ΠΟΛ.1117/10.7.1992 Οδηγίες για την εφαρμογή του Ν. 2065/92 σχετικά με τη φορολογία κληρονομιών, δωρεών και τη μεταβίβαση ακινήτων ΠΟΛ. 1117/10.7.92 Οδηγίες για την εφαρμογή του Ν. 2065/92 σχετικά με τη φορολογία κληρονομιών, δωρεών και τη μεταβίβαση ακινήτων Με την ακόλουθη εγκύκλιο δόθηκαν διευκρινίσεις σχετικά με τις διατάξεις του νέου φορολογικού νόμου 2065/92 (άρθρα 28-37) που αφορούν στη φορολογία των κληρονομιών - δωρεών - γονικών παροχών καθώς και στη φορολογία μεταβιβάσεως ακινήτων. ΕΙΔΙΚΑ Ι. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ -ΔΩΡΕΩΝ - ΓΟΝΙΚΩΝ ΠΑΡΟΧΩΝ ΑΡΘΡΟ 28 Παράγραφος 1 1. Σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, οι φορολογούμενοι κατατάσσονται ανάλογα με τη συγγενική τους σχέση προς το δικαιοπάροχό τους (κληρονομούμενο, δωρητή, προικοδότη) σε πέντε (5) κατηγορίες και σε καθεμιά από τις κατηγορίες αυτές ισχύει ιδιαίτερη κλίμακα, με ιδιαίτερους προοδευτικούς κατά κλιμάκια φορολογικούς συντελεστές και με ιδιαίτερο αφορολόγητο όριο. Τόσο το αφορολόγητο ποσό, όσο και οι φορολογικοί συντελεστές έχουν οριστεί, όπως προελέχθη, με βάση το βαθμό συγγενείας μεταξύ δικαιοπαρόχου (κληρονομούμενου δωρητή) και δικαιοδόχου (κληρονόμου, δωρεοδόχου). Όσο πλησιέστερος είναι ο μεταξύ τους βαθμός συγγενείας τόσο αυξημένο είναι το αφορολόγητο όριο και ελαφρότεροι οι φορολογικοί συντελεστές. Στα πλαίσια της γενικότερης απλοποίησης της φορολογίας, αλλά και ελάφρυνσης της φορολογικής επιβάρυνσης, κατά το μέτρο που οι κρατούσες δημοσιονομικές συνθήκες επιτρέπουν, με τη διάταξη της ως άνω παραγράφου αυτής του νέου νόμου οι φορολογικές κλίμακες περιορίζονται (από πέντε) σε τέσσερις (4) και ανακατανέμονται ορισμένοι από τους κληρονόμους στις κατηγορίες αυτές, κατά τρόπο που να εναρμονίζονται πληρέστερα, κατά το δυνατόν, προς τις κατηγορίες των κληρονόμων του αστικού δικαίου. Έτσι: α) Στην πρώτη κατηγορία εντάσσονται και οι ανιόντες πρώτου βαθμού (γονείς του κληρονομούμενου), που μέχρι σήμερα εντάσσονταν στην δεύτερη κατηγορία. β) Στην δεύτερη κατηγορία εντάσσονται οι αδελφοί του κληρονομούμενου, που μέχρι σήμερα εντάσσονταν στην τρίτη κατηγορία, καθώς και οι συγγενείς εξ αίματος τρίτου βαθμού εκ πλαγίου (ανήψια) που μέχρι σήμερα εντάσσονταν στην τέταρτη κατηγορία. γ) Στην τρίτη κατηγορία εντάσσονται οι πατρυιοί και οι μητρυιές παιδιά από προηγούμενο γάμο του συζύγου, καθώς και οι γαμπροί και νύφες, που όλοι τους μέχρι σήμερα εντάσσονταν στην τέταρτη κατηγορία. 6) Στην τέταρτη κατηγορία εντάσσονται όλοι οι άλλοι κληρονόμοι (συγγενείς ή εξωτικοί) που μέχρι σήμερα εντάσσονταν στην πέμπτη κατηγορία. 2. Παράλληλα προς τα ανωτέρω τα φορολογικά κλιμάκια περιορίζονται από δώδεκα (12), που μέχρι σήμερα ισχύουν, σε μόνο τέσσερα (4), αυξάνεται το όριο των δεκαπέντε εκατομμυρίων (15.000.000) δραχμών, πάνω από το οποίο εφαρμόζεται σταθερός συντελεστής σε είκοσι εκατομμύρια (20.000.000) δραχμές και ακόμη μειώνονται οι φορολογικοί κατά κλιμάκιο συντελεστές. Με τον τρόπο αυτό όχι μόνο επέρχεται απλοποίηση, στο μέγιστο δυνατό βαθμό, των φορολογικών κλιμάκων με άμεση συνέπεια το ευκολόχρηστο και το δικαιότερο αυτών, αφού οι οποιεσδήποτε διαφοροποιήσεις των αξιών δεν θα επηρεάζουν αναγκαίως και τη φορολογική επιβάρυνση, λόγω του εύρους των κλιμακίων, αλλά μειώνεται σοβαρά η φορολογική επιβάρυνση. 3. Κατά την ισχύουσα νομοθεσία, σε περίπτωση που στους κληρονόμους της πρώτης κατηγορίας περιλαμβάνονται και ανήλικα παιδιά του κληρονομουμένου, αυτά έχουν ένα πρόσθετο ποσό αφορολογήτου
που κυμαίνεται από 1.474.000 δρχ. μέχρι 395.000 ανάλογα με το αν τα ανήλικα είναι ηλικίας μέχρι 13 ετών ή διανύουν το 14ο, 15ο, 16ο, 17ο ή 18ο έτος της ηλικίας τους. Ήδη, με τη διάταξη της παραγράφου αυτής του κοινοποιούμενου άρθρου 28, αλλάζει ο τρόπος φορολογίας των ανηλίκων, καταργείται η πρόσθετη μείωση της αξίας της κληρονομικής τους μερίδας και ορίζεται πως, ειδικά για τη φορολογία κληρονομιών, αν ο κληρονόμος είναι ανήλικος (δηλαδή μέχρι και του 18ου έτους της ηλικίας του) δικαιούται μείωση του φόρου (όχι της αξίας της μερίδας του) που αναλογεί στην κληρονομική του μερίδα κατά ποσοστό: α) 60% για την μέχρι 5.000.000 δραχμές αξία της κληρονομικής του μερίδας και κατά ποσοστό 30% για την πάνω από 5.000.000 και μέχρι 20.000.000 δραχμές αξία της κληρονομικής του μερίδας. Παράδειγμα 1ο Ο Α' ανήλικος (ηλικίας 15 ετών) κληρονομεί από τον πατέρα του ένα διαμέρισμα, αξίας 10.000.000 δραχμών. Με βάση τη νέα φορολογική κλίμακα Α ο φόρος είναι: - Για αξία 5.000.000 = φ. 1 75.000 και 175.000 -(60%) 105.000 = φ. 70.000. - Για αξία (5.000.001-10.000.000 Χ 15%)= φ. 750.000 και 750.000 -(30%) 225.000= φ. 525.000 Καταβλητέο ποσό φόρου 595.000 ΣΗΜ: Με την παλαιά διάταξη ο φόρος που θα κατέβαλλε ο ανήλικος θα ήταν: - Αξία: 10.000.000-1.000.000 (15 ετών) = 9.000.000 και για αξία 8.500.000 = φόρος 1.054.000 500.000 Χ 19%= φόρος 95.000. Σύνολο 1.149.000 Δηλαδή με τη νέα ρύθμιση έχουμε μείωση του φόρου κατά ποσοστό 48,2% (1.149.000 - (60%) 595.000 = 554.000). θεωρούμε σκόπιμο να επαναλάβουμε πως η κατά τα άνω μείωση του φόρου κατά 60% και 30% ισχύει μόνο σε περίπτωση κτήσης περιουσίας αιτία θανάτου και όχι και σε δωρεά εν ζωή ή αιτία θανάτου ή σε γονική παροχή. Παράγραφος 2 Α. Πρόσθετη απαλλαγή γεωργοκτηνοτροφικών περιουσιών 1. Με τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 29 του ν. δ. 118/1973, όπως αυτή θεσπίστηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 16 του ν. 1473/1984 και αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν. 1882/1990, προβλέπεται ότι από την αξία κάθε κληρονομικής μερίδας ή κληροδοσίας αφαιρείται και δεν φορολογείται ποσό 1.500.000 δραχμές αν ο κληρονόμος είναι της Α κατηγορίας και ποσό 1.100.000 δραχμές, αν ο κληρονόμος είναι της Β κατηγορίας και εφόσον: α) Η κληρονομιαία περιουσία, στην οποία συνυπολογίζονται και οι προγενέστερες δωρεές, γονικές παροχές (ή προίκες) που συστάθηκαν από τον κληρονομούμενο στον κληρονόμο, κατά το μισό τουλάχιστον της αξίας της, αποτελείται από γεωργικά ή κτηνοτροφικά περιουσιακά στοιχεία. β) Ο κληρονομούμενος είχε ως κύριο επάγγελμα, γεωργικές ή κτηνοτροφικές γενικώς εργασίες. Έχει γίνει δεκτό (εγκύκλιος 108/1958, 1072/1990) ότι η έννοια του «γεωργικού στοιχείου» είναι ευρύτερη εκείνης του «αγροτικού» και συνεπώς στην έννοια αυτή περιλαμβάνονται τα αγροτικά κτήματα, τα γεωργικά εργαλεία, τα αγροτόσπιτα και αποθήκες που εξυπηρετούν τις καλλιέργειες (ως π.χ. κτίσματα για απόθεση μηχανημάτων, εργαλείων, γεωργικών λιπασμάτων, σπόρων, παραγόμενων προϊόντων κ.λπ.). Ο νόμος ορίζει ότι ο κληρονομούμενος πρέπει να ασχολιόταν με γεωργικές γενικώς εργασίες κατά κύριο και όχι αποκλειστικό επάγγελμα. Συνεπώς, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση θα πρέπει να ερευνάται αν ο κληρονομουμένος είχε τη γεωργία ως κύριο επάγγελμα και απασχόληση. Για να κριθεί όμως ποιο ήταν το κύριο επάγγελμα του κληρονομούμενου είναι ανάγκη να διαπιστωθεί από ποια πηγή απεκόμιζε αυτός το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του. Είναι ενδεχόμενο όμως να εμφανισθεί περίπτωση κατά την οποία ο κληρονομούμενος, κατά τα τελευταία χρόνια της ζωής του, για οποιοδήποτε λόγο (ασθένεια, γήρας...) να είχε σταματήσει να ασκεί το γεωργικό επάγγελμα. Είναι ερευνητέο, στην περίπτωση αυτή, αν αυτός είχε ή όχι αποκτήσει άλλο επάγγελμα και εφόσον αποδειχθεί ότι δεν είχε πρέπει να θεωρηθεί κατά σαφή νομοθετική βούληση, ότι συνέχιζε μέχρι του θανάτου του το γεωργικό επάγγελμα. Όπως προκύπτει από τα ανωτέρω, το θέμα της διακρίβωσης του κύριου επαγγέλματος του κληρονομούμενου, ως καθαρά πραγματικό, εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα του προϊστάμενου της αρμόδιας ΔΟΥ και κάθε τυχόν αμφισβήτηση επιλύεται από τα διοικητικά δικαστήρια.
γ) Ο κληρονόμος είναι ανήλικος ή, αν είναι ενήλικος, ασχολείται κατά κύριο επάγγελμα με γεωργικές γενικώς εργασίες και δ) Η κληρονομιαία περιουσία περιέρχεται σε κατιόντες (παιδιά, εγγόνια, δισέγγονα...), ανιόντες (γονείς, παππούδες, γιαγιάδες κ.λπ.) ή σύζυγο του κληρονομουμένου, δηλαδή σε κληρονόμους που εντάσσονται όνο στις Α και Β κατηγορίες. 2. Ήδη, με τη διάταξη της παραγράφου του κοινοποιούμενου άρθρου 28 ορίζεται ότι η κατά τα άνω πρόσθετη απαλλαγή από το φόρο των γεωργοκτηνοτροφικών εκτάσεων των κληρονόμων των Α' και Β' κατηγοριών ισούται, εφόσον συντρέχουν οι ίδιες προϋποθέσεις, με το διπλάσιο του αφορολόγητου ορίου κάθε κατηγορίας. Έτσι, για την Α' κατηγορία το αφαιρούμενο πρόσθετο ποσό είναι 3.000.000 δρχ. και γία την Β' κατηγορία είναι 2.200.000 δρχ. Β. Πρόσθετη απαλλαγή αναπήρων με αναπηρία τουλάχιστον 67% 1. Με τις ισχύουσες διατάζεις (παρ. 2 άρθρο 13 ν. 1882/1990) αν ο κληρονόμος (κληροδόχος) είναι ανάπηρος από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία σε ποσοστό ίσο ή μεγαλύτερο του 67% δικαιούται πρόσθετης απαλλαγής (εκτός του αφορολόγητου), η οποία ισούται με δραχμές 2.000.000, 1.100.000, 362.000, 262.000 και 130.000, ανάλογα με το αν αυτός εντάσσεται στην Α, Β, Γ, Δ ή Ε κατηγορία, αντίστοιχα. Κατ' εξαίρεση όμως, αν ο κατά τα άνω ανάπηρος κληρονόμος είναι πρόσωπο με ειδικές ανάγκες και στερείται παντελώς εισοδήματος και οποιουδήποτε άλλου περιουσιακού στοιχείου, του αναγνωρίζεται από το νόμο, αντί των ανωτέρω αυξημένο πρόσθετο αφορολόγητο ποσό δρχ. 10.000.000. 2. Ήδη με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του κοινοποιούμενου άρθρου 28 τροποποιείται ο ανωτέρω τρόπος φορολόγησης των αναπήρων, με κατάργηση της διάκρισης «ειδικές ανάγκες» και ορίζεται ότι εφόσον ο κληρονόμος είναι ανάπηρος, κατά την έννοια και με τις προϋποθέσεις απόδειξης που ο νόμος απαιτεί, τότε ο φόρος που αναλογεί στην μέχρι 20.000.000 δραχμές αξία της κληρονομικής του μερίδας, μειώνεται κατά ποσοστό 60%. Παράδειγμα 1ο Έστω ότι ο Α ανάπηρος με αναπηρία 72% κληρονομεί τον πατέρα του και η κληρονομική του μερίδα ανέρχεται σε ποσό 20.000.000 δρχ. Σύμφωνα με τη νέα κλίμακα ο φόρος ανέρχεται σε ποσό δραχμών 2.425.000. Ενόψει όμως της αναπηρίας το ποσό του φόρου που θα καταβάλει ο κληρονόμος αυτός θα είναι (2.425.000 -(60%) 1.455.000) 970.000 δραχμές. Παράδειγμα 2ο Αν στο πιο πάνω παράδειγμα ο πατέρας του αναπήρου Α είχε, όσο βρισκόταν στη ζωή, παραχωρήσει σε αυτόν με γονική παροχή ένα διαμέρισμα αξίας 4.000.000 δραχμών, για την οποία καταβλήθηκε φόρος 161.500 δρχ., ο φόρος που θα καταβάλει θα είναι: Αξία κληρονομικής μερίδας 20.000.000. Πλέον αξία προγενέστερης γονικής παροχής 4.000.000 Συνολική αξία δρχ. 24.000.000 Φόρος που αναλογεί: α) στα 20.000.000 = 2.425.000 β) στα 4.000.000 Χ 25% = 1.000.000/ 24.000.000 = 3.245.000 Από το ποσό αυτό του φόρου (των 3.425.000) αφαιρούμε το μεγαλύτερο ποσό φόρου μεταξύ εκείνου, που αναλογεί στη συνυπολογιζόμενη γονική παροχή, ως εάν ήταν δωρεά (αρθ. 31 ν.δ. 118/1973) και εκείνου που πραγματικά καταβλήθηκε. Έτσι έχουμε: Αναλογών με βάση τη νέα κλίμακα στη συνυπολογιζόμενη γονική παροχή των 4.000.000 δρχ. φόρος 125.000 Φόρος που καταβλήθηκε για τη γον. παροχή δρχ. 161.500 Επειδή ο καταβληθείς φόρος γονικής παροχής είναι ανώτερος του αναλογούντος φόρου δωρεάς, αφαιρείται ο μεγαλύτερος αυτός φόρος. Έτσι έχουμε: 3.425.000-161.500 = 3.263.500. Ενόψει της αναπηρίας, το ποσό αυτό του φόρου μειώνεται κατά 60%: 3.263.500 -(60%) 1.958.100 = 1.305.400 οφειλόμενος φόρος.
Παράγραφος 3 Με την παράγραφο αυτή ορίζεται πως οι διατάξεις του άρθρου 28 (νέες κλίμακες, πρόσθετη απαλλαγή γεωργικών κληρονομιών και αναπήρων) εφαρμόζονται από 1ης Ιανουαρίου 1992 μόνον όσον αφορά τις κληρονομίες. Δηλαδή σε υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, για τις οποίες η φορολογική ενοχή γεννήθηκε (ο θάνατος επήλθε ή η αναβολή έληξε) από την 1.1.1992 και μεταγενέστερα, θα εφαρμοσθούν οι νέες φορολογικές κλίμακες. Ενώ αντιθέτως, σε υποθέσεις δωρεών, γονικών παροχών (ή προικών) οι νέες φορολογικές κλίμακες θα εφαρμοσθούν σε υποθέσεις, για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται (το συμβόλαιο καταρτίζεται) από την έναρξη ισχύος του νόμου, που κατ' άρθρον 68 αυτού είναι η ημέρα δημοσίευσης του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή η 30 Ιουνίου 1992. Γ. Διευκρινίσεις Πρέπει να επισημανθεί, αν και θεωρείται αυτονόητο, ότι ενόψει των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 44 του ν.δ. 118/1973, οι οποίες προβλέπουν εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 29 (περί κληρονομιών) και στη φορολογία των δωρεών και κατ' ακολουθία γονικών παροχών, αφού σ' αυτές εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις περί δωρεών (άρθρο δεύτερο ν. 1329/1983), οι προαναφερθείσες διατάξεις, για την ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των γεωργοκτηνοτροφικών κληρονομιών και των αναπήρων, εφαρμόζονται όχι μόνο στις κτήσεις αιτία θανάτου (κληρονομιές - κληροδοσίες), αλλά και στις κτήσεις αιτία δωρεάς (εν ζωή ή αιτία θανάτου) ή γονικής παροχής. Άρθρο 29 Παράγραφος 1 1. Κατά το αστικό δίκαιο (άρθρο 1923 επ, ΑΚ), ο κληρονομούμενος (διαθέτης) μπορεί να υποχρεώσει τον κληρονόμο να παραδώσει την κληρονομία που απέκτησε ή ποσοστό αυτής σε άλλο πρόσωπο, μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου ή την επέλευση κάποιου γεγονότος. Ο θεσμός αυτός καλείται καταπίστευμα και το πρόσωπο στο οποίο περιέρχεται το πρώτο η κληρονομία και του απαγορεύεται, κατά την εκφρασμένη βούληση του διαθέτη, η περαιτέρω διάθεση της καλείται «βεβαρημένος», αφού φέρει το βάρος να την παραδώσει σε άλλο πρόσωπο, τον «καταπιστευματοδόχο», που αποτελεί μετακληρονόμο. 2. Ενόψει των ανωτέρω, ο φορολογικός νόμος (παρ. 1 του άρθρου 17 ν.δ. 118/1973) ορίζει πως ο βεβαρημένος, δηλαδή ο πρώτος κληρονόμος που έχει το βάρος να αποκαταστήσει την κληρονομία (ολόκληρη ή ποσοστό της) στον μετακληρονόμο (καταπιστευματοδόχο), εξομοιώνεται προς επικαρπωτή, ενώ ο καταπιστευματοδόχος προς ψιλό κύριο. Η διάταξη αυτή, λόγω της γενικότητας της διατύπωσής της, δημιούργησε πλήθος ερμηνευτικών προβλημάτων, με συνεπεία να εκδοθεί η αριθ. 1013762/80/10.2.1992 (ΠΟΛ. 1034) εγκύκλιος διαταγή, που έδινε λύση σ' αυτά. Ήδη, με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 29 του νέου νόμου, αντικαθίσταται η ταυτάριθμη παράγραφος του άρθρου 17 και ορίζεται, όπως και στην αντικατασταθείσα, πως ο βεβαρημένος εξομοιώνεται προς επικαρπωτή, προκειμένου να υπολογισθεί ο φόρος κληρονομιάς που τον βαρύνει. Όμως δεν επαναλαμβάνεται πως και ο καταπιστευματοδόχος εξομοιώνεται προς ψιλό κύριο, ώστε στο εξής να αποφεύγεται η σύγχυση αναλογικής εφαρμογής ή όχι των περί ψιλού κυρίου διατάξεων του κώδικα κληρονομιών (άρθρο 16 ν.δ. 118/1973). Συνεπώς, μετά την ισχύ του νέου νόμου ο καταπιστευματοδόχος δεν μπορεί να επικαλεσθεί εξομοίωση του προς ψιλό κύριο και να ζητήσει την άμεση υπαγωγή του σε φόρο. Περαιτέρω, με τη νέα διάταξη, ρυθμίζονται οι φορολογικές υποχρεώσεις που δημιουργούνται για βεβαρημένο και καταπιστευματοδόχο, συνεπεία οποιασδήποτε συμβατικής ή μονομερούς δικαιοπραξίας περί το καταπιστευτέο αντικείμενο. Ειδικότερα, αν κατά τη διάρκεια του καταπιστεύματος: α) Ο βεβαρημένος μεταβιβάσει, με τη συναίνεση του καταπιστευματοδόχου (άρθρο 1937 παρ. 2 ΑΚ), το καταπιστευτέο αντικείμενο, υπόκειται σε φόρο κληρονομίας για την κατά το χρόνο μεταβίβασης αξία της πλήρους κυριότητας τούτου. Δεδομένου όμως ότι είχε, κατά το χρόνο επαγωγής της κληρονομίας (χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου), φορολογηθεί για την επικαρπία αυτού, από το φόρο της πλήρους κυριότητας αφαιρείται ο φόρος επικαρπίας με εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 121 του κώδικα, εάν η φορολογία της πλήρους κυριότητας γίνεται υπό καθεστώς φορολογικών συντελεστών διαφορετικό από εκείνο της φορολογίας της επικαρπίας. β) Ο καταπιστευματοδόχος παραιτηθεί, είτε μονομερώς είτε συμβατικώς, υπέρ του βεβαρημένου, από το δικαίωμα του προσδοκίας, ο βεβαρημένος θα υπαχθεί σε φόρο κληρονομίας για την αξία της πλήρους κυριότητας, κατά τα οριζόμενα στην προηγούμενη περίπτωση (α). γ) Ο βεβαρημένος παραιτηθεί υπέρ του καταπιστευματοδόχου συμβατικώς από την ενάσκηση του κληρονομικού του δικαιώματος επί του καταπιστευτέου αντικειμένου, η σχετική σύμβαση θεωρείται ως
μεταβίβαση αιτία δωρεάς προς τον καταπιστευματοδόχο της επικαρπίας του καταπιστευτέου αντικειμένου, για το χρονικό διάστημα διάρκειας του καταπιστεύματος και θα υπαχθεί στον οικείο φόρο δωρεάς ή γονικής παροχής με βάση το μεταξύ τους βαθμό συγγενείας. Μετά την επαγωγή του καταπιστεύματος ο καταπιστευματοδόχος θα υπαχθεί σε φόρο κληρονομίας, για την κατά το χρόνο επαγωγής αξία της πλήρους κυριότητας και το βαθμό συγγενείας του προς τον κληρονομούμενο. Περισσότερα για την έννοια και τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννώνται από ενέργειες του βεβαρημένου ή του καταπιστευματοδόχου, κατά τη διάρκεια (ηρτημένου) του καταπιστεύματος, θα βρείτε στην ανωτέρω εγκύκλιο μας ΠΟΛ. 1034, η οποία εξακολουθεί να ισχύει και μετά τη νέα διάταξη του κοινοποιούμενου άρθρου. Παράγραφος 2 Τόσο στον ισχύοντα νόμο για τη φορολογία κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών (ν.δ. 118/1973), όσο και στον προϊσχύσαντα ν. 1641/1919, στους δικαιούχους της αιτία θανάτου κτήσης, που απαλλάσσονται από το φόρο κληρονομίας, περιλαμβάνονται και τα αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα, με τον όρο της αμοιβαιότητας και την προϋπόθεση ότι η απαλλαγή τους προβλέπεται από διεθνή σύμβαση. Αν στην αλλοδαπή νομοθεσία προβλέπεται ελαφρότερη φορολογία με τον όρο της αμοιβαιότητας η κληρονομιά του αλλοδαπού φυσικού προσώπου θα υπαχθεί στην Ελλάδα σε αντίστοιχη ελαφρότερη φορολόγηση. Επειδή η ως άνω διάταξη, κατά τις τελευταίες τροποποιήσεις με το ν. 1947/ 1991, από παραδρομή παραλείφθηκε, με τη διάταξη της παραγράφου αυτής επαναφέρεται σε ισχύ από την παράλειψη της, ώστε να θεωρείται ότι ποτέ δεν έπαυσε να ισχύει. Παράγραφος 3 Με το ν. 1329/1983, με τον οποίο καταργήθηκε ο θεσμός της προίκας, θεσπίστηκε η ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση, για ορισμένο ύψος αξίας, όσων αποκτούν περιουσιακά στοιχεία με τις διατάξεις και με τις προϋποθέσεις του άρθρου 1509 ΑΚ. Το ύψος αυτό της αξίας των περιουσιακών στοιχείων, μέχρι του οποίου οι δικαιούχοι γονικής παροχής τυγχάνουν ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης, αρχικώς ορίστηκε σε 5.000.000 δραχμές, αθροιστικά και από τους δύο γονείς και με συνυπολογισμό των προγενέστερων δωρεών - γονικών παροχών, αυξήθηκε μεταγενέστερα και σήμερα είναι 12.000.000 δραχμές. Ήδη, το ποσό αυτό, με τη διάταξη της παραγράφου αυτής, ορίζεται σε 12.000.000 δραχμές, αλλά χωριστά από κάθε γονέα. Κατ' εξαίρεση όμως, σε περίπτωση που ο ένας από τους γονείς έχει αποβιώσει και τη γονική παροχή κάνει ο επιζών, τότε το ανώτατο ποσό αυτής, μέχρι του οποίου ο αναλογών φόρος μειώνεται στο μισό, αυξάνεται στις 18.000.000 δραχμές. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗΣ ΦΟΡΟΥ ΓΟΝ. ΠΑΡΟΧΩΝ - ΔΩΡΕΩΝ Παράδειγμα Ίο Το 1989 ο Α δίνει γονική παροχή στο γιο του Β αξίας 5.000.000 δρχ., για την οποία κατεβλήθη φόρος 320.300. Σήμερα κάνει νέα γονική παροχή αξία 15.000.000 Σύνολο παροχών 5.000.000 + 15.000.000 = 20.000.000. Για τη μέχρι 12.000.000 δρχ. αξία οφείλεται φόρος γονικής παροχής. Έτσι έχουμε: Α. - Στα 20.000.000 δρχ. αναλογεί φόρος δωρεάς 2.425.000. Στα 12.000.000 δρχ. αναλογεί φόρος δωρεάς 1.225.000, και φόρος γονικής παροχής (1.225.100 Χ 1/2) = 612.500. Β. Με τις σημερινές κλίμακες αναλογεί στην προγενέστερη γονική παροχή φόρος 87.500, ενώ ο καταβληθείς είναι, κατά τα ανωτέρω, 320.300. Συνεπώς -κατά το συνυπολογισμό - θα ληφθεί υπόψη ο μεγαλύτερος, μεταξύ του αναλογούντος και του καταβληθέντος, φόρος (δηλαδή το ποσό των 320.300). Κατ' ακολουθίαν: - Φόρος δωρεάς των 20.000.000, 2.425.000. Μείον φόρος δωρεάς των 12.000.000, 1.225.000. οφειλόμενος φόρος δωρεάς 1.200.000 συν φόρος γον. παροχής των 12.000.000, 612.500,
σύνολο φόρου 1.812.500, μείον φόρος συνυπολογιζόμενης γον. παρ. 320.300 οφειλόμενος φόρος 1.492.200. Παράδειγμα 2ο Αν στο προηγούμενο παράδειγμα, η μητέρα Γ είχε κάνει γονική παροχή στο Β το έτος 1983 μια οικία αξίας 28.000.000 δρχ. και απεβίωσε το έτος 1985, οι περιουσιακές παροχές του πατέρα Α προς το Β θα υπαχθούν στο μισό του φόρου για τη μέχρι 18.000.000 δρχ. αξία τους, χωρίς να συνυπολογισθεί η προγενέστερη δωρεά της μητέρας. Έτσι έχουμε: Στα 20.000.000 (5.000.000 + 15.000.000) δρχ. αναλογεί φόρος δωρεάς 2.425.000 Στα 18.000.000 δρχ. αναλογεί φόρος δωρεάς 2.125.000, και φόρος γονικής παροχής (2.125.000 Χ 1/2) = 1.062.500 Κατ' ακολουθίαν: Φόρος δωρεάς των 20.000.000, 2.425.000.1992 Μείον φόρος δωρεάς των 18.000.000, 2.125.000, οφειλόμενος φόρος δωρεάς 300.000 συν φόρος γονικής παροχής των 18.000.000, 1.062.500, σύνολο φόρου, 1.362.500, μείον φόρος συνυπολογιζόμενης γον. παροχής, 320.300, οφειλόμενος φόρος 1.042.200. Παράδειγμα 3ο Το 1989 ο Α δωρίζει στο γιο του Β περιουσιακά στοιχεία αξίας 5.000.000 και καταβάλλεται φόρος δωρεάς 640.600 δραχμών. Σήμερα δίνει ως γονική παροχή ένα ακίνητο αξίας 15.000.000 δρχ. Σύνολο παροχών 5.000.000 + 15.000.000 = 20.000.000. Για τη μέχρι 12.000.000 δρχ. αξία οφείλεται φόρος γονικής παροχής. Έτσι έχουμε: Α. Στα 20.000.000 δρχ. αναλογεί φόρος δωρεάς 2.425.000. Στα 12.000.000 δρχ. αναλογεί φόρος δωρεάς 1.225.000, και φόρος γονικής παροχής (1.225.000 Χ 1/2) = 612.500. Β. Με τις σημερινές κλίμακες αναλογεί στην προγενέστερη δωρεά φόρος 175.000 και φόρος γονικής παροχής 87.500. Συνεπώς - κατά το συνυπολογισμό - θα ληφθεί υπόψη ο μεγαλύτερος μεταξύ του αναλογούντος φόρου γονικής παροχής και του ημίσεος του καταβληθέντος φόρου δωρεάς (640.600 Χ 1/2 = 320.300). Κατ' ακολουθίαν: Φόρος δωρεάς των 20.000.000, 2.425.000, μείον φόρος δωρεάς των 12.000.000, 1.225.000, οφειλόμενος φόρος δωρεάς, 1.200.000 συν φόρος γονικής παροχής των 12.000.000, 612.500, μείον το ήμισυ του καταβληθέντος φόρου δωρεάς, 320.300, οφειλόμενος φόρος 1.492.200. ΑΡΘΡΟ 3 Παράγραφος 1
Σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 29 του ν.δ. 118/1973, όπως ισχύει, σε περίπτωση σχολάζουσας κληρονομίας, δηλαδή κληρονομίας για την οποία δεν είναι γνωστοί οι κληρονόμοι ή δεν είναι βέβαιο αν έχουν αποδεχθεί την κληρονομιά και συνεπεία τούτου έχει διορισθεί προσωρινός ή οριστικός κηδεμόνας της κληρονομίας, η αξία αυτής υπολογίζεται με βάση τις κλίμακες της Ε κατηγορίας. Δεδομένου όμως ότι με τη νέα διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 29, όπως η διάταξη αυτή ορίζεται με την παράγραφο 1 του κοινοποιουμένου άρθρου 28 του νέου νόμου, περιορίζονται σε τέσσερις, με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου ορίζεται πως εφαρμόζεται η τελευταία από τις κλίμακες που κάθε φορά ισχύουν, ώστε να μην είναι ανάγκη, σε κάθε ενδεχόμενη τροποποίηση του αριθμού των κλιμάκων, να τροποποιείται και η διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 29 ν.δ. 118/1973. Παράγραφος 2 Με την παράγραφο 3 του άρθρου 73 ν.δ. 118/1973, όπως αυτή θεσπίστηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 12/1975 και τροποποιήθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 42 ν. 1249/1982, ορίζεται πως μία δήλωση φόρου κληρονομίας μπορεί να κριθεί ειλικρινής για την αξία των δηλωθέντων ακινήτων, εφόσον αυτά βρίσκονται σε περιοχές που δεν ισχύει το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας τους, αν, μέσα σε έξι (6) μήνες από την υποβολή της, ο φορολογούμενος αποδεχθεί, με νέα συμπληρωματική του δήλωση, την αξία που θα του προτείνει ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ, μετά από προσωρινό έλεγχο βάσει των στοιχείων που διαθέτει. Η διάταξη αυτή ισχύει και σε περίπτωση δωρεών, βάσει του άρθρου 90, που παραπέμπει σε ανάλογη εφαρμογή της διάταξης και στις δωρεές - γονικές παροχές. Με το ν. 1947/1991 όμως θεσπίστηκε ο θεσμός της προσωρινής προεκτίμησης, που ίσχυε μόνο στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων με επαχθή αιτία (φ.μ.α.), σύμφωνα με τον οποίο ο αρμόδιος προϊστάμενος ΔΟΥ, στη δήλωση δωρεάς που θα του υποβληθεί είναι υποχρεωμένος να γράψει αξία προσωρινής προεκτίμησης, την οποία ο φορολογούμενος έχει δικαίωμα να αποδεχθεί μέσα σε δύο μήνες από την υποβολή της δήλωσης, οπότε αυτή κρίνεται και οριστικοποιείται ως ειλικρινής, όσον αφορά τις αξίες. Μετά τη θέσπιση της διάταξης αυτής δεν έχει λόγο ύπαρξης και η αντίστοιχη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 73 ν.δ. 118/1973. Ήδη, με τη διάταξη της παραγράφου αυτής του κοινοποιούμενου άρθρου 30, τροποποιείται η διάταξη του άρθρου 90 και παραπέμπει πλέον σε ανάλογη εφαρμογή μόνο των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 72. Τούτο σημαίνει πως η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 73 ν.δ. 118/1973 ισχύει πλέον μόνο για τις δηλώσεις φόρου κληρονομιών και όχι δωρεών - γονικών παροχών, για τις οποίες ισχύει η προσωρινή προεκτίμηση κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης, όπως αυτή θεσπίστηκε με το ν. 1947/1991. Η διάταξη ισχύει από 30.6.1992, δηλαδή για υποθέσεις που η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από την ημερομηνία αυτή και μετά. Παράγραφος 3 Με την ισχύουσα νομοθεσία (άρθρο 102 παράγραφος 1 ν.δ. 118/1973), το Δημόσιο εκπίπτει από το δικαίωμα του για την κοινοποίηση πράξης καταλογισμού του φόρου: α) αν υποβλήθηκε φορολογική δήλωση, μετά την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση και β) αν δεν υποβλήθηκε δήλωση, μετά την πάροδο δεκαπενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο έληξε η προς υποβολή της δήλωσης προθεσμία. Ωστόσο, σε περίπτωση συμπλήρωσης της δεκαπενταετίας και μέσα στην επόμενη δεκαπενταετία δε χορηγούνται πιστοποιητικά κληρονομίας, τα οποία είναι αναγκαία για την κατάρτιση οποιασδήποτε συμβολαιογραφικής πράξης, μεταβιβαστικής της κυριότητας κληρονομιαίου ακινήτου ή συστατικής εμπράγματου σ' αυτό δικαιώματος κ.λπ., αν δεν υποβληθεί δήλωση φόρου κληρονομίας και καταβληθεί ο αναλογών φόρος. Όμως, με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου 102 ν.δ. 118/1973 όπως αυτή τροποποιήθηκε με το ν. 1828/1989 (άρθρο 23), ορίζεται πως το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή και είσπραξη φόρου κληρονομιών κ.λπ., σε υποθέσεις για τις οποίες η φορολογική ενοχή γεννήθηκε μέχρι και 31 Δεκεμβρίου 1971, είναι παραγραμμένο. Έτσι, έχουμε δύο διατάξεις που ρυθμίζουν το βίο θέμα με διάφορο τρόπο. Ήδη, με τη διάταξη της παραγράφου 3 του κοινοποιούμενου άρθρου 30 αίρεται η κατά τα άνω αντίφαση και ορίζεται πως, σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης φόρου κληρονομίας, μετά την πάροδο δεκαπενταετίας από το τέλος του χρόνου μέσα στον οποίο έληξε η προς υποβολή της δήλωσης προθεσμία το Δημόσιο εκπίπτει του δικαιώματος του για κοινοποίηση πράξης και καταλογισμό του φόρου, αλλά εντός της επόμενης δεκαπενταετίας η οποιαδήποτε εμπράγματη περί κληρονομιαίου κινητού ή ακινήτου δικαιοπραξία ή συμβολαιογραφική πράξη εκχώρησης ή εξόφλησης κληρονομιαίας κ.λπ. απαίτησης προϋποθέτει υποχρεωτικώς την υποβολή της οικείας φορολογικής δήλωσης και καταβολή του αναλογούντος φόρου, υπό τον όρο ότι η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε από την 1η Ιανουαρίου 1972 και μεταγενέστερα.
Με άλλα λόγια το δικαίωμα του Δημοσίου, σε περίπτωση συμπλήρωσης δεκαπενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο έληξε η προς υποβολή της φορολογικής δήλωσης προθεσμία και εφόσον δεν υποβλήθηκε τοιαύτη, δεν μπορεί να εκταθεί σε υποθέσεις για τις οποίες η φορολογική ενοχή γεννήθηκε στην πριν από το έτος 1972 χρονική περίοδο. Παράγραφος 4 Κατά τη φορολογία κληρονομιών, δωρεών - γονικών παροχών, ο φόρος που προκύπτει είναι καταβλητέος σε δώδεκα άτοκες μηνιαίες ή οκτώ έντοκες εξαμηνιαίες δόσεις, ανάλογα με το αν υπερβαίνει τις 240.000 δραχμές ή όχι. Η καταβολή του φόρου, εφόσον αυτός υπερβαίνει το 1.000.000 δραχμές, στις προβλεπόμενες εξαμηνιαίες δόσεις προϋποθέτει την παροχή εμπράγματης ασφάλειας ή εγγυητικής επιστολής αναγνωρισμένης στην Ελλάδα Τράπεζας. Η εμπράγματη ασφάλεια μπορεί να συνίσταται ή σε παροχή υποθήκης σε ακίνητο (του φορολογουμένου ή τρίτου) ή σε παρακαταθήκη στο Τ.Π. και Δανείων ομολογιών εθνικών δανείων ή μετοχών αναγνωρισμένων στην Ελλάδα Τραπεζών. Αν μάλιστα στην κληρονομία περιλαμβάνονται και μετοχές άλλων, εκτός των τραπεζών, εταιριών (είτε αυτές είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο είτε όχι) μπορεί, για το ποσό του φόρου που δεν καλύπτεται με εμπράγματη ασφάλεια ή εγγυητική επιστολή Τράπεζας, να δοθούν μετοχές από αυτές διπλάσιας αξίας, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο νόμο. Δεδομένου ότι τελευταίως ο θεσμός των ομολογιακών δανείων έχει λάβει έκταση και σ' αυτή πρωτοστατεί το Δημόσιο, με τη διάταξη της παραγράφου 4 του κοινοποιούμενου άρθρου, θεσπίζεται πως, για την εξασφάλιση του Δημοσίου από την καταβολή του οφειλόμενου φόρου σε εξαμηνιαίες δόσεις, μπορεί να δοθούν (ως εμπράγματη ασφάλεια) και ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου ή της ΕΤΒΑ. Συνεπώς, στο εξής θα δέχεσθε και τα ομόλογα αυτά για εξασφάλιση του Δημοσίου. ΑΡΘΡΟ 31 Παράγραφος 1 Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 75 του ν.δ. 118/1973, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει εκπρόθεσμα την οικεία φορολογική δήλωση, βαρύνεται με πρόσθετο φόρο εκπρόθεσμης υποβολής που ανέρχεται σε ποσοστό 5%, για κάθε μήνα καθυστέρησης υποβολής της δήλωσης, ο οποίος όμως δεν μπορεί να υπερβεί το 50% του φόρου που προκύπτει με βάση την εκπρόθεσμη δήλωση. Είναι συνεπώς προφανές, ότι οσοδήποτε και αν καθυστερήσει ο φορολογούμενος να υποβάλει τη φορολογική του δήλωση, η προβλεπόμενη κύρωση δεν μπορεί να υπερβεί το ανώτατο αυτό ποσοστό του 50%. Αν μάλιστα ληφθεί υπόψη ότι είναι ενδεχόμενο η αξία που δηλώνεται με την εκπρόθεσμη δήλωση (και κατ' ακολουθίαν ο βάσει αυτής προκύπτων φόρος) να είναι μικρή, ο πρόσθετος φόρος (50%) θα είναι μικρός. Για το λόγο αυτό, με την παρούσα διάταξη, αλλάζει το καθεστώς που ισχύει και στο εξής ο πρόσθετος φόρος εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ορίζεται σε 2,5%, για κάθε μήνα καθυστέρησης, χωρίς ανώτατο όριο δέσμευσης. Τμήμα μήνα θεωρείται ως ολόκληρος μήνας. Βεβαίως, εξακολουθεί να ισχύει η διάταξη της παραγράφου 7 του ίδιου άρθρου 75, η οποία ορίζει πως ο κύριος φόρος, οι πρόσθετοι φόροι και οι κάθε μορφής προσαυξήσεις υπέρ τρίτων δεν μπορεί να είναι ανώτεροι συνολικώς από το 90% της φορολογούμενης αξίας της περιουσίας. Η διάταξη της παραγράφου αυτής ισχύει, κατά το άρθρο 77 του νόμου, από την 30.6.1992, ημέρα δημοσίευσης του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Δηλαδή, το νέο ποσοστό του πρόσθετου φόρου (2,5%) θα επιβάλλεται σε εκπρόθεσμες δηλώσεις κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών που αφορούν θανάτους που επήλθαν ή συμβόλαια που καταρτίστηκαν από την 30 Ιουνίου 1992 και μεταγενέστερα. Παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα, για άρση κάθε τυχόν αμφιβολίας. Παράδειγμα 1ο Ο Α' απεβίωσε στις 14.2.1992 και με διαθήκη άφησε μοναδική κληρονόμο τη γυναίκα του. Η κληρονομία, αποτελείται από ένα διαμέρισμα αξίας 11.500.000 δρχ. και ένα οικόπεδο αξίας 8.500.000 δρχ. Η κληρονόμος υποβάλει τη φορολογική δήλωση στις 14.12.1993, δηλαδή με καθυστέρηση 16 μηνών. Στην περίπτωση αυτή, ενώ για τον υπολογισμό του φόρου θα εφαρμοσθούν οι νέες κλίμακες του άρθρου 28 σύμφωνα με την τελευταία παράγραφο του άρθρου αυτού, ο πρόσθετος φόρος εκπρόθεσμης υποβολής θα υπολογισθεί σε ποσοστό 5% για κάθε μήνα καθυστέρησης και μέχρι 50% κατ' ανώτατο όριο του φόρου που θα προκύψει με βάση τη δήλωση, αφού η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 31 δεν έχει αναδρομική ισχύ. Έτσι θα έχουμε: - Αξία μερίδας (11.500.000 + 8.500.000 =) 20.000.000 = φ. 2.425.000
- Πρόσθετος φόρος εκπροθέσμου [(2.425.000 Χ (5% Χ 10 μήνες=)] 50% = 1.212.500 Σύνολο 3.637.500 Παράδειγμα 2ο Αν στο πιο πάνω παράδειγμα ο θάνατος ήταν στις 14.7.1992 και η δήλωση υποβαλλόταν στις 14.12.1993, δηλαδή μετά από 11 μήνες από τη νόμιμη προθεσμία, θα εφαρμόζονταν και οι φορολογικές κλίμακες του άρθρου 28 και ο πρόσθετος φόρος εκπροθέσμου του άρθρου 31 του νέου νόμου και θα είχαμε, κατά τα άνω: - Αξία μερίδας 20.000.000 και κύριο φόρο 2.425.000 - Πλέον πρόσθετο φόρο 2.425.000 Χ (2,5% Χ 11=) 27,5% = 666.875 Σύνολο φόρου 3.091.875 Παράγραφος 2 Με το άρθρο 17 του ν. 1591/1986 θεσπίστηκε η απαλλαγή από το φόρο κατά την απόκτηση οικίας ή διαμερίσματος ως πρώτης κατοικίας με κληρονομιά και ορίστηκε το ποσό της απαλλαγής σε δραχμές 2.000.000. Με το ν. 1828/1989 το ποσό αυτό έγινε 3.000.000 για τον ίδιο τον κληρονόμο και σε περίπτωση που σ' αυτόν περιέρχεται ολόκληρη οικία ή διαμέρισμα κατά πλήρες κυριότητας δικαίωμα θεσπίστηκε πρόσθετη απαλλαγή δραχμών 1.500.000 για καθένα από τα προστατευόμενα μέλη της οικογένειας του κληρονόμου (σύζυγο, ανήλικα ή σπουδάζοντα μέχρι του 25ου έτους της ηλικίας τους τέκνα), έστω κι αν αυτά δεν είναι κληρονόμοι. Μεταγενέστερα, με το ν. 1882/1990, τα ως άνω ποσά αυξήθηκαν σε 5.000.000 και σε 2.000.000 δραχμές αντίστοιχα. Ήδη, με την παράγραφο αυτή τα ποσά αυτά απαλλαγής αυξάνονται σε 6.000.000 δραχμές για τον ίδιο τον κληρονόμο και σε 3.000.000 δραχμές για καθένα από τα προστατευόμενα μέλη της οικογένειάς του. Κατά τα λοιπά εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις των ν. 1591/1986 και 1982/1990. Σημειώνεται πάντως πως η περίοδος του εδαφίου που προβλέπει ότι το ποσό που εκπίπτεται δεν μπορεί να είναι μικρότερο από εκείνο που αντιστοιχεί σε αξία οικίας ή διαμερίσματος το οποίο καλύπτει, κατά νόμο, τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειας του δικαιούχου, καταργείται. Για λοιπές οδηγίες ορθής και ενιαίας εφαρμογής της διάταξης σας παραπέμπουμε στις εγκυκλίους μας αριθ. Ν. 9/1/6.2.1987 - ΠΟΛ. 65, 1006488/82/18.1.1989 - ΠΟΛ. 1007, 1080792/1428/10.7.1989 - ΠΟΛ. 1162 και κυρίως 1026955/245/4.4.1990 - ΠΟΛ. 1072. Παράγραφος 3 Με το ν. 1828/1989 (άρθρο 23 παρ. 6) θεσπίστηκε το πρώτο αυξημένη απαλλαγή από το φόρο για απόκτηση πρώτης κατοικίας με γονική παροχή. Η πρόσθετη αυτή απαλλαγή, μετά την τροποποίηση της σχετικής διάταξης με την παρ. 3 του άρθρου 13 του ν. 1882/1990, ορίστηκε σε δραχμές 500.000 για το δικαιούχο της γονικής παροχής και 500.000 δραχμές για καθένα προστατευόμενο μέλος της οικογενείας του, με συνδρομή φυσικά και των λοιπών προϋποθέσεων του νόμου. Ήδη, τα ποσά αυτά πρόσθετης απαλλαγής αυξάνονται σε δραχμές 1.000.000 για το δικαιούχο της γονικής παροχής και 700.000 δραχμές για καθένα από τα προστατευόμενα μέλη της οικογενείας του. Παράλληλα θεσπίζεται, για πρώτη φόροι, ότι αν δικαιούχος της γονικής παροχής και μόνο αυτός παρουσιάζει αναπηρία τουλάχιστον 67%, η πρόσθετη απαλλαγή του δεν θα είναι 1.000.000 δραχμές, αλλά ίση με το μισό της φορολογητέας αξίας του ακινήτου που του δίνεται ως γονική παροχή και ότι σε καμία περίπτωση αυτή η απαλλαγή δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από 10.000.000 δραχμές. https://www.taxheaven.gr