ιδιαιτέρου ενδιαφέροντος θέματα

ΕΡΕΥΝΑ - ΚΡΙΤΙΚΗ - ΕΡΜΗΝΕΙΑ ιδιαιτέρου ενδιαφέροντος θέματα των ΘεόδωρουΠ.Φορτσάκη, Καθηγητή Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ, τ. πρύτανη ΕΚΠΑ ΓεώργιουΣ.Μυλωνογιάννη, δικηγόρου* Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της λιγότερο επαχθούς φορολογικής κύρωσης Ανίσχυρες οι μεταβατικές διατάξεις του Ν.4337/2015 1 διάγραμμα ύλης Α) Εισαγωγή 1523 Β) Η φύση των φορολογικών κυρώσεων 1524 Β1) Νομολογία ΕΔΔΑ-ΔΕΕ 1524 Β2) Εσωτερικό δίκαιο-νομολογία 1524 Γ) Πεδίο εφαρμογής στις φορολογικές υποθέσεις-προϋποθέσεις 1526 Δ) Οι φορολογικές κυρώσεις πριν και μετά τον Ν.4337/2015 1528 Ε) Οι μεταβατικές διατάξεις για τις φορολογικές κυρώσεις 1529 Ε1) Άρθρο 7 παρ. 3στ και 5 Ν.4337/2015 1529 Ε2) Άρθρο 7 παρ 3α και παρ 5 Ν.4337/2015 1531 Ε3) Άρθρο 7 παρ 3β και παρ 5 Ν.4337/2015 1531 Ε4) Άρθρο 7 παρ. 3γ και παρ. 5 Ν.4337/2015 1531 Ε5) Άρθρο 7 παρ. 3δ, παρ. 3ε και παρ. 5 Ν.4337/2015 1532 Ε6) Άρθρο 7 παρ. 4 και παρ. 5 Ν.4337/2015 1532 ΣΤ) Οι μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 1 σε σχέση με τις κυρώσεις του άρθρου 3 παρ. 6, 7, 8 και 9 του Ν.4337/2015 1533 Ζ) Οι μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 2 του Ν.4337/2015 1534 Συμπέρασμα 1534 Α) Εισαγωγή Το ζήτημα της αναδρομικής εφαρμογής της λιγότερο αυστηρής φορολογικής κύρωσης έχει απασχολήσει τα τελευταία χρόνια τόσο την Ευρωπαϊκή όσο και την Ελληνική * Ο Γεώργιος Μυλωνογιάννης είναι εταίρος της Δικηγορικής Εταιρείας «Φορτσάκης, Διακόπουλος, Μυλωνογιάννης & Συνεργάτες». 1 Δ.Φ.Ν. 2015, σελ. 1320 επ. Τόμος 69 1523

νομολογία. Η διαμορφωθείσα νομολογία του ΕΔΔΑ, του ΔΕΚ, και του ΣΤΕ απηχεί ουσιαστικά την προϊούσα προσαρμογή αρχών και εννοιών του ποινικού δικαίου στο διοικητικό δίκαιο. Στο πλαίσιο αυτό, η αναδρομική εφαρμογή της ηπιότερης φορολογικής κύρωσης που αποτελεί ειδικότερη έκφραση της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής των ευνοϊκότερων διοικητικών κυρώσεων αποτελεί πλέον πάγια νομολογία του ΔΕΕ και του ΕΔΔΑ. Υπό το φως της ανωτέρω νομολογίας, παρουσιάζει σημαντικό ενδιαφέρον το νέο καθεστώς των κατά κανόνα επιεικέστερων φορολογικών κυρώσεων που εισάγει ο Νόμος 4337/2015 της 17-10-2015. Με το νόμο αυτό είτε καταργήθηκαν, είτε τροποποιήθηκαν επί το επιεικέστερον κυρώσεις για περιπτώσεις φορολογικών παραβάσεων. Αντικείμενο της παρούσας μελέτης αποτελούν οι μεταβατικές διατάξεις του Ν.4337/2015 που αφορούν κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας πριν την ψήφισή του. Στις περισσότερες περιπτώσεις τέτοιων προϋφιστάμενων φορολογικών παραβάσεων, ο Ν.4337/2015 είτε σιωπά επί της τύχης των προηγουμένων δυσμενέστερων κυρώσεων, είτε προβλέπει τροποποίησή τους με αναδρομική ισχύ. Στη δεύτερη περίπτωση οι κυρώσεις καθίστανται μεν επιεικέστερες σε σχέση με τις προ της τροποποιήσεώς τους ισχύουσες, αλλά συνεχίζουν να είναι δυσμενέστερες σε σύγκριση με τις κυρώσεις που εισάγει ο νέος Νόμος 4337/2015 από της θέσεώς του σε ισχύ και εφεξής. Β) Η φύση των φορολογικών κυρώσεων Β1. Νομολογία ΕΔΔΑ-ΔΕΕ Σύμφωνα με την πάγια νομολογία του ΔΕΕ, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κύρωσης απορρέει από τις κοινές συνταγματικές παραδόσεις των Κρατών Μελών και επομένως αποτελεί γενική αρχή του Κοινοτικού Δικαίου, της οποίας την τήρηση διασφαλίζει το ΔΕΕ και ο Εθνικός Δικαστής υποχρεούται να τηρεί (βλ. ΔΕΕ Jager C-420/06 Σκέψη 59, Campina C-45/06 Σκέψεις 32, 33, Berlusconi C-387-02 Σκέψεις 66-69). Περαιτέρω, σύμφωνα με την πάγια νομολογία του ΕΔΔΑ, οι φορολογικές κυρώσεις, ανεξαρτήτως ποσού συνιστούν ποινικές υποθέσεις, κατά την έννοια του άρθρου 6 και επομένως του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ (βλ. Μείζων Σύνθεσις ΕΔΔΑ Jussila, 23-1-2006, 73503/01, Σκέψεις 38, 43). Ειδικότερα στην ανωτέρω απόφαση του ΕΔΔΑ αναφέρεται ότι εφόσον η φορολογική κύρωση αποσυνδέεται από τον αποζημιωτικό της σκοπό και συνιστά ποινολόγηση προς αποτροπή επαναδιάπραξης της παράβασης, θα πρέπει να αντιμετωπίζεται κατά τρόπο όμοιο προς τις γνήσιες ποινικές κυρώσεις. Η ανάλυση αυτή αποδίδει απόλυτα τη φύση των εξεταζόμενων φορολογικών κυρώσεων οι οποίες, τουλάχιστον μέχρι την εισαγωγή του Ν.4174/2015, ήταν απολύτως αποσυνδεδεμένες προς οποιαδήποτε αποζημιωτική λειτουργία. Επιπλέον, ο Ποινικός χαρακτήρας τους υπογραμμιζόταν από τη σύνδεσή τους με γνήσιες ποινικές κυρώσεις που ίσχυαν και επιβάλλονταν σωρευτικά για την αυτή φορολογική παράβαση. Β2. Εσωτερικό Δίκαιο-Νομολογία B2α. Σύμφωνα με τη Νομολογία των Ελληνικών Δικαστηρίων, κατά Γενική Αρχή του Δικαίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως επιβάλλεται η αναδρομική εφαρμογή της ελαφρότερης κύρωσης, προκειμένου περί παραβάσεως για την οποία προβλέπονται διαδοχικά 1524 Α Δεκεμβρίου 2015 - Τεύχος 1573

από το χρόνο διάπραξής της έως την εκδίκαση της υποθέσεως περισσότερες κυρώσεις. Την αρχή αυτή υποχρεούται να εφαρμόζει ο εθνικός δικαστής, τόσο επί παραβάσεων της κοινοτικής νομοθεσίας, όσο και επί κυρώσεων που αφορούν τη φορολογική αρμοδιότητα των Κρατών Μελών (ΣτΕ 2556/2014 Σκέψη 7, ΣτΕ 4469/2014 Σκέψη 4, ΣτΕ 2031/2013 Σκέψη 3, ΣτΕ 2957/2013 Σκέψη 11, ΣτΕ (ΟΛΟΜ) 459/2013 Σκέψη 5, ΣτΕ 4159/2009 Σκέψη 4, ΣτΕ 4160/2009 Σκέψη 4, ΔΕφΑθ 5263/2014 Σκέψη 5). Στη ΣτΕ 2031/2013, διατυπώνεται ο μείζων συλλογισμός ότι η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κύρωσης πηγάζει από την συνταγματική αρχή της αναλογικότητας και απηχεί κοινές συνταγματικές παραδόσεις των Κρατών Μελών (Σκέψη 3). Συνεπώς, αναγνωρίζεται ότι η αρχή αυτή εκτός του ότι απηχεί Γενική Αρχή του Δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, διαθέτει συγχρόνως και συνταγματικό έρεισμα. Σημειώνεται επίσης ότι η αρχή αυτή αναγνωρίζεται ως κανόνας που απορρέει από το Άρθρο 7 της ΕΣΔΑ, εφαρμοζόμενος και επί διοικητικών κυρώσεων όταν αυτές συνιστούν Ποινές βάσει των κριτηρίων Engel (ΣτΕ 2957/2013, Σκέψη 11). Αν γίνει δεκτή η ερμηνευτική εκδοχή του ΕΔΔΑ ως προς το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ, κατά την οποία οι φορολογικές κυρώσεις συνιστούν ποινές, ακόμα και εάν εξέλειπε το Συνταγματικό έρεισμα, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης κύρωσης, θα έχει πάντοτε υπερνομοθετική ισχύ. Β2β. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι η ανωτέρω υπό Β2α μνημονευόμενη Νομολογία δεν έχει παγιωθεί από τα Ελληνικά Δικαστήρια κατά τρόπο απαρέγκλιτο. Ειδικότερα, στις αποφάσεις ΣτΕ 2462/1981, 2672/1994, 3821/2005 Σκέψη 7, 3278/2007 Σκέψη 8, 2408/2010 Σκέψη 8, αναγνωρίζεται μεν η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης φορολογικής κύρωσης ως γενική αρχή του Δικαίου, η ισχύς της οποίας τελεί υπό την προϋπόθεση ότι στη νεότερη ρύθμιση δεν υφίσταται ρητή πρόβλεψη περί του αντιθέτου. Στις ΣτΕ 120/2013 και 543/2013, δεν αναγνωρίζεται υπερνομοθετική ισχύς της αρχής της αναδρομικότητας και έτσι θεωρούνται έγκυροι οι περιορισμοί στην αναδρομική εφαρμογή της ηπιότερης κύρωσης που τίθενται στις μεταβατικές διατάξεις του νεότερου επιεικέστερου Νόμου. Στις αποφάσεις αυτές η υπό εξέταση αρχή νοείται ως Γενική Αρχή του Διοικητικού Δικαίου που υποχωρεί όταν ο Νόμος ορίζει ρητά ότι δεν ισχύει αναδρομικά. Αντίθετα, στις ΣτΕ 4159/2009, 4160/2009, 2031/2013 οι νομοθετικές μεταβατικές διατάξεις που αποκλείουν ρητά την αναδρομική εφαρμογή της επιεικέστερης κύρωσης κρίνονται ανίσχυρες, εις τρόπον ώστε οι αποφάσεις αυτές να αναγνωρίζουν υπερνομοθετική ισχύ στην εξεταζόμενη Αρχή. Περαιτέρω με τη νεότερη νομολογία του ΣτΕ 2957/2013, 2556/2014, 4469/2014, 2031/2013, αναγνωρίζεται πλέον απολύτως η υπερνομοθετική ισχύς της για τις κυρώσεις σε φορολογίες συνδεόμενες με το Δίκαιο της ΕΕ. Τέλος, στην ΔΕΦΑ 526/2014, η υπερνομοθετική ισχύς της εξεταζόμενης αρχής αναγνωρίζεται και σε αμιγώς εθνικές φορολογικές παραβάσεις ασύνδετες με το δίκαιο της ΕΕ. Β2γ. Ενόψει των ανωτέρω, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εξεταζόμενη αρχή ως γενική αρχή του δικαίου της Ε.Ε αποκτά υπερνομοθετική ισχύ, όταν αφορά διοικητικές κυρώσεις σχετιζόμενες με υποχρεώσεις απορρέουσες είτε από το κοινοτικό δίκαιο είτε από εθνικές διατάξεις μεταφοράς συναφών κοινοτικών οδηγιών. Προκειμένου περί φορολογικών κυρώσεων που επιβάλλονται σε σχέση με αμιγώς εθνικές φορολογικές Τόμος 69 1525

παραβάσεις εντελώς ασύνδετες προς το Κοινοτικό Δίκαιο, η αρχή της αναδρομικότητας της επιεικέστερης κύρωσης, έχει υπερνομοθετική ισχύ όταν οι κυρώσεις αυτές ανάγονται σε ποινές κατά την ΕΣΔΑ σύμφωνα με τη σχετική ερμηνεία του ΕΔΔΑ ή όταν η εισαγωγή της επιεικέστερης νεότερης ρύθμισης υπαγορεύεται από την εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας ή άλλης συνταγματικά κατοχυρωμένης αρχής. Επομένως είτε κατ εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας ή ως απόρροια της ΕΣΔΑ, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι φορολογικές κυρώσεις ανεξαρτήτως ποσού συνιστούν πάντοτε ποινικής φύσεως κυρώσεις και η εξεταζόμενη αρχή έχει πάντοτε υπερνομοθετική ισχύ. Γ. Πεδίο εφαρμογής στις φορολογικές υποθέσεις-προϋποθέσεις Γ1. Η εξεταζόμενη αρχή εφαρμόζεται αποκλειστικά σε περιπτώσεις επιβολής γνήσιων φορολογικών κυρώσεων. Ως κυρώσεις επιδεκτικές εφαρμογής της αρχής αυτής νοούνται οι εκδιδόμενες από τη φορολογική διοίκηση αποφάσεις που συνιστούν κακό σε βάρος του φορολογούμενου και κατατείνουν να υποχρεώσουν τους υποκείμενους σε αυτές σε καταβολή χρημάτων κατά τρόπο οριστικό. Επομένως, τόσο τα πρόστιμα που προβλέπονται από τη φορολογική νομοθεσία όσο και οι πρόσθετοι φόροι νοούνται ως φορολογικές κυρώσεις που καταλαμβάνονται από την εξεταζόμενη αρχή (ΣτΕ 2460/1981, 3474/2011 όπου οι πρόσθετοι φόροι χαρακτηρίζονται ποινές). Δεν περιλαμβάνονται στην έννοια των κυρώσεων αυτών και ως εκ τούτου η εξεταζόμενη αρχή δεν εφαρμόζεται, τα μέτρα που έχουν προσωρινό χαρακτήρα και σκοπούν στη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου ή ΝΠΔΔ (ΣτΕ 2297/2015, ΣτΕ 4206/2014). Τα μέτρα αυτά συνίστανται συνήθως στην άρνηση έκδοσης πράξης ή την παράλειψη ενέργειας της φορολογικής Διοίκησης, με αποτέλεσμα τον περιορισμό της οικονομικής ελευθερίας του φορολογουμένου. Συνηθέστερος σκοπός των μέτρων αυτών είναι η διατήρηση της περιουσιακής κατάστασης του φορολογούμενου εις τρόπον ώστε να επαρκεί για την ικανοποίηση του δημοσίου κατά την επιβολή γνήσιας φορολογικής κύρωσης. Γ2. Αναγκαίος όρος για την εφαρμογή της αρχής είναι επίσης η συγκρισιμότητα των διαδοχικών φορολογικών κυρωτικών ρυθμίσεων από το χρόνο διαπράξεως της παραβάσεως έως το χρόνο εκδικάσεως της υποθέσεως (ΣτΕ 2031/2013 Σκέψη 5, ΣτΕ 4159/2009 Σκέψη 6, ΣτΕ 4160/2009 Σκέψη 6, ΔΕφΑθ 5263/2014 Σκέψη 7). Κρίσιμο στοιχείο για την συγκρισιμότητα των ρυθμίσεων είναι η ταυτότητα των παραβατικών συμπεριφορών. Οι πράξεις για τις οποίες προβλέπονται οι υπό σύγκριση διαδοχικές κυρώσεις πρέπει να ταυτίζονται τουλάχιστον κατά την αντικειμενική υπόστασή τους. Αυτονόητο είναι ότι όταν καταργείται μία διάταξη που προηγουμένως επέβαλε κύρωση σε κάποια συμπεριφορά, θα πρόκειται κατά μείζονα λόγο για κατ αρχήν επιεικέστερη ρύθμιση. Θα πρέπει πάντως το φορολογικό καθεστώς στο οποίο εντασσόταν η καταργούμενη κύρωση να διατηρείται, άλλως θα πρέπει να ληφθούν υπόψιν τα γενεσιουργά αίτια της κατάργησης (βλ. κατωτέρω υπό Γ5). Γ3. Απώτατος χρόνος θέσεως σε ισχύ της ευμενέστερης ρύθμισης Γ3α. Η εφαρμογή της ευνοϊκότερης φορολογικής κύρωσης εφόσον όπως αναλύθηκε απορρέει από υπερνομοθετικής ισχύος αρχή, θα πρέπει να αντιμετωπίζεται όπως η νομόθετηση ευνοϊκότερης ποινής για οποιοδήποτε έγκλημα στο χώρο του ποινικού Δικαίου. 1526 Α Δεκεμβρίου 2015 - Τεύχος 1573

Συνεπώς, η ευνοϊκότερη ρύθμιση εφόσον έχει τεθεί σε ισχύ ακόμα και κατά την εκκρεμοδικία ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας κάθε βαθμού είναι οπωσδήποτε εφαρμοστέα αναδρομικά (ΣτΕ 2408/2010 Σκέψη 6, 2957/2013 Σκέψεις 11, 13, 2556/2014 Σκέψη 10, 4469/2014 Σκέψη 4). Τα ανωτέρω ισχύουν κατά παρέκκλιση των οριζομένων στην παρ. 3 του Άρθρου 98 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ad hoc Σκέψη 10, ΣτΕ 2556/2014). Ερευνητέο είναι το ζήτημα αν, κατά το στάδιο της αναιρετικής δίκης, η ευνοϊκότερη ρύθμιση θα είναι επίσης εφαρμοστέα αναδρομικά. Στην περίπτωση αυτή, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι, προϋπόθεση για την εφαρμογή της από τον αναιρετικό δικαστή είναι να μην αναφύονται πραγματικά ζητήματα τα οποία ο τελευταίος δεν μπορεί να εξετάσει. Γ3β. Με αφορμή την ΣτΕ 2556/2014 (Σκέψη 10), θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι το Δικαστήριο αυτεπαγγέλτως τη λαμβάνει υπ όψιν μη εφαρμοζομένης της παρ. 79, παρ. 5 του Κ.Δ.Δ. Διαφορετική ερμηνευτική εκδοχή θα οδηγούσε στο παράλογο αποτέλεσμα της μη αυτεπάγγελτης έρευνας του Δικαστηρίου όταν η επιεικέστερη νεότερη ρύθμιση υφίσταται κατά τον χρόνο υποβολής των πρόσθετων λόγων της προσφυγής ενώ θα λαμβάνεται υπ όψιν αυτεπάγγελτα εάν η επιεικέστερη ρύθμιση νομοθετείται μετά τη δικάσιμο οπότε είναι αντικειμενικά αδύνατο να την προβάλει ο προσφεύγων. Γ4. Έννοια της ευνοϊκότερης ρύθμισης Γ4.α. Ως ευνοϊκότερη νοείται η ρύθμιση, η εφαρμογή της οποίας έχει ως αποτέλεσμα την οικονομικά λιγότερο επαχθή κύρωση ή την πλήρη απαλλαγή του φορολογούμενου σε περίπτωση πλήρους κατάργησής της. Ο τυχόν ευμενέστερος χαρακτήρας της νεότερης ρύθμισης δεν κρίνεται γενικά αλλά ad hoc ενόψει της υπό εξέταση περιπτώσεως και ως αποτέλεσμα της σύγκρισης όλων των νομοθετημάτων που ίσχυσαν από τη διάπραξη της παράβασης έως την εκδίκασή της τουλάχιστον από το δευτεροβάθμιο Δικαστήριο. Υπάρχουν βέβαια περιπτώσεις όπου η σύγκριση μεταξύ των νομοθετημάτων άγει σε κάθε περίπτωση σε ασφαλές συμπέρασμα περί της λιγότερο επαχθούς κύρωσης. Τυπική τέτοια περίπτωση είναι αυτή της πλήρους κατάργησης ή της ποσοτικά μειωμένης κύρωσης χωρίς όρους και προϋποθέσεις (ΣτΕ 2556/2014 Σκέψη 10, 4469/2014 Σκέψεις 4 και 8). Γ4.β. Δυσχέρειες στη συγκρισιμότητα εμφανίζουν οι περιπτώσεις όπου τα προς σύγκριση νομοθετήματα δεν ορίζουν μονοσήμαντα την επιβλητέα κύρωση αλλά αυτή κυμαίνεται μεταξύ ενός ανωτάτου και ενός κατώτατου ποσού εκφραζομένου συχνά ως ποσοστού ή πολλαπλασίου της αξίας της παράβασης. Όταν η νεότερη διάταξη ρυθμίζει ευνοϊκότερα το ανώτατο όριο της κύρωσης αλλά προβλέπει επαχθέστερη ρύθμιση για το κατώτατο (ή αντίστροφα), η σύγκριση πρέπει να γίνεται ad hoc, εν όψει συγκεκριμένης επιβαλλόμενης κύρωσης και όχι γενικά (ΣτΕ 4469/2014 Σκέψη 8, 2556/2014 Σκέψη 10). Γ4.γ. Σημειώνεται επίσης ότι η αναδρομικότητα της ευνοϊκότερης ρύθμισης ως απόρροια θεμελιώδους δικαιώματος θα ισχύει υπό τους ίδιους ακριβώς όρους όπως και η νομοθετούμενη για το μέλλον ηπιότερη κύρωση. Συνεπώς, είναι ανίσχυρος κάθε περιορισμός της αναδρομικότητας που συνίσταται στην επιβολή όρων ή προϋποθέσεων. Άρα, η παραίτηση από ένδικα βοηθήματα ή μέσα, η υποβολή αίτησης στη φορολογική Διοίκηση για επίτευξη συμβιβασμού δεν έχουν ισχύ όταν τίθενται ως πρόσθετοι περιοριστικοί όροι - αναβλητικές αιρέσεις, προκειμένου να εφαρμοσθεί αναδρομικά η ευνοϊκότερη κύρωση (ΣτΕ 2556/2014, Σκέψη 4). Τόμος 69 1527

Γ5. Πρέπει να διερευνηθεί αν η κατάργηση κάποιας κύρωσης που συνιστούσε αναπόσπαστο μέρος ενός φορολογικού καθεστώτος επήλθε ως αποτέλεσμα της συνολικής κατάργησης του καθεστώτος αυτού ή ως επιεικέστερη αξιολόγηση παραβατικής συμπεριφοράς στο πλαίσιο του ιδίου φορολογικού καθεστώτος. Εάν η επιβολή κάποιας κύρωσης εντάσσεται συστηματικά σε συγκεκριμένο σύνολο φορολογικών κανόνων, η κατάργηση του τελευταίου συνεπάγεται την αυτονόητη κατάργηση και της κύρωσης για το μέλλον. Επομένως για κυρώσεις που ανάγονται χρονικά στην περίοδο ισχύος ενός καταργούμενου φόρου (σε σχέση με τον οποίο επιβαλλόταν) ή ενός συνόλου φορολογικών κανόνων (στο πλαίσιο του οποίου και μόνο νοηματοδοτείτο), δεν εφαρμόζεται η αρχή της αναδρομικότητας της επιεικέστερης κύρωσης. Στις περιπτώσεις αυτές, η κατάργηση μίας κύρωσης που ήταν παρακολουθηματική και συνυπήρχε με καταργηθέντα φόρο, δεν απηχεί μεταβολή επί το επιεικέστερον της αξιολόγησης του νομοθέτη για παραβατικές συμπεριφορές σχετικά με φορολογικό καθεστώς που συνεχίζει να υφίσταται και ως εκ τούτου η αναδρομικότητα δεν βρίσκει εφαρμογή. (Ιδιαίτερα σημαντική για το ζήτημα αυτό κρίνεται η ΣτΕ 459/2013 Ολομ.). Στις περιπτώσεις αυτές, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι δεν υφίσταται πλέον το στοιχείο της συγκρισιμότητας και καθίσταται ανεπίδεκτη εφαρμογής η αρχή της αναδρομικότητας της επιεικέστερης φορολογικής κύρωσης. Δ. Οι φορολογικές κυρώσεις πριν και μετά τον Ν.4337/2015 Δ1. Με τις ρυθμίσεις του Νόμου 4337/2015 τροποποιήθηκαν οι κυρώσεις που αφορούν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος, τις παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή Απεικόνισης Φορολογικών Συναλλαγών, τον ΦΠΑ, την έκδοση πλαστών ή εικονικών στοιχείων και τα πρόστιμα που σχετίζονται με την εκπρόθεσμη υποβολή ή την παράλειψη υποβολής ή την υποβολή ανακριβούς πίνακα τεκμηρίωσης ή Φακέλου Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών. Πρόκειται για ρυθμίσεις που αφορούν πράξεις για τις οποίες προβλέπονταν φορολογικές κυρώσεις διαδοχικά από το Ν.2523/97 και το Ν.4174/2013. Για την πληρότητα της αναλύσεως σημειώνεται ότι δεν υφίσταται δια του Νόμου 4337/2015 νομοθετική μεταβολή που να καταργεί το προϊσχύον φορολογικό καθεστώς έτσι ώστε να δικαιολογείται η διατήρηση των προϋφιστάμενων κυρώσεων που στοιχούσαν σε αυτό. Τα αντικείμενα φορολογίας και οι συναφείς υποχρεώσεις παραμένουν τα ίδια (εισόδημα, ΦΠΑ, παρακρατούμενοι φόροι, τήρηση στοιχείων κλπ) αλλά οι συνδεόμενες με αυτά κυρώσεις και μόνον αυτές τροποποιούνται προς το επιεικέστερον. Συνεπώς η αναδρομικότητα είναι εφαρμοστέα χωρίς τους περιορισμούς που αναπτύχθηκαν ανωτέρω υπό παρ. Γ5 (βλ. 459/2013 ΣτΕ Ολομ). Δ2. Όπως συνάγεται από την Αιτιολογική Έκθεση του Ν.4337/2015 οι επιεικέστερες νεότερες κυρώσεις εισάγονται μετά τη διαπίστωση ότι οι προϋφιστάμενες ήταν δυσανάλογα επαχθείς. Ο Νομοθέτης αναγνωρίζει τον μη ορθολογικό χαρακτήρα και η Αιτιολογική Έκθεση αναφέρει χαρακτηριστικά στην παράγραφο 9 του Άρθρου 3 σχετικά με ανακριβείς δηλώσεις (εκτός ΦΠΑ και παρακρατούμενων φόρων): Με τις προτεινόμενες διατάξεις της παραγράφου 7, τροποποιούνται οι διατάξεις του Άρθρου 58 του Ν.4174/2013 και εξορ- 1528 Α Δεκεμβρίου 2015 - Τεύχος 1573

θολογίζεται το ύψος των προστίμων στις περιπτώσεις υποβολής ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης...με στόχο την αναλογικότερη επιβολή τους... και αφετέρου την αύξηση της εισπραξιμότητας των προστίμων. Στην παράγραφο 10 του Άρθρου 3 της Αιτιολογικής Έκθεσης σχετικά με τα πρόστιμα επί υποβολής ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης ΦΠΑ, αναγνωρίζεται ο κοινοτικός χαρακτήρας του ΦΠΑ και η ανάγκη διασφάλισης των σχετικών δημοσίων εσόδων. Στην παρ. 8, του Άρθρου 3 της Αιτιολογικής Έκθεσης, σχετικά με τις κυρώσεις επί μη Υποβολής πίνακα ενδοομιλικών συναλλαγών αναφέρεται ρητά ότι οι νέες επιεικέστερες κυρωτικές ρυθμίσεις εισάγονται για να υπάρξει εξορθολογισμός και αναλογικότητα των προστίμων. Επιπλέον τόσο στην παρ. 5 όσο και στην παρ. 10 του Άρθρου 3 της Αιτιολογικής Έκθεσης εξηγείται ότι καταργούνται τα πρόστιμα των διαδικαστικών παραβάσεων της μη έκδοσης ή της ανακριβούς έκδοσης στοιχείων διότι οι παραβάσεις αυτές καταλήγουν στην ουσιαστική παράβαση της φοροδιαφυγής για την οποία προβλέπονται τα πρόστιμα των άρθρων 58, 58Α και 59. Καταργούνται λοιπόν τα πρόστιμα για τη διαδικαστική παράβαση που υπό το προϋφιστάμενο φορολογικό καθεστώς επιβάλλοντο σωρρευτικά με τα πρόστιμα της συνυπάρχουσας φοροδιαφυγής και ταυτόχρονα μειώθηκαν τα πρόστιμα της τελευταίας. Δηλαδή, καταργούνται τα πρόστιμα που ήταν απολύτως αποσυνδεδεμένα με τη ζημία του Δημοσίου και τα οποία είχαν περισσότερο ποινικό χαρακτήρα υπό την έννοια που αναπτύχθηκε ανωτέρω υπό παρ. Β1. Δ3. Από τα παραπάνω δεν καταλείπεται αμφιβολία ότι οι επιεικέστερες ρυθμίσεις των φορολογικών κυρώσεων που εισάγει ο Ν.4337/2015, υπαγορεύθηκαν από τη διαπίστωση του Νομοθέτη ότι το προϋφιστάμενο καθεστώς έχρηζε εξορθολογισμού. Ο υπέρμετρα επαχθής χαρακτήρας των προϋφιστάμενων κυρώσεων αποδείχθηκε και από το αποτέλεσμα της χαμηλής εισπραξιμότητάς τους (Παρ. 11 Άρθρου 3 Αιτιολογικής Έκθεσης). Η ratio επομένως των επιεικέστερων ρυθμίσεων εξαντλείται στην ανωτέρω ανάγκη εξορθολογισμού. Συνεπώς, η αναδρομική εφαρμογή των νεότερων κυρώσεων διαθέτει συνταγματικό έρεισμα υπό την έννοια της εφαρμογής της αρχής της ισότητας και της αποκατάστασης της εκ του συντάγματος απορρέουσας αρχής της αναλογικότητας στο πεδίο των φορολογικών κυρώσεων. Περαιτέρω, οι προϋφιστάμενες κυρώσεις ήταν αποσυνδεδεμένες από κάθε αποζημιωτική λειτουργία και συνιστούσαν ποινικού χαρακτήρα κυρώσεις σύμφωνα με τη Νομολογία του ΕΔΔΑ. Ως εκ τούτου, εν όψει των όσων αναπτύχθηκαν υπό παρ. Β ανωτέρω και των διαπιστώσεων της εισηγητικής έκθεσης του Ν.4337/2015, η αναδρομική εφαρμογή των νέων ηπιότερων κυρωτικών ρυθμίσεων που εισάγει ο Ν.4337/2015 είναι εφαρμοστέα και κάθε αντίθετη διάταξη είναι ανίσχυρη. Ε) Οι μεταβατικές διατάξεις για τις φορολογικές κυρώσεις Ε1. Άρθρο 7 παρ. 3στ και 5 Ν.4337/2015 Ε1α) Από το συνδυασμό των διατάξεων του Άρθρου 3 παρ. 4β και του Άρθρου 7 παρ. 9 του Ν.4337/2015 συνάγεται ότι από 1-12-2015 και εφεξής καταργούνται απολύτως τα πρόστιμα του Άρθρου 55 παρ. 2α του Ν.4174/2013. Συνεπώς, όταν η μη έκδοση ή η ανακριβής έκδοση παραστατικού στοιχείου άγει σε αποκρυβείσα αξία μεγαλύτερη των 5000 Ευρώ, δεν επιβάλλεται οποιοδήποτε πρόστιμο από 1-12-2015 και εντεύθεν. Το πρώτο Τόμος 69 1529

ερώτημα που γεννάται αφορά τις κυρώσεις για την περίοδο ισχύος του Άρθρου 55 παρ. 2α του Ν.4174/2014 δηλαδή για το χρονικό διάστημα από 26-7-2013 έως την 1-12-2015. Σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3στ, παρ. 5 και 9του Ν.4337/2015, για παραβάσεις που έλαβαν χώρα μέχρι τη 1-12-2015 οι κυρώσεις που προβλέπονταν από το Άρθρο 55 παρ. 2α τροποποιούνται αναδρομικά. Συγκεκριμένα επί μη εκδόσεως ή ανακριβούς εκδόσεως παραστατικού για αποκρυβείσα αξία τουλάχιστον 5.000 Ευρώ, η προϊσχύσασα ρύθμιση του Αρ. 55 παρ. 2α επέβαλε πρόστιμο ίσο με το 40% αυτής ή του αποκρυβέντος μέρους, με ελάχιστο ύψος προστίμου τα 2.500 Ευρώ. Με την ανωτέρω μεταβατική διάταξη του Άρθρου 7 του Ν.4337/2015 το πρόστιμο περιορίζεται στο 25% της αποκρυβείσας αξίας και καταργείται ο περιορισμός του ελάχιστου ύψους αυτού για παραβάσεις μέχρι την 1-12-2015. Η μεταβατική αυτή ρύθμιση είναι προδήλως και σε κάθε περίπτωση επιεικέστερη σε σχέση με τη ρύθμιση του Άρθρου 55 παρ. 2α του Ν.4174/2013. Συγχρόνως όμως, συγκρινόμενη με τη ρύθμιση του Άρθρου 3 παρ. 4β του Ν.4337/2015 για ακριβώς ίδιες παραβάσεις που λαμβάνουν χώρα από 1-12-2015 και εντεύθεν οπότε ουδέν πρόστιμο επιβάλλεται, η μεταβατική ρύθμιση είναι επαχθέστερη. Επομένως, με βάση τα όσα αναπτύχθηκαν ανωτέρω υπό παρ. Α έως Δ, η μεταβατική διάταξη της παρ. 5 του Άρθρου 7 του Ν.4337/2015 είναι ανίσχυρη διότι προβλέπει μεν αναδρομική ισχύ κυρωτικών ρυθμίσεων επιεικέστερων των προϊσχυσάντων αλλά επαχθέστερων εκείνων που εισάγει ο νέος Νόμος 4337/2015 για το μέλλον. Συνεπώς, ουδένα πρόστιμο επιβάλλεται λόγω μη έκδοσης παραστατικού κατά την έννοια του άρθρου 55 παρ. 2α του Ν.4174/2013 για πράξεις από 26-7-2013 και εντεύθεν, τα δε περί του αντιθέτου διαλαμβανόμενα στο Άρθρο 7 παρ. 3στ και παρ. 5 του Ν.4337/2015 δεν ισχύουν. Ε1β). Για τις πράξεις του Άρθρου 55 παρ. 2α του Ν.4174/2013, που είχαν διαπραχθεί πριν την 26-7-2013 (ημερομηνία δημοσίευσης του Ν.4174/2013) οι επιβαλλόμενες κυρώσεις μπορούσαν να υπολογισθούν είτε κατ άρθρο 5 του Ν.2523/97, είτε κατ άρθρο 55 παρ. 2α του Ν.4174/2013 κατά την διακριτική ευχέρεια του υπόχρεου (αρχικώς Άρθρο 66 παρ. 32 Ν.4174/2014, το οποίο πλέον έχει αναριθμηθεί σε Άρθρο 72 παρ. 32). Ο υπόχρεος δηλαδή έκρινε κατά τη διακριτική του ευχέρεια το ευνοϊκότερο για τον ίδιο εφαρμοστέο νομοθετικό πλαίσιο. Σύμφωνα με την μεταβατική διάταξη της παρ. 3στ του Άρθρου 7 του Ν.4337/2015, για παραβάσεις τελεσθείσες πριν την έναρξη ισχύος του Άρθρου 55 παρ. 2α του Ν.4174/2015 (ήτοι πριν την 26-7-2013), αποκλείεται πλέον η εφαρμογή του άρθρου 5 του Ν.2523/97. Επί μη εκδόσεως, η ανακριβούς εκδόσεως ή ολικής ή μερικής απόκρυψης συναλλαγής, η κύρωση που επιβάλλεται σύμφωνα με την παρ. 3στ του Άρθρου 7 του Ν.4337/2015, ανέρχεται στο 25% της αξίας της συναλλαγής ή του αποκρυβέντος μέρους αυτής. Κατά το χρόνο ισχύος του Άρθρου 5 παρ. 10α του Ν.2523/97, η ανωτέρω κύρωση ανερχόταν στο 100% της αξίας της συναλλαγής. Περαιτέρω ακόμα και επί επιτεύξεως συμβιβασμού κατ άρθρο 9 παρ. 6, Ν.2523/1997, το τελικώς επιβαλλόμενο πρόστιμο ανερχόταν στο 50% της συναλλαγής ή του αποκρυβέντος μέρους αυτής. Επομένως η κύρωση που προβλέπεται στη μεταβατική διάταξη του Άρθρου 7 παρ. 3στ του Ν.4337/2015 είναι σε κάθε περίπτωση επιεικέστερη εκείνης του Άρθρου 5 παρ 10α Ν.2523/1997. Συγκρινόμενη όμως με τη ρύθμιση του Άρθρου 3 παρ 4β του Ν.4337/2015 σύμφωνα με την οποία ουδέν πρόστιμο επιβάλλεται από 1-12-2015 και εφεξής για ακρι- 1530 Α Δεκεμβρίου 2015 - Τεύχος 1573

βώς ίδιες παραβάσεις, η ανωτέρω μεταβατική ρύθμιση είναι επαχθέστερη. Συνεπώς η εξεταζόμενη μεταβατική διάταξη (Αρ. 7 παρ 3 στ Ν4337/2015) είναι αντίθετη με την υπερνομοθετικής ισχύος αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ολιγότερο επαχθούς φορολογικής κύρωσης και δεν μπορεί να εφαρμοσθεί. Θα πρέπει δηλαδή να γίνει δεκτό ότι για τις πράξεις που περιγράφονται στην προϊσχύουσα παρ 10α του άρθρου 5 του Ν 2523/1997 και την παρ. 2α του άρθρου 55 Ν.4174/2013, ουδέν πρόστιμο επιβάλλεται πλέον οποτεδήποτε και εάν αυτές οι πράξεις είχαν τελεσθεί πριν την 26-7-2013. Ε2) Άρθρο 7 παρ 3α και παρ 5 Ν.4337/2015 Κατ αναλογία των προεκτεθέντων υπό παρ. Ε1α και Ε1β, στην περίπτωση έκδοσης πλαστών στοιχείων θα πρέπει να ισχύσει αναδρομικά η πλήρης κατάργηση του προστίμου του Άρθρου 55 παρ. 2β του Ν.4174/2015 (100% της αξίας) και εκείνου του Άρθρου 5 παρ. 10β του Ν.2523/1997 (200% της αξίας ή 100% για αξία μικρότερη των 880 ). Με τη μεταβατική διάταξη του Ν.4337/2015 Αρ. 7 παρ. 3α και 5, προβλέπεται περιορισμός των ανωτέρω προστίμων για πράξεις που τελέστηκαν μέχρι την κατάθεση του Ν.4337/2015, σε ποσό ίσο με 50% της αξίας του πλαστού στοιχείου. Η μεταβατική διάταξη είναι ευνοϊκότερη των προϊσχυσάντων αλλά δυσμενέστερη συγκρινόμενη με τα ισχύοντα από της καταθέσεως του Ν.4337/2015 και εφεξής, οπότε το πρόστιμο καταργήθηκε. Συνεπώς, οι μεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3α και 5 του Ν.4337/2015 είναι ανίσχυρες και το πρόστιμο θα πρέπει να θεωρείται πλήρως καταργηθέν οποτεδήποτε και αν διαπράχθηκε η παράβαση της έκδοσης πλαστού στοιχείου πριν ή μετά την θέση σε ισχύ του Ν.4337/2015. Ε3) Άρθρο 7 παρ 3β και παρ 5 Ν.4337/2015 Για τις παραβάσεις της έκδοσης ή λήψης εικονικών στοιχείων ή νόθευσης στοιχείων τελεσθείσες μέχρι την κατάθεση του Ν.4337/2015, θα πρέπει να ισχύσει αναδρομικά η πλήρης κατάργηση του προστίμου του Άρθρου 55 παρ. 2γ (50% της εικονικής αξίας) και εκείνου του Άρθρου 5 παρ. 10β Ν.2523/97 (200% της εικονικής αξίας ή 100% εάν η αξία είναι μικρότερη των 880 ). Με τη μεταβατική διάταξη του Αρ. 7 παρ. 3β και 5 προβλέπεται περιορισμός των ανωτέρω προστίμων για πράξεις που τελέστηκαν μέχρι την κατάθεση του Ν.4337/2015, σε ποσό ίσο με 40% της εικονικής αξίας. Η μεταβατική αυτή διάταξη είναι ευμενέστερη των προϋφισταμένων αλλά βαρύτερη συγκρινόμενη με τα ισχύοντα από της καταθέσεως του Ν.4337/2015 και εφεξής, οπότε επήλθε πλήρης κατάργηση του προστίμου. Επομένως, οι μεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3β και 5 του Ν.4337/2015 είναι ανίσχυρες και για τις παραβάσεις έκδοσης ή λήψης εικονικών στοιχείων ή νόθευσης τελεσθείσες οποτεδήποτε πριν ή μετά την εισαγωγή του Ν.4337/2015 και δεν χωρεί επιβολή προστίμου του άρθρου 7 παρ. 3β και 5 του Ν.4337/2015. Ε4) Άρθρο 7 παρ. 3γ και παρ. 5 Ν.4337/2015 Για τις παραβάσεις έκδοσης εικονικού στοιχείου με αδυναμία προσδιορισμού της εικονικής αξίας το προϊσχύσαν πρόστιμο σύμφωνα με το Άρθρο 55 παρ. 2γ.αα Ν.4174/2013 ανερχόταν σε 25% της αξίας και σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 10β του Ν.2523/97 σε 100% (ή 20 έως 50% της αξίας για στοιχεία αξίας μικρότερης των 880 ). Με τις διατά- Τόμος 69 1531

ξεις του Άρθρου 7 παρ. 3γ και 5 του Ν.4337/2015, τα ανωτέρω πρόστιμα μειώνονται στο 20% της αξίας και ως εκ τούτου η ρύθμιση είναι ευνοϊκότερη για παραβάσεις τελεσθείσες μέχρι την εισαγωγή του Ν.4337/2015. Δεδομένου όμως ότι σύμφωνα με το Άρθρο 3 παρ. 4β του Ν.4337/2015 επέρχεται πλήρης κατάργηση των ανωτέρω προστίμων από 1-12-2015 και εφεξής, η ευνοϊκότερη αυτή ρύθμιση θα πρέπει να ισχύσει αναδρομικά και να καταλάβει τις πράξεις που έλαβαν χώρα οποτεδήποτε πριν ή μετά την εισαγωγή του Ν.4337/2015. Συνεπώς, είναι ανίσχυρη η διάταξη του Άρθρου 7 παρ. 3γ και 5 του Ν.4337/2015 που περιορίζει αλλά δεν καταργεί τα ανωτέρω πρόστιμα. Ε5) Άρθρο 7 παρ. 3δ, παρ. 3ε και παρ. 5 Ν.4337/2015 Όταν η εικονικότητα αφορά αποκλειστικά το πρόσωπου του εκδότη του στοιχείου το πρόστιμο που προβλέπετο στο Άρθρο 55 παρ. 2γ.ββ του Ν.4337/2015 ανερχόταν σε 25% της αξίας του στοιχείου και όταν ο λήπτης του στοιχείου δεν μείωνε το φόρο εισοδήματός του το πρόστιμο ανερχόταν σε 15% σύμφωνα με το άρθρο 55 παρ. 2γ.γγ Ν.4337/2015. Σύμφωνα με το Άρθρο 5 παρ. 10β του Ν.2523/97, όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη το πρόστιμο ανέρχεται σε 100% (για στοιχεία αξίας άνω των 880 ) και σε 20-50% (για στοιχεία αξίας μικρότερης των 880 ). Οι μεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3δ, 3ε και 5 του Ν.4337/2015 προβλέπουν πρόστιμο 20% όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη και 10% στον λήπτη εικονικού όταν δεν συντρέχει περίπτωση μείωσης του φόρου εισοδήματός του. Επομένως, οι μεταβατικές ρυθμίσεις των προστίμων του Άρθρου 7 παρ. 3δ, 3ε και 5 του Ν.4337/2015 είναι ευνοϊκότερες σε σύγκριση τόσο με τις αντίστοιχες του άρθρου 5 παρ. 10β του Ν.2523/97 όσο και με αυτές του Άρθρου 55 παρ. 2γ.ββ και παρ. 2γ.γγ του Ν.4174/2013. Οι μεταβατικές όμως αυτές ρυθμίσεις είναι επαχθέστερες σε σύγκριση με την ρύθμιση για πλήρη κατάργηση των προστίμων αυτών που προβλέπεται στο Άρθρο 3 παρ. 4β του Ν.4337/2015 από 1-12-2015 και εφεξής (βλ. και Αρ. 7 παρ. 9). Συνεπώς, η πλήρης κατάργηση θα πρέπει να ισχύσει αναδρομικά για πράξεις τελεσθείσες είτε πριν είτε μετά την 1-12-2015 και οι μεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3δ, 3ε και 5 του Ν.4337/2015 είναι ανίσχυρες. Ε6) Αρθρο 7 παρ. 4 και παρ. 5 Ν.4337/2015 Ανίσχυρες κατά μείζονα λόγο πρέπει να θεωρηθούν οι μεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ.4 του Ν.4337/2015. Οι διατάξεις αυτές αφενός υπολαμβάνουν ως έγκυρες τις μεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ.3 και 5 του Ν.4337/2015, οι οποίες για τους λόγους που αναπτύχθηκαν ανωτέρω υπό παρ. Ε1 - Ε5, πρέπει να θεωρηθούν ανίσχυρες. Αφ ετέρου, θέτουν πρόσθετες προϋποθέσεις προκειμένου οι μεταβατικές αυτές διατάξεις να ισχύσουν όταν οι προϊσχύουσες φορολογικές κυρώσεις έχουν κοινοποιηθεί στο φορολογούμενο ή έχουν υποβληθεί προς επίλυση ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή βρίσκονται σε καθεστώς εκκρεμοδικίας ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων. Με τις διατάξεις αυτές δημιουργείται μία πρόδηλη ανισότητα μεταξύ των φορολογουμένων. Ειδικότερα, για να ισχύσουν οι μεταβατικές διατάξεις της παρ. 3 του Άρθρου 7 του Ν.4337/2015 σε σχέση με τις κυρώσεις που βρίσκονται σε εκκρεμότητα υπό την ανωτέρω έννοια, θα πρέ- 1532 Α Δεκεμβρίου 2015 - Τεύχος 1573

πει ο φορολογούμενος να αποδεχθεί αμετάκλητα την ισχύ των κυρώσεων, παραιτούμενος από το δικαίωμα της ενδικοφανούς προσφυγής, της προσφυγής ή της εφέσεως ή της αναιρέσεως. Με τους όρους αυτούς, ο εν λόγω φορολογούμενος, θα βρεθεί σε δυσμενέστερη θέση συγκρινόμενος με ένα δεύτερο φορολογούμενο ο οποίος είχε διαπράξει την ίδια ακριβώς παράβαση κατά την ίδια χρονική στιγμή με μόνη διαφορά ότι ο φορολογικός έλεγχος του τελευταίου δεν είχε ολοκληρωθεί ή δεν έχει αρχίσει κατά την εισαγωγή του Ν.4337/2015. Ο ανωτέρω β φορολογούμενος θα υπαχθεί στις μεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3 που προβλέπουν μειωμένα πρόστιμα χωρίς όμως παραίτηση από τη δικαστική προστασία, δηλαδή σε προδήλως πλεονεκτικότερη θέση κατά παράβαση της αρχής της ισότητας. Συνεπώς, ανεξάρτητα από το ζήτημα του κύρους των διατάξεων του Άρθρου 7, παρ. 3 που αναλύθηκε ανωτέρω υπό παρ. Ε1 - Ε6, η παρ. 4 του Άρθρου 7 του Ν.4337/2015, θα πρέπει να θεωρείται ανίσχυρη και εκ του λόγου ότι θέτει σε καταφανώς δυσμενέστερη θέση τους φορολογούμενους όταν οι σε βάρος τους επιβληθείσες φορολογικές κυρώσεις βρίσκονται σε καθεστώς εκκρεμοδικίας. Δηλαδή ακόμα και αν θεωρούνται έγκυρες οι διατάξεις της παρ. 3, Άρθρο 7 του Ν.4337/2015, τα οριζόμενα στην παρ. 4, Άρθρο 7 του Ν.4337/2015 θα ήταν και πάλι ανίσχυρα. Αξιοσημείωτη είναι η διάταξη του προτελευταίου εδαφίου του Άρθρου 7 παρ. 4 του Ν.4337/2015 σύμφωνα με την οποία Ποσά που έχουν καταβληθεί δεν επιστρέφονται, δεν συμψηφίζονται και δεν αναζητούνται λόγω εφαρμογής της παρούσας παραγράφου. Όπως είναι γνωστό, η αναστολή εκτέλεσης των φορολογικών προστίμων προϋποθέτει την καταβολή του 50% αυτών, ενώ στην κατ έφεση δίκη προϋπόθεση του παραδεκτού συνιστά η καταβολή του συνόλου του πρωτοδίκως επιδικασθέντος ποσού. Οι διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3 Ν.4337/2015 προβλέπουν μειώσεις των προστίμων σε ποσοστό άνω του 50%. Για την πλειονότητα των σε εκκρεμότητα τελουσών υποθέσεων, έχει καταβληθεί ποσό έναντι προστίμων τουλάχιστον 50% αυτών. Συνεπώς, η απαγόρευση συμψηφισμού ακυρώνει de facto την εφαρμογή της παρ. 4 του Άρθρου 7 σε όλες τις εκκρεμούσες υποθέσεις επιβληθεισών φορολογικών κυρώσεων για τις οποίες έχει καταβληθεί ήδη μέρος του προστίμου, δημιουργώντας μία περαιτέρω ανισότητα σε βάρος αυτών που έχουν καταβάλει μέρος του προστίμου έναντι εκείνων που δεν έχουν καταβάλει, προκειμένου για ακριβώς ίδιες παραβάσεις. ΣΤ) Οι μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 1, σε σχέση με τις κυρώσεις του άρθρου 3 παρ. 6, 7, 8 και 9 του Ν.4337/2015 Οι Μεταβατικές Διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 1 του Ν.4337/2015 αφορούν: α) Πρόστιμα σχετικά με την Τεκμηρίωση Ενδοομιλικών Συναλλαγών (Άρθρο 3 παρ. 6 Ν.4337/2015 β) Τα κατόπιν ελέγχουν πρόστιμα για ανακριβείς ή μη υποβληθείσες δηλώσεις εκτός ΦΠΑ και παρακρατούμενων φόρων (Άρθρο 3 παρ 7 Ν.4337/2015) γ) Τα κατόπιν ελέγχου πρόστιμα που αφορούν τις ανακριβείς δηλώσεις ΦΠΑ ή τη μη υποβολή δηλώσεων (Άρθρο 3 παρ. 8 Ν.4337/2015) και δ) Τα κατόπιν ελέγχου πρόστιμα που αφορούν παρακρατούμενους φόρους (Άρθρο 3 παρ. 9 Ν.4337/2015). Τόμος 69 1533

Για όλες τις ανωτέρω υπό α έως δ περιπτώσεις, η μεταβατική ρύθμιση του Άρθρου 7 παρ. 1 του Ν.4337/2015 προσδίδει ρητά αναδρομική ισχύ στις διατάξεις του Άρθρου 3 παρ. 6, 7, 8 και 9 του Ν.4337/2015 με αφετηρία εφαρμογής την 1/1/2014, εφόσον συνεπάγεται ευνοϊκότερο καθεστώς για τον φορολογούμενο. Η ανωτέρω διάταξη απηχεί πλήρως την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κύρωσης σε αντίθεση με τις ρυθμίσεις του Άρθρου 7 παρ. 3 που όπως αναλύθηκε εκτενώς ανωτέρω συνιστούν παραβίαση της αρχής αυτής. Για τις ίδιες όμως παραβάσεις που έλαβαν χώρα πριν την 1-1-2014 η μεταβατική διάταξη του Άρθρου 7 παρ. 1 του Ν.4337/2015 δεν κάνει αναφορά. Θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η αναδρομικότητα εκτείνεται και στην προ της 1-1- 2014 περίοδο, δηλαδή για πράξεις επί των οποίων δεν είχαν εφαρμογή τα άρθρα 58 και 59 του Ν.4174/2013. Η άποψη αυτή ερείδεται στα όσα αναπτύχθηκαν ανωτέρω υπό Α έως Δ για την αρχή της εφαρμογής της ηπιότερης κύρωσης. Εις επίρρωσιν μάλιστα των προαναφερθέντων σημειώνουμε το γεγονός ότι ο Ν.4337/2015 δεν περιλαμβάνει ρητή απαγόρευση για την προ της 1-1-2014 περίοδο και ως εκ τούτου η αναδρομικότητα της ηπιότερης κύρωσης ακόμα και αν η εξεταζόμενη αρχή εθεωρείτο γενική αρχή του διοικητικού δικαίου χωρίς συνταγματικό έρεισμα, θα έχει εφαρμογή. Ζ) Οι μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 2 του Ν.4337/2015 Ανίσχυρες θα πρέπει να θεωρηθούν οι διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 2 σχετικά με τις κυρώσεις του Άρθρου 7 παρ. 1 που βρίσκονται σε εκκρεμότητα. Δηλαδή, επιβληθείσες κυρώσεις που εκκρεμούν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων. Η άποψη αυτή θεμελιώνεται ακριβώς στην ίδια επιχειρηματολογία που αναπτύχθηκε για την παρ. 4 του Άρθρου 7 ανωτέρω. Συμπέρασμα Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της λιγότερο επαχθούς φορολογικής κύρωσης πρέπει να θεωρηθεί ως έχουσα υπερνομοθετική ισχύ. Ως εκ τούτου, είναι ανίσχυρες οι μεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 3 του Ν.4337/2015. Κατά μείζονα λόγο ανίσχυρες είναι και οι μεταβατικές διατάξεις του Άρθρου 7 παρ. 2 και παρ. 4 του Ν.4337/2015. Οι ρυθμίσεις της παρ. 1 του Άρθρου 7 του Ν.4337/2015 είναι εφαρμοστέες και θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η αναδρομικότητα εκτείνεται και για παραβάσεις προγενέστερες της εφαρμογής των Άρθρων 58 και 59 Ν.4174/2013. Για την πληρέστερη και εγκυρότερη ενημέρωσή σας εγγραφείτε συνδρομητές στο Δ.Φ.N. 1534 Α Δεκεμβρίου 2015 - Τεύχος 1573