SKATTEMINISTERIET/ HENRIKSEN ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ ( τρίτο τμήμα ) της 13ης Ιουλίου 1989 * Στην υπόθεση 173/88, η οποία έχει ως αντικείμενο αίτηση του δανικού Højesteret προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ Skatteministeriet ( δανικό Υπουργείο αμέσων και εμμέσων φόρων ) Morten Henriksen και η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13 Β, στοιχείο β), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( τρίτο τμήμα ) συγκείμενο από τους F. Grévisse, πρόεδρο τμήματος, J. C Moitinho de Almeida και M. Zuleeg, δικαστές, γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs γραμματέας: Η. Α. Rühi, κύριος υπάλληλος διοικήσεως λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν: ο Μ. Henriksen, η δανική κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Molde, νομικό σύμβουλο και τους O. Fentz και F. Mejnertzen, δικηγόρους Κοπενχάγης, * Γλώσσα διαδικασίας: η δανική. 2777
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ 13. 7. 1989 - ΥΠΟΘΕΣΗ 173/88 η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από το νομικό της σύμβουλο J. F. Buhl, λαμβάνοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 18ης Απριλίου 1989, αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 17ης Μαΐου 1989, εκδίδει την ακόλουθη Απόφαση ι Με απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Ιουνίου 1988, το δανικό Højesteret υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13 Β, στοιχείο β ), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49). 2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Morten Henriksen και του Skatteministeriet (δανικό Υπουργείο αμέσων και εμμέσων φόρων), η οποία αφορά κατ' ουσία το εάν η μίσθωση γκαράζ ευρισκομένων εντός συγκροτήματος γκαράζ, του οποίου ο Henriksen είναι ιδιοκτήτης, τυγχάνει ή όχι της απαλλαγής του φόρου προστιθεμένης αξίας, δυνάμει της προαναφερθείσας διάταξης της έκτης οδηγίας 77/388. 3 Το συγκρότημα των γκαράζ για το οποίο πρόκειται αποτελείται από δύο ακίνητα που το καθένα περιλαμβάνει δώδεκα γκαράζ τα οποία έχουν κατασκευαστεί σε συνάρτηση προς συγκρότημα ακινήτων αποτελούμενο από 37 διαδοχικά κτισμένες οικίες. Ενα μέρος των γκαράζ μισθώνεται στους κατοίκους του εν λόγω συγκροτήματος και ένα άλλο μέρος σε κατοίκους της περιοχής. Όλα τα γκαράζ είναι κλειστά, χωρισμένα το ένα από το άλλο με τοίχο και με δική του θύρα το καθένα. 2778
SKAnEMINISTERIET / HENRIKSEN 4 το πλαίσιο της διαδικασίας της κύριας δίκης, το Østre Landsret, επιληφθέν σε πρώτο βαθμό, αποφάνθηκε ότι η μίσθωση των εν λόγω γκαράζ δεν υπέκειτο στο φόρο προστιθεμένης αξίας. Το Østre Landsret έκρινε ότι η εξαίρεση από την απαλλαγή, η οποία συνήθως εφαρμόζεται στη μίσθωση των ακινήτων, δεν επεκτείνεται στα γκαράζ του είδους αυτών για τα οποία πρόκειται, δεδομένου ότι παρόμοια γκαράζ δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως «χώροι σταθμεύσεως» κατά την έννοια της σχετικής δανικής νομοθεσίας. Εξάλλου, το άρθρο 13 Β, στοιχείο β), της έκτης οδηγίας 77/388 δεν παρέχει κανένα στοιχείο στο οποίο να μπορεί να στηριχθεί αντίθετη ερμηνεία. 5 Προκειμένου να μπορέσει να εκτιμήσει τα εν λόγω επιχειρήματα, το Højesteret, ενώπιον του οποίου προσβλήθηκε η πρωτοβάθμια απόφαση, ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «1) Πρέπει το άρθρο 13 Β, στοιχείο β ), της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ( έκτη οδηγία περί φόρου προστιθεμένης αξίας) να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η φορολογική υποχρέωση που απορρέει από τη μίσθωση «χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων» εκτείνεται επίσης στη μίσθωση γκαράζ όπως αυτά για τα οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση ; 2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ανωτέρω ερώτημα, πρέπει το προαναφερθέν άρθρο να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να επιβάλουν ΦΠΑ στη μίσθωση γκαράζ όπως αυτά για τα οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση ;» 6 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, οι σχετικές κοινοτικές και εθνικές διατάξεις, καθώς και η εξέλιξη της διαδικασίας και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου. Επί του πρώτου ερωτήματος 7 Λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία της δικογραφίας, πρέπει να θεωρηθεί ότι με το πρώτο ερώτημα ερωτάται κατ' ουσία αν το άρθρο 13 Β, στοιχείο β ), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι στους όρους «μισθώσεις χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων» περιλαμβάνονται 2779
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ 13. 7. 1989 - ΥΠΟΘΕΣΗ 173/88 επίσης οι μισθώσεις των κλειστών γκαράζ που συνδέονται με ακίνητα των οποίων η μίσθωση απαλλάσσεται από το φόρο προστιθεμένης αξίας. 8 Το άρθρο 13 Β, στοιχείο β ), της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι, «με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση... τις μισθώσεις ακινήτων, εξαιρέσει... των μισθώσεων χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων... τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής». 9 Ο Henriksen υποστηρίζει ότι η έκφραση «χώροι για τη στάθμευση αυτοκινήτων», που αναφέρεται στο προαναφερθέν άρθρο 13 Β, στοιχείο β), περιλαμβάνει μόνο τους ανοικτούς χώρους που προορίζονται για τη στάθμευση των αυτοκινήτων για σύντομο χρονικό διάστημα. Αντιθέτως, η δανική κυβέρνηση θεωρεί ότι η έκφραση αυτή, κατά τη συνήθη της σημασία, αφορά κάθε χώρο για την τοποθέτηση ή στάθμευση των αυτοκινήτων χωρίς να έχει σημασία το αν είναι ανοικτός, κλειστός ή ευρισκόμενος εντός κτιρίου. Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η έκφραση αυτή, εξεταζόμενη στο πλαίσιο όπου βρίσκεται, περιλαμβάνει τα κλειστά γκαράζ εκτός εκείνων που έχουν ενοικιαστεί ως μη ειδικώς κατονομαζόμενο τμήμα ενός απαλλασσομένου ακινήτου. ίο Συγκριτική εξέταση των διαφόρων αυθεντικών γλωσσικών αποδόσεων του άρθρου 13 Β, στοιχείο β ), της έκτης οδηγίας αποκαλύπτει τις διαφορές από άποψη ορολογίας, όσον αφορά το περιεχόμενο της εκφράσεως «μισθώσεις χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων». Πράγματι, ενώ ορισμένα από αυτά τα κείμενα οδηγούν στη σκέψη ότι μόνον οι υπαίθριοι χώροι που προορίζονται για τη στάθμευση των αυτοκινήτων καλύπτονται από την έκφραση αυτή, άλλες γλωσσικές αποδόσεις οδηγούν μάλλον στη σκέψη ότι η εν λόγω έκφραση καλύπτει επίσης τα κλειστά γκαράζ, όπως είναι αυτά που αποτελούν το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης. n Ενόψει των διαφορών αυτών, δεν είναι δυνατή η εκτίμηση του περιεχομένου της επίμαχης εννοίας βάσει μιας αποκλειστικά κατά λέξη ερμηνείας. Επομένως, προκειμένου να διασαφηνιστεί η σημασία της, πρέπει να εξεταστεί το πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσεται, λαμβάνοντας υπόψη την οικονομία της έκτης οδηγίας. 2780
SKATTEMINISTERIET / HENRIKSEN 12 Πρέπει να ληφθεί σχετικά υπόψη ότι το τμήμα της φράσεως «εξαιρέσει... των μισθώσεων χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων», που αναφέρεται στο άρθρο 13 Β, στοιχείο β ), της οδηγίας, εισάγει εξαίρεση από την απαλλαγή που προβλέπεται στην εν λόγω διάταξη για τη μίσθωση των ακινήτων. Επομένως, θέτει τις πράξεις στις οποίες αναφέρεται υπό το γενικό σύστημα της οδηγίας που επιδιώκει όλες οι φορολογήσιμες πράξεις να υπόκεινται στο φόρο εκτός των ρητώς προβλεπομένων παρεκκλίσεων. Επομένως, η ρήτρα αυτή δεν μπορεί να ερμηνευθεί συσταλτικώς υπό την έννοια ότι μόνον οι ανοικτοί χώροι σταθμεύσεως, αποκλειομένων των κλειστών γκαράζ, μπορούν να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της. 13 Εξάλλου, η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη με την κοινή σε όλα τα κράτη μέλη αντίληψη από τα οποία κανένα, στην εθνική νομοθεσία που έχει θεσπιστεί για τη θέση σε εφαρμογή του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας, δεν εξαρτά την είσπραξη του εν λόγω φόρου, όσον αφορά τις επιφάνειες που προορίζονται για τη στάθμευση των αυτοκινήτων, από το αν είναι ανοικτοί οι χώροι σταθμεύσεως. 14 Πάντως, πρέπει να διευκρινιστεί ότι η έννοια της «μισθώσεως ακινήτων», η οποία αποτελεί το αντικείμενο της απαλλαγής που προβλέπεται από το άρθρο 13 Β, στοιχείο β ), της έκτης οδηγίας, περιλαμβάνει κατ' ανάγκη, εκτός της μισθώσεως των αγαθών που συνιστούν το κύριο αντικείμενο της εν λόγω μισθώσεως, και τη μίσθωση όλων των αγαθών που το συνοδεύουν. is Επομένως, δεν μπορεί να εξαιρεθεί από την κατ' αυτόν τον τρόπο προβλεπομένη απαλλαγή η μίσθωση χώρου σταθμεύσεως αυτοκινήτων, οσάκις η μίσθωση αυτί] συνδέεται στενά με την καθαυτό απαλλασσόμενη μίσθωση, ακινήτων που προορίζονται για άλλη χρήση, όπως των ακινήτων που χρησιμοποιούνται για κατοικία ή για εμπορικούς σκοπούς, υπό την έννοια ότι οι δύο μισθώσεις αποτελούν ενιαία οικονομική πράξη. ΐ6 Αυτό συμβαίνει σε περίπτωση που, αφενός, ο χώρος για τη στάθμευση των αυτοκινήτων και το προοριζόμενο για άλλη χρήση ακίνητο αποτελούν μέρη ενός και του αυτού συγκροτήματος ακινήτων και, αφετέρου, τα δύο αυτά ακίνητα έχουν μισθωθεί στον ίδιο μισθωτή από τον ίδιο ιδιοκτήτη. 2781
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ 13. 7. 1989 - ΥΠΟΘΕΣΗ 173/88 17 Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί ως απάντηση ότι το άρθρο 13 Β, στοιχείο β ), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ως «μισθώσεις χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων» νοούνται οι μισθώσεις όλων των επιφανειών που προορίζονται για τη στάθμευση των αυτοκινήτων, συμπεριλαμβανομένων των κλειστών γκαράζ, αλλ' ότι οι μισθώσεις αυτές δεν είναι δυνατό να αποκλειστούν του ευεργετήματος της απαλλαγής που προβλέπεται υπέρ της «μισθώσεως ακινήτων», εφόσον συνδέονται στενώς με τις καθαυτό απαλλασσόμενες μισθώσεις ακινήτων που προορίζονται για άλλη χρήση. is Στο πλαίσιο της συνεργασίας που προβλέπει το άρθρο 177 της Συνθήκης μεταξύ του εθνικού δικαστηρίου και του Δικαστηρίου, στο πρώτο εναπόκειται να προβεί στις αναγκαίες εκτιμήσεις πραγμάτων προκειμένου να αποδειχθεί αν οι μισθώσεις για τις οποίες πρόκειται ανταποκρίνονται στα εν λόγω κριτήρια. Επί του δευτέρου ερωτήματος 19 Με το δεύτερο ερώτημα ερωτάται κατ' ουσίαν αν το άρθρο 13 Β, στοιχείο β), της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι καθιστά δυνατό στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από το φόρο προστιθεμένης αξίας τις μισθώσεις χώρων σταθμεύσεως αυτοκινήτων. 20 Πρέπει, αφενός, να αναφερθεί ότι καίτοι, κατά την εισαγωγική διατύπωση του άρθρου 13 Β της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη ορίζουν τις προϋποθέσεις των απαλλαγών προκειμένου να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή τους και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση, οι εν λόγω «προϋποθέσεις» δεν μπορούν να αναφέρονται στον καθορισμό του περιεχομένου των προβλεπομένων απαλλαγών. 2! Πρέπει εξάλλου να αναφερθεί ότι, κατά το τελευταίο εδάφιο του άρθρου 13 Β, στοιχείο β ), «τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής». Από το ίδιο το γράμμα της διατάξεως αυτής προκύπτει ότι μπορεί μεν τα κράτη μέλη να είναι ελεύθερα να περιορίζουν, με τη θέσπιση περαιτέρω εξαιρέσεων, την έκταση της σχετικής απαλλαγής, πλην όμως δεν μπορούν να απαλλάσσουν από το φόρο πράξεις που εξαιρούνται της εν λόγω απαλλαγής. 2782
SKATTEMINISTERIET/ HENRIKSEN 22 Από αυτό συνάγεται ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να υποβάλλουν στο φόρο προστιθεμένης αξίας τις «μισθώσεις χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων» που εξαιρούνται του ευεργετήματος της απαλλαγής του άρθρου 13 Β, στοιχείο β), της έκτης οδηγίας, όπως έχει ερμηνευθεί με την απάντηση στο πρώτο ερώτημα. 23 Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί ως απάντηση ότι το άρθρο 13 Β, στοιχείο β), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται στην εκ μέρους των κρατών μελών απαλλαγή από το φόρο προστιθεμένης αξίας των μισθώσεων χώρου σταθμεύσεως αυτοκινήτων, οι οποίες εξαιρούνται του ευεργετήματος της προβλεπόμενης από την εν λόγω διάταξη απαλλαγής, δηλαδή των μισθώσεων εκείνων που δεν συνδέονται στενά με τις καθαυτό απαλλασσόμενες μισθώσεις ακινήτων που προορίζονται για άλλη χρήση. Επί των δικαστικών εξόδων 24 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η δανική κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Για τους λόγους αυτούς ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( τρίτο τμήμα ), κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με αίτηση της 21ης Ιουνίου 1988 το δανικό Højesteret, αποφαίνεται: 1) Το άρθρο 13 Β, στοιχείο β ), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ως «μισθώσεις χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων» νοούνται οι μισθώσεις όλων των επιφανειών που προορίζονται για τη στάθμευση των αυτοκινήτων, συμπεριλαμβανομένων των κλειστών γκαράζ, αλλ' ότι οι μισθώσεις αυτές δεν είναι δυνατό να αποκλειστούν του ευεργετήματος της απαλλαγής που προβλέπεται υπέρ της «μισθώσεως ακινήτων», εφόσον συνδέονται στενώς με τις καθαυτό απαλλασσόμενες μισθώσεις ακινήτων που προορίζονται για άλλη χρήση. 2783
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ 13. 7. 1989 ΥΠΟΘΕΣΗ 173/88 2) Το άρθρο 13 Κ, στοιχείο β ), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται την εκ μέρους των κρατών μελών απαλλαγή από το φόρο προστιθεμένης αξίας των μισθώσεων χώρου σταθμεύσεως αυτοκινήτων, οι οποίες εξαιρούνται του ευεργετήματος της προβλεπόμενης από την εν λόγω διάταξη απαλλαγής, δηλαδή των μισθώσεων εκείνων που δεν συνδέονται στενά με τις καθαυτό απαλλασσόμενες μισθώσεις ακινήτων που προορίζονται για άλλη χρήση. Grévisse Moitinho de Almeida Zuleeg Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 13 Ιουλίου 1989. Ο γραμματέας J.-G. Giraud Ο πρόεδρος του τρίτου τμήματος F. Grévisse 2784