Αριθμός 65/2015 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Οκτωβρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Μ. - Α. Τσακάλη, Ο.- Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου. Για να δικάσει την από 12 Μαΐου 2009 αίτηση: του Διευθυντή Α Τελωνείου Πειραιά, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά του..., κατοίκου Ν. Κόσμου Αττικής (..), ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Δημήτριο Σταθόπουλο (Α.Μ. 6400), που τον διόρισε στο ακροατήριο. Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ αριθμ. 914/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά. Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.- Μ. Βασιλάκη. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Διευθυντή, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο του αναιρεσίβλητου, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Σελίδα 2 από 20 Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο 1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο καταβολή παραβόλου ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ αριθμ. 914/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, το οποίο δικάζον μετ αναίρεση, ενόψει του ότι με την υπ αριθμ. 171/2006 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, που εκδόθηκε κατόπιν αιτήσεως του αναιρεσείοντος, αναιρέθηκε η προηγούμενη υπ αριθμ. 1737/2000 απόφασή του, έκανε δεκτή έφεση του αναιρεσίβλητου κατά της υπ αριθμ. 2088/1998 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά, με την οποία είχε απορριφθεί προσφυγή του ίδιου κατά της από 4-8-1997 πράξης χρέωσης του Α Τελωνείου Πειραιά, που είχε συνταχθεί επί της 7659/1997 διασαφήσεως εισαγωγής επιβατικού αυτοκινήτου από την Κύπρο, κατά το μέρος της που αφορούσε στην επιβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης ύψους 2.770.021 δραχμών και φόρου προστιθέμενης αξίας ύψους 1.848.627 δραχμών. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ αποδοχήν εφέσεως του αναιρεσίβλητου, εξαφανίσθηκε η πρωτόδικη απόφαση και ακολούθως, κατ αποδοχήν της προσφυγής του, ακυρώθηκε η ένδικη πράξη χρέωσης κατά το μέρος που αφορά στους παραπάνω φόρους (ειδικό φόρο κατανάλωσης και φόρο προστιθέμενης αξίας) και διατάχθηκε η επιστροφή σε αυτόν των παραπάνω ποσών φόρων, εντόκως από της ασκήσεως της προσφυγής. 2. Επειδή, κατά το χρόνο εισαγωγής του πιο πάνω αυτοκινήτου (4.8.1997, κατά τα κατωτέρω στη σκέψη 13 εκτιθέμενα), η Κύπρος δεν ήταν ακόμη κράτος μέλος της
Σελίδα 3 από 20 Ευρωπαϊκής Ένωσης, αλλά εκκρεμούσε η διαδικασία τελωνειακής ένωσής της με την Κοινότητα. Ειδικότερα, με το «Πρωτόκολλο για τον καθορισμό των όρων και διαδικασιών εφαρμογής του δεύτερου σταδίου της συμφωνίας σύνδεσης μεταξύ της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας και της Κυπριακής Δημοκρατίας» που συνήφθη σε συνέχεια της από 19.12.1972 συμφωνίας σύνδεσης, εγκρίθηκε δε με την απόφαση 87/607/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 21ης Δεκεμβρίου 1987 (L 393 της 31.12.1987), καθορίσθηκαν οι όροι και το χρονοδιάγραμμα για τη δημιουργία τελωνειακής ένωσης με την Κύπρο, με πρόβλεψη για πλήρη υλοποίηση στο τέλος της δεύτερης φάσης του δεύτερου σταδίου της συμφωνίας σύνδεσης (άρθρο 31), ήτοι μετά την ολοκλήρωση της πρώτης φάσης που θα έληγε σε δέκα έτη από την έναρξη ισχύος του εν λόγω πρωτοκόλλου και την πάροδο άλλων πέντε ετών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 29 του πρωτοκόλλου (άρθρο 1 παρ. 2). 3. Επειδή, με την απόφαση Δ.264/23/8.3.1985 του Υπουργού Οικονομικών (Β 139/18.3.1985) μεταφέρθηκαν στην ελληνική έννομη τάξη η οδηγία 83/183/EOK του Συμβουλίου της 28ης Μαρτίου 1983 «σχετικά με τις φορολογικές ατέλειες που εφαρμόζονται στις οριστικές εισαγωγές, από Κράτος μέλος, προσωπικών ειδών που ανήκουν σε ιδιώτες» (L 105) και ο Κανονισμός 918/83 του Συμβουλίου της 28ης Μαρτίου 1983 για τη θέσπιση του κοινοτικού καθεστώτος τελωνειακών ατελειών (L 271). Η πιο πάνω απόφαση κυρώθηκε με το άρθρο 52 παρ. 15 του ν. 1591/1986 (Α 50), αργότερα, όμως, αντικαταστάθηκε από την απόφαση Δ.245/11/ 1.3.1988 του Υπουργού Οικονομικών (Β 195/6.4.1988), με την οποία μεταφέρθηκε στην ελληνική έννομη τάξη και η οδηγία 83/181/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 28ης Μαρτίου 1983 για τον καθορισμό του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 14 παρ. 1 περ. δ της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ για την απαλλαγή από το φόρο προστιθέμενης αξίας ορισμένων οριστικών εισαγωγών αγαθών (L 105). Η υπουργική αυτή απόφαση κυρώθηκε με το άρθρο 11 παρ. 4 του ν. 1839/1989 (Α 90) και στη συνέχεια τροποποιήθηκε με το άρθρο 15 παρ. 1 του ν. 2187/1994 (Α 16), κατόπιν της απόφασης του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 2ας Αυγούστου 1993, στην υπόθεση C-9/92. Στο
Σελίδα 4 από 20 άρθρο 1 της πιο πάνω υπουργικής απόφασης Δ.245/11/1.3.1988, σε αντιστοιχία με τις σχετικές διατάξεις της οδηγίας 83/183/ΕΟΚ, ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Με την απόφαση αυτή καθορίζονται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες παρέχεται απαλλαγή από δασμούς και λοιπούς φόρους για προσωπικά είδη που εισάγονται από ιδιώτες. 2. Η απόφαση αυτή δεν παρέχει απαλλαγή από τους ειδικούς ή τους περιοδικά καταβαλλόμενους φόρους και τέλη που αφορούν την χρήση των προσωπικών ειδών στο εσωτερικό της χώρας, όπως π.χ. τέλη που εισπράττονται κατά την έκδοση άδειας κυκλοφορίας αυτοκινήτων, τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων, τέλη ραδιοφωνίας, τηλεόρασης και λοιπά». Στο δε άρθρο 2 παρ. 1 περ. β της ίδιας υπουργικής απόφασης δίδεται ο ορισμός των «λοιπών φόρων», ως εξής: «Λοιποί φόροι : Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ), οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης, καθώς και κάθε άλλη επιβάρυνση που εισπράττεται κατά την εισαγωγή για την θέση σε ανάλωση (τελωνισμό) των εισαγομένων αγαθών». Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 1 της ίδιας απόφασης, «Με την επιφύλαξη των άρθρων 4 έως 12, απαλλάσσονται από δασμούς και λοιπούς φόρους, τα προσωπικά είδη που εισάγονται από φυσικά πρόσωπα τα οποία μεταφέρουν πραγματικά τη συνήθη κατοικία τους, από άλλη χώρα, στην Ελλάδα», ενώ, εξ άλλου, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 1 αυτής, «Με την επιφύλαξη της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου, η απαλλαγή του άρθρου 3 περιορίζεται στα προσωπικά είδη τα οποία: α. εφόσον πρόκειται για μέσα μεταφοράς, βρίσκονταν στην κυριότητα του δικαιούχου προσώπου και χρησιμοποιήθηκαν από αυτό στον τόπο της προηγούμενης κατοικίας του, τουλάχιστον έξι (6) μήνες πριν μεταφέρει τη συνήθη κατοικία του στην Ελλάδα» (η παράγραφος 4 του εν λόγω άρθρου 5 δεν ενδιαφέρει εν προκειμένω). Στο άρθρο 2 παρ. 1 περ. γ της ίδιας υπουργικής απόφασης δίδεται ο ορισμός της συνήθους κατοικίας σε αντιστοιχία με τα προβλεπόμενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 6 της προαναφερόμενης οδηγίας 83/183/ΕΟΚ, ειδικότερα δε ορίζονται τα εξής: «συνήθης κατοικία : ο τόπος στον οποίο ένα άτομο διαμένει συνήθως, δηλαδή τουλάχιστον εκατόν ογδόντα πέντε (185) ημέρες, συνεχείς ή όχι, ανά ημερολογιακό έτος, λόγω προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών ή σε περίπτωση ατόμου χωρίς
Σελίδα 5 από 20 επαγγελματικούς δεσμούς, λόγω προσωπικών δεσμών, από τους οποίους προκύπτουν στενοί δεσμοί αυτού του ατόμου και του τόπου στον οποίον κατοικεί. Εν τούτοις, η συνήθης κατοικία ατόμου, του οποίου οι επαγγελματικοί δεσμοί βρίσκονται σε τόπο άλλο από τον τόπο των προσωπικών του δεσμών και το οποίο για τον λόγο αυτό, υποχρεώνεται να διαμένει διαδοχικά σε διάφορους τόπους που βρίσκονται σε δύο ή περισσότερες χώρες, θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο των προσωπικών δεσμών, με την προϋπόθεση ότι επιστρέφει τακτικά στον τόπο αυτό. Ο τελευταίος αυτός όρος δεν απαιτείται όταν το άτομο διαμένει σε μία χώρα για την εκτέλεση επαγγελματικής αποστολής με καθορισμένη διάρκεια. Η φοίτηση σε Πανεπιστήμιο ή άλλη Σχολή δεν συνεπάγεται μεταφορά συνήθους κατοικίας». Εξ άλλου, στο άρθρο 25 παρ. 1 και 2 της εν λόγω υπουργικής απόφασης (υπό το Κεφάλαιο Η ) είχαν ορισθεί τα εξής: «1. Οι απαλλαγές του άρθρου 3 της απόφασης αυτής χορηγούνται στα προσωπικά είδη που εισάγονται από Έλληνες υπηκόους με συνήθη κατοικία στην Ελλάδα, οι οποίοι αναχώρησαν από την Ελλάδα για να εργαστούν στο εξωτερικό, όπου παραμένουν εργαζόμενοι με σχέση εξαρτημένης ή όχι εργασίας, πάνω από δύο (2) συνεχή χρόνια και μετά τη λήξη της εργασίας τους επιστρέφουν στην Ελλάδα για οριστική εγκατάσταση. 2. Στα δικαιούχα πρόσωπα της προηγούμενης παραγράφου υπάγονται και οι Έλληνες δημόσιοι υπάλληλοι (περιλαμβανομένων και των διπλωματικών), οι δικαστικοί υπάλληλοι, οι αξιωματικοί, υπαξιωματικοί και οπλίτες των Ενόπλων Δυνάμεων, των Σωμάτων Ασφαλείας και του Λιμενικού Σώματος, που παραμένουν στο εξωτερικό πάνω από δύο (2) συνεχή χρόνια αποκλειστικά και μόνο για την εκτέλεση της υπηρεσίας τους και με τη λήξη της υπηρεσίας τους επιστρέφουν στην Ελλάδα με μετάθεση ή οριστικά». Σύμφωνα δε με την παρ. 1 του άρθρου 26, «Οι απαλλαγές του άρθρου 25 παρέχονται στα δικαιούχα πρόσωπα με τους όρους, τις προϋποθέσεις και τους περιορισμούς που ορίζονται στις διατάξεις των άρθρων 5 έως 11 που εφαρμόζονται κατ αναλογία και στα πρόσωπα του παρόντος Κεφαλαίου. [ ]». Επηκολούθησε ο ν. 2459/1997 «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α 17), στο άρθρο 6 του οποίου ορίσθηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής: «Καταργούνται οι διατάξεις: 1) [ ] 13) Των άρθρων 25 και 26 της
Σελίδα 6 από 20 Δ.245/11/1.3.1988 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών [ ] που αναφέρονται στην ατέλεια των προσωπικών ειδών των Ελλήνων εργαζομένων στο εξωτερικό, και μόνον όσον αφορά τα μέσα μεταφοράς. Επιβατικά αυτοκίνητα, τα οποία είχαν στην κατοχή τους στις 31.12.1996 τα πιο πάνω πρόσωπα, σε περίπτωση τελωνισμού τους εντός έξι (6) μηνών από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης θα υπολογισθεί με βάση τους συντελεστές του άρθρου 37 του ν. 1882/1990, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει. 14) [ ] Η ισχύς αυτού του άρθρου αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 1997, με εξαίρεση για τα είδη και οχήματα, για τα οποία είχαν κατατεθεί παραστατικά τελωνισμού μέχρι 31.12.1996 και συνέτρεχαν κατά την ημερομηνία κατάθεσής τους οι προβλεπόμενοι κατά περίπτωση όροι και προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής». Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 32 παρ. 1 του ν. 2523/1997 (Α 179), «Η προθεσμία που προβλέπεται από το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 13 του άρθρου 6 του ν. 2459/1997 (ΦΕΚ 17 Α ) παρατείνεται μέχρι 31.12.1997». 4. Επειδή, με την πιο πάνω Δ.245/11/1.3.1988 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών αντιμετωπίσθηκαν ενιαίως οι φορολογικές απαλλαγές κατά τις οριστικές εισαγωγές προσωπικών ειδών ιδιωτών τόσο από χώρες της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας όσο και από τρίτες χώρες. Η έννοια δε της συνήθους κατοικίας που περιέχεται στην προαναφερόμενη υπουργική απόφαση, είναι ταυτόσημη με την έννοια της συνήθους κατοικίας που περιέχεται στην οδηγία 83/183/ΕΟΚ, η οποία, όπως έγινε δεκτό στην απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 26.4.2007 (υπόθεση C - 392/05), περιλαμβάνει και την περίπτωση των δημοσίων υπαλλήλων και των μελών του προσωπικού των Ενόπλων Δυνάμεων, των Σωμάτων Ασφαλείας και του Λιμενικού Σώματος που διαμένουν μαζί με τα μέλη της οικογενείας τους επί 185 τουλάχιστον ημέρες ανά έτος σε άλλο κράτος μέλος για την εκτέλεση υπηρεσιακής αποστολής με καθορισμένη διάρκεια στο άλλο αυτό κράτος μέλος. Εν όψει τούτων, μετά την κατάργηση των άρθρων 25 και 26 της Δ.245/11/1.3.1988 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών με το άρθρο 6 του ν.
Σελίδα 7 από 20 2459/1997, οι Έλληνες δημόσιοι υπάλληλοι, αξιωματικοί κ.λπ. που παραμένουν στο εξωτερικό με αποστολή για περισσότερα από δύο συνεχή χρόνια, εξακολουθούν μεν να τυγχάνουν των αυτών ατελειών, όχι, όμως, δυνάμει των καταργηθεισών διατάξεων των άρθρων 25 και 26 της πιο πάνω υπουργικής απόφασης που παρείχαν τις εν λόγω ατέλειες και σε όσους δεν είχαν μεταφέρει τη συνήθη κατοικία τους στο εξωτερικό, αλλά δυνάμει της διάταξης του άρθρου 3 της πιο πάνω υπουργικής απόφασης, υπό τις προϋποθέσεις που τίθενται στη διάταξη αυτή, ήτοι, εφ όσον αποδεικνύεται ότι απέκτησαν συνήθη κατοικία σε άλλη χώρα, γεγονός το οποίο δεν αποκλείεται, για την ταυτότητα του λόγου σε σχέση με τα γενόμενα δεκτά από το Δ.Ε.Κ., εκ του ότι διαμένουν στην άλλη χώρα για την εκτέλεση υπηρεσιακής αποστολής με καθορισμένη διάρκεια (ΣΕ 1025, 1033/2009 7μ, 597/2011.). 5. Επειδή, εξάλλου, όπως αποφάνθηκε το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ήδη ΔΕΕ) στην προαναφερθείσα απόφαση της 26.4.2007 (υπόθεση C - 392/05), «Οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης [ ] εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της φορολογικής ατέλειας την οποία προβλέπει το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/183, εφόσον αποδεικνύεται [ ] ότι οι φόροι αυτοί επιβάλλονται συνήθως κατά την οριστική εισαγωγή, από ιδιώτες, ιδιωτικού οχήματος από άλλο κράτος μέλος. Ένα εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος ταξινόμησης [ ] εμπίπτει στο εν λόγω άρθρο 1, παράγραφος 1, εφόσον αποδεικνύεται [ ] ότι συναρτάται προς την εισαγωγή του οχήματος καθεαυτή». 6. Επειδή, το καθ ύλην πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183/ΕΟΚ του Συμβουλίου ταυτίζεται με το καθ ύλην πεδίο εφαρμογής της υπουργικής απόφασης Δ.245/11/1.3.1988. Επομένως, οι διατάξεις των άρθρων 1 και 2 της πιο πάνω υπουργικής απόφασης (βλ. σκέψη 3) έχουν την έννοια, εν όψει των εκτιθεμένων στην προηγούμενη σκέψη, ότι παρέχεται απαλλαγή, εκτός άλλων, από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, οι οποίοι επιβάλλονται συνήθως κατά την εισαγωγή, σε αντιδιαστολή με τους φόρους και τέλη που αφορούν τη χρήση των σχετικών ειδών
Σελίδα 8 από 20 στο εσωτερικό της χώρας εγκατάστασης, είναι δε αδιάφορο για την εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων, το ενδεχόμενο επιβολής των εν λόγω ειδικών φόρων κατανάλωσης επί των ιδίων ειδών και με την ευκαιρία άλλων γεγονότων, όπως λ.χ. επιβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης επί εγχωρίως παραγομένου αυτοκινήτου (ΣΕ 1025, 1033/2009 7μ., 597/2011). 7. Επειδή, με το άρθρο 1 παρ. 2 του ν. 2367/1953 «Περί τίτλων κυριότητος, ταξινομήσεως, αδειών κυκλοφορίας και φορολογίας αυτοκινήτων» (Α 82), πριν από την κατάργηση της διάταξης αυτής με το άρθρο 9 του ν.δ. 1146/1972 (Α 64), ορίσθηκαν τα εξής: «Από της ενάρξεως της ισχύος του παρόντος Νόμου και εφεξής, πλην των υπό του παρόντος νόμου προβλεπομένων εξαιρέσεων, ουδέν αυτοκίνητον όχημα επιτρέπεται όπως κυκλοφορή εν τη χώρα εφ όσον δεν έχει δεόντως ταξινομηθή παρά τω Υπουργείω Συγκοινωνιών, ως προβλέπεται εν τοις κατωτέρω, και εφ όσον δεν έχει εφοδιασθή δι αδείας κυκλοφορίας και δια πινακίδων αναγνωρίσεως του τρέχοντος έτους, ανηρτημένων επί του οχήματος καθ όν τρόπον ορίζεται υπό του παρόντος. Ουδέν αυτοκίνητον όχημα, πλην των υπό του παρόντος προβλεπομένων εξαιρέσεων, δύναται να ταξινομηθή, εφ όσον δεν έχει εκδοθή τίτλος κυριότητος επ αυτού, κατά τας διατάξεις του παρόντος νόμου και δεν έχουσι καταβληθή οι βαρύνοντες αυτό φόροι ως καθορίζονται εν τω παρόντι». Στο δε άρθρο 4 παρ. 2 του ίδιου νόμου ορίσθηκε ότι «Πλην των εν τω παρόντι αναφερομένων εξαιρέσεων ουδέν όχημα επιτρέπεται να κυκλοφορή εν τη χώρα παρά μόνον εφ όσον έχει ταξινομηθή δεόντως παρά τω Υπουργείω Συγκοινωνιών και έχει εφοδιασθή δι αδείας κυκλοφορίας και δια πινακίδων αριθμών κυκλοφορίας του τρέχοντος έτους, ανηρτημένων επί του οχήματος, καθ όν τρόπον ορίζεται εν τω παρόντι Νόμω, έχουν δε καταβληθή τα οφειλόμενα τέλη κυκλοφορίας και ταξινομήσεως». Περαιτέρω, στο άρθρο 12 ορίσθηκε ότι «Από 1ης Μαρτίου 1953 η κυκλοφορία των αυτοκινήτων οχημάτων εν γένει υπόκειται εις τα δια των διατάξεων των άρθρων 14 και 15 οριζόμενα τέλη κυκλοφορίας και πρόσθετον ειδικόν τέλος», ενώ, στο άρθρο 15 του νόμου αυτού ορίστηκε ότι «1. Οι φορολογικοί συντελεσταί των
Σελίδα 9 από 20 κατά εξάμηνον καταβλητέων τελών κυκλοφορίας ορίζονται κατά κατηγορίαν αυτοκινήτων οχημάτων ως ακολούθως [ ]. 2. Αυτοκίνητα οχήματα τιθέμενα το πρώτον εις κυκλοφορίαν εν Ελλάδι πλην των κατά την προηγουμένην παράγραφον εξαμηνιαίων τελών κυκλοφορίας, υποβάλλονται εφάπαξ εις πρόσθετον ειδικόν τέλος ίσον προς τα κατά περίπτωσιν τέλη κυκλοφορίας ενός εξαμήνου». Με την παρ. 4 του άρθρου 6 του ν.δ. 3839/1958 (Α 143) προστέθηκε εδάφιο στο τέλος της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν.δ. 2367/1953, ως εξής: «Δια την καταβολήν του κατά την παρούσαν παράγραφον ειδικού τέλους ως έναρξις της εν Ελλάδι κυκλοφορίας λαμβάνεται η χρονολογία κατά την οποίαν το αυτοκίνητον όχημα υπήχθη εις τέλη κυκλοφορίας», η παράγραφος δε αυτή αναριθμήθηκε ως παρ. 7 με την παρ. 1 του άρθρου 17 του ν. 1326/1983 (Α 19). Ακολούθως, στο άρθρο 20 του ν.δ. 2367/1953 ορίσθηκε ότι: «1. Δια παν ταξινομούμενον κατά τας διατάξεις του άρθρου 4 του παρόντος νόμου αυτοκίνητον όχημα απευθύνεται υπό της υπηρεσίας ήτις ενήργησε την ταξινόμησιν σχετικόν σημείωμα προς τον Οικον. Έφορον [ ]. Επί τη βάσει του σημειώματος τούτου, ο Οικον. Έφορος υπολογίζει τα τέλη κυκλοφορίας του αυτοκινήτου ως και το πρόσθετον ειδικόν τέλος, προκειμένου περί αυτοκινήτου τιθεμένου το πρώτον εις κυκλοφορίαν εν Ελλάδι, διαβιβάζει δε το σημείωμα τούτο προς τον Ταμίαν δια την είσπραξιν των οφειλομένων τελών κυκλοφορίας και προσθέτου ειδικού τέλους. Άμα τη εκ μέρους του υποχρέου καταβολή των οφειλομένων τελών, το σημείωμα τούτο επιστρέφεται προς τον Οικον. Έφορον, ειδοποιείται δε η αρμοδία Υπηρεσία του Υπουργείου Συγκοινωνιών, ίνα προβή εις την έκδοσιν της αδείας κυκλοφορίας του αυτοκινήτου. 2. [ ] 3. [ ] 4. [ ] 5. Ουδεμία άδεια κυκλοφορίας αυτοκινήτου οχήματος εκδίδεται εφόσον δεν ήθελον καταβληθή τα τέλη του εξαμήνου εντός του οποίου εκδίδεται η άδεια κυκλοφορίας ή αι απαιτηταί δόσεις των τελών του εξαμήνου τούτου, ως και το πρόσθετον ειδικόν τέλος, δι` αυτοκίνητα τιθέμενα το πρώτον εις κυκλοφορίαν εν Ελλάδι, και δεν έχουν εξοφληθή αι τυχόν οφειλαί εκ τελών προγενεστέρων εξαμήνων. 6. [ ] 7. [ ] 8. [ ]». Τέλος, στο άρθρο 21 προβλέπεται ο τρόπος καταβολής των τελών κυκλοφορίας, στο δε άρθρο 25, πριν από την κατάργησή του με το άρθρο 38 του πιο πάνω ν. 1326/1983,
Σελίδα 10 από 20 η καταβολή των τελών ταξινόμησης. Με το άρθρο 3 του ν.δ. 3829/1958 (Α 126) καθορίσθηκε το ύψος του εφάπαξ πρόσθετου ειδικού τέλους που προβλέφθηκε στο άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 2367/1953 σύμφωνα με κλίμακα με βάση την τιμή του εργοστασίου (franco-usine). Με το ν. 4288/1963 (Α 48) κυρώθηκε η 173/1962 πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «περί διαρρυθμίσεως του εφ άπαξ προσθέτου ειδικού τέλους [ ]», το οποίο καθορίσθηκε κλιμακούμενο με βάση τον κυλινδρισμό της μηχανής. Με το ν.δ. 341/1974 (Α 60) επιβλήθηκε φόρος πολυτελείας σύμφωνα με το άρθρο 4 του ν. 2416/1953 (Α 127) στα καινούργια αυτοκίνητα με βάση την δασμολογητέα αξία και τον κυλινδρισμό της μηχανής, σύμφωνα με ορισμένη κλιμάκωση, ο οποίος, όμως, καταργήθηκε από την έναρξη ισχύος του ν. 363/1976. Ο νόμος αυτός (363/1976), που έχει τίτλο «περί διαρρυθμίσεως των επί των αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως επιβαλλομένων φόρων» (Α 152), προέβλεψε την επιβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης επί των εισαγομένων από το εξωτερικό αυτοκινήτων, επί τη βάσει του κυλινδρισμού του κινητήρα και της διαμορφούμενης φορολογητέας αξίας (άρθρο 1). Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 1 του πιο πάνω νόμου, η φορολογητέα αξία «διαμορφούται εκ της αθροίσεως των κάτωθι στοιχείων: α) (όπως ισχύει μετά την προσθήκη εδαφίου με την παρ. 2 του άρθρου 24 του ν. 1473/1984, Α 127) Της τιμής χονδρικής πωλήσεως υπό του κατασκευαστού οίκου (...) του αυτοκινήτου. [ ] Για τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα λαμβάνεται η πιο πάνω τιμή χονδρικής και λιανικής πώλησης του χρόνου κυκλοφορίας του αυτοκινήτου στη διεθνή αγορά. Από την τιμή χονδρικής πώλησης μετά τη σύγκρισή της με την τιμή λιανικής πώλησης και την ενδεχόμενη προσαρμογή της, εκπίπτει λόγω φθοράς από τη συνήθη χρήση ποσοστό 5% για κάθε χρόνο χρήσης που δεν μπορεί να υπερβεί το 20%. Σε περίπτωση που το αυτοκίνητο φέρει βλάβη ή φθορά που δεν οφείλεται στη συνήθη χρήση μπορεί να εκπίπτει επιπλέον και μόνο μια φορά ποσοστό μέχρι 5% κατά ανώτατο όριο». Περαιτέρω, στο άρθρο 3 (του ίδιου ν. 363/1976) προσδιορίσθηκε το εφ άπαξ πρόσθετο τέλος της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 2367/1953 επί τη βάσει του κυλινδρισμού του κινητήρα του αυτοκινήτου, ενώ, από 1.1.1994, υπολογίζεται ως ποσοστό επί της φορολογητέας
Σελίδα 11 από 20 αξίας για την επιβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 7 και 17 παρ. 3 περ. β του προαναφερθέντος ν. 2187/1994. Με το άρθρο 4 παρ. 1 του ν. 1573/1985 (Α 201) ο ειδικός φόρος κατανάλωσης του ν. 363/1976 επεβλήθη και επί των εγχωρίως παραγομένων αυτοκινήτων. Στο μεταξύ, ειδικώς για τα καινούργια επιβατικά αυτοκίνητα αντιρρυπαντικής τεχνολογίας, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης ναι μεν συνεχίζει να υπολογίζεται επί τη βάσει της φορολογητέας αξίας, όπως αυτή διαμορφώνεται σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 1 του ν. 363/1976, ωστόσο με μειωμένους συντελεστές, δυνάμει του άρθρου 37 του ν. 1882/1990 (Α 43, διόρθ. Α 51/1990), οι οποίοι τροποποιήθηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 10 του ν. 2093/1992 (Α 181) και αναπροσαρμόσθηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 2 του πιο πάνω ν. 2187/1994. Εξ άλλου, στον ισχύοντα κατά τον κρίσιμο χρόνο ν. 2127/1993 «Εναρμόνιση προς το κοινοτικό δίκαιο του φορολογικού καθεστώτος των πετρελαιοειδών προϊόντων, αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών και βιομηχανοποιημένων καπνών και άλλες διατάξεις» (Α 48) που μετέφερε στην Ελληνική έννομη τάξη την οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου (L 76), ορίσθηκαν τα εξής σε σχέση με την επιβολή φόρου κατανάλωσης στα εισαγόμενα από τα Κράτη μέλη αυτοκίνητα: στο άρθρο 75 ότι «Αυτοκίνητα οχήματα και μοτοσυκλέτες, που πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 9 και 10 της Συνθήκης Ε.Ο.Κ. και αποστέλλονται ή μεταφέρονται στο εσωτερικό της χώρας από άλλα Κράτη - Μέλη της Κοινότητας, υπόκεινται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης που προβλέπεται για τα εισαγόμενα ή εγχωρίως παραγόμενα αντίστοιχα οχήματα». Ακολούθως, στο άρθρο 76 ορίζεται ότι «Για την εφαρμογή του παρόντος νόμου νοούνται ως: α) "Αποστολή ή μεταφορά": - Κάθε αποστολή ή μεταφορά, που αρχίζει σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ο.Κ. και καταλήγει στο εσωτερικό της χώρας. Η έννοια της μεταφοράς περιλαμβάνει και τα οχήματα που μεταφέρονται αυτοδύναμα. β) [ ]», στο δε επόμενο άρθρο 77 (Χρόνος γένεσης φορολογικής υποχρέωσης και απαιτητό του φόρου) ορίζεται ότι: «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η είσοδος του οχήματος στο εσωτερικό της χώρας. 2. Ο φόρος καθίσταται απαιτητός την 15η ημέρα του επόμενου μήνα από αυτόν κατά τον οποίο
Σελίδα 12 από 20 γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση. Σε περίπτωση υποβολής, προ της ημέρας αυτής, της Ειδικής Δήλωσης της παρ. 2 του άρθρου 80, ο φόρος καθίσταται απαιτητός την ημερομηνία αποδοχής της Ειδικής Δήλωσης. 3. Για τα οχήματα που έχουν υπαχθεί στα καθεστώτα των παρ. 1 και 2 του άρθρου 84 του παρόντος, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης και ο Φ.Π.Α. καθίστανται απαιτητοί κατά την έξοδο των οχημάτων, έστω και αντικανονικά, από τα καθεστώτα αυτά». Στη συνέχεια στο άρθρο 78 (Φορολογητέα αξία) ορίζεται ότι: «1. Οι διατάξεις περί φορολογητέας αξίας για την επιβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στα εισαγόμενα επιβατικά και φορτηγά αυτοκίνητα, αυτοκίνητα τύπου JEEP και μοτοσυκλέτες εφαρμόζονται ανάλογα και για τα αντίστοιχα οχήματα του άρθρου 75. 2. [ ]», στο δε άρθρο 79 (Μεταφορά - Αποστολή - Άφιξη οχημάτων), ορίζεται στην παρ. 1, όπως ισχύει μετά την προσθήκη φράσης στο τέλος του πρώτου εδαφίου αυτής με την παρ. 5 του άρθρου 2 του ν. 2443/1996 (Α 265), ότι: «1. Τα οχήματα του άρθρου 75, κατά την άφιξή τους στον πρώτο τόπο προορισμού, δηλώνονται στην πλησιέστερη τελωνειακή αρχή, εντός προθεσμίας δύο (2) εργάσιμων ημερών. Υπόχρεοι στη δήλωση αυτήν είναι ο ιδιοκτήτης ή ο παραλήπτης των οχημάτων ή ο νόμιμος αντιπρόσωπός τους ή το πρόσωπο, στην κατοχή του οποίου τίθενται τα οχήματα», στη δε παρ. 2 ότι: «Όταν τα παραπάνω οχήματα μεταφέρονται, αυτοδύναμα, στο εσωτερικό της χώρας, δηλώνονται αμέσως από το πρόσωπο που πραγματοποίησε την είσοδο αυτή, στην πλησιέστερη τελωνειακή αρχή». Περαιτέρω, στο άρθρο 80 (Βεβαίωση και είσπραξη του φόρου - Πιστοποιητικά ταξινόμησης) ορίζεται ότι: «1. Υπόχρεος στην καταβολή του φόρου είναι ο ιδιοκτήτης του οχήματος ή ο νόμιμος αντιπρόσωπός του. 2. Για τη βεβαίωση και είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης και του φόρου προστιθέμενης αξίας ή για τη χορήγηση οριστικής απαλλαγής, υποβάλλεται στην αρμόδια τελωνειακή αρχή ειδική δήλωση, μέχρι και την επόμενη εργάσιμη ημέρα από εκείνη κατά την οποία ο φόρος κατέστη απαιτητός και οπωσδήποτε πριν από την έκδοση της άδειας κυκλοφορίας. Προκειμένου περί των οχημάτων των παρ. 1 και 2 του άρθρου 84, η ειδική δήλωση υποβάλλεται κατά την έξοδο αυτών από τα ανασταλτικά καθεστώτα. Με την ειδική δήλωση, που αποτελεί τίτλο υπέρ του
Σελίδα 13 από 20 Δημοσίου, συνεισπράττεται και ο οφειλόμενος φόρος προστιθέμενης αξίας. 3. [ ] 4. Μετά την είσπραξη των οφειλόμενων φόρων ή τη νόμιμη οριστική απαλλαγή από αυτούς, εκδίδονται από την αρμόδια τελωνειακή αρχή αποδεικτικό είσπραξης και πιστοποιητικό ταξινόμησης του οχήματος. 5. [ ]» και στο άρθρο 83 (Οριστικές απαλλαγές) ορίζεται ότι «Η μερική ή ολική απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, που προβλέπεται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις, στα οχήματα που εισάγονται οριστικά από τρίτες χώρες, εφαρμόζεται και στα οχήματα του άρθρου 75, υπό τους αυτούς όρους και προϋποθέσεις». Επίσης, στο άρθρο 89 (Εφάπαξ πρόσθετο τέλος) ορίζεται ότι: «1. Στο προβλεπόμενο από τις κείμενες διατάξεις εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος, για τα εισαγόμενα και εγχωρίως παραγόμενα οχήματα υπάγονται ανάλογα και τα όμοια οχήματα αποστέλλονται ή μεταφέρονται στο εσωτερικό της χώρας από άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας. 2. Η αρμοδιότητα της βεβαίωσης και είσπραξης του εφάπαξ πρόσθετου ειδικού τέλους ασκείται, από 1.1.1993, από τις τελωνειακές αρχές. [ ]». 8. Επειδή, εν όψει των εκτιθεμένων στην έκτη σκέψη, η επιβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί αυτοκινήτου που εισάγεται από άλλη χώρα στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του ν. 2127/1993, συναρτάται με το γεγονός της εισαγωγής του, ασυνδέτως προς τη χρήση του εντός της Ελληνικής επικρατείας. Σε αντίθεση με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος, όπως συνάγεται από τις (επίσης παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη) διατάξεις των άρθρων 15 και 20 του ν. 2367/1953, καταβάλλεται προκειμένου να εκδοθεί άδεια κυκλοφορίας από το Υπουργείο Μεταφορών για αυτοκίνητο που τίθεται το πρώτον σε κυκλοφορία στην Ελλάδα είτε καινουργές είτε μεταχειρισμένο και υπολογίζεται επί της φορολογητέας αξίας για την επιβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης σε ποσοστό ανάλογα με τον κυλινδρισμό του κινητήρα του οχήματος. Το τέλος αυτό συνεισπράττεται με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης από τις αρμόδιες τελωνειακές αρχές σε περίπτωση εισαγωγής αυτοκινήτου, κατά την εισαγωγή τούτου, δεν έχει, όμως, ως γενεσιουργό λόγο την
Σελίδα 14 από 20 εισαγωγή αλλά την αρχική ταξινόμηση ενός καινουργούς ή μεταχειρισμένου οχήματος στην Ελλάδα, συνάπτεται δε άμεσα με τη θέση του οχήματος στην κυκλοφορία, εφόσον η πληρωμή του αποτελεί νόμιμη προϋπόθεση για τη χορήγηση άδειας κυκλοφορίας. (ΣΕ 1025, 1033/2009 7μ, 597/2011.). 9. Επειδή, εξ άλλου, με την οδηγία 83/181/ΕΟΚ απαλλάσσονται του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την εισαγωγή, τα προσωπικά είδη που ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα τα οποία μεταφέρουν τη συνήθη κατοικία τους από χώρα εκτός της Κοινότητας σε κράτος μέλος της Κοινότητας. Άλλωστε, στην απόφαση Δ.245/11/1.3.1988 του Υπουργού Οικονομικών, η οποία, κατά τα εκτιθέμενα στην τρίτη σκέψη, εκδόθηκε κατ επίκληση και της πιο πάνω οδηγίας, αναφέρεται ρητώς ως φόρος από τον οποίο απαλλάσσονται τα φυσικά πρόσωπα που εμπίπτουν στο Κεφάλαιο Β αυτής, ο φόρος προστιθέμενης αξίας, υπό τις αυτές προϋποθέσεις που έχουν τεθεί και για τους λοιπούς φόρους (όπως λ.χ. για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης) (ΣΕ 597/2011). 10. Επειδή, στο άρθρο 21 του κ.δ. «περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου» της 26.6/10.7.1944 (Α 139) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής ορίζεται εις 6% ετησίως, πλην εάν άλλως ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής». Η ως άνω διάταξη διατηρήθηκε σε ισχύ με το τέταρτο εδάφιο του άρθρου 109 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α 164), στο οποίο προβλέπονται τα εξής: «Με διάταγμα, ύστερα από πρόταση των υπουργών Δικαιοσύνης, Οικονομικών και Εθνικής Οικονομίας, ορίζεται κάθε φορά το ποσοστό του νόμιμου τόκου ή του τόκου υπερημερίας. Με όμοιο διάταγμα μπορεί να ορίζεται το ανώτατο κάθε φορά ποσοστό τόκου που οφείλεται από δικαιοπραξία. Προκειμένου για οφειλή από δικαιοπραξία, ο συμφωνημένος με αυτή θεμιτός τόκος ισχύει και για την υπερημερία που επήλθε, αν είναι ανώτερος από τον τόκο υπερημερίας. Εξακολουθούν να ισχύουν οι ειδικές διατάξεις που κανονίζουν διαφορετικά το ποσοστό ή την έναρξη του τόκου ως προς τις οφειλές ή τις απαιτήσεις του δημοσίου, των δήμων, των κοινοτήτων ή άλλων νομικών
Σελίδα 15 από 20 προσώπων δημόσιου δικαίου». 11. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 (Α 127), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993 (Α 24), ορίζονται τα εξής: «Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, ή πρόστιμο, που έχει καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου. Επιφυλασσομένων των κατά περίπτωση κειμένων διατάξεων για την επιβολή πρόσθετων φόρων, το οφειλόμενο ποσό με βάση απόφαση ανώτερου δικαστηρίου ή λόγω διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς προσαυξάνεται με επιτόκιο των έντοκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, που ισχύει κατά το χρόνο της νέας βεβαιώσεως για το χρονικό διάστημα από της ανωτέρω επιστροφής μέχρι της νέας αυτής βεβαιώσεως. Τα αυτά ισχύουν σε περίπτωση επιστροφής φόρου βάσει δηλώσεως, η οποία ελέγχεται ανακριβής». 12. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, προβλέπεται η επιστροφή εντόκως, και, συγκεκριμένα, με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, φόρων, δασμών και συναφών προστίμων, που, σύμφωνα με οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, έχουν καταβληθεί αχρεωστήτως. Στην περίπτωση αυτή η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο του οριζομένου στις ανωτέρω διατάξεις εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου από την κοινοποίηση στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης και εφ όσον συντρέχουν οι προβλεπόμενες στις ως άνω διατάξεις προϋποθέσεις. Με την 2190/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι οι ως άνω ειδικές διατάξεις του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, ισχύουν για αξιώσεις του
Σελίδα 16 από 20 φορολογουμένου προς επιδίκαση τόκων κατά την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων. Ως εκ τούτου, για το ζήτημα αυτό δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 340 έως 346 και 910-911 του Αστικού Κώδικα. Με την ίδια απόφαση κρίθηκε περαιτέρω ότι οι εν λόγω διατάξεις, κατά το μέρος που ορίζουν ότι, επί επιστροφής φόρων, δασμών κλπ., που κατεβλήθησαν αχρεωστήτως κατά τα κριθέντα με οριστική δικαστική απόφαση, η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης, έχουν ως συνέπεια τη μη προσήκουσα αποκατάσταση της περιουσιακής ζημίας του αχρεωστήτως καταβαλόντος τον φόρο, η οποία προκλήθηκε από τη διαγνωσθείσα ως εξαρχής αχρεώστητη καταβολή του φόρου, περιέχουν, δε, ως εκ τούτου ρύθμιση ασύμβατη τόσο με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημοσίων βαρών, όσο και με τα άρθρα 17 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (κυρ. ν.δ. 53/1974, Α 256) περί προστασίας της ιδιοκτησίας και, κατ ακολουθίαν, ανίσχυρη. Κρίθηκε, τέλος, ότι εν όψει της αντισυνταγματικότητας κατά το μέρος αυτό των εν λόγω διατάξεων, ο χρόνος έναρξης της τοκοφορίας ρυθμίζεται από την προγενέστερη διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή και σε περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική, εφ όσον δεν ορίζεται διαφορετικά από ειδικές διατάξεις, κατά την έννοια της οποίας, τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται το αίτημα για επιστροφή φόρου κ.λπ. που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως. Περαιτέρω, με την αυτή 2190/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Δικαστηρίου κρίθηκε ότι οι ίδιες διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, κατά το μέρος που προβλέπουν, επί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, δασμών και συναφών προστίμων, την καταβολή τόκων με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, δεν αντίκεινται στα άρθρα 4 παρ.1, 4 παρ. 5, 78 παρ.1 του Συντάγματος και 1 του 1ου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ.
Σελίδα 17 από 20 13. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: Ο αναιρεσίβλητος, αξιωματικός του Λιμενικού Σώματος είχε εγκατασταθεί και υπηρετούσε ως Προξενικός Λιμενάρχης Αμμοχώστου στην Κύπρο, κατά το χρονικό διάστημα από 11-5-1995 έως 31-7-1997, μαζί με την οικογένειά του. Κατά την εκεί παραμονή του και ειδικότερα την 1-11-1996 αγόρασε από τη Γερμανία ένα μεταχειρισμένο αυτοκίνητο.., τύπου C 180, 1799 κ.εκ. Στις 4.8.1997 κατέθεσε στο Τελωνείο Α Πειραιά την 7659/1997 διασάφηση εισαγωγής για τον εκτελωνισμό του παραπάνω αυτοκινήτου. Με την από 4-8-1997 πράξη χρέωσης επί της διασαφήσεως αυτής επιβλήθηκαν σε βάρος του διάφορες επιβαρύνσεις, συνολικού ποσού 5.568.420 δραχμών, που καταβλήθηκαν με το 248916/1997 αποδεικτικό είσπραξης, μεταξύ δε αυτών περιλαμβανόταν α) ειδικός φόρος κατανάλωσης, ύψους 2.770.021 δραχμών και β) φόρος προστιθέμενης αξίας, ύψους 1.848.627 δραχμών. Προσφυγή του αναιρεσίβλητου κατά της παραπάνω πράξης χρέωσης ως προς τα δύο παραπάνω ποσά απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση. Εφεση του αναιρεσίβλητου κατά της απόφασης αυτής έγινε δεκτή με την 1737/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, η τελευταία όμως αυτή απόφαση αναιρέθηκε με την 171/2006 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Το διοικητικό εφετείο Πειραιά, δικάζον ακολούθως μετ αναίρεση, έκανε δεκτή την έφεση και, εξαφανίζοντας την πρωτόδικη απόφαση, δέχθηκε την προσφυγή και ακύρωσε την προσβληθείσα με αυτήν ένδικη πράξη κατά το πιο πάνω κεφάλαιό της, διατάσσοντας την επιστροφή στον αναιρεσίβλητο των πιο πάνω ποσών που κρίθηκε ότι είχαν καταβληθεί αχρεωστήτως, εντόκως από της ασκήσεως της προσφυγής. Όπως ειδικότερα έκρινε το δικάσαν εφετείο, η επιβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί αυτοκινήτου που εισάγεται από άλλη χώρα στην Ελλάδα, συναρτάται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2127/1993, με το γεγονός της εισαγωγής του. Περαιτέρω, έκρινε ότι, εφόσον, κατά την παραπάνω απόφαση του ΔΕΚ, οι δημόσιοι υπάλληλοι, οι στρατιωτικοί κλπ έχουν κατά την εκτέλεση υπηρεσιακής αποστολής με καθορισμένη διάρκεια σε άλλο κράτος μέλος τη συνήθη κατοικία τους σε αυτό το κράτος μέλος, με
Σελίδα 18 από 20 συνέπεια να δικαιούνται κατά τη μεταφορά της συνήθους κατοικίας τους στην Ελλάδα τις προβλεπόμενες φορολογικές ατέλειες στις οριστικές εισαγωγές οχημάτων στη χώρα, τούτο αυτό ισχύει, για την ταυτότητα του νομικού λόγου, και προκειμένου για τους δημόσιους υπαλλήλους, στρατιωτικούς κλπ που έχουν τη συνήθη κατοικία τους κατά την εκτέλεση της αποστολής τους σε κράτος εκτός της κοινότητας και μεταφέρουν τη συνήθη κατοικία τους στην Ελλάδα, αφού, στην τελευταία αυτή περίπτωση, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της ΑΥΟ Δ.245/1998, που επίσης προβλέπουν απαλλαγή κατά την οριστική εισαγωγή στη χώρα προσωπικών ειδών από άλλη χώρα τόσο από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης όσο και από τον Φ.Π.Α. Εν όψει αυτών, δέχθηκε περαιτέρω ότι, στην προκείμενη περίπτωση, ο αναιρεσίβλητος είχε πράγματι τη μόνιμη κατοικία του στην Κύπρο κατά το διάστημα από 11-5-1995 έως 31-7-1997, εφόσον δε, περαιτέρω, κατείχε το αυτοκίνητο που αγόρασε εκεί (1.11.1996) τουλάχιστον 6 μήνες πριν από τη μεταφορά της κατοικίας του στην Ελλάδα (31.7.1997), εδικαιούτο της ένδικης απαλλαγής από τους παραπάνω φόρους, παρά την κατάργηση των άρθρων 25 και 26 της ΑΥΟ Δ. 245/1998 με το άρθρο 6 του ν. 2459/1997. 14. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στη δεύτερη σκέψη, κατά το χρόνο εισαγωγής του ένδικου αυτοκινήτου από τον αναιρεσίβλητο στην Ελλάδα (έτος 1997), η Κύπρος δεν ήταν κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αλλά εκκρεμούσε η διαδικασία τελωνειακής ένωσής της με την Κοινότητα. Κατά συνέπεια, ο αναιρεσίβλητος δεν είχε τη δυνατότητα να επικαλεσθεί την εφαρμογή, στην περίπτωσή του, της οδηγίας 83/183/ΕΟΚ, η οποία αφορά τη μεταφορά συνήθους κατοικίας από άλλο κράτος μέλος. Όμως, ο αναιρεσίβλητος δικαιούται απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και τον φόρο προστιθέμενης αξίας, κατά τα εκτιθέμενα στην όγδοη και ένατη σκέψη, δυνάμει των διατάξεων της οδηγίας 83/181/ΕΟΚ και της απόφασης Δ.245/11/1.3.1988 του Υπουργού Οικονομικών.
Σελίδα 19 από 20 15. Επειδή, περαιτέρω, εφ όσον, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στην τέταρτη σκέψη, δημόσιοι υπάλληλοι, μεταξύ των οποίων και αξιωματικοί των ενόπλων δυνάμεων, όπως ο αναιρεσίβλητος, που διαμένουν μαζί με τα μέλη της οικογένειάς τους επί 185 τουλάχιστον ημέρες ανά έτος σε άλλη χώρα για την εκτέλεση υπηρεσιακής αποστολής με καθορισμένη διάρκεια στην άλλη αυτή χώρα, έχουν, κατά τη διάρκεια της αποστολής τους αυτής, τη συνήθη κατοικία τους, κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 3 της Δ.245/11/1.3.1988 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών που ταυτίζεται με την έννοια της διάταξης του άρθρου 6 παράγραφος 1 της οδηγίας 83/183/ΕΟΚ, στην άλλη αυτή χώρα, ο αναιρεσίβλητος δεν εκωλύετο ως εκ της ιδιότητάς του να αποκτήσει «συνήθη κατοικία» στην Κύπρο κατά τη διάρκεια της υπηρεσιακής αποστολής του στη χώρα αυτή, δυνάμει της διάταξης του άρθρου 3 της εν λόγω υπουργικής απόφασης, υπό τις προϋποθέσεις που τίθενται στη διάταξη αυτή, παρά την κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 25 και 26 της πιο πάνω υπουργικής απόφασης που παρείχαν τις εν λόγω ατέλειες και σε όσους δεν είχαν μεταφέρει τη συνήθη κατοικία τους στο εξωτερικό. Συνεπώς, εφόσον στην προκείμενη περίπτωση, το δικάσαν διοικητικό εφετείο διαπίστωσε ότι ο αναιρεσίβλητος είχε πράγματι αποκτήσει κατά το πιο πάνω διάστημα τη συνήθη κατοικία του στην Κύπρο, νομίμως έκρινε, περαιτέρω, ότι, παρά την κατάργηση των άρθρων 25 και 26 της παραπάνω Α.Υ.Ο, μη νόμιμα καταλογίσθηκαν σε βάρος του οι ένδικοι φόροι, αβασίμως δε προβάλλονται από το αναιρεσείον Δημόσιο τα αντίθετα. 16. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται, περαιτέρω, ότι μη νομίμως κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης συναρτάται με την οριστική εισαγωγή του επιβατηγού οχήματος, αφού ο φόρος αυτός, επιβαλλόμενος όχι κατά τη διάβαση των συνόρων αλλά την 15η ημέρα του επόμενου μήνα από αυτόν, κατά τον οποίο γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση, με απώτατο χρονικό σημείο ανάληψης την έκδοση της άδειας κυκλοφορίας, συναρτάται με τη χρήση και κυκλοφορία του επιβατηγού οχήματος. Ο λόγος αυτός είναι, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στη σκέψη 8, αβάσιμος και απορριπτέος.
Σελίδα 20 από 20 17. Επειδή, τέλος, εν όψει όσων έγιναν ανωτέρω δεκτά (σκέψη 12), αβασίμως προβάλλεται περαιτέρω, ότι έσφαλε η αναιρεσιβαλλόμενη, η οποία δεν εφήρμοσε τις ειδικές διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 2120/1993, που προσδιορίζουν τον χρόνο έναρξης της τοκοφορίας μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου από την κοινοποίηση της δικαστικής απόφασης που κρίνει ότι δεν οφείλεται ο φόρος. 18. Επειδή, και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί. Απορρίπτει την αίτηση. Δ ι ά τ α ύ τ α Επιβάλλει σε βάρος του Δημοσίου τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσίβλητου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ. Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 29 Οκτωβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Ιανουαρίου 2015. Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου Π.Β.