Η παραγραφή της αξίωσης επιστροφής Φ.Π.Α.

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΘEMATA Η παραγραφή της αξίωσης επιστροφής Φ.Π.Α. του Βασιλείου Δουμουλάκη, δικηγόρου, LL.M.* Ι. Δημοσίου δικαίου αξίωση αδικαιολόγητου πλουτισμού Στο άρθρο 34 Ν. 2859/2000 («Κώδικας Φ.Π.Α.», Κ.Φ.Π.Α.) ρυθμίζονται οι περιπτώσεις και οι προϋποθέσεις επιστροφής του Φ.Π.Α. Αν και η διάταξη είναι διατυπωμένη από τη σκοπιά του Δημοσίου, ρυθμίζοντας ξεκάθαρα υποχρέωσή του («ο φόρος επιστρέφεται»), είναι αυτονόητο ότι στην «άλλη όψη του νομίσματος» βρίσκεται η αντίστοιχη αξίωση 1 του φορολογηθέντος ιδιώτη (πρβλ. άρθρο 2 Κ.Φ.Π.Α.). Όπως κάθε αξίωση 2, έτσι και η αξίωση επιστροφής Φ.Π.Α. υπόκειται βεβαίως σε παραγραφή, κάτι που ρητά «υπενθυμίζει» το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α' Κ.Φ.Π.Α. εν γνώσει του και χωρίς ν αφήνει αμφιβολία για το ότι πρόκειται για αξίωση. Το γεγονός ότι δανειστής είναι ένας ιδιώτης και οφειλέτης το Δημόσιο συνιστά ένδειξη για το ότι πιθανώς πρόκειται για αξίωση δημοσίου δικαίου, γεγονός που αναγκάζει σε διερεύνηση του σχετικού ενδεχόμενου ενόψει του διαφορετικού καθεστώτος που διέπει μεταξύ άλλων και το ζήτημα της παραγραφής ανάλογα με το αν η φύση της κρίσιμης αξίωσης είναι ιδιωτικού ή δημοσίου δικαίου αντίστοιχα. Η απόφαση πάντως εδώ δεν είναι δύσκολη. Είναι ευνόητο πως, από τη στιγμή που η υποκείμενη έννομη σχέση (φορολογική υποχρέωση του ιδιώτη έναντι του Δημοσίου δυνάμει των άρθρων 1-3 Κ.Φ.Π.Α.) είναι χωρίς αμφιβολία δημοσίου δικαίου (η φορολογική υποχρέωση από οποιαδήποτε διάταξη είναι η κλασικότερη ίσως περίπτωση υποχρέωσης ενός ιδιώτη έναντι του κράτους, με άλλα λόγια και ευρύτερα έννομης σχέσης δημοσίου δικαίου), ίδιας φύσης θα είναι και η αντανακλαστική αυτής αξίωση επιστροφής τού καταβληθέντος φόρου (εν προκειμένω του Φ.Π.Α.), στηριζόμενη σε οποιονδήποτε λόγο καθιστά τη σχετική καταβολή αδικαιολόγητη. Ήδη με αυτές τις σκέψεις πλησιάζει κανείς στον πυρήνα της αρχικής προβληματικής (δηλαδή της παραγραφής της κρίσιμης αξίωσης), καθώς είναι φανερό πως η αξίωση επιστροφής καταβληθέντος Φ.Π.Α. είναι αξίωση αδικαιολόγητου πλουτισμού. Γι αυτό είναι χρήσιμο αν όχι αναπόφευκτο για την περαιτέρω πορεία των συλλογισμών, όπως θα φανεί παρακάτω, να ανατρέξει κανείς στην ανάλυση της αντίστοιχης θεματικής στο αστικό δίκαιο, προβαίνοντας σε διευκρινίσεις και διακρίσεις, όπου αυτό είναι αναγκαίο. ΙΙ. Παραγραφή κατά τον Κώδικα Δημοσίου Λογιστικού Ο Κ.Φ.Π.Α. δεν περιέχει ειδική ρύθμιση σχετικά με την παραγραφή της αξίωσης επιστροφής Φ.Π.Α. Ήδη το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α' Κ.Φ.Π.Α. με τη διατύπωσή του («Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων») υπονοεί την παραπομπή σε γενικότερες διατάξεις. Πράγματι, εν προκειμένω ισχύουν οι διατάξεις του Ν. 2362/1995 («Κώδικας Δημοσίου Λογιστικού», ΚΔΛ) για την παραγραφή των δημοσίου δικαίου αξιώσεων κατά του Δημοσίου. Ειδικότερα, το άρθρο 90 παρ. 1 ΚΔΛ θεσπίζει τον κανόνα της 5ετούς παραγραφής των σχετικών αξιώσεων με την επιφύλαξη του ορισμού βραχύτερης παραγραφής από άλλη γενική ή ειδική διάταξη. Εξαίρεση από τον γενικό κανόνα εισάγει το άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α' ΚΔΛ ειδικά για τις αξιώσεις προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρανόμως καταβληθέντων χρηματικών ποσών, για τις οποίες θεσπίζει 3ετή παραγραφή.

ΙΙΙ. Ερμηνεία της «αχρεώστητης καταβολής» από τη νομολογία και τη Διοίκηση Σε σημαντική απόφαση σε σχέση με τις σκέψεις που θα διατυπωθούν παρακάτω η νομολογία, ερμηνεύοντας τον όρο «αχρεωστήτως καταβληθέντα ποσά» του άρθρου 91 παρ. 2 του τότε ισχύοντος ΚΔΛ (ν.δ. 321/1969, ήδη άρθρο 90 παρ. 2 Ν. 2362/1995, που είναι ο νυν ισχύων ΚΔΛ), υποστήριξε 3 πως η εξαρχής απουσία αιτίας για την καταβολή χρηματικού ποσού (δηλαδή ήδη κατά τον χρόνο της καταβολής του 4 ) και η επιγενόμενη άρση της αιτίας μιας τέτοιας καταβολής (δηλαδή μετά την καταβολή του), υπαγόμενες στην ευρύτερη έννοια της «αχρεώστητης» καταβολής, δε θα πρέπει να αντιμετωπίζονται διαφορετικά, αφού στην ουσία πρόκειται για την ίδια περίπτωση. Με αυτά τα δεδομένα θεώρησε, σε ό,τι αφορά στην παραγραφή των αντίστοιχων αξιώσεων επιστροφής των αδικαιολόγητα καταβληθέντων ποσών, «φυσιολογική» (από την άποψη της γραμματικής ερμηνείας) την υπαγωγή (και) των δύο περιπτώσεων στη ρύθμιση του άρθρου 91 παρ. 2 ΚΔΛ (ν.δ. 321/1969, πλέον άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α' Ν. 2362/1995), της 3ετούς δηλαδή παραγραφής των αξιώσεων επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων χρηματικών ποσών στο Δημόσιο. Η δυνατότητα συσχετισμού της απόφασης αυτής του ΣτΕ με τη θεματική τής παραγραφής της αξίωσης επιστροφής Φ.Π.Α. είναι προφανής. Το άρθρο 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α. προβλέπει τέσσερις περιπτώσεις επιστροφής αδικαιολόγητα καταβληθέντος Φ.Π.Α., η πρώτη όμως περίπτωση, αυτή της αχρεώστητης καταβολής, δημιουργεί στον μη εξοικειωμένο με τη σχετική ορολογία την εντύπωση πως υπερκαλύπτει νοηματικά τις υπόλοιπες τρεις περιπτώσεις: πράγματι, θα μπορούσε να υποστηριχθεί πως όλες οι περιπτώσεις αδικαιολόγητης καταβολής Φ.Π.Α. συνιστούν στην ουσία «αχρεώστητη» (με την έννοια της αδικαιολόγητης) καταβολή τού φόρου. Είναι συνεπώς εύκολο, αντιλαμβανόμενος κανείς όλες τις περιπτώσεις επιστροφής Φ.Π.Α. ως περιπτώσεις επιστροφής αχρεωστήτου, να τις υπαγάγει στη ρύθμιση της παραγραφής τής αξίωσης επιστροφής αχρεωστήτου του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α' ΚΔΛ. Προφανώς λοιπόν ξεκινώντας από αυτή την προσέγγιση της διάταξης του άρθρου 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α., δηλαδή χωρίς να λαμβάνει υπόψη του τη γνωστή από το αστικό δίκαιο ορολογία, και θεωρώντας ήδη πριν την παραπάνω απόφαση του Α' τμήματος του ΣτΕ χωρίς οποιονδήποτε προβληματισμό δεδομένη την άποψη του δικαστηρίου σχετικά με την ερμηνεία του όρου «αχρεώστητη καταβολή» του ΚΔΛ 5, το Ν.Σ.Κ. σε μια σειρά γνωμοδοτήσεών του 6 συμπεραίνει είναι αλήθεια όχι απολύτως αδικαιολόγητα, γιατί η προσέγγιση αυτή εν προκειμένω είναι «ελκυστική» για τον μη νομικό πως όλες οι περιπτώσεις επιστροφής Φ.Π.Α. του άρθρου 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α. υπάγονται στην 3ετή παραγραφή του Κ.Δ.Λ. (τόσο υπό το καθεστώς του ν.δ. 321/1969, όσο και υπό το καθεστώς του Ν. 2362/1995). IV. Μεταβολή της νομολογίας Η παραπάνω νομολογία του Α' τμήματος του ΣτΕ σχετικά με την ερμηνεία της «αχρεώστητης καταβολής» κατά τον Κ.Δ.Λ. δεν παγιώθηκε. Λίγο αργότερα το Β' τμήμα με έμμεσο, αλλά σαφή τρόπο, εξέφρασε την ακριβώς αντίθετη άποψη. Υποστήριξε 7 ότι, εφόσον οι πράξεις, επί των οποίων επιβλήθηκε και πληρώθηκε Φ.Π.Α., υπόκεινται πράγματι σε Φ.Π.Α., δεν είναι δυνατό να γίνει λόγος για αχρεώστητη καταβολή τού φόρου κατά το άρθρο 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α. 8. Το λογικό επακόλουθο αυτής της διάκρισης ήταν πως η αξίωση επιστροφής σε μια τέτοια περίπτωση δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή των αξιώσεων κατά του Δημοσίου κατά τον Κ.Δ.Λ. (τότε άρθρο 91 παρ. 2 ν.δ. 321/1969, πλέον άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α' Ν. 2362/1995), αλλά στον κανόνα της πενταετούς παραγραφής (τότε άρθρο 91 παρ. 1 ν.δ. 321/1969, πλέον άρθρο 90 παρ. 1 Ν. 2362/1995). Ανεξάρτητα δηλαδή από την αιτιολογία που χρησιμοποίησε («αχρεώστητη καταβολή» είναι μόνον αυτή, της οποίας η (νόμιμη) αιτία λείπει ήδη κατά τον χρόνο της πραγματοποίησής της, κι όχι και αυτή, της οποίας η (νόμιμη) αιτία υφίστατο μεν κατά τον χρόνο της πραγματοποίησής της, εξέλιπε όμως μεταγενέστερα), η σπουδαιότητα βεβαίως της οποίας είναι αναμφισβήτητη, όπως θα φανεί παρακάτω, το Β' τμήμα έκρινε έμμεσα πως η επιγενόμενη άρση της αιτίας μιας χρηματικής καταβολής δεν (πρέπει να) ταυτίζεται από άποψη συνεπειών με την εξαρχής απουσία της.

Σε μια προσπάθεια σχηματικής παράστασης των παραπάνω δεδομένων μπορεί κανείς να πει ότι: -από τη μια μεριά αφενός το Α' τμήμα του ΣτΕ ερμηνεύει την «αχρεώστητη καταβολή» του Κ.Δ.Λ. και αφετέρου το Ν.Σ.Κ. έχοντας ήδη καταλήξει στην ερμηνεία του Α' τμήματος τη μεταφέρει στην ερμηνεία του άρθρου 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α. και -από την άλλη το Β' τμήμα του ΣτΕ, ξεκινώντας από την αντίθετη αφετηρία, ερμηνεύει πρώτα την «αχρεώστητη καταβολή» κατά το άρθρο 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α. και στη συνέχεια μεταφέρει αυτή την ερμηνεία στον Κ.Δ.Λ. Αν και prima facie τα δύο μέρη δεν είναι συγκρίσιμα (αντίθετα μάλιστα είναι κάπως περίπλοκο να διαπιστώσει κανείς διακύμανση της νομολογίας και να υποστηρίξει αντίθεση μεταξύ των δύο τμημάτων του ΣτΕ), εντούτοις με μια πιο προσεκτική ματιά αντιλαμβάνεται κανείς πως πρόκειται στην ουσία για ευθεία αντίθεση μεταξύ των δύο τμημάτων του ΣτΕ. V. Κριτική θεώρηση Θέση Πριν από οτιδήποτε άλλο πρέπει να αποσαφηνιστεί η έννοια της «αχρεώστητης» καταβολής και μάλιστα ταυτόχρονα με το ζήτημα αν αυτή χρησιμοποιείται με το ίδιο νόημα στο άρθρο 34 παρ. 1 περ. α' Κ.Φ.Π.Α. και στο άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α' ΚΔΛ. Ο λόγος είναι προφανής: Στην απόφαση 820/1997 το Α' τμήμα του ΣτΕ διακρίνει μεταξύ εξαρχής απουσίας αιτίας για την καταβολή χρηματικού ποσού και επιγενόμενης άρσης της αιτίας μιας τέτοιας καταβολής, θεωρεί και τις δύο περιπτώσεις ως αχρεώστητη καταβολή (εξαρχής αχρεώστητη και από μεταγενέστερο λόγο αχρεώστητη) και με αυτό το δεδομένο τις υπαγάγει, επικεντρώνοντας με αυστηρά γραμματική προσέγγιση στο κοινό τους στοιχείο τού «αχρεωστήτου», στην έννοια της αχρεώστητης καταβολής τού Κ.Δ.Λ. (άρθρα 91 παρ. 2 ν.δ. 321/1969 και 90 παρ. 2 εδ. α' Ν. 2362/1995), υποστηρίζοντας πως αυτή περιλαμβάνει και τις δύο. Η άποψη αυτή εμφανίζεται παγιωμένη σε σειρά γνωμοδοτήσεων του Ν.Σ.Κ. 9 που προφανώς έχουν επηρεάσει και τη μέχρι σήμερα συνολική αντιμετώπιση του θέματος από τη Διοίκηση. Ταυτόχρονα όμως, καθώς στις γνωμοδοτήσεις αυτές η ερμηνεία της «αχρεώστητης καταβολής» τού Κ.Δ.Λ. διατυπώθηκε σε υποθέσεις που αφορούσαν στην παραγραφή της αξίωσης επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α., αφήνεται στις δύο πρώτες από αυτές ένα έμμεσο βέβαια υπονοούμενο 10, στην πρόσφατη δε συνάγεται σαφώς 11, πως το γνωμοδοτικό όργανο αντιλαμβάνεται αντίθετα από ό,τι στον Κ.Δ.Λ. την «αχρεώστητη καταβολή» στο άρθρο 34 παρ. 1 περ. α' Κ.Φ.Π.Α. μόνο ως «εξαρχής αχρεώστητη καταβολή» 12, προφανώς «εξαναγκαζόμενο» από τη νομοτεχνική κατασκευή και τη διατύπωση του άρθρου 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α. (που διακρίνει τέσσερις περιπτώσεις επιστροφής Φ.Π.Α., από τις οποίες μόνο η μία θεωρείται με γραμματική τουλάχιστον ερμηνεία ως αχρεώστητη καταβολή) και ταυτόχρονα με σκοπό να καταφέρει να υπαγάγει και τις υπόλοιπες τρεις περιπτώσεις της διάταξης, θεωρώντας τες ως περιπτώσεις «μεταγενέστερα αχρεώστητης καταβολής», στην 3ετή παραγραφή του Κ.Δ.Λ. με την ευρεία ερμηνεία (τελολογική διαστολή) της «αχρεώστητης καταβολής» εκεί. Είναι όμως δύσκολο να δεχθεί κανείς πως ο νομοθέτης «αυτοδιχάζεται» κατά τέτοιο τρόπο, ώστε με τον όρο «αχρεώστητη καταβολή» να εννοεί στο μεν άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α' ΚΔΛ τόσο την εξαρχής, όσο και τη μεταγενέστερα αχρεώστητη, στο δε άρθρο 34 παρ. 1 περ. α' Κ.Φ.Π.Α. μόνο την εξαρχής αχρεώστητη και σε κάθε περίπτωση μια τέτοια ερμηνευτική προσέγγιση πρέπει να εξηγηθεί πειστικά, πράγμα που δεν προκύπτει από τις γνωμοδοτήσεις του Ν.Σ.Κ. Από την άλλη μεριά, το Β' τμήμα του ΣτΕ στην απόφαση 3269/2001 διακρίνει μεταξύ αχρεώστητης και μη αχρεώστητης καταβολής, αντιλαμβανόμενο την πρώτη ως καταβολή, για την οποία ήδη κατά τον χρόνο της πραγματοποίησής της δεν υπάρχει νόμιμη αιτία (με άλλα λόγια: η οποία εξαρχής δεν οφείλεται 13 ), ενώ τη δεύτερη ως καταβολή οφειλόμενη και πραγματοποιηθείσα στην αρχή μεν σύμφωνα με νόμιμη υποχρέωση, αργότερα όμως αδικαιολόγητα εξαιτίας κάποιου μεταγενέστερα ανακύψαντος λόγου, εξαιτίας του οποίου

έπαψε να υφίσταται η νόμιμη αιτία που δικαιολογούσε ή επέβαλε στην αρχή την καταβολή 14. Έτσι, η «αχρεώστητη καταβολή» στη ΣτΕ 3269/2001 αντιστοιχεί στην «εξαρχής αχρεώστητη καταβολή» των γνωμοδοτήσεων του Ν.Σ.Κ., ενώ η «μη αχρεώστητη μεν, αλλ όμως από αιτία που έληξε μεταγενέστερα αδικαιολόγητη καταβολή» στη ΣτΕ 3269/2001 αντιστοιχεί στη «μεταγενέστερα αχρεώστητη καταβολή» των γνωμοδοτήσεων του Ν.Σ.Κ. Με άλλα λόγια το Β' τμήμα του ΣτΕ λειτουργεί στο δίπολο «καταβολή αχρεώστητη μη αχρεώστητη, αλλά αδικαιολόγητη» που χρησιμοποιεί ο νόμος στο άρθρο 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α., αντιλαμβανόμενο το με γραμματική ερμηνεία προφανές, ότι δηλαδή η α' περίπτωση της διάταξης ρυθμίζει την περίπτωση της αχρεώστητης καταβολής, ενώ οι περιπτώσεις β'-δ' ρυθμίζουν περιπτώσεις καταβολής μη αχρεώστητης μεν, αλλά όμως αδικαιολόγητης, επειδή η αιτία της έληξε μεταγενέστερα. Αλλά και κατά την ερμηνεία του άρθρου 90 Κ.Δ.Λ. το δικαστήριο κινείται στο ίδιο δίπολο («καταβολή αχρεώστητη μη αχρεώστητη, αλλά αδικαιολόγητη») που χρησιμοποιεί εκεί ο νόμος και υπάγει (μόνο) την α' περίπτωση της παραγράφου 1 του άρθρου 34 Κ.Φ.Π.Α. στην 3ετή παραγραφή τού Κ.Δ.Λ. 15, ενώ ουσιαστικά και τις τρεις άλλες περιπτώσεις του άρθρου 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α. στον κανόνα της 5ετούς παραγραφής 16, αντιλαμβανόμενο έτσι την έννομη τάξη ως ενιαία και δεχόμενο το καταρχήν αυτονόητο, ότι δηλαδή ο νομοθέτης χρησιμοποιεί τους διάφορους όρους στα κείμενα των νόμων με το ίδιο νόημα (εν προκειμένω ο όρος «αχρεωστήτως» έχει το ίδιο νόημα στο άρθρο 34 παρ. 1 περ. α' Κ.Φ.Π.Α. και στο άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α' Κ.Δ.Λ.). Η ερμηνευτική αυτή προσέγγιση του ΣτΕ στην απόφαση 3269/2001 έχει αναμφίβολα ισχυρό έρεισμα, γι αυτό και είναι καταρχήν πειστική και κατά τούτο σωστή. Είναι δύσκολο να σκεφτεί κανείς πειστικά επιχειρήματα που να στηρίζουν την αντίθετη ερμηνεία του όρου «αχρεωστήτως» στον Κ.Δ.Λ. που υποστηρίζουν το Α' τμήμα του ΣτΕ και το Ν.Σ.Κ. Εκεί άλλωστε βρίσκεται και ο πυρήνας της όλης προβληματικής τελικά, δηλαδή στην ερμηνεία της «αχρεώστητης» καταβολής στον Κ.Δ.Λ. γιατί σέ ό,τι αφορά στην «αχρεώστητη καταβολή» του άρθρου 34 παρ. 1 περ. α' Κ.Φ.Π.Α., φαίνεται να υπάρχει ουσιαστικά ομοφωνία για το ότι «αχρεώστητη» είναι μια χρηματική καταβολή, όταν εξαρχής, δηλαδή ήδη κατά τον χρόνο της πραγματοποίησής της, είναι αδικαιολόγητη, δηλαδή λείπει οποιαδήποτε νόμιμη αιτία γι αυτήν 17. Ήδη άλλωστε η νομοτεχνική κατασκευή του άρθρου 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α. προδιαθέτει για την ορθή κατανόηση του θέματος. Αν η έννοια της «αχρεώστητης καταβολής» στη συγκεκριμένη διάταξη περιλάμβανε τόσο την περίπτωση της εξαρχής (δηλαδή ήδη κατά τον χρόνο της καταβολής τού Φ.Π.Α.) απουσίας αιτίας για την καταβολή του φόρου, όσο και την περίπτωση της μεταγενέστερης (δηλαδή μετά την καταβολή του Φ.Π.Α.) άρσης της αιτίας της καταβολής, τότε δε θα υπήρχε κανένας λόγος διάκρισης τεσσάρων διαφορετικών περιπτώσεων από το άρθρο 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α., αλλά θα αρκούσε μόνον η περίπτωση α', η οποία θα ενσωμάτωνε τις υπόλοιπες τρεις (β', γ' και δ'). Αν λοιπόν η «αχρεώστητη» καταβολή στο άρθρο 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α. ερμηνεύεται ως «εξαρχής αδικαιολόγητη» καταβολή κατά τον παραπάνω ορισμό, τότε δεν φαίνεται να υπάρχει κανένας λόγος ο ίδιος όρος να ερμηνεύεται διαφορετικά (εν προκειμένω ευρύτερα) στο άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α' ΚΔΛ. Απεναντίας, η ενιαία χρήση των νομικών όρων σε όλους τους νόμους και γενικότερα σε όλο το Δίκαιο επιβάλλει την κατανόηση του παραπάνω όρου με το ίδιο νόημα και στον Κ.Φ.Π.Α. και στον Κ.Δ.Λ. Είναι φανερό πάντως πως το όλο θέμα είναι ορολογικό. Για μια σωστή προσέγγισή του, ή θα κινηθεί κανείς στο δίπολο «αχρεώστητη» «μη αχρεώστητη, αλλά αδικαιολόγητη» καταβολή, εφαρμόζοντάς το με συνέπεια και καταλήγοντας σε ορθά αποτελέσματα (όπως κάνει η ΣτΕ 3269/2001), ή αφενός θα διακρίνει μεταξύ εξαρχής αχρεώστητης και από μεταγενέστερο λόγο αχρεώστητης καταβολής και αφετέρου θα ερμηνεύσει τελολογικά, αντιλαμβανόμενος πως ο νόμος, όταν χρησιμοποιεί την έννοια «αχρεώστητη καταβολή» στα άρθρα 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α., 91 παρ. 2 ν.δ. 321/1969 και 90 παρ. 2 εδ. α' Ν. 2362/1995, εννοεί «εξαρχής αχρεώστητη καταβολή». Ακολουθώντας τη δεύτερη εκδοχή, θα πρέπει κατά λογική ακολουθία να δεχθεί περαιτέρω πως η αξίωση επιστροφής τής μεταγενέστερα αχρεώστητης καταβολής δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή των αξιώσεων κατά του Δημοσίου κατά τον Κ.Δ.Λ. 18, αλλά στον κανόνα της πενταετούς παραγραφής 19. Αν κανείς αντιλαμβάνεται τη λέξη

«αχρεώστητη» ως «αδικαιολόγητη», τότε η δεύτερη ερμηνευτική εκδοχή-λύση είναι ορθή, προσκρούει όμως στην εννοιολογική διάκριση «καταβολή αχρεώστητη» και «καταβολή για αιτία που έληξε», που προέρχεται από το αστικό δίκαιο 20, το οποίο με τη σειρά του μεταφέρει τις σχετικές διακρίσεις του ρωμαϊκού δικαίου 21, από το οποίο άλλωστε προέρχονται. Ενόψει λοιπόν της ενότητας του δικαίου και της ενιαίας κατανόησης και χρήσης των νομικών όρων είναι σκόπιμο και τελικά από συστηματική άποψη ορθότερο να προτιμηθεί το δίπολο «αχρεώστητη» «μη αχρεώστητη, αλλά αδικαιολόγητη» καταβολή. VI. Σύνοψη συμπερασμάτων Συνοψίζω σε τέσσερα (4) σημεία τα συμπεράσματα της παραπάνω ανάλυσής μου: Η αξίωση επιστροφής Φ.Π.Α. είναι μια δημοσίου δικαίου αξίωση (επιστροφής) αδικαιολόγητου πλουτισμού του ιδιώτη που κατέβαλε τον σχετικό φόρο είτε χωρίς να υπάρχει σχετική υποχρέωση ήδη κατά τον χρόνο της καταβολής (εξαρχής) είτε επειδή η αρχική εκ του νόμου υποχρέωση εξέλιπε («έληξε») στη συνέχεια από μεταγενέστερο λόγο. Το άρθρο 34 Κ.Φ.Π.Α. προβλέπει τέσσερις περιπτώσεις επιστροφής αδικαιολόγητα καταβληθέντος Φ.Π.Α. Η πρώτη περίπτωση συνιστά περίπτωση εξαρχής αδικαιολόγητης καταβολής τού φόρου, ενώ οι υπόλοιπες τρεις αποτελούν περιπτώσεις μεταγενέστερα αδικαιολόγητης καταβολής. Για την παραγραφή της αξίωσης αυτής κρίσιμη είναι η γενική διάταξη του άρθρου 90 Κ.Δ.Λ. (πρώην άρθρο 91), καθώς ο Κ.Φ.Π.Α. ή άλλο νομοθέτημα δεν προβλέπουν κάποια ειδικότερη ρύθμιση. Χρησιμοποιώντας ο νομοθέτης στο άρθρο 34 παρ. 1 Κ.Φ.Π.Α. τον όρο «αχρεώστητη καταβολή», προκειμένου να περιγράψει την α' περίπτωση επιστροφής αδικαιολόγητα καταβληθέντος Φ.Π.Α., εννοεί μόνο την εξαρχής αδικαιολόγητη καταβολή. Το ίδιο πρέπει να γίνει δεκτό και για τον όρο «αχρεώστητη καταβολή» στον ΚΔΛ 22. Αφετηρία λοιπόν για την ορθή κατανόηση του θέματος είναι πως η «αχρεώστητη» καταβολή δεν ταυτίζεται ορολογικά με την «αδικαιολόγητη», που είναι ευρύτερος όρος. Η σύγχυση των δύο όρων οδηγεί σε ερμηνευτικά προβλήματα, όπως προκύπτει και από τη διχογνωμία μεταξύ Α' και Β' τμήματος του ΣτΕ αναφορικά με την ερμηνεία του όρου «αχρεωστήτως» στον Κ.Δ.Λ., καθώς και από τη διχογνωμία μεταξύ Β' τμήματος του ΣτΕ και Ν.Σ.Κ.-Διοίκησης συνολικά σε ό,τι αφορά στην παραγραφή των περιπτώσεων επιστροφής Φ.Π.Α. κατά τον Κ.Δ.Λ. και ειδικότερα σε ό,τι αφορά στην ερμηνεία του όρου «αχρεωστήτως» τόσο στον Κ.Δ.Λ., όσο και στον Κ.Φ.Π.Α. Κατά λογική ακολουθία και συμπερασματικά, μόνο η αξίωση επιστροφής της εξαρχής αδικαιολόγητης καταβολής υπόκειται στην τριετή παραγραφή των αξιώσεων κατά του Δημοσίου κατά τον Κ.Δ.Λ. 23, ενώ η αξίωση επιστροφής τής μεταγενέστερα αδικαιολόγητης καταβολής υπάγεται στον κανόνα της πενταετούς παραγραφής 24. r * O Β. Δουμουλάκος, δικηγόρος με LL.M. του Πανεπιστημίου του Αμβούργου και της Κολωνίας, θα περίμενε με ενδιαφέρον παρατηρήσεις στην ηλεκτρονική διεύθυνση (vassilios.doumoulakis@hotmail.com). 1. Η νομολογία στην αρχή ήταν διστακτική στο να μιλήσει για αξίωση (ή απαίτηση). Μετά τη ΣτΕ 2427/1993 (Β' τμ.), ΔιΔικ 1994, 970 (σκέψη 3), δεν υπάρχει πλέον καμιά αμφιβολία για το ότι ο ιδιώτης που κατέβαλε αδικαιολόγητα φόρο έχει αξίωση επιστροφής κατά του Δημοσίου και πως δεν πρόκειται μόνο για υποχρέωση του τελευταίου προς επιστροφή. 2. Με εξαίρεση βεβαίως τις απαράγραπτες αξιώσεις (πρβλ. π.χ. ΑΚ 248). 3. ΣτΕ 820/1997 (Α' τμ.), Δ.Φ.Ν. 1998, 628 (630, σκέψη 4). 4. «Αρχήθεν αχρεώστητη καταβολή».

5. Γνμδ. ΟλΝΣΚ 450/1992, σκέψη ΙΙ, σελ. 6 Γνμδ. ΝΣΚ 837/1991, σκέψη ΙΙ, σελ. 5 Γνμδ. ΝΣΚ 656/2002, σκέψη VI B-VII, σελ. 10-12 Γνμδ. ΝΣΚ 62/2007, σκέψη Ι Β 2, σελ. 6-7 [www.nsk.gr]. 6. Πρβλ. Γνμδ. ΟλΝΣΚ 450/1992, σκέψη ΙΙ, σελ. 6 Γνμδ. ΝΣΚ 837/1991, σκέψη ΙΙ, σελ. 5 Γνμδ. ΝΣΚ 62/2007, σκέψη Ι Β (4), σελ. 8, Ι Γ, σελ. 8-9 [www.nsk.gr]. 7. ΣτΕ 3269/2001 (Β' τμ.), ΛΟΓΙΣΤΗΣ 2003, 233 (235, σκέψη 5). 8. Στο ίδιο πνεύμα (αναγραφή Φ.Π.Α. σε τιμολόγιο) και οι ΣτΕ 2934/1999 (Τμ. Β'), ΔΦΝ 1999, 1611 ΣτΕ 867/2003 (Τμ. Β'), ΔΦΝ 2004, 761 (761-763, σκέψεις 4 και 5) ΣτΕ 4013/2005 (Τμ. Β', σκέψη 4) [www.ste.gr] ΣτΕ 402/2008 (Τμ. Β', σκέψη 4) [www.ste.gr] βλ. και άρθρο 5 παρ. 4 ΠΟΛ. 1092/2004 (1068229/4728/834/Α0014/ΠΟΛ.1092/24.8.2004). 9. Γνμδ. ΟλΝΣΚ 450/1992, σκέψη ΙΙ, σελ. 6 Γνμδ. ΝΣΚ 837/1991, σκέψη ΙΙ, σελ. 5 Γνμδ. ΝΣΚ 656/2002, σκέψη VI B-VII, σελ. 10-12 Γνμδ. ΝΣΚ 62/2007, σκέψη Ι Β 2, σελ. 6-7 (η οποία έγινε αποδεκτή το Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών -βλ. Εγκύκλιο 1024457/1899/409/Α0014/ΠΟΛ.1076/7.5.2007- και η οποία αξίζει να διαβαστεί) [www.nsk.gr]. 10. Γνμδ. ΟλΝΣΚ 450/1992, σκέψη ΙΙ, σελ. 6-7 Γνμδ. ΝΣΚ 837/1991, σκέψη ΙΙ, σελ. 5-6 [www.nsk.gr]. 11. Γνμδ. ΝΣΚ 62/2007, σκέψη Ι Β (4), σελ. 8 (η οποία έγινε αποδεκτή από το Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών -βλ. Εγκύκλιο 1024457/1899/409/Α0014/ΠΟΛ.1076/7.5.2007- και η οποία αξίζει να διαβαστεί) [www.nsk.gr]. 12. Ρητά η Διοίκηση σε σχετική διευκρινιστική της εγκύκλιο (άρθρο 5 παρ. 3 ΠΟΛ. 1092/2004 (1068229/4728/834/Α0014/ΠΟΛ.1092/24.8.2004)), χωρίς όμως να εισέρχεται και στην ερμηνεία του άρθρου 90 ΚΔΛ. 13. Πρβλ. condictio indebiti. 14. Πρβλ. condictio ob causam finitam. 15. Άρθρο 91 παρ. 2 ν.δ. 321/1969, άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α' Ν. 2362/1995. 16. Άρθρο 91 παρ. 1 ν.δ. 321/1969, άρθρο 90 παρ. 1 Ν. 2362/1995. 17. Πρβλ. (εξαρχής αχρεώστητη, όχι εξαρχής αδικαιολόγητη) Γκλεζάκο, Φ.Π.Α. Ερμηνεία και εφαρμογή, 3η έκδοση (2006), άρθρο 34 ερμηνεία 1 α άρθρο 5 παρ. 3 ΠΟΛ. 1092/2004 (1068229/4728/ 834/Α0014/ΠΟΛ.1092/24.8.2004) πρβλ. (εμμέσως) Γνμδ. ΟλΝΣΚ 450/1992, σκέψη ΙΙ, σελ. 6 Γνμδ. ΝΣΚ 837/1991, σκέψη ΙΙ, σελ. 5 (εμμέσως, αλλά σαφώς) Γνμδ. ΝΣΚ 62/2007, σκέψη Ι Β (4), σελ. 8 [www.nsk.gr]. 18. Άρθρο 91 παρ. 2 ν.δ. 321/1969, άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α' Ν. 2362/1995. 19. Άρθρο 91 παρ. 1 ν.δ. 321/1969, άρθρο 90 παρ. 1 Ν. 2362/1995. 20. Βλ. Σταθόπουλο, Γενικό ενοχικό δίκαιο, 4η έκδοση (2004), 16 αρ. 77-78. 21. Βλ. ειδικότερα τη διάκριση στην ιουστινιάνεια νομοθεσία μεταξύ condictio indebiti και condictio ob causam finitam αντίστοιχα (Σταθόπουλος4, 16 αρ. 12). 22. Άρθρο 91 παρ. 2 ν.δ. 321/1969, άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α' Ν. 2362/1995. 23. Άρθρο 91 παρ. 2 ν.δ. 321/1969, άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α' Ν. 2362/1995.

24. Άρθρο 91 παρ. 1 ν.δ. 321/1969, άρθρο 90 παρ. 1 Ν. 2362/1995.