρήση, μέσα στην οποία κεφαλαιοποιούνται ή διανέμονται τα αποθεματικά αυτά, προκύπτει ζημία απο τη δραστηριότητα του νομικού προσώπου (ΑΕ, ΕΠΕ, συνεταιρισμός), με την υποβαλλόμενη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικον. έτους θα υπαχθούν σε φορολογία τα αποθεματικά (απο εισοδήματα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο) που κεφαλαιοποιήθηκαν ή διανεμήθηκαν, χωρίς να συμψηφίζεται η δηλούμενη ζημία. Επίσης, στην περίπτωση αυτή απο τον προκύπτοντα φόρο εισοδήματος θα εκπεσθεί ο φόρος που έχει παρακρατηθεί για τα εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ' ειδικό τρόπο και που αναλογεί στο διανεμομένο ή κεφαλαιοποιούμενο αποθεματικό.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 ορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος των προαναφερθεισών διατάξεων και περαιτέρω ρυθμίζονται οι φορολογικές υποχρεώσεις που δημιουργούνται απο την εφαρμογή των διατάξεων αυτών στα ποσά που προέκυψαν απο ισολογισμούς των νομικών προσώπων που έκλεισαν με 31 Δεκεμβρίου 1992. Ειδικότερα ορίζεται οτι οι διατάξεις των παραγράφων 1-4 του άρθρου αυτού έχουν εφαρμογή για κεφαλαιοποιούμενα ή διανεμόμενα, κατά περίπτωση, ποσά που προκύπτουν απο ισολογισμούς που κλείνουν μετά την 30 Δεκεμβρίου 1992. Ειδικά, τα νομικά πρόσωπα που έκλεισαν ισολογισμό με 31 Δεκεμβρίου 1992 υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος εντός 2 μηνών απο τη δημοσίευση σχετικής προσκλήσεως στον Οικονομικό Τύπο. Η δημοσίευση αυτή έγινε στις 7 Σεπτεμβρίου 1993 )Οικονομικές Εφημερίδες "ΗΜΕΡΗΣΙΑ", "ΕΞΠΡΕΣ ", "ΝΑΥΤΕΜΠΟΡΙΚΗ", "ΚΕΡΔΟΣ") και κατά συνέπεια, η προθεσμία για την εμπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης λήγει την 7 Νοεμβρίου 1993. Επειδή όμως η ημερομηνία αυτή συμπίπτει με την αργία Κυριακής, η ως ανω προθεσμία παρατείνεται μέχρι τη Δευτέρα, 8 Νοεμβρίου 1993. Περαιτέρω, με τις ίδιες διατάξεις ορίζεται οτι, ο οφειλόμενος με βάση την εμπρόθεσμη αυτή δήλωση, φόρος καταβάλλεται σε 3 μηνιαίες δόσεις, απο τις οποίες, η μεν πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης, οι δε υπόλοιπες την τελευταία εργάσιμη ημέρα των δύο επομένων, απο την υποβολή της δήλωσης, μηνών. Ενόψει των ανωτέρων, οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος βάσει ειδικών διατάξεων νόμων (Τράπεζα της Ελλάδος, ανώνυμες δημοτικές εταιρίες λαϊκής βάσης κλπ) υποχρεούνται να υποβάλουν μέχρι και την 8/11/1993 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 1993 προκειμένου να υπαχθούν σε φορολογία με 35% τα καθαρά κέρδη που διένειμαν απο τον ισολογισμό της 31 Δεκεμβρίου 1992. Επίσης, υποχρέωση για υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους1993 έχουν και τα νομικά πρόσωπα των οποίων τα αφορολόγητα έσοδα ή εισοδήματα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο ήταν μεγαλύτερα των καθαρών κερδών, βάσει ισολογισμού της 31. 12. 1992 και δεν έχουν υποβάλλει την αρχική τους δήλωση σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του παρόντος. Το ίδιο ισχύει και για τα νομικά πρόσωπα που εμπίπτουν στις διατάξεις της

παραγρ. 4 και δεν έχουν υποβάλλει την αρχική δηλωσή τους, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα. 6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 προστέθηκε στην παράγραφο5 του άρθρου 8Α του ν. δ. 3843/1958 καινούργιο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο, όταν τα εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων και οργανισμών εξάγουν στην αλλοδαπή κέρδη που δεν έχουν φορολογηθεί στη χώρα μας ή έχουν φορολογηθεί κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, θα εφαρμόζονται οι διατάξεις των παραγρ. 4 και 5 του άρθρου 8Α του ν. δ. 3843/1958, δηλαδή θα προστίθενται στα φορολογητέα κέρδη του υποκαταστήματος και θα φορολογούνται όλα μαζί με τις γενικές διατάξεις με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικον. έτους. Οπως είναι γνωστό, και τα εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων και οργανισμών έχουν υποχρέωση, σύμφωνα με την παραγρ. 2 της αρι. 1044770/10159/ΠΟΛ.1117/1993 Απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, να εμφανίζουν τους τόκους εντόκων γραμματίων του Δημοσίου, τους τόκους καταθέσεων σε ξένο νόμισμα κλπ στο λογαριασμό 41. 90 "Αποθεματικό απο απαλλασσόμενα της φορολογίας έσοδα", τους φορολογηθέντες με βάση το άρθρο 21 του ν. 1921/1991 τόκους στο λογαριασμό 41. 91 "Αποθεματικό απο έσοδα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο", την υπεαραξία απο πώληση χρεογράφων στο λογαριασμό 41. 08 "Αφορολόγητα αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων" κλπ Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, οι διατάξεις των παραγρ. 4 και 5 του άρθρου 8Α του ν. δ. 3843/1958 θα έχουν εφαρμογή και όταν απο τα ανωτέρω αποθεματικά που έχουν σχηματίσει τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών επιχειρήσεων και οργανισμών γίνεται ανάληψη ή πιστώνεται με αυτά το ευρισκόμενο στην αλλοδαπή κεντρικό κατάστημα, ανεξάρτητα απο το χρόνο σχηματισμού των αποθεματικών (πριν ή μετά την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2065/1992). Επομένως, αν ενα εγκατεστημένο στη χώρα μας υποκατάστημα αλλοδαπής τράπεζας, πιστώσει το κεντρικό κατάστημα της αλλοδαπής (με χρέωση του λογαριασμού 41. 90) με ποσό αφορολογήτων έσόδων, τα έσοδα αυτά θα προστεθούν στα φορολογητέα κέρδη του υποκαταστήματος που προκύπτουν βάσει των διατάξεων της περ. δ του άρθρου 4 του ν. σ. 3843/1958 και θα υπαχθούν σε φορολογία εισοδήματος με 35%

με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή για τα κέρδη ή αποθεματικά που αναλαμβάνονται ή εξάγονται στο εξωτερικό ή με τα οποία πιστώνονται τα κεντρικά καταστήματα στην αλλοδαπή, απο την ημέρα δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (34 Αυγούστου 1993) και μετά, ανεξάρτητα απο το χρόνο σχηματισμού τους. Ακριβές αντίγραφο Με Ε. Υ. Η Προϊσταμένη της Γραμματείας Ο Γενικός Διευθυντής ΝΙΚ. ΚΑΡΑΝΤΑΝΗΣ