ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ-ΔΩΡΕΩΝ- ΓΟΝΙΚΩΝ ΠΑΡΟΧΩΝ

ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ-ΔΩΡΕΩΝ- ΓΟΝΙΚΩΝ ΠΑΡΟΧΩΝ Σπουδάστρια: ΣΑΚΑΛΙΔΟΥ ΑΘΑΝΑΣΙΑ Υπεύθυνη Καθηγήτρια: ΕΥΑΓΓΕΛΙΔΟΥ ΑΡΤΕΜΙΣ ΚΑΒΑΛΑ 2010

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Σελ. ΠΡΟΛΟΓΟΣ...3 ΕΙΣΑΓΩΓΗ....7 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΟΥΣΙΑΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ Ν. 2961/2001 1.1 Γενικές Διατάξεις....12 1.2 Χρόνος Γένεσης Φορολογικής Υποχρέωσης 15 1.3 Εκτίμηση της Αξίας των Αντικειμένων που Υπάγονται σε Φορολόγηση...19 1.4 Χαρακτηρισμός των Χρεών και Βαρών που Εκπίπτουν από το Φόρο 24 1.5 Απαλλαγές από το Φόρο..27 1.6 Υπολογισμός Φόρου Κληρονομιάς Προσδιορισμός Φορολογικών Κλιμάκων...32 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΑΠΟΚΤΩΜΕΝΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ ΑΠΟ ΔΩΡΕΑ ΚΑΙ ΓΟΝΙΚΗ ΠΑΡΟΧΗ 2.1 Προσδιορισμός Αντικειμένου Περιουσίας Αιτία Δωρεάς και Γονικής Παροχής.37 2.2 Χρόνος Γένεσης Φορολογικής Υποχρέωσης..41 2.3 Προσδιορισμός Αξίας Αντικειμένου Περιουσίας Αιτία Δωρεάς και Γονικής Παροχής Ανάκληση και Έκπτωση από το Φόρο 44 2.4 Απαλλαγές από το Φόρο..46 2.5 Προσδιορισμός Φόρου.51 1

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΔΗΛΩΣΕΙΣ ΦΟΡΟΥ ΠΕΡΙΟΥΣΙΩΝ ΑΙΤΙΑ ΔΩΡΕΑΣ ΚΑΙ ΓΟΝΙΚΗΣ ΠΑΡΟΧΗΣ 3.1 Υπόχρεοι Σε Δήλωση Φόρου Δωρεάς και Γονικής Παροχής 53 3.2 Προθεσμίες Υποβολής Δηλώσεων 54 3.3 Αρμόδιος Προϊστάμενος Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας...55 3.4 Περιεχόμενο της Δήλωσης 56 3.5 Τρόπος Υποβολής της Δήλωσης 57 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4: Ν. 3815/2010 ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΗ ΤΟΥ ΚΩΔΙΚΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ, ΔΩΡΕΩΝ ΚΑΙ ΓΟΝΙΚΩΝ ΠΑΡΟΧΩΝ 4.1 Παρουσίαση του Νομοσχεδίου Τροποποίησης του Ισχύοντος Κώδικα..59 4.2 Εδαφική σύγκριση Αρχικού Νόμου Τροποποιημένου Νομοσχεδίου... 61 4.3 Αιτιολογική Έκθεση Εισήγησης τον Νέου Σχεδίου Νόμου της Κυβέρνησης. 70 4.4 Σύγκριση Παραδείγματα Υπολογισμού Φόρου Βάσει Αρχικού Νόμου και Τροποποιημένου Νομοσχεδίου....72 ΕΠΙΛΟΓΟΣ 76 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑΤΑ Παράρτημα 1: Νόμος 2961/2001 "Κύρωση του κώδικα φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών και κερδών από λαχεία".. 79 Παράρτημα 2: Νόμος 3815/2010 "Τροποποίηση του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία και του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα"... 145 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...155 2

ΠΡΟΛΟΓΟΣ Το θέμα που πραγματεύεται η παρούσα εργασία είναι η Φορολόγηση Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών. Ο φόρος κληρονομιών εμφανίστηκε για πρώτη φορά στην Αίγυπτο τον 6 ο π.χ. αιώνα, ενώ ακολούθησαν η Ρώμη, η Γερμανία και η Αγγλία. Στην Ελλάδα ο φόρος εισήχθη για πρώτη φορά το 1880 με τον νόμο ΩΙΔ, ενώ ο προοδευτικός φόρος κληρονομιών που ψηφίστηκε το 1909 ίσχυσε ως το 1919, οπότε και επήλθε φορολογική μεταρρύθμιση με την καθιέρωση τον νόμου 1641, που εφαρμόστηκε ως το 1974 (Σιωμόπουλος, 2001). Μετά από ορισμένες ακόμα μεταρρυθμιστικές αλλαγές, ψηφίστηκε ο νόμος 2961/2001, «Κώδικας Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία», που ίσχυσε μέχρι την ψήφιση των τροποποιήσεων που εισήγαγε το σχέδιο νόμου «Τροποποίηση του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών», που κατατέθηκε και ψηφίστηκε από την ολομέλεια της Βουλής την 19 η Ιανουαρίου 2010. Σύμφωνα με το άρθρο του Ν.2961/2001, ο φόρος επιβάλλεται στην περιουσία που μεταβιβάστηκε αιτία θανάτου, και συγκεκριμένα λόγω κληρονομιάς, κληροδοσίας ή τρόπου, γέννησης, σύμβασης ασφάλισης ζωής του κληρονομουμένου ή αυτασφάλισης του τελευταίου. Κληρονομιά ορίζεται το σύνολο της περιουσίας του αποβιώσαντος, συμπεριλαμβανομένης δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που μεταβιβάζονται στους κληρονόμους. Η κληρονομιά περιλαμβάνει όλα τα οικονομικά αγαθά και νομικές καταστάσεις με οικονομική αξία, καθώς και όσα ακίνητα ανήκουν αποδεδειγμένα στον κληρονομούμενο πριν το θάνατό του (Τότσης, 2003). Σκοπός της παρούσας μελέτης είναι η εξέταση των επιμέρους θεμάτων που άπτονται του νόμου 2961/2001, όπως είναι ο προσδιορισμός του υποκειμένου και αντικειμένου του φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών, ο τρόπος υπολογισμού της αξίας και η διερεύνηση των προϋποθέσεων απαλλαγής από το φόρο. Παράλληλα, η εργασία εξετάζει το νέο νομοσχέδιο που τροποποίησε τον ισχύοντα νόμο, μελετώντας τα βασικά σημεία που αντικατέστησαν τα αντίστοιχα πεδία του νόμου, και διερευνώντας τις επιπτώσεις από την εισαγωγή του τροποποιημένου νομοσχεδίου. Συγκεκριμένα, εξετάζεται κατά πόσο το νέο καθεστώς εξυπηρετεί τους στόχους της Κυβέρνησης για εξυγίανση της κοινωνικής πολιτικής 3

και αποκατάστασης του συστήματος φορολόγησης των πολιτών με κριτήριο τη φοροδοτική τους ικανότητα, με την παράθεση συγκεκριμένων παραδειγμάτων. Η εξέταση του υπό μελέτη θέματος παρουσιάζει μεγάλο ενδιαφέρον, καθώς η φορολόγηση των ακινήτων επηρεάζει άμεσα τη φορολογία του εισοδήματος των ιδιοκτητών. Το Υπουργείο Οικονομικών με στόχο την αποφυγή της φοροδιαφυγής που προέκυπτε από την μεταβίβαση περιουσίας, όπως προβλέπονταν σύμφωνα με το παλαιότερο ευνοϊκό καθεστώς για τους ιδιοκτήτες μεγάλης ακίνητης και κινητής περιουσίας, προχώρησε σε τροποποιήσεις του παραπάνω νόμου. Με το προτεινόμενο σχέδιο νόμου η Κυβέρνηση επιδιώκει την εισαγωγή ενός περισσότερο αντικειμενικού συστήματος φορολόγησης, ώστε κάθε φορολογούμενος να φορολογείται με βάση τη φοροδοτική του ικανότητα. Ταυτόχρονα, η αναμόρφωση του φορολογικού πλαισίου λαμβάνει υπόψη κοινωνικά και οικονομικά κριτήρια για τα ασθενέστερα κοινωνικά στρώματα, ενισχύοντας το αίσθημα συνεισφοράς κάθε φορολογούμενου στα δημόσια έσοδα δικαιότερα και αναλογικότερα. Οι αλλαγές στη φορολογία κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών αφορούν 6 σημεία: 1) Αύξηση του αφορολόγητου ορίου από 95.000 ευρώ σε 150.000 ευρώ, με μεταβολή του φορολογικού συντελεστή ανά κλιμάκιο εισοδήματος, μετά την υπέρβαση του αφορολόγητου ορίου για συγγενείς αϊ βαθμού. 2) Αύξηση του αφορολόγητου ορίου από 20.000 ευρώ σε 30.000 ευρώ με επαναφορά δύο κλιμακίων φορολόγησης για συγγενείς β βαθμού. Καμία μεταβολή στην κλίμακα φορολόγησης από συγγενείς γ βαθμού. 3) Αύξηση του αφορολόγητου ορίου από 300.000 ευρώ σε 400.000 ευρώ για την κληρονομιά του συζύγου και των ανήλικων τέκνων του αποβιώσαντος. 4) Αυτοτελής φορολόγηση 10% για συγγενείς α κατηγορίας και 20% για β κατηγορίας, χωρίς αφορολόγητο όριο για άτυπες ή μη μεταβιβάσεις που αφορούν την αποδοχή πράξεων παροχής χρημάτων, για την αιτιολόγηση της απόκτησης περιουσιακών στοιχείων η αξία των οποίων υπερβαίνει το ετήσιο εισόδημά τους. 5) Συνυπολογισμός όλων των προηγούμενων γονικών παροχών, δωρεών και παροχών, που πραγματοποιήθηκαν από 01.01.1990 και μετά, για τον προσδιορισμό του φόρου. 6) Εξόφληση του φόρου σε 12 ισόποσες μηνιαίες δόσεις με ελάχιστο ποσό 500 ευρώ καθεμία. 4

Η μεθοδολογία που θα ακολουθηθεί για τους σκοπούς της παρούσας εργασίας είναι η μελέτη του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών (ν. 2961/2001), καθώς και των αλλαγών που εισήγαγε το σχέδιο νόμου «Τροποποίηση του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών», που ψηφίστηκε στις αρχές του τρέχοντος έτους. Η μελέτη θα επικεντρωθεί στην ανάλυση των βασικών διατάξεων που προβλέπονται από την λεπτομερή εξέταση των άρθρων του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών και στην συγκριτική παρουσίαση των εδαφίων που αντικαθίστανται από το τροποποιημένο νομοσχέδιο. Η σύγκριση αυτή θα εμπλουτιστεί με την αντιπαράθεση πινάκων με τη διαφοροποίηση των συντελεστών και του φόρου κλιμακίων, τον υπολογισμό της φορολογητέας περιουσίας και του τελικού φόρου που θα επιβληθεί ανά κλιμάκιο περιουσίας, πριν και μετά την εισήγηση των τροποποιήσεων. Θα ακολουθήσουν παραδείγματα που αποδεικνύουν την αύξηση των διενεργούμενων γονικών παροχών τους τελευταίους μήνες του 2009 σε περιοχές με ακίνητα μεγάλης αντικειμενικής αξίας. Αναφερόμενοι λοιπόν στην δομή της εργασίας, αρχικά παρουσιάζονται κάποιες βασικές νομικές έννοιες οι οποίες διευκολύνουν την κατανόηση των παρακάτω κεφαλαίων. Στο πρώτο κεφάλαιο πραγματοποιείται εκτενής ανάλυση των ουσιαστικών διατάξεων του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών του 2001, και συγκεκριμένα θα εστιάσουμε αρχικά στις γενικές διατάξεις προσδιορισμού του αντικειμένου και υποκειμένου του φόρου που προβλέπονται από τα πέντε πρώτα άρθρα του νόμου, ακολουθεί ο καθορισμός του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και η εκτίμηση της αξίας των αντικειμένων της κτήσης για τον υπολογισμό του φόρου, για όλες τις κατηγορίες κινητής ή ακίνητης περιουσίας. Στην συνέχεια θα αναφερθούμε στις περιπτώσεις χρεών και βαρών που εκπίπτουν από την αξία της κληρονομιάς περιουσίας και στις επιμέρους κατηγορίες δικαιούχων και αντικειμένων κτήσης που απαλλάσσονται από τον φόρο. Μετά από τις προαναφερθείσες απαλλαγές και εκπτώσεις, προσδιορίζεται το υπόλοιπο της κληρονομιάς που υπόκειται σε υπολογισμού φόρου, με αναφορά στις επιμέρους φορολογικές κλίμακες για την κατάταξη των φορολογουμένων, λαμβάνοντας υπόψη και τις εκπτώσεις και μειώσεις φόρου ανάλογα με τις περιπτώσεις που θα αναλυθούν στο τέλος του πρώτου κεφαλαίου. Το δεύτερο κεφάλαιο ξεκινά με τον προσδιορισμό του αντικειμένου και υποκειμένου του φόρου που επιβάλλεται στην περιουσία αιτία δωρεάς και γονικής 5

παροχής, καθώς και τον προσδιορισμό του χρόνου γένεσης της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης. Κατόπιν, καθορίζεται η αξία των αντικειμένων, και επιμετρώνται οι περιπτώσεις ακύρωσης και ανάκλησης των δωρεών και γονικών παροχών. Τέλος, και για αυτήν την κατηγορία, προσδιορίζεται ο τρόπος υπολογισμού του φόρου, μετά την αναφορά στις προβλεπόμενες απαλλαγές και εκπτώσεις φόρου. Στο τρίτο κεφάλαιο αναλύονται τα θέματα σχετικά με τις δηλώσεις του φόρου περιουσιών, προσδιορίζονται τα υποκείμενα σε δήλωση φόρου, οι προθεσμίες υποβολής καθώς και το περιεχόμενο και ο τρόπος υποβολής των δηλώσεων. Στο τέταρτο κεφάλαιο γίνεται εκτενής παρουσίαση του τροποιητικού νομοσχεδίου, με αναφορά στα άρθρα που αντικατέστησαν τα αντίστοιχα εδάφια του αρχικού νόμου, ερμηνεύοντας τις σχετικές μεταρρυθμιστικές αλλαγές. Τέλος, παρατίθεται αιτιολογική έκθεση για την ερμηνεία των επιδιώξεων της κυβέρνησης που οδήγησαν στην εισήγηση του νέου σχεδίου νόμου, ενώ παρατίθενται περιπτώσεις με συγκριτικούς πίνακες υπολογισμού φόρου πριν και μετά την τροποιητική ρύθμιση. Η εργασία ολοκληρώνεται με την καταγραφή των συμπερασμάτων στον επίλογο, που εξάγονται από την παραπάνω μελέτη. Ανακεφαλαιώνοντας, οι τροποποιήσεις του νόμου 2961/2001 καθιστούν τον ισχύοντα νόμο δικαιότερο και αναλογικότερο, ενισχύοντας το αίσθημα δικαίου αφού κάθε φορολογούμενος συμμετέχει στα δημόσια βάρη συναρτήσει της περιουσιακής του κατάστασης. Έτσι, για ιδιοκτήτες περιουσίας μέχρι 315.000 ευρώ, ο φόρος που προκύπτει με τις κλίμακες που προβλέπει το τροποποιημένο νομοσχέδιο είναι μικρότερος από τον προγενέστερο (κατά 6,98%), ενώ για φορολογούμενους με περιουσία μεγαλύτερης αξίας προβλέπεται αύξηση του φόρου μέχρι και 658,01% (ποσοστό που αντιστοιχεί σε περιουσία με αντικειμενική αξία 1.500.000 ευρώ και άνω). 6

ΕΙΣΑΓΩΓΗ Ο ν.2961/2001 περί κύρωσης του κώδικα διατάξεων φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών, που αντικατέστησε τα προηγούμενα νομοθετικά διατάγματα, διέπει σήμερα τη φορολογία κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών. Η θέσπιση του φόρου κληρονομιών και δωρεών στηρίζεται στην αντίληψη ότι η απόκτηση περιουσίας χωρίς αντάλλαγμα έχει σαν συνέπεια την ικανότητα αυτού που απέκτησε την περιουσία να καταβάλλει μέρος της στο Δημόσιο σαν φόρο, ώστε να ανακατανέμεται ο ιδιωτικός πλούτος και να ασκείται κοινωνική πολιτική. Στο σημείο αυτό και για την πληρέστερη κατανόηση των διατάξεων του νόμου που ακολουθούν, θεωρούμε σκόπιμο να διευκρινίσουμε ορισμένες βασικές, νομικές κατά βάση, έννοιες, όπως αποδίδονται και από τον Καραλή (2002): Α. ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΚΗ ΔΙΑΔΟΧΗ 1. Κληρονομική διαδοχή είναι η άμεση καθολική διαδοχή ενός ή περισσοτέρων προσώπων στις έννομες (κυρίως περιουσιακές, και κατά συνέπεια δεκτικές χρηματικής αποτίμησης) σχέσεις ενός άλλου προσώπου μετά το θάνατό του. 2. Υποκείμενο της κληρονομικής διαδοχής είναι το πρόσωπο στις σχέσεις του οποίου γίνεται η διαδοχή. Το πρόσωπο αυτό ονομάζεται κληρονομούμενος και μπορεί να είναι μόνο φυσικό πρόσωπο. 3. Κληρονόμος είναι το πρόσωπο που γίνεται άμεσος καθολικός διάδοχος του κληρονομούμενου, δηλαδή διαδέχεται τον κληρονομούμενο σε όλα τα δικαιώματά του (περιουσιακά κλπ.) και σε όλες τις υποχρεώσεις του (χρέη κλπ.). Κληρονόμος μπορεί να είναι ένα ή περισσότερα πρόσωπα, φυσικά ή νομικά. Ο κληρονόμος πρέπει, κατά το χρόνο επαγωγής της κληρονομιάς, να ζει ή τουλάχιστον να έχει συλληφθεί και γεννηθεί βέβαια ζωντανός. Σε περίπτωση που κληρονόμος είναι νομικό πρόσωπο, αυτό πρέπει να υφίσταται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομούμενου, εκτός αν είναι ίδρυμα, που συστάθηκε μετά το θάνατο του ιδρυτή, οπότε θεωρείται κατά πλάσμα δικαίου ότι υπάρχει κατά το θάνατο του διαθέτη καθόσον αφορά την περιουσία που τάχθηκε υπέρ αυτού. 7

4. Κληρονομιά είναι το αντικείμενο της κληρονομικής διαδοχής, δηλαδή το σύνολο της περιουσίας του φυσικού προσώπου που πέθανε και μπορεί να αποτιμηθεί σε χρήμα. 5. Επαγωγή της κληρονομιάς είναι η μεταβίβαση της περιουσίας του προσώπου «άμα τω θανάτω του» στον κληρονόμο και η αυτοδίκαιη απόκτησή της αμέσως από το νόμο, έστω και αν ο κληρονόμος αγνοεί το θάνατο του κληρονομούμενου, ή ότι είναι ο πλησιέστερος εξ αδιαιρέτου κληρονόμος, ή είναι ο τιμώμενος με τη διαθήκη. 6. Καταπίστευμα (Α.Κ. 1923-1941) έχουμε όταν ο κληρονομούμενος με διάταξη της διαθήκης έχει υποχρεώσει τον κληρονόμο να παραδώσει ολόκληρη την κληρονομιά ή ποσοστό της, όταν περάσει ορισμένο χρονικό διάστημα ή συμβεί κάποιο γεγονός σε άλλο πρόσωπο, το οποίο ονομάζεται καταπιστευματοδόχος, ο οποίος είναι και ο έμμεσος καθολικός διάδοχος του κληρονόμου. 7. Κληροδοσία (Α.Κ. 1967-2010) έχουμε όταν ο κληρονομούμενος προσπορίζει με διάταξη της διαθήκης του περιουσιακή ωφέλεια σε κάποιον (συγκεκριμένο περιουσιακό στοιχείο της κληρονομιάς), χωρίς να τον κάνει κληρονόμο του. Το πρόσωπο που επωφελείται από την κληροδοσία ονομάζεται κληροδόχος και είναι ο έμμεσος ειδικός διάδοχος του κληρονομούμενου. Γι αυτό, ο κληροδόχος δεν ευθύνεται για τα χρέη της κληρονομιάς. Κληροδόχος μπορεί να είναι κάθε πρόσωπο (φυσικό ή νομικό), ακόμα και πρόσωπο το οποίο κατά το θάνατο το διαθέτη δεν έχει γεννηθεί, ή δεν έχει καν συλληφθεί. Ο κληροδόχος με την κληροδοσία αποκτά ενοχικό δικαίωμα να απαιτήσει από τον βεβαρημένο την παροχή του κληροδοτήματος. 8. Σχολάζουσα κληρονομιά (Α.Κ. 1865-1870) έχουμε όταν υπάρχει αβεβαιότητα για το πρόσωπο του κληρονόμου, ή όταν αυτός είναι άγνωστος, ή είναι αβέβαιο αν ο κληρονόμος αποδεχθεί την κληρονομιά. 9. Αποποίηση είναι το δικαίωμα του κληρονόμου, είτε εκ διαθήκης, είτε εξ αδιαθέτου, καθώς και κάθε νόμιμου μεριδιούχου, με δήλωσή του που γίνεται στον γραμματέα του δικαστηρίου της κληρονομιάς, και δεν μπορεί να ανακληθεί, να μην γίνει κληρονόμος. Η δήλωση αυτή γίνεται μετά την επαγωγή της κληρονομιάς και σε προθεσμία τεσσάρων (4) μηνών από τότε που έμαθε την επαγωγή ο κληρονόμος, ή ενός (1) έτους, αν ο κληρονομούμενος είχε την τελευταία του κατοικία στο εξωτερικό, ή ο κληρονόμος έμαθε την επαγωγή τον 8

καιρό που ήταν στο εξωτερικό. Μόνο το Δημόσιο δεν έχει το δικαίωμα να αποποιηθεί την κληρονομιά, η οποία περιέρχεται σε αυτό. 10. Αποδοχή της κληρονομιάς επ ωφελεία απογραφής (Α.Κ. 1901-1912) γίνεται με δήλωση του κληρονόμου στον γραμματέα του δικαστηρίου της κληρονομιάς, μέσα στις ίδιες ως άνω προθεσμίες που ισχύουν και για την αποποίηση, και έχει ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της ευθύνης του κληρονόμου για τα χρέη της κληρονομιάς, μέχρι το ύψος του ενεργητικού της. Με τον τρόπο αυτό ο κληρονόμος, που είναι και ο καθολικός διάδοχος του κληρονομούμενου, έχει ευθύνη και για τις υποχρεώσεις της κληρονομιάς (χρέη κλπ.) προστατεύεται από τον κίνδυνο να χάσει και προσωπική του περιουσία πληρώνοντας τα χρέη του κληρονομούμενου, χωρίς να αποποιείται την κληρονομιά. Ο εξ απογραφής κληρονόμος υποχρεούται να αποπερατώσει την απογραφή της κληρονομιαίας περιουσίας εντός προθεσμίας τεσσάρων (4) μηνών που ορίζει ο νόμος. Η απογραφή γίνεται από συμβολαιογράφο και περιλαμβάνει πιστή και επακριβή περιγραφή όλων των επιμέρους στοιχείων της κληρονομιάς. Το Δημόσιο και ορισμένα άλλα πρόσωπα που ορίζει ο νόμος (Α.Κ. 1912, 128, 1686, 129, 1705), γίνονται πάντα κληρονόμοι με το ευεργέτημα της απογραφής. Β. ΕΙΔΗ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΚΗΣ ΔΙΑΔΟΧΗΣ Η κληρονομική διαδοχή κατά τους Βαφειάδου, Κοντοθανάση και Παυλάκη (2002), διακρίνεται ως εξής: I. ΜΕ ΔΙΑΘΗΚΗ: Κληρονομική διαδοχή με διαθήκη έχουμε όταν υπάρχει διαθήκη του κληρονομούμενου. II. ΕΞ ΑΔΙΑΙΡΕΤΟΥ: Κληρονομική διαδοχή εξ αδιαιρέτου έχουμε όταν δεν υπάρχει (έγκυρη) διαθήκη του κληρονομούμενου ή ματαιώθηκε η διαδοχή από διαθήκη, οπότε ο νόμος (Αστικός Κώδικας) ορίζει τους κληρονόμους. Στην περίπτωση αυτή ο νόμος ακολουθεί τις παρακάτω αρχές προκειμένου να ορίσει την σειρά με την οποία καλούνται οι κληρονόμοι να διαδεχθούν τον κληρονομούμενο (Καραλής, 2002): Ο επιζών σύζυγος και οι κατιόντες του κληρονομούμενου (παιδιά, εγγόνια, δεσέγγονα κλπ.) χωρίς περιορισμό κληρονομούν πρώτοι και αποκλείουν όλους τους άλλους συγγενείς. 9

Όταν δεν υπάρχουν κατιόντες κληρονομούν οι στενοί συγγενείς. Στενοί συγγενείς θεωρούνται οι ανιόντες μέχρι τον 3 ο βαθμό συγγενείας (γονείς, παππούδες, γιαγιάδες, προπαππούδες, προγιαγιάδες) και οι εκ πλαγίου μέχρι τον 4 ο βαθμό (αδέρφια, ανήψια, παιδιά ανηψιών, θείοι). Η σειρά προτερειότητας των στενών συγγενών ρυθμίζεται με το σύστημα των γενεών, δηλαδή την κλήση ομάδων συγγενών εξ αίματος που αποτελούνται από τον γονέα και τους καταγόμενους από αυτόν. Ο σύζυγος που επιζεί κληρονομεί πάντοτε, αλλά το κληρονομικό του δικαίωμα αυξάνεται ή μειώνεται ανάλογα με την στενότητα των συγγενών του κληρονομούμενου. Ο συγγενής του κοντινότερου βαθμού και της κοντινότερης τάξης αποκλείει το μακρινότερο με βάση το σύστημα της διαδοχής βαθμών και τάξεων. Όταν για οποιοδήποτε λόγο δεν υπάρχουν σύζυγος και συγγενείς κληρονόμοι, κληρονομεί το Δημόσιο. Αναλυτικότερα, ο Αστικός Κώδικας κατατάσσει τους κληρονόμους (συγγενείς και μη του κληρονομούμενου) σε έξι (6) τάξεις. Σε καμία περίπτωση δεν καλείται ως κληρονόμος συγγενής μιας τάξης, αν υπάρχει συγγενής προηγούμενης τάξης. Έτσι: 1. Στην πρώτη τάξη καλούνται οι κατιόντες απεριόριστα, και αν επιζεί ο σύζυγος λαμβάνει το ¼ της κληρονομιαίας περιουσίας και το εξαίρετο, δηλαδή αντικείμενα που χρησιμεύουν για τις οικιακές ανάγκες των συζύγων (έπιπλα και σκεύη, το οικογενειακό αυτοκίνητο κλπ.). 2. Στην δεύτερη τάξη καλούνται μαζί οι γονείς του κληρονομούμενου και τα αδέρφια του και αν δεν υπάρχουν, τα παιδιά και τα εγγόνια των αδερφών του. Αν επιζεί ο σύζυγος παίρνει το ½ της κληρονομιαίας περιουσίας και το εξαίρετο. 3. Στην τρίτη τάξη καλούνται οι παππούδες και οι γιαγιάδες του κληρονομούμενου και αν δεν ζουν, τα παιδιά τους και τα εγγόνια τους. Αν επιζεί ο σύζυγος παίρνει το ½ της κληρονομιαίας περιουσίας και το εξαίρετο. 4. Στην τέταρτη τάξη καλούνται οι προπαππούδες και οι προγιαγιάδες. Αν επιζεί ο σύζυγος παίρνει το ½ της κληρονομιαίας περιουσίας και το εξαίρετο. 5. Στην πέμπτη τάξη ολόκληρη την κληρονομιαία περιουσία καλείται και παίρνει ο σύζυγος που επιζεί. 10

6. Στην έκτη τάξη ολόκληρη την κληρονομιαία περιουσία καλείται και παίρνει το Δημόσιο. III. ΑΝΑΓΚΑΣΤΙΚΗ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΚΗ ΔΙΑΔΟΧΗ-ΝΟΜΙΜΗ ΜΟΙΡΑ Αναγκαστική κληρονομική διαδοχή ή νόμιμη μοίρα έχουμε στην περίπτωση, όπου ορισμένα πρόσωπα που συνδέονται με στενό οικογενειακό δεσμό με τον κληρονομούμενο, γίνονται αναγκαστικά, με βάση διάταξη νόμου, κληρονόμοι, παρά την θέληση του κληρονομούμενου. Τα πρόσωπα αυτά είναι ο σύζυγος, οι κατιόντες και οι γονείς του κληρονομούμενου και λαμβάνουν ποσοστό της κληρονομιάς ίσο με το μισό (1/2) της εξ αδιαιρέτου μερίδας τους. Στην αναγκαστική διαδοχή διακρίνουμε δύο (2) τάξεις αναγκαίων κληρονόμων. Στην πρώτη, όπου ανήκουν οι κατιόντες και που αν υπάρχουν αποκλείουν τους κληρονόμους της δεύτερης τάξης και στη δεύτερη, όπου ανήκουν οι γονείς. Ο επιζών σύζυγος συντρέχει πάντα σαν αναγκαίος κληρονόμος και στις δύο (2) τάξεις. 11

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΟΥΣΙΑΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ Ν. 2961/2001 1.1 Γενικές Διατάξεις Ο ν. 2961/2001 περί φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών περιουσιών αναλύει τη φορολογία από την απόκτηση κινητής και ακίνητης περιουσίας, καθώς και εισοδήματος από κληρονομιά, δωρεά και γονική παροχή, τόσο για φυσικά, όσο και για νομικά πρόσωπα. Όπως προβλέπεται από το άρθρο 2 του νόμου υπ αριθμ. 2961/2001, η κτήση περιουσίας μπορεί να προέλθει αιτία θανάτου από λόγους που μπορεί να είναι: - Κληρονομιά, κληροδοσία ή τρόπο - Γέννηση - Σύμβαση ασφάλισης ζωής του κληρονομούμενου, εφόσον δεν ορίζονται στο ασφαλιστήριο οι δικαιούχοι - Αυτασφάλιση του κληρονομούμενου, εφόσον αυτή δεν προβλέπεται από νόμο - Συνένωση επικαρπίας κινητών ή ακίνητων γενικά πραγμάτων με την ψιλή κυριότητα λόγω θανάτου του επικαρπωτή ή διάλυσης του νομικού προσώπου εάν ο επικαρπωτής είναι νομικό πρόσωπο, όταν η κτήση ή μεταβίβαση με επαχθή αιτία της ψιλής κυριότητας αυτών και η κτήση της επικαρπίας ή η παρακράτησή της έγιναν από 2 Απριλίου 1980. Η κληρονομιά ορίζεται ως το σύνολο της κινητής και ακίνητης περιουσίας που μεταβιβάζεται στους κληρονόμους λόγω θανάτου του αποβιώσαντος και η οποία περιλαμβάνει δικαιώματα και υποχρεώσεις, και συγκεκριμένα όλα τα οικονομικά αγαθά και νομικές καταστάσεις με οικονομική αξία, συμπεριλαμβανομένων της νομής, κατοχής, πνευματικών δικαιωμάτων ευρεσιτεχνίας και αδειών που προβλέπονται για ορισμένα κλειστά επαγγέλματα. Κληροδοσία είναι η μεταβίβαση περιουσίας όπως ορίζεται από διαθήκη σε κάποιον χωρίς αυτός να είναι και κληρονόμος. Η μεταβίβαση αυτή πραγματοποιείται αιτία θανάτου του κληρονομουμένου. Τέλος, ο τρόπος ορίζεται ως η διάταξη της διαθήκης που επιτάσσει τον κληρονόμο ή κληροδόχο σε συγκεκριμένη παροχή (Φωτόπουλος, 2002). Δεν θα πρέπει να παραλείψουμε ότι η επιβολή του φόρου δεν εμποδίζεται από τη μη μεταγραφή της αποδοχής της κληρονομιάς ή κληροδοσίας. Η κληρονομιά περιέρχεται στον κληρονόμο με τον θάνατο του κληρονομούμενου. Η κτήση όμως της περιουσίας οριστικοποιείται με ρητή ή σιωπηρή αποδοχή της ή με την πάροδο της προθεσμίας προς 12

αποποίηση. Η αποδοχή της περιουσίας γίνεται ενώπιον συμβολαιογράφου οποτεδήποτε, με δήλωση η οποία μεταγράφεται στο υποθηκοφυλακείο όταν στον κληρονόμο ή στον κληροδόχο περιέρχεται ακίνητο ή εμπράγματο δικαίωμα σε ακίνητο (Σιωμόπουλος, 1999). Η κληρονομιά που υπόκειται σε φορολόγηση, είναι σύμφωνα με τον υπό μελέτη νόμο (2961/2001): - Η πάσης φύσεως περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα, ανεξάρτητα αν ανήκει σε ημεδαπά ή αλλοδαπά πρόσωπα. - Η κινητή περιουσία που βρίσκεται στην αλλοδαπή και ανήκει σε ημεδαπό υπήκοο, σε οποιοδήποτε τόπο και αν κατοικεί, ή ανήκει σε αλλοδαπό ο οποίος κατοικεί στην Ελλάδα. Όπως ήδη αναφέρθηκε, η περιουσία μπορεί να είναι κινητή ή και ακίνητη. Κατά το άρθρο 3 του ίδιου νόμου, ως κινητή περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα θεωρείται: - Τα πλοία καθώς και τα αεροσκάφη που είναι εγγεγραμμένα στα ελληνικά νηολόγια και μητρώα αεροσκαφών, αντίστοιχα. - Η επωνυμία, ο τίτλος και η φήμη της επιχείρησης ή του επαγγέλματος που βρίσκεται στην Ελλάδα. - Τα καταχωρημένα στην Ελλάδα διπλώματα ευρεσιτεχνίας και εμπορικά σήματα. - Τα δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας καθώς και τα δικαιώματα για τη χρησιμοποίηση συγγραφικού υλικού, διπλώματος ευρεσιτεχνίας ή εμπορικού σήματος, εφόσον μπορούν να ασκηθούν στην Ελλάδα. - Οι μετοχές, οι ιδιωτικοί τίτλοι και τα εταιρικά μερίδια των πάσης φύσεως εταιρειών που έχουν την έδρα τους στην Ελλάδα. - Οι εξασφαλισμένες με υποθήκη ενοχικές αξιώσεις επί ακινήτων ή πλοίων ή αεροσκαφών, εφόσον αυτά βρίσκονται στην Ελλάδα. Επίσης, οι αξιώσεις που απορρέουν από συμβάσεις επί ακινήτων, πλοίων ή αεροσκαφών, οι απαιτητές στην Ελλάδα οποιεσδήποτε ενοχικές αξιώσεις ή εκείνες που απορρέουν από συμβάσεις που καταρτίσθηκαν στην Ελλάδα μεταξύ Ελλήνων υπηκόων. - Οι κάθε φύσεως απαιτήσεις, ως και κάθε άλλο στοιχείο ασώματης κινητής περιουσίας, εφόσον ο αποβιώσαντας είχε την κατοικία του στην Ελλάδα κατά τον χρόνο του θανάτου του. - Τα τραπεζογραμμάτια και κάθε άλλο είδος χρημάτων που αποτελούν νόμιμο μέσο πληρωμής στον τόπο έκδοσής τους, καθώς και οι επιταγές στον κομιστή, 13

εφόσον αυτά βρίσκονται στην Ελλάδα κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου. - Όλα τα κινητά, εφόσον βρίσκονται στην Ελλάδα κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου. Κατά τον Φωτόπουλο (2002), στην κληρονομιά περιλαμβάνονται επίσης και οι τίτλοι και οι αξίες, των οποίων τα εισοδήματα περιήλθαν στον αποβιώσαντα ή τους οποίους χρησιμοποίησε για τη διενέργεια συναλλακτικών πράξεων κατά το έτος που προηγούνταν του θανάτου του, καθώς και το προϊόν εκποίησης κινητού περιουσιακού στοιχείου που διενήργησε ο κληρονομούμενος κατά την τελευταία τριετία πριν το θάνατό του, ή πενταετία, αν επρόκειτο για ακίνητο. Για την εκτίμηση της αξίας του προϊόντος της εκποίησης του ακινήτου, λαμβάνεται υπόψη η αντικειμενική του αξία, όταν αυτό βρίσκεται σε περιοχή που υφίστανται το σύστημα υπολογισμού αντικειμενικών αξιών. Σε περίπτωση όμως που το ακίνητο βρίσκεται σε περιοχή που δεν εφαρμόζεται το σύστημα αντικειμενικών αξιών και εφόσον η αντικειμενική αξία του ακινήτου είναι μεγαλύτερη της αξίας που αναγράφεται στο συμβολαιογραφικό έγγραφο, λαμβάνουμε υπόψη την αγοραία αξία κατά την οποία δημιουργήθηκε η φορολογική υποχρέωση. Για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας στην περίπτωση αυτή, ως σημείο αναφοράς θα λάβουμε στοιχεία ίδιων ή ομοειδών ακινήτων σε παραπλήσιες περιοχές που προήλθαν από μεταβίβαση αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής. Στην περίπτωση εκποίησης μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο μετοχών και λοιπών τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών, τα οποία διέπονται από συμβολαιογραφικό τύπο ή ιδιωτικό συμφωνητικό από τον κληρονομούμενο, για τον προσδιορισμό της αξίας και εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη του αναγραφόμενου στα παραπάνω έγγραφα τιμήματος, συνυπολογίζεται η αξία κατά την οποία η επιχείρηση πραγματοποιούσε μεταβίβαση μετοχών κατά το τελευταίο εξάμηνο πριν από τον θάνατο του κληρονομούμενου και η εσωτερική αξία των μετοχών, όπως προκύπτει από τη διαίρεση της καθαρής θέσης της επιχείρησης προς τον αριθμό των μετοχών. Δεν θα πρέπει να παραλείψουμε ότι η αποζημίωση από ατύχημα αιτία θανάτου που καταβάλλεται στους νόμιμους δικαιούχους δεν υποβάλλεται σε φόρο (Βαφειάδου, Κοντοθανάση και Παυλάκη, 2002). Στην κτήση αιτία θανάτου συμπεριλαμβάνονται όλες οι δωρεές εν ζωή ή οι δωρεές αιτία θανάτου καθώς και οι γονικές παροχές προς τον κληρονόμο ή κληροδόχο, όταν η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε μετά τις 31.12.1989, κατά την παρ.15 του άρθρ. 20 14

του ν. 3427/2005. Η φορολογική υποχρέωση προς το Δημόσιο πριν την ημερομηνία αυτή παραγράφεται. Για τον υπολογισμό της κτήσης των παραπάνω, λαμβάνουμε υπόψη την υπαγόμενη σε φόρο αξία κατά χρόνο δημιουργίας της φορολογικής υποχρέωσης. Υποκείμενο στο φόρο είναι το πρόσωπο στα χέρια του οποίου περιέρχεται η περιουσία, ενώ στην περίπτωση συνδικαιούχων, κάθε πρόσωπο ανάλογα με το μερίδιο περιουσίας που αποκτά. 1.2 Χρόνος Γένεσης Φορολογικής Υποχρέωσης Η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομούμενου. Αν ο κληρονομούμενος κηρυχθεί άφαντος, χρόνος γέννησης της φορολογικής υποχρέωσης είναι ο χρόνος δημοσίευσης στον Τύπο της τελεσίδικης απόφασης (Σιωμόπουλος, 1999). Κατ' εξαίρεση, ο νόμος 2961/2001, απαριθμεί τις παρακάτω περιπτώσεις, όπου η φορολογική υποχρέωση γεννάται: - Κατά τον χρόνο πλήρωσης της αίρεσης ή λήξης της προθεσμίας, όταν το δικαίωμα του κληρονόμου ή κληροδόχου ή η κτήση στοιχείων κληρονομιάς ή κληροδοσίας εξαρτάται από αναβλητική και όχι καθαρά εξουσιαστική αίρεση ή προθεσμία. Αν τα αντικείμενα περιέλθουν στη νομή του δικαιούχου προ της πλήρωσης της αίρεσης ή λήξης της προθεσμίας, η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο αυτό. - Κατά τον χρόνο τής κατά οποιονδήποτε τρόπο λήξης της επιδικίας, όταν τα αντικείμενα της κτήσης είναι κατά το χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου επίδικα και ο δικαιούχος δεν έχει τη νομή αυτών Αν τα αντικείμενα κτήσης περιέλθουν στη νομή του δικαιούχου προ της λήξης της επιδικίας, η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο αυτό. - Κατά τον χρόνο τής κατά οποιονδήποτε τρόπο λήξης της επιδικίας, επί κληρονομιαίου περιουσιακού στοιχείου, όταν το δικαίωμα του κληρονόμου ή κληροδόχου καταστηθεί επίδικο, σε περίπτωση που οποιοσδήποτε ενδιαφερόμενος εκφράσει αμφισβήτηση, υπό την προϋπόθεση ότι η νομή της περιουσίας δεν ανήκει στον κληρονόμο ή κληροδόχο. Αν τα αντικείμενα περιέλθουν στη νομή του κληρονόμου ή κληροδόχου που αξιώνει το δικαίωμα, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο αυτόν. 15

- Κατά τον χρόνο συμβιβασμού, όπου το πρόσωπο που ασκεί κληρονομικό δικαίωμα λάβει τμήμα της κληρονομικής περιουσίας ή άλλη οποιασδήποτε φύσης αποζημίωση ως μέρος του συμβιβασμού, και σε αντάλλαγμα παραιτείται από την διεκδίκηση του μεριδίου του στην κληρονομιά. - Κατά τον χρόνο της συνένωσης της επικαρπίας μετά της ψιλής κυριότητας, όταν το αντικείμενο της κτήσης είναι η ψιλή κυριότητα. - Κατά τον χρόνο καθορισμού του ποσού ή του αντικειμένου τους κατά τα άρθρα 1972, 1973 και 1974 του Αστικού Κώδικα κληροδοτημάτων. - Κατά τον χρόνο εκπλήρωσης της υποχρέωσης από βεβαρημένο κληρονόμο, όταν ο κληρονομούμενος υποχρεώνει τον κληρονόμο ή κληροδόχο σε παροχή, χωρίς να προσπορίζει σε άλλον δικαίωμα επί της παροχής αυτής. - Κατά τον χρόνο αποποίησης της κληρονομιάς ή κληροδοσίας, γι' αυτόν που έγινε δικαιούχος εξαιτίας αυτής της αποποίησης. - Κατά τον χρόνο εισόδου στη κληρονομιά των μετά τον θάνατο του κληρονομουμένου εισερχομένων σε αυτήν περιουσιακών στοιχείων. - Κατά τον χρόνο καταβολής του τιμήματος των αναγκαστικά απαλλοτριωμένων κτημάτων ή κατά τον χρόνο άρσης της απαλλοτρίωσης, εφόσον η απαλλοτρίωση κηρύχθηκε προ της κτήσης. Ως αναγκαστικά απαλλοτριωμένα λογίζονται και τα ρυμοτομούμενα ακίνητα, από της έκδοσης του οικείου διατάγματος. Κατά τον χρόνο οριστικής ρύθμισης τους, εκ προσυμφώνου μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων υπό του κληρονομουμένου, απορρεουσών εννόμων σχέσεων. Το ίδιο ισχύει και επί παραχώρησης με εργολαβικό προσύμφωνο ακινήτου για ανοικοδόμηση. Κατά τον χρόνο απόδοσης από το κράτος των κατεληφθέντων υπό τούτου ως εγκαταλειφθέντων κτημάτων, καθώς και των υπό μεσεγγύηση τελούντων, εφόσον ανήκουν σε υπηκόους εχθρικών κρατών, και υπό την προϋπόθεση ότι αυτά είχαν καταληφθεί ως εγκαταλειφθέντα πριν την κτήση ή είχαν τεθεί υπό μεσεγγύηση. 16

Κατά τον χρόνο άρσης της απαγόρευσης, εφόσον πριν την κτήση έχει απαγορευθεί με νόμο η εκποίηση των κτημάτων ή η σύσταση εμπράγματων δικαιωμάτων εις βάρος αυτών. Κατά τον χρόνο κατά τον οποίο είχε καταστεί δυνατή η είσπραξη του υπόλοιπου ποσού ως μερικά εισπράξιμων απαιτήσεων. Κατά τον χρόνο είσπραξης, προκειμένου περί δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας και χρησιμοποίησης συγγραφικού υλικού, διπλώματος ευρεσιτεχνίας ή εμπορικού σήματος. Κατά τον χρόνο δημοσίευσης της περί έγκρισης της λογοδοσίας απόφασης του δικαστηρίου, προκειμένου περί περιουσίας στην αλλοδαπή, που φορολογείται στην ημεδαπή. Αν τα περιουσιακά στοιχεία περιέλθουν στην κατοχή του κληρονόμου πριν τη δημοσίευση της απόφασης, η φορολογική υποχρέωση δημιουργείται κατά το χρόνο αυτό. Κατά τον χρόνο λήξης της δικαστικής εκκαθάρισης της κληρονομιάς κατά τις διατάξεις των άρθρων 1913 ως 1922 του ΑΚ. Κατά τον χρόνο λήξης της πτωχευτικής διαδικασίας σε περίπτωση θανάτου του πτωχεύσαντος. Όσον αφορά τα κληρονομούμενα στοιχεία που μεταβιβάζονται κατά τη χρονική διάρκεια της πτωχευτικής διαδικασίας, ο αναλογούν φόρος καταβάλλεται με δήλωση. Όταν επέλθει η διαδικασία πτώχευσης πραγματοποιείται η οριστική εκκαθάριση του φόρου από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ ή μετά από αίτηση του υπόχρεου σε φόρο. Κατά το χρόνο που αποδίδεται ή παραχωρείται ακίνητο ή καταβάλλεται χρηματικό αντάλλαγμα στους κληρονόμους πολιτικού πρόσφυγα. Στην εν λόγω περίπτωση φορολογείται η αξία του ακινήτου που αποδίδεται ή παραχωρείται ή το χρηματικό αντάλλαγμα μείον το ποσό της εισφοράς. Ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, όπως αναφέρθηκε εκτενώς στα παραπάνω άρθρα, μπορεί να διαφοροποιηθεί σε χρόνο μεταγενέστερο του οριζόμενου. 17

Για την άσκηση αυτού του δικαιώματος, ο υπόχρεος σε φόρο θα πρέπει να υποβάλλει αίτηση και μάλιστα πριν ο λόγος που δικαιολογεί την διαφοροποίηση του χρόνου γένεσης της υποχρέωσης πάψει να υφίσταται, και σε χρόνο που εξακολουθεί να ισχύει ο λόγος αυτός, και οπωσδήποτε μέσα σε μια πενταετία, όπως ορίζεται από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της σχετικής δήλωσης και πριν τη γνωστοποίηση της πράξης για την επιβολή του φόρου (Τότσης, 2003). Πάντως, επιτρέπεται η νομική οδός σε περίπτωση που αμφισβητείται η απόφαση του εφόρου της Δ.Ο.Υ για τον καθορισμό του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης. Εξαίρεση λοιπόν από τα ανωτέρω προβλέπεται κατά τον Τότση (2003) για τις παρακάτω περιπτώσεις: - Όταν το προς μεταβίβαση περιουσιακό στοιχείο κριθεί επίδικο ή αναγκαστικά απαλλοτριωτέο στο διάστημα που ακολουθεί το θάνατο του κληρονομουμένου. Επίσης, το ίδιο ισχύει και σε περιπτώσεις που νομικό κώλυμα εμποδίζει την ελεύθερη διάθεση των στοιχείων αυτών ή αυτά είναι δεσμευμένα στην αλλοδαπή. Για όλα τα παραπάνω, προϋπόθεση αποτελεί ο υπόχρεος σε φόρο να μην βρίσκεται στη νομή ή τα περιουσιακά στοιχεία να κριθούν επίδικα πριν ή μετά το θάνατο του κληρονομουμένου ή να χαρακτηριστούν αναγκαστικά απαλλοτριωτέα μετά το θάνατο του κληρονομουμένου ή να υπάρχει αποδεδειγμένα νομικό κώλυμα για την ανεμπόδιστη διάθεση αυτών ή το δικαίωμα της κτήσης να είναι επίδικο και υπό την προϋπόθεση ότι ο υπόχρεος σε φόρο βρίσκεται μεν στη νομή των αντικειμένων, αλλά δεν έχει την οικονομική δυνατότητα ή έχει περιορισμένη δυνατότητα να ανταποκριθεί στην φορολογική του υποχρέωση. - Όταν το προς μεταβίβαση περιουσιακό στοιχείο βρίσκεται στην αλλοδαπή και ο κληρονόμος και υπόχρεος σε φόρο, δεν υποβάλει την σχετική δήλωση εντός της ισχύουσας προθεσμίας, καθώς δεν είχε γνώση ότι κληρονόμησε τα παραπάνω στοιχεία, ή αυτά περιήλθαν στην κατοχή του μετά την εκπνοή των προθεσμιών αυτών. - Όταν η μόνιμη κατοικία του κληρονόμου και υπόχρεου σε φόρο, κατά το χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου, είναι στην αλλοδαπή, ανεξάρτητα από το μέρος που βρίσκονται τα προς μεταβίβαση περιουσιακά στοιχεία. 18

1.3 Εκτίμηση της Αξίας των Αντικειμένων που Υπάγονται σε Φορολόγηση Για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομιών, λαμβάνεται η αγοραία αξία των περιουσιακών στοιχείων κατά το χρόνο δημιουργίας της φορολογικής υποχρέωσης, όπως αυτός ορίστηκε παραπάνω. Η αγοραία αξία βάσει των ισχυρισμών του Φωτόπουλου (2002), προκύπτει από την σύγκριση των ακινήτων που κληρονομήθηκαν με άλλα ομοειδή σε παραπλήσιες περιοχές, τα οποία μεταβιβάστηκαν αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής. Όταν όμως δεν είναι εφικτή η πρόσβαση στα παραπάνω στοιχεία, αλλά και όταν αυτά βρεθούν και κριθούν ελλιπή και μη συγκρίσιμα,, τότε αναζητείται κάθε άλλο αποδεικτικό μέσο για την εκτίμηση της αγοραίας αξίας. Όταν μεταβιβάζεται κινητή ή ακίνητη περιουσία, εκτός χρηματικών ποσών, καταθέσεων, απαιτήσεων και παροχών, ο φόρος υπολογίζεται επί της αξίας αυτών με βάση τις φορολογικές κλίμακες που είναι σε ισχύ κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης, στην περίπτωση που αυτή υποβλήθηκε μετά τα τρία (3) έτη από το χρόνο δημιουργίας της φορολογικής υποχρέωσης. Αν στο ενδιάμεσο αυτό διάστημα ο φορολογούμενος κληθεί από τον έφορο της Δ.Ο.Υ να καταβάλει φόρο και ο πρώτος δεν υποβάλει δήλωση μέχρι την έκδοση της πράξης επιβολής φόρου, ο φόρος υπολογίζεται επί της αξίας της κινητής ή ακίνητης περιουσίας, όπως προκύπτει από τις φορολογικές κλίμακες που ισχύουν στο διάστημα που εκδίδεται η πράξη (Σιωμόπουλος, 2001). Ο νόμος προβλέπει το ποσό των πρόσθετων φόρων και προστίμων που θα επιβληθούν στην ως άνω περίπτωση. Η αντικειμενική αξία των ακινήτων προσδιορίζεται με βάση τη γεωγραφική ζώνη και τα οικοδομικά τετράγωνα, σε συνάρτηση με το είδος του ακινήτου, όπως διαμέρισμα, μονοκατοικία, κατάστημα, αγρόκτημα κτλ. Οι προκαθορισμένες αυτές τιμές επηρεάζονται από ένα πλήθος παραγόντων που διαμορφώνουν την αξία των ακινήτων, όπως η συγκεκριμένη θέση του στο οικοδομικό τετράγωνο, η ηλικία του κτίσματος, ο όροφος που στεγάζεται το ακίνητο, ενώ για τα εμπορικά καταστήματα, τέτοιοι καθοριστικοί παράγοντες είναι η εμπορικότητα του σημείου και η χωρητικότητα του υπογείου και της αποθήκης (Τότσης, 2010). Η αντικειμενική αξία των ακινήτων και οι συντελεστές αύξησης ή μείωσης αυτής καθορίζονται από το Υπουργείο Οικονομικών σε συνεργασία με το Υπουργείο Περιβάλλοντος, Χωροταξίας και Δημοσίων Έργων, και εκπροσώπους της τοπικής αυτοδιοίκησης, του Τεχνικού Επιμελητηρίου Ελλάδος και λοιπών ειδικών με σχετικές γνώσεις και εμπειρία. Το 19

αργότερο διάστημα πάντως που μεσολαβεί για την αναπροσαρμογή των ακινήτων είναι δύο (2) έτη, με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Για την ολοκλήρωση της μεταβίβασης της ακίνητης περιουσίας λόγω θανάτου, ο φορολογούμενος συμπληρώνει στην φορολογική του δήλωση τη φορολογητέα αξία των ακινήτων, όπως ορίσθηκε παραπάνω και επί της οποίας υπολογίζεται ο αναλογούν φόρος. Ωστόσο, ο φορολογούμενος διατηρεί το δικαίωμα προσφυγής στο αρμόδιο διοικητικό πρωτοδικείο και μέσα σε εξήντα (60) ημέρες, όταν εκτιμήσει ότι η προκαθορισμένη αξία είναι μεγαλύτερη από την αγοραία. Σ αυτήν την περίπτωση, διενεργείται έλεγχος από τον αρμόδιο έφορο για την εκτίμηση της αγοραίας αξίας του ακινήτου και παραδίδεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου στον φορολογούμενο τουλάχιστον είκοσι (20) ημέρες νωρίτερα της δικάσιμης. Αν το αίτημα του φορολογούμενου κριθεί αβάσιμο από το δικαστήριο, ο φορολογούμενος θα κληθεί να καταβάλει εκτός του κύριου φόρου και πρόσθετο φόρο. Σε αντίθετη περίπτωση, όπως υποστηρίζει και ο Φωτόπουλος (2002), ο αρμόδιος έφορος εξετάζει αν τα προσδιοριστικά στοιχεία των ακινήτων είναι ελλιπή, οπότε και επιβάλει στον φορολογούμενο την καταβολή του κύριου και πρόσθετου φόρου. Σε περίπτωση λογιστικού λάθους κατά τον υπολογισμό της αξίας των ακινήτων δίνεται προθεσμία είκοσι (20) ημερών στον φορολογούμενο για την υποβολή νέας δήλωσης επανυπολογισμού του φόρου, χωρίς προσαύξηση. Αν το νέο ποσό του φόρου είναι μεγαλύτερο της αρχικής δήλωσης, αυτός συμψηφίζεται, στην αντίθετη περίπτωση επιστρέφεται η διαφορά. Τέλος, ο φορολογούμενος δύναται να επανακληθεί από τον έφορο μέσα στην παραπάνω προθεσμία των είκοσι (20) ημερών για υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης, αν το λάθος υπολογισμού του φόρου οφείλεται σε σφάλμα της οικονομικής υπηρεσίας (Τότσης, 2002). Παράλληλα, το μικτό σύστημα είναι ο τρόπος υπολογισμού του φόρου που προκύπτει από μεταβίβαση ακινήτων αιτία θανάτου του κληρονομούμενου, σε περιοχές που δεν εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα αξιών. Για τον υπολογισμός της φορολογητέας αξίας του ακινήτου πραγματοποιείται ξεχωριστή εκτίμηση της αξίας του γηπέδου ή οικοπέδου και ξεχωριστή για την αξία του κτίσματος, αν αυτό υπάρχει, είτε για εντός, είτε για εκτός σχεδίου πόλης περιοχές. Όσον αφορά τα κτίσματα, εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα με αξίες διαφοροποιούμενες ανά είδος ακινήτου, η αξία των οποίων αυξομειώνεται με την εφαρμογή συντελεστών. Όσον αφορά τα γήπεδα ή οικόπεδα, λαμβάνεται υπόψη η αγοραία αξία κατά το χρόνο δημιουργίας της φορολογικής υποχρέωσης. Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρουσιάζουν 20

οι Βαφειάδου, Κοντοθανάση και Παυλάκη (2002), τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των γηπέδων ή οικοπέδων που χαρακτηρίζουν τις ζώνες και τους συντελεστές αυξομείωσης καθορίζονται από το Υπουργείο Οικονομικών. Η φορολογητέα αξία ακινήτου σε περιοχή που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα, καθορίζεται βάσει της αξίας των κτισμάτων και των οικοπέδων, όπως αναφέρθηκε παραπάνω. Ο φόρος όμως που αναλογεί υπολογίζεται βάσει της αντικειμενικής αξίας των κτισμάτων και των οικοπέδων. Αν ο υποκείμενος σε φόρο διαφωνεί με την ως άνω υπολογισθείσα αξία του ακινήτου, έχει δικαίωμα εντός εξήντα (60) ημερών από την γνωστοποίηση του φύλλου ελέγχου που αφορά την αγοραία αξία του ακινήτου, να προσφύγει σε διοικητικό πρωτοδικείο (Σιωμόπουλος, 1999). Κατά τον Τότση (2002), για την εκτίμηση της αξίας των απαιτήσεων σε χρηματικά ποσά, λαμβάνεται η αξία του ποσού μαζί με τους οφειλόμενους κατά το χρόνο που απεβίωσε ο κληρονομούμενος τόκους. Η αξία των εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων προσδιορίζεται βάσει του μέσου όρου της αξίας πωλήσεων κατά το τελευταίο πριν το θάνατο του κληρονομούμενου εξαμήνου. Όσον αφορά τις μη εισηγμένες μετοχές, συνυπολογίζονται πράξεις μεταβίβασης μετοχών κατά το ως άνω οριζόμενο διάστημα, και η εσωτερική τους αξία, η οποία διαμορφώνεται από τον έφορο με βάση τα διανεμηθέντα κατά την τελευταία πενταετία κέρδη, τη φήμη και πελατεία και άλλα στοιχεία. Ο νόμος 2961/2001 0ρίζει παράλληλα ότι τα έπιπλα ως μέρος της κληρονομιάς, περιλαμβάνουν και τα κοσμήματα και άλλα τιμαλφή αντικείμενα, συλλογές έργων τέχνης, νομισμάτων και άλλων αντικειμένων, η αξία των οποίων προσδιορίζεται με βάση κάθε αποδεικτικό μέσο. Αν τα παραπάνω είναι ασφαλισμένα, η αξία όπως προσδιορίστηκε, δεν δύναται να είναι κατώτερη της ορισθείσας στα ασφαλιστήρια συμβόλαια. Η αξία των επίπλων εκτιμάται ως το ένα τριακοστό (1/30) της αξίας της υπόλοιπης κληρονομιάς, αλλά τόσο ο φορολογούμενος όσο και το Δημόσιο διατηρούν το δικαίωμα να αποδείξουν με κάθε νόμιμη διαδικασία αξία μικρότερη ή μεγαλύτερη αντίστοιχα. Οι παροχές μπορεί να είναι διηνεκείς, οπότε και η αξία τους καθορίζεται στο 20πλάσιο της ετήσιας παροχής, ορισμένου χρόνου, η αξία των οποίων διαμορφώνεται σε πολλαπλάσιο της ετήσιας παροχής με βάση τα χρόνια που αυτή διαρκεί, χωρίς όμως να είναι μεγαλύτερη του 18πλάσιου της ετήσιας παροχής, και ισόβιες ή αορίστου, η αξία των οποίων εξαρτάται από την ηλικία του κληρονόμου. Για παροχές σε είδος, το αντικείμενο προς μεταβίβαση αποτιμάται σε χρήμα με βάση τη μέση τιμή της 21

χονδρικής πώλησης κατά την τελευταία διετία πριν το έτος φορολόγησης (Σιωμόπουλος, 2001). Η επικαρπία υπόκειται σε φόρο όταν αυτή διαχωρίζεται από την ψιλή κυριότητα, για τον υπολογισμό του οποίου η χρήση ταυτίζεται με την οίκηση, όχι όμως και με την ταυτόχρονη χρήση με τον κύριο ή την συνοίκηση με αυτόν. Η αξία της επικαρπίας υπολογίζεται σε ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας, στο χρόνο δημιουργίας της φορολογικής υποχρέωσης. Αν η επικαρπία μεταβιβαστεί στον ψιλό κύριο, ο φόρος υπολογίζεται στην αξία της πλήρους κυριότητας, αφού αφαιρεθεί το μέρος της αξίας που αντιστοιχεί στο τμήμα για το οποίο φορολογείται ο ψιλός κύριος. Κατά τον ίδιο τρόπο σύμφωνα με τον Σιωμόπουλο (2001), και συναρτήσει της ηλικίας του επικαρπωτή, υπολογίζεται και η αξία σε περίπτωση μεταβίβασης με χαριστική αιτία ή λόγω θανάτου του δικαιώματος άσκησης της επικαρπίας σε άλλο πρόσωπο για αόριστο διάστημα. Τα παραπάνω ισχύουν και για την ισόβια, διαδοχική ή μη, και αορίστου χρόνου επικαρπία. Για την ορισμένου χρόνου επικαρπία, εκτιμάται το ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας ίσο με το 1/20 της αξίας αυτής για κάθε έτος διάρκειας, και πάντως η αξία αυτή δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να υπερβαίνει τα 8/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας. Όταν εμπλέκεται και τρίτο άτομο, η αξία της επικαρπίας καθορίζεται με κριτήριο την ηλικία του μεγαλύτερου μεταξύ επικαρπωτή και τρίτου ατόμου. Επαναδιαπραγμάτευση της αξίας προβλέπεται όταν η επικαρπία λήξει από αίτια που ορίζει ο νόμος, μετά από τέτοιο διάστημα, που δικαιολογούσε μικρότερη αξία από την φορολογούμενη, οπότε και εκλαμβάνεται η μικρότερη αυτή αξία. Κατ εξαίρεση δεν υπολογίζεται φόρος όταν ο επικαρπωτής μέσα σε έξι (6) μήνες από την επαγωγή της κληρονομιάς αρνηθεί την επικαρπία υπέρ του ψιλού κυρίου, υπό την προϋπόθεση ότι ο τελευταίος είναι δημόσιος φορέας, με μονομερή δήλωση που συνοδεύεται από τον προβλεπόμενο τύπο και απόδειξη παρέχεται εντός 6μηνης προθεσμίας στον δημόσιο οργανισμό. Σε περίπτωση που συντρέχει λόγος μεταβίβασης ολόκληρης ή μέρους της κληρονομιάς, ο υπόχρεος σε αποκατάσταση κληρονόμος ή κληροδόχος ταυτίζεται για τους σκοπούς υπολογισμού του φόρου με τον επικαρπωτή. Αν μάλιστα ο υπόχρεος παραχωρήσει σε τρίτο πρόσωπο το καταπιστευτέο αντικείμενο με την άδεια του καταπιστευματοδόχου, η επιβολή του φόρου τον βαρύνει για την αξία της πλήρους κυριότητας μετά τον συμψηφισμό με τον φόρο επικαρπίας. Το παραπάνω προβλέπει ο νόμος 2961/2001 και στην περίπτωση μονομερούς παραίτησης ή παραχώρησης της επικαρπίας όσο διαρκεί το καταπίστευμα. Όταν πρόκειται για οικογενειακό 22

καταπίστευμα, για τον υπολογισμό του φόρου εκτιμάται η υπάρχουσα συγγενική σχέση με τον αρχικό διαθέτη, αν ο καταπιστευματοδόχος ήταν εν ζωή κατά το θάνατο του διαθέτη, ή με τον τελευταίο κάτοχο της περιουσίας, αν ο καταπιστευματοδόχος διαδέχθηκε τον αρχικό διαθέτη λόγω θανάτου. Αν ο φόρος που υπολογίσθηκε στην πρώτη περίπτωση είναι μεγαλύτερος από την δεύτερη, τότε γι αυτήν λογίζεται ο μικρότερος. Οι δικαιούχοι των εσόδων από περιουσιακά στοιχεία στην αλλοδαπή, που αποκτήθηκαν και φορολογούνται στην ημεδαπή, φορολογούνται άμεσα, εκτός αν συντρέχει λόγος απαλλαγής, αυτοί όμως που τελικά θα λάβουν την περιουσία φορολογούνται για την πλήρη κυριότητα κατά το χρόνο απόκτησης. Σε περίπτωση κτημάτων που έχουν υποστεί απαλλοτρίωση εντός μιας πενταετίας από την κτήση, ως αξία του κτήματος θεωρείται το προϊόν απαλλοτρίωσης προσαυξημένο στην περίπτωση που ήταν προσοδοφόρο, κατά την σχετική αξία για την απόκτηση του κτήματος από τον θάνατο του κληρονομούμενου και για όσο ο κληρονόμος ή κληροδόχος στερήθηκαν τη νομή του, με βάση την αξία που αυτό όταν απεβίωσε ο κληρονομούμενος (Τότσης, 2003). Ο φόρος που προκύπτει με αυτόν τον τρόπο δεν γίνεται σε καμία περίπτωση να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που θα αναλογούσε στην αξία του κτήματος, κατά το θάνατο του κληρονομούμενου, το τυχόν πρόσθετο ποσό εκπίπτει ή επιστρέφεται. Τα παραπάνω προβλέπονται για όλα τα περιουσιακά στοιχεία που έχουν απαξιωθεί τουλάχιστον κατά 50% λόγω φυσικών καταστροφών και πολεμικών γεγονότων κατά το χρόνο δημιουργίας της φορολογικής υποχρέωσης και με την προϋπόθεση ότι δεν έχει επέλθει πενταετία μέχρι την παρέλευση του καταστροφικού γεγονότος. Ο φόρος τότε υπολογίζεται επί της αξίας του αντικειμένου μετά το καταστροφικό γεγονός, αφού ληφθεί υπόψη η αξία κάρπωσης και τυχόν αποζημίωση λόγω των παραπάνω γεγονότων. Τέλος, ο Φωτόπουλος (2009) αναφέρει τις κάτωθι περιπτώσεις μη επιβολής φόρου όταν ο κληροδόχος είναι το Δημόσιο: - Ακίνητα που ο υπόχρεος δεν έλαβε και τα οποία πρόκειται να παραχωρηθούν άνευ ανταλλάγματος μέχρι την ολοκλήρωση ή ακύρωση της διοικητικής επίλυσης της φορολογικής διαφοράς. - Τίτλοι αξιών που παραχωρούνται άνευ ανταλλάγματος. - Μη εισπράξιμες απαιτήσεις εφόσον παραχωρηθούν άνευ ανταλλάγματος μέχρι την ολοκλήρωση ή ακύρωση της διοικητικής επίλυσης της φορολογικής διαφοράς. 23

Τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα περιορίζονται στο ένα πέμπτο (1/5), επιβαρύνοντας τον μεταβιβάζων. 1.4 Χαρακτηρισμός των Χρεών και Βαρών που Εκπίπτουν από το Φόρο Αναγνωρίζονται τα ακόλουθα ποσά προς έκπτωση κατά τον νόμο 2961/2001: - Εκκαθαρισμένα χρέη κατά το θάνατο του κληρονομούμενου, όπως προκύπτουν από: Έγγραφα χορηγούμενα από δημόσιο φορέα ή δικαστήριο πριν το θάνατο του κληρονομούμενου, ακόμα και αν η απόφαση κρίθηκε αργότερα οριστική. Έγγραφο χορηγούμενο από ιδιωτικό φορέα πριν το θάνατο του κληρονομούμενου. Εμπορικά βιβλία του κληρονομούμενου ή των πιστωτών του, αν έχουν τηρηθεί όπως προβλέπει ο σχετικός κώδικας. - Χρέη από φόρους, τέλη και δικαιώματα προς το Δημόσιο και δημόσιους φορείς, ακόμα και αν ο αντίστοιχος τίτλος που βεβαιώνει τα παραπάνω οριστικοποιήθηκε αφού ο κληρονόμος απεβίωσε. - Έξοδα νοσηλείας κατά το τελευταίου εξάμηνο της ασθένειας του κληρονομούμενου που σχετίζονται με τον θάνατο αυτού. Εδώ θα πρέπει να αναφέρουμε ότι δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση χρέη που βαρύνουν τον κληρονομούμενο σύμφωνα μόνο με τη διαθήκη όπως και κάθε άλλο χρέος που βαρύνει τους κληρονόμους ή κληροδόχους και συγγενείς αυτών, αυτό μπορεί ωστόσο να ανατραπεί με αίτηση του υπόχρεου προς τον αρμόδιο έφορο, καθ ολόκληρο ή τμηματικά (Σιωμόπουλος, 2001). Αναγνωρίζεται παράλληλα μετά από αίτηση του υπόχρεου, ποσό προς έκπτωση που μεταβιβάζεται σε πρόσωπο που δεν έχει συγγένεια εξ αίματος ή εξ αγχιστείας ή λόγω υιοθεσίας και το οποίο παρείχε οικιακές υπηρεσίες και είχε συμπληρώσει το δέκατο τέταρτο έτος ηλικίας, κατά το τμήμα που αντιστοιχούσε στην αμοιβή των παραπάνω υπηρεσιών του και δεν είχε αποδεδειγμένα καταβληθεί πριν το θάνατο του διαθέτη και το οποίο πρόσωπο ουδεμία απαίτηση φέρει κατά των κληρονόμων. Προκειμένου τα παραπάνω ποσά να αναγνωριστούν προς έκπτωση, απαιτείται να παρασχεθούν τεκμήρια προς τη Δ.Ο.Υ που να αποδεικνύουν 24

εύλογα την ύπαρξη και το ύψος αυτών. Οι αιτήσεις που προσκομίζονται κατά τις δυο προηγούμενες περιπτώσεις, υποβάλλονται πριν τη λήψη της τελεσίδικης απόφασης της υπόθεσης, αν μέχρι τότε το χρέος καταστεί οριστικό, διαφορετικά η αίτηση υποβάλλεται εντός έτους από την οριστικοποίηση, σε καμία όμως περίπτωση δεν γίνεται δεκτό αίτημα που υποβάλλεται μετά από μια δεκαετία από την υποβολή της δήλωσης και μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της, αν αυτή δεν έχει ακόμα υποβληθεί. Παράλληλα, ο νόμος 2961/2001 απαριθμεί τα ακόλουθα ποσά βαρών προς έκπτωση: - Έξοδα δημοσίευσης διαθήκης, έκδοσης κληρονομητηρίων και απογραφής κληρονομιάς. - Δικαστικά έξοδα για την απόδειξη αφάνειας του κληρονομούμενου. - Έξοδα διαχείρισης και εκκαθάρισης της κτήσης τα οποία πραγματοποιούνται στην αλλοδαπή για το ποσό που φορολογείται στην ημεδαπή, όπως αποδεικνύονται με απόφαση του αρμόδιου εκκαθαριστή που τελεί στην αλλοδαπή. - Έξοδα κηδείας που στηρίζονται σε αποδεικτικά, διαφορετικά το ποσό που κάθε φορά προβλέπεται από το Υπουργείο Οικονομικών. - Κληροδοτήματα που εκπίπτονται από το ενεργητικό της κληρονομικής μερίδας του φορολογούμενου, υπέρ του δημοσίου, των δημόσιων φορέων και ιερών μονών, λοιπών δημοτικών και κοινοτικών ιδρυμάτων και νομικών προσώπων και συνδέσμων αυτών, των ταμείων υγείας και των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού σκοπού με έδρα στην ημεδαπή και στην αλλοδαπή υπό τον όρο της αμοιβαιότητας. Στις δύο τελευταίες περιπτώσεις απαιτείται βεβαίωση των διαχειριστών ή εκτελεστών του κληροδοτήματος ή του Υπουργείου Οικονομικών, αν καταλείπεται υπέρ του Δημοσίου, καταβολής του κληροδοτήματος και των οφειλόμενων τόκων υπερημερίας. Επανυπολογισμός φόρου προβλέπεται στην περίπτωση καταβολής του κληροδοτήματος μετά την υποβολή της δήλωσης. Αν το αντικείμενο ή το ποσό του κληροδοτήματος δεν ορίζονται στη διαθήκη, η έκπτωση αναγνωρίζεται όταν αυτά οριστικοποιηθούν και προκειμένου για τον υπολογισμό του φόρου, τελούν υπό αναβλητική προθεσμία. 25

Έκπτωση αναγνωρίζεται υπέρ κληροδοτημάτων που τελούν υπό αναβλητική αίρεση ή προθεσμία, των οποίων η νομή ανήκει στον φορολογούμενο, κατά το χρόνο πλήρωσης της αίρεσης ή εκπνοής της προθεσμίας. Αν στις περιπτώσεις των κληροδοτημάτων που προαναφέρθηκαν προκύψει άλλο ποσό από αυτό που ορίζει η διαθήκη και μετά από αλλαγή των νομισματικών συνθηκών, το αναγνωρισθέν προς έκπτωση ποσό επανυπολογίζεται στα πλαίσια της σχέσης κληρονομικής μερίδας και κληροδοσίας, όπως ισχύει αν αυτό προέκυπτε κατά το χρόνο φορολογίας της κληρονομούμενης περιουσίας. Έκπτωση αναγνωρίζεται και για τα κληροδοτήματα με προθεσμία για τα οποία αναστέλλεται η άσκηση του δικαιώματος. Τέλος, κατά τον Φωτόπουλο (2002), ισχύουν οι ακόλουθες περιπτώσεις επιμερισμού χρεών για την αναγνώρισή τους ως εκπεστέα: - Αναγνωρίζονται προς έκπτωση από την κληρονομιά που υπόκειται σε φορολόγηση χρέη κατ ειδικό τρόπο υπέρ ακινήτων στην ημεδαπή, όχι όμως και υπέρ ακινήτων στην αλλοδαπή. - Αναγνωρίζονται προς έκπτωση κατά το τμήμα που αναλογεί, από την κληρονομιά που φορολογείται είτε στην ημεδαπή, είτε στην αλλοδαπή, χρέη ημεδαπής που δεν βαρύνουν κατ ειδικό τρόπο ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα ή στην αλλοδαπή. - Χρέη που αναγνωρίζονται στην αλλοδαπή και δεν βαρύνουν κατ ειδικό τρόπο ακίνητα στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή, επιμερίζονται κατ αναλογία με την αξία των κινητών και των ακινήτων στην αλλοδαπή. Δεν εκπίπτει το μέρος του ποσού που υπερβαίνει την αξία των κινητών που υπόκεινται σε φορολογία στην ημεδαπή. - Αναγνωρίζονται προς έκπτωση χρέη που συνδέονται με ακίνητη περιουσία που ανήκει καθ ολόκληρο ή τμήμα της στον ψιλό κύριο και στον επικαρπωτή κατ αντιστοιχία της αξίας της ψιλής κυριότητας και της επικαρπίας, κατά το χρόνο επαγωγής, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στη διαθήκη. 26