568 U.S κεφαλαιαγοράς). 1 Βλ. Ανώτατο Δικαστήριο Η.Π.Α Kokesh v. Securities and Exchange Commission.

Transcript

1 Η παραγραφή της εξουσίας της Διοίκησης για διαπίστωση διοικητικών παραβάσεων και επιβολή των αντίστοιχων δηµοσιονοµικών βαρών ή/και κυρώσεων, ως θεµελιώδης εγγύηση υπέρ του διοικουµένου: από την ΣτΕ Β Τµ. 1976/2015 έως την ΣτΕ Ολοµ. 1738/2017 Οι διατάξεις περί παραγραφής θέτουν ορισµένη ηµεροµηνία κατά την οποία η έκθεση στις προσπάθειες του κράτους να επιβάλλει το νόµο φθάνει στο τέλος της. Τέτοια χρονικά όρια είναι ζωτικής σηµασίας για την ευηµερία της κοινωνίας και ερείδονται επί της αρχής ότι ακόµα και οι παραβάτες δικαιούνται να πιστέψουν ότι οι αµαρτίες τους ξεχάστηκαν 1. Οι ρυθµίσεις περί παραγραφής προάγουν τη δικαιοσύνη, αποτρέποντας εκπλήξεις µέσω της αναβίωσης αξιώσεων που αφέθηκαν να αδρανήσουν, ωσότου να χαθούν οι αποδείξεις και να αποδυναµωθούν οι µνήµες. Παρέχουν ασφάλεια και σταθερότητα στις ανθρώπινες υποθέσεις 2. H ως άνω σηµαντική λειτουργία της παραγραφής συνδέεται µε την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) θεµελιώδη αρχή της ασφάλειας του δικαίου και της σταθερότητας των διοικητικών καταστάσεων. Κι όµως, για µεγάλο χρονικό διάστηµα, το στοιχείο αυτό δεν είχε αναδειχθεί και αξιοποιηθεί ανάλογα στη νοµολογία του Συµβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ), η οποία δεχόταν, αφενός, ότι είναι επιτρεπτή η παράταση παραγραφής που δεν είχε ακόµα λήξει 3 και, αφετέρου, ότι δεν χρειάζεται να ορίζεται συγκεκριµένος χρόνος παραγραφής στη σχετική διοικητική νοµοθεσία, παρά αρκεί να ασκείται η αντίστοιχη αρµοδιότητα της Διοίκησης εντός ευλόγου χρόνου 4. Η αλλαγή πλεύσης της νοµολογίας ξεκίνησε µε την απόφαση ΣτΕ Β Τµ. 1976/2015 (οµόφωνη, πενταµελούς σύνθεσης). Επρόκειτο περί διαφοράς 1 Βλ. Ανώτατο Δικαστήριο Η.Π.Α Kokesh v. Securities and Exchange Commission. 2 Βλ. Ανώτατο Δικαστήριο Η.Π.Α , Gabelli v. Securities and Exchange Commission, 568 U.S Βλ. λ.χ. ΣτΕ Β Τµ. 2962/2013, σκέψη 6 (µε περαιτέρω παραποµπές στη νοµολογία, όσον αφορά την επιβολή φόρου εισοδήµατος), Β Τµ. 1325/2013, σκέψη 8 (επιβολή διαφυγόντων δασµών και φόρων, καθώς και πολλαπλών τελών, για παραβάσεις της τελωνειακής νοµοθεσίας). 4 Πρβλ. ΣτΕ Δ Τµ. 3915/2011, 440/2014, 1671/2016 (παραβάσεις της νοµοθεσίας περί κεφαλαιαγοράς). 1

2 προερχόµενης από πράξη του έτους 2011 της Επιτροπής Ανταγωνισµού, µε την οποία αποδόθηκαν στην αναιρεσείουσα εταιρεία παραβάσεις της νοµοθεσίας περί ανταγωνισµού, για το χρονικό διάστηµα από το 1990 µέχρι το 1995, και αυτή υποχρεώθηκε, επ απειλή προστίµου, να παραλείπει ανάλογες συµπεριφορές στο µέλλον. Η υπόθεση, στην οποία τέθηκε προεχόντως το ζήτηµα της παραγραφής, είχε την ιδιαιτερότητα, η οποία ελήφθη υπόψη από το Δικαστήριο, ότι δεν επιβλήθηκε στην εταιρεία κύρωση, αλλά µόνον διαπιστώθηκαν παραβάσεις της και αυτή απειλήθηκε µε χρηµατική κύρωση, σε περίπτωση επανάληψής τους. Στη σκέψη 7 της ΣτΕ 1976/2015 διατυπώθηκε, το πρώτον στη νοµολογία του Δικαστηρίου, η ακόλουθη µείζονα, η οποία ανήγαγε, κατ ουσίαν, την παραγραφή σε θεµελιώδη εγγύηση, στο πλαίσιο του διοικητικού οικονοµικού δικαίου: «[...] η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία κατοχυρώνεται τόσο στο Σύνταγµα (βλ. ΑΕΔ 14/2013, ΣτΕ Ολοµ. 2034/2011 κ.ά.) όσο και στο πρωτογενές κοινοτικό δίκαιο, ως γενική αρχή αυτού (βλ. λ.χ. ΔΕΚ µειζ. συνθ , C 158/07, Förster, σκέψη 67), επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιµη εφαρµογή των διατάξεων του δικαίου του ανταγωνισµού (βλ. ΣτΕ 2811/2012 επταµ.), στο πλαίσιο του οποίου πρέπει να τηρείται µε ιδιαίτερη αυστηρότητα, δεδοµένου ότι πρόκειται για διατάξεις που µπορούν να έχουν σοβαρές οικονοµικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόµενους (πρβλ. ΣτΕ 144/2015, ΔΕΚ , C-409/04, Teleos κ.ά., σκέψεις 45 και 48 και ΔΕΚ µειζ. συνθ , C-288/07, Isle of Wight Council κ.ά., σκέψη 47). Ειδικότερα, η ως άνω θεµελιώδης αρχή απαιτεί η κατάσταση του επιχειρηµατία, όσον αφορά την εκ µέρους του τήρηση των κανόνων του δικαίου του ανταγωνισµού, να µην µπορεί να τίθεται επ αόριστον εν αµφιβόλω (πρβλ. ΔΕΕ , C-201/10 και C- 202/10, Ze Fu Fleischhandel και Vion Trading, σκέψη 32). Συνακόλουθα, για τον καταλογισµό παραβάσεων των κανόνων αυτών και, περαιτέρω, για την επιβολή στον παραβάτη οποιουδήποτε από τα δυσµενή µέτρα που προσδιορίζονται στο άρθρο 9 παρ. 1 του ν. 703/1977, απαιτείται να εφαρµόζεται προθεσµία παραγραφής, η οποία πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να είναι επαρκώς προβλέψιµη από τον ενδιαφερόµενο επιχειρηµατία (πρβλ. ΔΕΕ , C-201/10 και C-202/10, Ze Fu Fleischhandel και Vion Trading, σκέψεις 32-35, ΕΔΔΑ , 21722/2011, Volkov v. Ukraine, σκέψεις και ΕΔΔΑ , 12655/09, Dimitrovi v. Bulgaria, σκέψεις 45-46, 56). Η τοιαύτη παραγραφή πρέπει επίσης να έχει εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας, ώστε, αφενός, να επιτρέπει τον αποτελεσµατικό έλεγχο της τήρησης των ως άνω κανόνων, χωρίς, όµως, να ενθαρρύνει τυχόν απραξία της Επιτροπής Ανταγωνισµού και, αφετέρου, να µην αφήνει τους επιχειρηµατίες έκθετους σε µακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου και στον κίνδυνο να µην είναι πλέον σε θέση, µετά την παρέλευση µακρού χρόνου, να αµυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικών κατηγοριών (πρβλ. ΔΕΕ , C-201/10 και C-202/10, Ze Fu Fleischhandel και Vion Trading, σκέψεις και 45-47). Συνεπώς, δεν συνάδει προς την αρχή της 2

3 ασφάλειας δικαίου η παράλειψη πρόβλεψης στο ν. 703/1977 (και γενικά στην ηµεδαπή νοµοθεσία) παραγραφής σε σχέση µε τις παραβάσεις των άρθρων 1 και 2 του νόµου αυτού ή των άρθρων 81 και 82 της Συνθήκης Ευρωπαϊκής Κοινότητας (άρθρ. 85 και 86 της Συνθήκης Ευρωπαϊκής Οικονοµικής Κοινότητας), καθώς και σε σχέση µε την εξουσία της Επιτροπής Ανταγωνισµού να καταλογίζει σε επιχειρήσεις τέτοιες παραβάσεις και να τους επιβάλει κάποιο από τα µέτρα του άρθρου 9 παρ. 1. Περαιτέρω, σε υπόθεση όπως η παρούσα (όπου αποδόθηκαν στην αναιρεσείουσα παραβάσεις των άρθρων 1 και 2 του ν. 703/1977 και των άρθρων 85 και 86 της ΣυνθΕΟΚ, από το 1990 έως το 1995) είναι κατ αναλογίαν εφαρµοστέοι οι [...] κανόνες παραγραφής του Κανονισµού 2988/74, η εφαρµογή δε αυτή µπορούσε να προβλεφθεί επαρκώς από έναν συνετό και επιµελή επιχειρηµατία (πρβλ. ΔΕΕ , C-201/10 και C- 202/10, Ze Fu Fleischhandel και Vion Trading, σκέψη 35).» Η ανωτέρω ερµηνεία, περί της ανάγκης ύπαρξης εκ των προτέρων οριζόµενης, αρκούντως προβλέψιµης και εύλογης προθεσµίας παραγραφής (των παραβάσεων του ανταγωνισµού και της αντίστοιχης αρµοδιότητας της Διοίκησης για διαπίστωσή τους και επιβολή κυρώσεων ή άλλων δυσµενών µέτρων, που προβλέπονται στο νόµο 5 ), ερείδεται στις επιταγές της αρχής της ασφάλειας του δικαίου και της αναλογικότητας, οι οποίες είναι συνταγµατικού επιπέδου, τόσο στην ηµεδαπή όσο και στην ενωσιακή έννοµη τάξη. Όπως συνάγεται από την απόφαση, τα ειδικότερα έννοµα αγαθά που συνδέονται µε τις εν λόγω αρχές και προάγει ο θεσµός της παραγραφής είναι (α) η αποτελεσµατικότητα των διοικητικών ελέγχων, µε τις εντεύθεν θετικές συνέπειες για το δηµόσιο συµφέρον, (β) η σταθερότητα της νοµικής κατάστασης των διοικουµένων, η οποία εξυπηρετεί όχι µόνο το προσωπικό τους συµφέρον, αλλά και το γενικότερο συµφέρον της κοινωνίας και την οικονοµική ζωή της χώρας, και (γ) η δυνατότητα προσήκουσας άσκησης του 5 Η απόφαση παρέχει κατ ουσίαν στις επιχειρήσεις µείζονα προστασία σε σχέση µε τη νοµολογία του Πρωτοδικείου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, στην οποία είχε υιοθετηθεί η άποψη ότι απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής διαπιστωτική παράβασης της κοινοτικής νοµοθεσίας περί ανταγωνισµού δεν συνιστά κύρωση κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, του κανονισµού 2988/74 και, ως εκ τούτου, δεν καταλαµβάνεται από την παραγραφή που προβλέπει η εν λόγω διάταξη, µε συνέπεια η παραγραφή του δικαιώµατος της Επιτροπής να επιβάλλει πρόστιµα να µην επηρεάζει το σιωπηρώς προβλεπόµενο δικαίωµά της περί διαπίστωσης της παράβασης (βλ. Τ-23/02, Sumitomo Chemical και Sumika Fine Chemicals κατά Επιτροπής, σκέψεις και Τ-120/04, Peróxidos Orgánicos κατά Επιτροπής, σκέψη 18). Η νοµολογία αυτή του ΠΕΚ δεν φαίνεται να είχε επιβεβαιωθεί από το ΔΕΚ. 3

4 δικαιώµατος άµυνας του διοικουµένου, που αποτελεί βασική παράµετρο του κράτους δικαίου. To παραπάνω σκεπτικό της ΣτΕ 1976/2015 στηρίζεται, εν πολλοίς, σε τρεις, σχετικά πρόσφατες, αποφάσεις των ευρωπαϊκών δικαστηρίων, µία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) και δύο του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου Δικαιωµάτων του Ανθρώπου (ΕΔΔΑ). Η πρώτη απόφαση, του έτους 2011 (στις υποθέσεις C-201/10 και C-202/10, Ze Fu Fleischhandel και Vion Trading), αφορούσε σε πράξη τελωνειακής αρχής περί επιβολής της υποχρέωσης απόδοσης/πληρωµής ποσών που είχαν επιστραφεί, λόγω εξαγωγής αγαθών, τα οποία, όµως, διαπιστώθηκε ότι κατέληξαν σε άλλη χώρα από τη δηλωθείσα. Στην υπόθεση αυτή, το ΔΕΕ ερµήνευσε ως ακολούθως τις γενικές αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της αναλογικότητας, οι οποίες συνιστούν τµήµα του πρωτογενούς δικαίου της ΕΕ: «32. [...] στο πλαίσιο του κολασµού παρατυπίας προσβάλλουσας τα οικονοµικά συµφέροντα της Ενώσεως και επαγόµενης διοικητικό µέτρο όπως η υποχρέωση του επιχειρηµατία να αποδώσει αχρεωστήτως καταβληθείσες επιστροφές, η αρχή της ασφαλείας δικαίου απαιτεί µεταξύ άλλων η κατάσταση του ως άνω επιχειρηµατία, λαµβανοµένων υπόψη των δικαιωµάτων και υποχρεώσεών του έναντι της εθνικής αρχής, να µην µπορεί να τίθεται επ αόριστον εν αµφιβόλω [...] και ότι, συνακόλουθα, όσον αφορά τον κολασµό µιας τέτοιας παρατυπίας, πρέπει να εφαρµόζεται προθεσµία παραγραφής, η οποία, προς εκπλήρωση της συνιστάµενης στο να κατοχυρώνεται η ασφάλεια δικαίου αποστολής της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων [...] Κατόπιν τούτου, οποιαδήποτε κατ αναλογία εφαρµογή µιας προθεσµίας παραγραφής πρέπει να είναι επαρκώς προβλέψιµη για τον ιδιώτη [...]. 33. Ασφαλώς, είναι ευχερέστερο για τον επιχειρηµατία αυτόν να υπολογίζει την εφαρµοστέα επί του κολασµού παρατυπίας την οποία ο ίδιος διέπραξε προθεσµία παραγραφής όταν η προθεσµία αυτή και η εφαρµογή της στον τοµέα στον οποίο εµπίπτει η ως άνω παρατυπία ορίζονται από τον εθνικό νοµοθέτη µε διάταξη εφαρµοστέα επί τούτου στο συγκεκριµένο τοµέα. Εντούτοις, όταν, όπως συµβαίνει προφανώς µε τις υποθέσεις των κυρίων δικών, ο εθνικός νοµοθέτης δεν θέσπισε επί τούτου διάταξη εφαρµοστέα σε τοµέα όπως αυτός της ανακτήσεως των αχρεωστήτως εισπραχθεισών επιστροφών κατά την εξαγωγή σε βάρος του προϋπολογισµού της Ενώσεως, δεν προσκρούει, κατ αρχήν, στην αρχή της ασφαλείας δικαίου οι διοικητικές και δικαστικές αρχές να εξακολουθούν, σύµφωνα µε προγενέστερη νοµολογιακή πρακτική, γνωστή στον ενδιαφερόµενο επιχειρηµατία, να εφαρµόζουν κατ αναλογία προθεσµία παραγραφής γενικής ισχύος, προβλεπόµενη σε διάταξη του αστικού δικαίου, υπερβαίνουσα την προβλεπόµενη στο άρθρο 3, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του κανονισµού 2988/95 τετραετή προθεσµία. 34. Πάντως, µια τέτοια εφαρµογή τηρεί την αρχή της ασφαλείας δικαίου µόνον αν είναι απόρροια µιας επαρκώς προβλέψιµης νοµολογιακής πρακτικής. [...] 37. [...] καίτοι, στο πλαίσιο 4

5 της προβλεπόµενης στο άρθρο 3, παράγραφος 3, του κανονισµού 2988/95 δυνατότητας, τα κράτη µέλη διατηρούν ευρεία διακριτική ευχέρεια ως προς τον καθορισµό µεγαλύτερων προθεσµιών παραγραφής τις οποίες προτίθενται να εφαρµόσουν σε περίπτωση παρατυπίας θίγουσας τα οικονοµικά συµφέροντα της Ενώσεως, πάντως, τα κράτη αυτά οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές της Ενώσεως, ειδικότερα δε της αρχής της αναλογικότητας. Υπό την έννοια αυτή, στην περίπτωση «µεγαλύτερης», κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, του κανονισµού 2988/95, εθνικής προθεσµίας παραγραφής, δεν πρέπει, µεταξύ άλλων, να βαίνει προδήλως πέραν του αναγκαίου µέτρου για την επίτευξη του στόχου της προστασίας των οικονοµικών συµφερόντων της Ενώσεως [...] 41. [...] δεν αποκλείεται κανόνας τριακονταετούς παραγραφής, προκύπτων από διάταξη του αστικού δικαίου, να παρίσταται ενδεχοµένως αναγκαίος και αναλογικός, ιδίως στο πλαίσιο διαφορών µεταξύ φυσικών προσώπων, υπό το πρίσµα του επιδιωκόµενου µε τον ως άνω κανόνα και οριζόµενου από τον εθνικό νοµοθέτη στόχου. 42. Η εκτίµηση ενός τέτοιου κανόνα παραγραφής υπό το πρίσµα της αρχής της αναλογικότητας διαφέρει, πάντως, όταν ο κανόνας αυτός χρησιµοποιείται κατ αναλογία προς επιδίωξη στόχου διαφορετικού από εκείνον ο οποίος πρυτάνευσε για τη θέσπισή του από τον εθνικό νοµοθέτη, εν προκειµένω δε, στις υποθέσεις των κυρίων δικών, προς επιδίωξη στόχου οριζόµενου από τον νοµοθέτη της Ενώσεως. 43. Επί της συγκεκριµένης πτυχής, υπό το φως του στόχου της προστασίας των οικονοµικών συµφερόντων της Ενώσεως, για τον οποίο στόχο ο νοµοθέτης της Ενώσεως έκρινε ότι διάρκεια παραγραφής τεσσάρων ετών, µάλιστα δε και τριών ετών, ήταν ήδη αφεαυτής επαρκής ώστε να επιτρέπει στις εθνικές αρχές να κολάζουν παρατυπία θίγουσα τα ως άνω οικονοµικά συµφέροντα και δυνάµενη να καταλήξει στη θέσπιση µέτρου όπως η ανάκτηση αχρεωστήτως χορηγηθέντος πλεονεκτήµατος, προφανώς η χορήγηση στις οικείες αρχές χρονικού διαστήµατος τριάντα ετών βαίνει πέραν του µέτρου που είναι αναγκαίο για µια επιδεικνύουσα επιµέλεια διοίκηση. 44. Πράγµατι, επισηµαίνεται ότι η οικεία διοίκηση υπέχει γενική υποχρέωση να επιδεικνύει επιµέλεια κατά τον έλεγχο της κανονικής καταβολής των πληρωµών που διενεργεί η ίδια και βαρύνουν τον προϋπολογισµό της Ενώσεως, δοθέντος ότι τα κράτη µέλη οφείλουν να τηρούν την υποχρέωση να επιδεικνύουν εν γένει επιµέλεια κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΕΕ, υποχρέωση η οποία συνεπάγεται ότι καλούνται να λαµβάνουν αµελλητί µέτρα προς αποκατάσταση των πληµµελειών [...] 45. Υπό τις περιστάσεις αυτές, το να παρέχεται στα κράτη µέλη η δυνατότητα να χορηγούν στην οικεία διοίκηση τόσο µακρό χρονικό διάστηµα προκειµένου αυτή να ενεργήσει όσο προβλέπει ο κανόνας της τριακονταετούς παραγραφής θα µπορούσε, κατά κάποιον τρόπο, να ενθαρρύνει τυχόν απραξία των εθνικών αρχών σχετικά µε τον κολασµό των κατά την έννοια του άρθρου 1, του κανονισµού 2988/95 «παρατυπιών», ενώ αφήνουν τους επιχειρηµατίες έκθετους, αφενός, σε µακρά περίοδο ανασφαλείας δικαίου και, αφετέρου, στον κίνδυνο να µην είναι πλέον σε θέση να προσκοµίσουν την απόδειξη της κανονικότητας των επίδικων συναλλαγών µετά την παρέλευση µιας τέτοιας χρονικής περιόδου. 46. Εν πάση περιπτώσει, επιβάλλεται να υπογραµµιστεί ότι, αν τετραετής προθεσµία παραγραφής, όπως η προβλεπόµενη στο άρθρο 3, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του κανονισµού 2988/95, παραστεί ενδεχοµένως, κατά τις εθνικές αρχές, ως υπερβολικά βραχεία για να τους επιτρέψει τον κολασµό των 5

6 παρατυπιών οι οποίες εµφανίζουν ορισµένη πολυπλοκότητα, ο εθνικός νοµοθέτης διαθέτει πάντοτε την ευχέρεια, στο πλαίσιο της προβλεποµένης στην παράγραφο 3 του εν λόγω άρθρου δυνατότητας, να θεσπίσει κανόνα µεγαλύτερης παραγραφής, προσαρµοσµένο στη συγκεκριµένη µορφή παρατυπιών.» Είναι χαρακτηριστικό ότι, στο παραπάνω σκεπτικό, το ΔΕΕ τόνισε, ιδίως, την υποχρέωση των διοικητικών οργάνων των κρατών µελών να επιδεικνύουν επιµέλεια κατά τον έλεγχο της τήρησης των οικείων εθνικών και ενωσιακών κανόνων. Ανάλογη σκέψη περιέχει και η ΣτΕ Β Τµ. 884/2016 επταµ., στην οποία σηµειώνεται (σκέψη 8) ότι «[...] η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της µεγάλης από απόψεως ποσού), µέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόµενων στο νόµο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγµα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1), επιτακτικό σκοπό δηµοσίου συµφέροντος, [στο πλαίσιο δε αυτό], η φορολογική αρχή [πρέπει να δρα] επιδεικνύοντας την οφειλόµενη, σε χρηστή Διοίκηση, επιµέλεια και λαµβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, µέτρα ελέγχου και διερεύνησης [εκάστης] υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόµο (άρθρα 66 επ. του ΚΦΕ και άρθρα 13 επ. του ν. 4174/2013) [...]». Οι δύο αποφάσεις του ΕΔΔΑ, των ετών 2013 και 2015, στις οποίες παραπέµπει η ΣτΕ 1976/2015, κινούνται στο ίδιο µήκος κύµατος µε την προαναφερόµενη απόφαση του ΔΕΕ. Στην απόφαση Volkov, που αφορούσε πειθαρχική διαδικασία κατά δικαστικού λειτουργού, το ΕΔΔΑ έκρινε, µεταξύ άλλων, τα ακόλουθα (σκέψεις µετάφραση δική µου): «[...] Οι προθεσµίες παραγραφής εξυπηρετούν περισσότερους σηµαντικούς σκοπούς, ειδικότερα σκοπούν στην ασφάλεια του δικαίου και στην οριστικοποίηση των νοµικών καταστάσεων, στην προστασία πιθανών κατηγορούµενων από παρωχηµένες αξιώσεις, οι οποίες µπορεί να είναι δύσκολο να αντικρουσθούν και στην αποτροπή αδικιών, που ενδέχεται να προκύψουν, εάν τα δικαστήρια θα έπρεπε να αποφανθούν επί πραγµατικών περιστατικών που έλαβαν χώρα στο µακρινό παρελθόν, µε βάση αποδεικτικά στοιχεία που µπορεί να έχουν καταστεί αναξιόπιστα ή ελλιπή, συνεπεία της παρόδου του χρόνου [...]. Οι προθεσµίες παραγραφής αποτελούν κοινό χαρακτηριστικό των εθνικών νοµικών συστηµάτων των κρατών µελών του Συµβουλίου της Ευρώπης, όσον αφορά τις ποινικές, πειθαρχικές και άλλες παραβάσεις. [...] Εν προκειµένω, τα πραγµατικά περιστατικά που εξέτασε το Ανώτατο Δικαστικό Συµβούλιο το 2010 ανάγονταν στο 2003 και στο Ο προσφεύγων βρισκόταν, λοιπόν, σε δυσχερή θέση, διότι έπρεπε να αµυνθεί σε σχέση µε γεγονότα κάποια από τα οποία είχαν συµβεί στο µακρινό παρελθόν. [...] Φαίνεται ότι [...] το εθνικό δίκαιο δεν προβλέπει χρονικό περιορισµό για απόλυση δικαστή, λόγω παράβασης του όρκου του. Μολονότι το Δικαστήριο δεν κρίνει προσήκον να παράσχει ένδειξη ως προς το πόση διάρκεια έπρεπε να έχει η παραγραφή, θεωρεί ότι τέτοια έλλειψη στις πειθαρχικές υποθέσεις δικαστικών λειτουργών απειλεί σοβαρά την αρχή της ασφάλειας του δικαίου.» 6

7 Συνακόλουθα, το ΕΔΔΑ διαπίστωσε ότι είχαν παραβιασθεί τα δικαιώµατα του προσφεύγοντος Volkov, µε βάση το άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ. H υπόθεση Dimitrovi αφορούσε δήµευση, µε δικαστική απόφαση του 2006 (κατόπιν αίτησης του εισαγγελέα που υποβλήθηκε το 2004), περιουσιακών στοιχείων των προσφευγόντων, τα οποία οι αρχές θεώρησαν ότι είχαν αποκτηθεί µε µη νόµιµα (µη δηλωθέντα) εισοδήµατα, των ετών Ο νόµος βάσει του οποίου διατάχθηκε η δήµευση δεν προέβλεπε παραγραφή της σχετικής φορολογικής αξίωσης του κράτους και παρείχε τη δυνατότητα να κινηθεί, να κλείσει και να ξανανοίξει η διαδικασία έρευνας και δήµευσης οποτεδήποτε. Το ΕΔΔΑ έκρινε ότι, εξ αυτού αυτού του λόγου, η νόµιµη βάση της επίδικης επέµβασης στα περιουσιακά δικαιώµατα των προσφευγόντων δεν ικανοποιούσε τις απορρέουσες από την αρχή του κράτους δικαίου απαιτήσεις της σαφήνειας και της προβλεψιµότητας. Περαιτέρω, διαπίστωσε ότι παραβιάσθηκε το άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτόκολλου της ΕΣΔΑ. Συναφώς, υπενθυµίζεται ότι η σαφήνεια και η προβλεψιµότητα των κανονιστικών ρυθµίσεων περί περιορισµών/επεµβάσεων στο δικαίωµα περιουσίας των διοικουµένων αποτελεί και επιταγή του ενωσιακού δικαίου, η οποία, µάλιστα, πρέπει να τηρείται µε ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που µπορούν να έχουν σοβαρές οικονοµικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόµενους, όπως είναι οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή φόρων και κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων 6. Το δεύτερο βήµα για τη µεταβολή της νοµολογίας του Συµβουλίου της Επικρατείας έγινε µε την απόφαση ΣτΕ Β Τµ. 1623/2016 (οµόφωνη, επταµελούς σύνθεσης), κατόπιν παραποµπής της ΣτΕ 888/ Επρόκειτο για υπόθεση επιβολής, το 2013, προστίµου (δηλαδή, χρηµατικής κύρωσης), σε βάρος γνωστού δικηγόρου, για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων/Κ.Β.Σ. (παράλειψη έκδοσης φορολογικού στοιχείου), κατά τη διαχειριστική περίοδο του Το Τµήµα στηρίχθηκε κατά βάση στο 6 Βλ. λ.χ. ΔΕΕ, , C-81/15, Καπνοβιοµηχανία Καρέλια Α.Ε. κατά Υπουργού Οικονοµικών, σκέψη 45, που εκδόθηκε κατόπιν προδικαστικού ερωτήµατος, ερειδόµενου σε ανάλογο σκεπτικό, της ΣτΕ Β Τµ. 144/ Βλ. ΘΠΔΔ 5/2016, σελ. 470 επ., µε παρατηρήσεις του Α. Παυλόπουλου. 7

8 σκεπτικό της ΣτΕ 1976/2015, το οποίο εφάρµοσε ανάλογα και εµπλούτισε, προσαρµόζοντάς το στις κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νοµοθεσίας, ειδικότερα δε, του Κ.Β.Σ.. Συγκεκριµένα, το Δικαστήριο δέχθηκε τα ακόλουθα (σκέψεις 10 και 13): «10. H αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α του Συντάγµατος [ ] και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόµενης εµπιστοσύνης του διοικουµένου, επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιµη εφαρµογή των διατάξεων [ ] και πρέπει να τηρείται µε ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που µπορούν να έχουν σοβαρές οικονοµικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόµενους [ ]. Ειδικότερα, η ως άνω θεµελιώδης αρχή απαιτεί η κατάσταση του φορολογουµένου, όσον αφορά την εκ µέρους του τήρηση των κανόνων της φορολογικής νοµοθεσίας, να µην µπορεί να τίθεται επ αόριστον εν αµφιβόλω. Συνακόλουθα, για τον καταλογισµό παραβάσεων των κανόνων της φορολογικής νοµοθεσίας και, περαιτέρω, για την επιβολή στον παραβάτη σχετικών κυρώσεων, όπως τα πρόστιµα για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ., απαιτείται να εφαρµόζεται προθεσµία παραγραφής, η οποία, προκειµένου να εκπληρώνει τη συνιστάµενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να είναι επαρκώς προβλέψιµη από τον ενδιαφερόµενο, δύναται, δε, κατ εξαίρεση -υπό τον όρο της συνδροµής ειδικώς τεκµηριωµένων περιστάσεων-, η οποία είναι στενώς ερµηνευτέα, να παραταθεί. Η παραγραφή αυτή πρέπει επίσης, να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας, ώστε, αφενός, να επιτρέπει τον αποτελεσµατικό έλεγχο της εκ µέρους των φορολογουµένων τήρησης των φορολογικών τους υποχρεώσεων, χωρίς όµως να ενθαρρύνει απραξία των φορολογικών αρχών, και αφετέρου να µην αφήνει τους µεν φορολογουµένους έκθετους σε µακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου -που αποτελεί παράγοντα αποτρεπτικό για την ανάπτυξη οικονοµικών δραστηριοτήτων µε δυσµενείς επιπτώσεις στην ανάπτυξη, γενικότερα, και της εθνικής οικονοµίας- και στον κίνδυνο να µην είναι πλέον σε θέση, µετά την παρέλευση µακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά τη φορολογική υποχρέωση και την κτήση του διαφυγόντος τη φορολογία περιουσιακού οφέλους, να αµυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, το δε Δηµόσιο έκθετο στον κίνδυνο αδυναµίας είσπραξης τυχόν βεβαιουµένων ποσών προστίµων (πρβλ. ΣτΕ 1976/2015 µε τις εκεί παραποµπές στη νοµολογία ΔΕΕ και ΕΔΔΑ). [ ] 13. [ ] σύµφωνα µε όσα αναφέρονται στη σκέψη 10 περί της επιβαλλόµενης από τη συνταγµατική αρχή της ασφάλειας του δικαίου σαφήνειας και προβλεψιµότητας των ρυθµίσεων περί της προθεσµίας παραγραφής και της στενής ερµηνείας των εξαιρετικού χαρακτήρα ρυθµίσεων περί παρατάσεως αυτής για τον καταλογισµό παραβάσεων των κανόνων της φορολογικής νοµοθεσίας και, περαιτέρω, για την επιβολή στον παραβάτη σχετικών κυρώσεων, όπως τα πρόστιµα για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ., δεν µπορεί να θεωρηθεί ότι η κατά την παράγραφο 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997 ανάλογη εφαρµογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήµατος, αφορά και σε διατάξεις περί παρατάσεως της 8

9 προθεσµίας παραγραφής, όπως οι προαναφερόµενες, οι οποίες ουδόλως αναφέρονται σε επιβολή κυρώσεων, όπως τα πρόστιµα για τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ..» Ενώ η ΣτΕ 1976/2015 αντιµετώπισε περίπτωση έλλειψης στη σχετική ηµεδαπή νοµοθεσία (περί ανταγωνισµού) ειδικής ρύθµισης περί παραγραφής, η ΣτΕ 1623/2016 επταµ. έκρινε για το περαιτέρω ζήτηµα της εκ των υστέρων παράτασης του οριζόµενου στο νόµο χρόνου παραγραφής, που τρέχει χωρίς να έχει εκπνεύσει (για τον καταλογισµό παραβάσεων της φορολογικής νοµοθεσίας και την επιβολή σχετικών κυρώσεων). Η παράταση αυτή διακρίνεται από την προβλεπόµενη στο νόµο, κατά το χρόνο τέλεσης της αποδιδόµενης παράβασης (και, συνεπώς, πληρούσα, κατ αρχήν, την απαίτηση της προβλεψιµότητας), ως αναπόσπαστο τµήµα της νοµοθετικής ρύθµισης περί της προθεσµίας παραγραφής, διακοπή, αναστολή ή επιµήκυνση της τελευταίας, εφόσον συντρέξουν οι οριζόµενες στο νόµο προϋποθέσεις, που ενδέχεται να αναφέρονται, ιδίως, στη διενέργεια πράξεων διοικητικής ανάκρισης ή δίωξης 8. Τα πρόσθετα στοιχεία που περιέχει η µείζονα της ΣτΕ 1623/2016 σε σχέση µε εκείνη της ΣτΕ 1976/2015 είναι (α) ότι µόνον κατ εξαίρεση µπορεί να παραταθεί η παραγραφή της εξουσίας της Διοίκησης για απόδοση παραβάσεων και επιβολή κυρώσεων και (β) ότι η νοµοθετική διάταξη περί τέτοιας παράτασης είναι στενώς ερµηνευτέα. Ενόψει του τελευταίου τούτου ερµηνευτικού κανόνα 9, η ΣτΕ 1623/2016 δέχθηκε ότι, στις υποθέσεις προστίµων του Κ.Β.Σ., δεν µπορούσαν να τύχουν εφαρµογής νοµοθετικές διατάξεις περί παράτασης του χρόνου παραγραφής (φορολογικής εγγραφής) στη φορολογία εισοδήµατος. Με τον τρόπο αυτό, η υπόθεση επιλύθηκε χωρίς να ανακύψει ζήτηµα αντισυνταγµατικότητας των σχετικών νοµοθετικών διατάξεων περί παράτασης του χρόνου παραγραφής. Σύντοµα, όµως, το εν λόγω ζήτηµα τέθηκε σε άλλη (αναιρετική) διαφορά, 8 Πρβλ. ΣτΕ 1976/2015, σχετική µε την προϊσχύσασα ενωσιακή νοµοθεσία περί παραγραφής στο πεδίο του ανταγωνισµού. Βλ. ήδη άρθρο 25 του Κανονισµού 1/ Μπορεί να υποστηριχθεί η άποψη ότι ανάλογος κανόνας διέπει και την ερµηνεία των νοµοθετικών διατάξεων περί διακοπής, αναστολής ή επιµήκυνσης του κατ αρχήν οριζόµενου στο νόµο χρόνου παραγραφής. 9

10 που αφορούσε σε φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήµατος, έτους 2010, µε το οποίο επιβλήθηκε σε εταιρεία φόρος εισοδήµατος και πρόσθετος φόρος (χρηµατική κύρωση), λόγω ανακρίβειας της σχετικής δήλωσής της, για το οικονοµικό έτος Η υπόθεση κρίθηκε αρχικά από την επταµελή σύνθεση του Β Τµήµατος του ΣτΕ, το οποίο, µε την (οµόφωνη) 675/2017 απόφασή του, (αφού έκρινε οριστικώς κάποια θέµατα), θεώρησε αντισυνταγµατικές ορισµένες νοµοθετικές διατάξεις µε τις οποίες είχαν δοθεί συνεχόµενες παρατάσεις παραγραφής στη φορολογία εισοδήµατος 10 και παρέπεµψε το ζήτηµα στην Ολοµέλεια. Στη συνέχεια, εκδόθηκε η ΣτΕ Ολοµ. 1738/2017, µε την οποία επικυρώθηκε η θέση του Τµήµατος, αφού κρίθηκαν τα ακόλουθα (σκέψεις 5, 6, 8, 9 και 10): «5. Επειδή, η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α του Συντάγµατος [πρβλ. ΑΕΔ 14/2013, ΣτΕ 2034/2011 Ολ., 4731/2014, 640/2015 κ.ά. βλ. και το ν. 4048/2012 «Ρυθµιστική Διακυβέρνηση: Αρχές, Διαδικασίες και Μέσα Καλής Νοµοθέτησης», Α 34, στο άρθρο 2 παρ. 1 του οποίου προβλέπεται ότι µεταξύ των αρχών καλής νοµοθέτησης περιλαµβάνεται, µεταξύ άλλων, η ασφάλεια δικαίου (περ. η)] και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόµενης εµπιστοσύνης του διοικουµένου (πρβλ. ΑΕΔ 11/2003, ΣτΕ 2034/2011 Ολ., 3777/2008, 4731/2014, 640/2015 κ.ά.), επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιµη εφαρµογή των εκάστοτε θεσπιζοµένων κανονιστικών ρυθµίσεων (πρβλ. ΣτΕ 2811/2012 7µ., 144, 1976/2015) και πρέπει να τηρείται µε ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που µπορούν να έχουν σοβαρές οικονοµικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόµενους, όπως είναι οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή επιβαρύνσεων υπό την µορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσεως κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων (πρβλ. ΣτΕ 144, 1976/2015, 1623/2016, επίσης ΔΕΕ, , C-81/15, Καπνοβιοµηχανία Καρέλια Α.Ε. κατά Υπουργού Οικονοµικών, σκέψη 45, , C-384/14, Établissement national des produits de l agriculture et de la mer (FranceAgriMer) κατά Sodiaal International SA, σκέψη 30). Ειδικότερα, η ως άνω θεµελιώδης αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δηµοσίου συµφέροντος, επιτάσσει η κατάσταση του διοικουµένου, όσον αφορά την εκ µέρους του τήρηση των κανόνων της σχετικής µε τις ανωτέρω επιβαρύνσεις νοµοθεσίας, να µη µπορεί να τίθεται επ' αόριστον εν αµφιβόλω. Συνακόλουθα, για την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό την µορφή φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, απαιτείται να προβλέπεται προθεσµία παραγραφής, η οποία, προκειµένου να εκπληρώνει τη συνιστάµενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιµη από τον διοικούµενο, µετά δε την λήξη της να µην είναι πλέον δυνατή η επιβολή εις βάρος του διοικουµένου ούτε της σχετικής οικονοµικής επιβαρύνσεως (φόρου, τέλους, εισφοράς) ούτε οποιασδήποτε σχετικής κυρώσεως. Για να είναι δυνατή δε η (εκ των προτέρων) πρόβλεψη της 10 Βλ. ΘΠΔΔ 3-4/2017, σελ. 320 επ., µε παρατηρήσεις του καθηγητή Π. Λαζαράτου. 10

11 διαρκείας της παραγραφής, πράγµα που συµβάλλει και στην δηµιουργία κλίµατος εµπιστοσύνης των διοικουµένων προς την Διοίκηση, αλλά και το κράτος γενικότερα, η λήξη της παραγραφής πρέπει να προσδιορίζεται στο νόµο συγκεκριµένα, εν αναφορά µε συγκεκριµένο χρονικό σηµείο, και να µην εξαρτάται από ενέργειες δηµοσίας αρχής (π.χ. από έκδοση ή και κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή από το ύψος του ποσού, στο οποίο η Διοίκηση θα προσδιορίσει τις υποχρεώσεις του διοικουµένου). Εξάλλου, η παραγραφή πρέπει να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. ΔΕΕ, , C-341/13, Cruz & Companhia Lda κατά Instituto de Financiamento da Agricultura e Pescas, IP (IFAP), σκέψεις 62 και 65). Αυτά δε προς τον σκοπό α) να είναι µεν δυνατή η άσκηση αποτελεσµατικού ελέγχου για την εξακρίβωση της εκ µέρους των διοικουµένων τηρήσεως των ως άνω οικονοµικών υποχρεώσεών τους, χωρίς όµως να ενθαρρύνεται η απραξία των αρµοδίων διοικητικών αρχών, την οποία ενθαρρύνει η µεγάλη διάρκεια του χρόνου της παραγραφής ή η δυνατότητα της εκ των υστέρων, και ιδίως πλησίον του χρόνου λήξεώς της, παρατάσεώς της, β) να µην αφήνονται οι διοικούµενοι έκθετοι αφενός µεν σε µακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου που αποτελεί, σε συνδυασµό και µε τις συνεχείς µεταβολές της σχετικής µε φόρους, τέλη, εισφορές και συναφείς κυρώσεις νοµοθεσίας, παράγοντα αποτρεπτικό για τον προγραµµατισµό και την ανάπτυξη οικονοµικών δραστηριοτήτων, µε ιδιαίτερα δυσµενείς επιπτώσεις για την ανάπτυξη και, γενικότερα, την εθνική οικονοµία, ιδιαιτέρως µάλιστα σε περιόδους οικονοµικής κρίσεως, σε βλάβη του δηµοσίου συµφέροντος και αφετέρου στον κίνδυνο να µην είναι πλέον σε θέση, µετά την παρέλευση µακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά την σχετική οικονοµική υποχρέωση και την κτήση του διαφυγόντος την υποχρέωση αυτή περιουσιακού οφέλους, να αµυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, αλλά και να αντιµετωπίσουν τις προκύπτουσες από τον έλεγχο αυτό οικονοµικές υποχρεώσεις, είτε οι ίδιοι είτε, πολύ περισσότερο, οι αναλαβόντες, κατά νόµο, συνεπεία κληρονοµικής ή οιονεί καθολικής διαδοχής (πιθανής σε περίπτωση που ο χρόνος της παραγραφής είναι µεγάλος), τις υποχρεώσεις τους από φόρους, τέλη, εισφορές και συναφείς κυρώσεις, ιδιαιτέρως, µάλιστα, σε περίπτωση που επιβάλλονται ταυτοχρόνως οικονοµικές επιβαρύνσεις για περισσότερα έτη, και γ) να µην αφήνεται το Δηµόσιο ή άλλο νοµικό πρόσωπο δηµοσίου δικαίου έκθετο στον κίνδυνο αδυναµίας είσπραξης τυχόν βεβαιουµένων, µετά την πάροδο µακρού χρόνου από την γένεση των σχετικών υποχρεώσεων, ποσών φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, λόγω της ενδεχοµένως εν τω µεταξύ επελθούσης επιδεινώσεως της οικονοµικής καταστάσεως των διοικουµένων και της εκ µέρους τους απωλείας του περιουσιακού οφέλους, που απέκτησαν µη εκπληρώνοντας εµπροθέσµως τις εν λόγω υποχρεώσεις τους (πρβλ. ΣτΕ 1623/2016 επταµελούς, 1976/2015), ενόψει, άλλωστε, του ότι τελικός σκοπός των ελέγχων δεν είναι ούτε η τιµωρία των διοικουµένων που παρέβησαν τις υποχρεώσεις τους από φόρους, τέλη και εισφορές, ούτε απλώς η βεβαίωση των οικονοµικών αυτών επιβαρύνσεων και των σχετικών προστίµων, αλλά η είσπραξή τους, καθόσον µόνον µε την είσπραξη των φόρων, τελών και εισφορών επιτυγχάνεται ο επιδιωκόµενος µε την πρόβλεψή τους σκοπός, δηλαδή η κάλυψη των δαπανών που απαιτούνται για την λειτουργία του κράτους και των επιδιωκόντων δηµοσίους σκοπούς νοµικών προσώπων δηµοσίου δικαίου και την εκπλήρωση των έναντι των πολιτών υποχρεώσεών τους. Εξάλλου, η Διοίκηση, διαθέτουσα προδήλως περιορισµένο αριθµό καταλλήλως εκπαιδευµένου προσωπικού, ικανού να αξιολογήσει τα προκύπτοντα µε βάση τις σύγχρονες µεθόδους ελέγχου στοιχεία, και επιβαρυµένη µε την υποχρέωση ταυτοχρόνου ελέγχου τόσο 11

12 παλαιών υποθέσεων, διεποµένων ενδεχοµένως, ενόψει των αλλεπαλλήλων τροποποιήσεων της σχετικής µε φόρους, τέλη και εισφορές νοµοθεσίας, από µη ισχύουσες πλέον κατά τον χρόνο του ελέγχου διατάξεις, όσο και νέων υποθέσεων, διατρέχει τον κίνδυνο να επικεντρώνει την προσοχή της στη διενέργεια ελέγχων αφορώντων στις παραµένουσες σε εκκρεµότητα υποθέσεις παρελθόντων ετών, µε συνέπεια να µην είναι σε θέση να ασκήσει επικαίρως ελέγχους για την εξακρίβωση τηρήσεως της ήδη ισχυούσης νοµοθεσίας, οι οποίοι (έλεγχοι) θα ήταν ενδεχοµένως και περισσότερο αποτελεσµατικοί και λυσιτελείς και θα συνέβαλαν στην εµπέδωση στους διοικουµένους της συνειδήσεως για την εκπλήρωση των σχετικών µε φόρους, τέλη και εισφορές υποχρεώσεων τους, που απορρέουν από ισχύουσες διατάξεις, σε χρόνο που θα έχουν και τη δυνατότητα να συµµορφωθούν και να αποφύγουν την επανάληψη ενδεχοµένων παραβάσεων και, εποµένως, και την επιβολή κυρώσεων, καθώς και να αποφύγουν τη συσσώρευση οικονοµικών επιβαρύνσεων πολλών ετών. 6. Επειδή, εκδήλωση της, απορρέουσας, κατά τα προεκτεθέντα, από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχής της ασφάλειας δικαίου ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο αποτελούν οι θεσπιζόµενες µε το άρθρο 78 του Συντάγµατος ρυθµίσεις. Ειδικότερα, στο άρθρο αυτό ορίζονται τα εξής: «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόµο που καθορίζει το υποκείµενο της φορολογίας και το εισόδηµα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονοµικό βάρος δεν µπορεί να επιβληθεί µε νόµο αναδροµικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονοµικό έτος το προηγούµενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ερµηνευοµένων ενόψει των ανωτέρω εκτεθέντων ως προς τις πηγάζουσες από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαιτήσεις, η πρόβλεψη στο νόµο ότι µε την πάροδο ορισµένου χρονικού διαστήµατος παραγράφεται η αξίωση του Δηµοσίου για τη βεβαίωση και επιβολή συγκεκριµένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του ως άνω άρθρου 78 (ΣτΕ Ολ. 3174/2014). Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ µεταβολή της µε την πρόβλεψη επιµηκύνσεως είναι δυνατή µόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου 78 του Συντάγµατος, δηλαδή µε διάταξη θεσπιζόµενη το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Κατά συνέπεια, διάταξη νόµου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ηµερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουµένου της δηµοσιεύσεως του νόµου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείµενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγµατικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδροµικά εις βάρος των φορολογουµένων το νοµοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Εξάλλου, ενόψει της συνταγµατικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ του Συντάγµατος) και προς αποφυγή ενθαρρύνσεως ενδεχόµενης απραξίας της φορολογικής διοικήσεως, η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια, ενόψει, µάλιστα, του ότι πλέον διευκολύνεται η διαδικασία ελέγχου τόσο λόγω των συγχρόνων ηλεκτρονικών και άλλων µεθόδων ελέγχου όσο και λόγω του γεγονότος ότι πολλά δεδοµένα που αφορούν την πάσης φύσεως οικονοµική δραστηριότητα των φορολογουµένων (όπως εισόδηµα π.χ. από µισθωτές 12

13 υπηρεσίες, τόκους καταθέσεων κ.λπ.) εισάγονται στο σύστηµα ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήµατος χωρίς να χρειάζεται καµία ενέργεια εκ µέρους των φορολογουµένων και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογείται ο καθορισµός µακρού χρόνου παραγραφής πέραν των χρονικών ορίων που όριζαν προϊσχύσασες διατάξεις σε χρόνο, κατά τον οποίο η φορολογική διοίκηση δεν διέθετε τα µέσα αυτά. Άλλωστε, η ταχύτητα των εξελίξεων σε όλους τους τοµείς, µεταξύ των οποίων και ο οικονοµικός και ο επιχειρηµατικός, επιβάλλει, προς προστασία του δηµοσίου συµφέροντος, την ταχύτερη κατά το δυνατόν εκκαθάριση των υποχρεώσεων των φορολογουµένων, ώστε τόσο αυτοί, προκειµένου να προγραµµατίζουν την οικονοµική τους δραστηριότητα, να γνωρίζουν τις οφειλές τους επικαίρως και ανά τακτά, και σχετικώς µικρά, χρονικά διαστήµατα - διότι συσσώρευση οφειλών πολλών ετών, λόγω της µετά πάροδο µακρού χρόνου διενέργειας ελέγχου για περισσότερα έτη και εκδόσεως των σχετικών καταλογιστικών πράξεων, και αξίωση συγχρόνου καταβολής αυτών µπορεί να δηµιουργήσει σοβαρά οικονοµικά προβλήµατα σε φυσικά και νοµικά πρόσωπα, τα οποία µπορεί να συνεπάγονται δυσµενείς επιπτώσεις στην εθνική οικονοµία γενικότερα - όσο και το κράτος να είναι σε θέση να προβλέπει εγκαίρως, µε σχετική ασφάλεια, τα έσοδά του για να µπορεί, στη συνέχεια, να προγραµµατίζει και τις δαπάνες του και τον τρόπο αντιµετωπίσεώς τους. 7. [...] 8. Επειδή, η προβλεπόµενη ως κανόνας από το προαναφερθέν άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος πενταετής παραγραφή παρατάθηκε στη συνέχεια µε τις εξής διατάξεις έως την έκδοση του ένδικου φύλλου ελέγχου: Άρθρο 11 του ν. 3513/2006 (Α 265/ ): [ ]. Άρθρο 29 του ν. 3697/2008 (Α 194/ ): [...]. Άρθρο 10 του ν. 3790/2009 (Α 143/ ): [...]. Άρθρο 82 του ν. 3842/2010 (Α 58/ ), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010 (Α 113/ ): [...]. 9. Επειδή, στη συνέχεια χορηγήθηκαν και περαιτέρω παρατάσεις του χρόνου παραγραφής µε τις εξής διατάξεις: Άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 (Α 175/ ), όπως τροποποιήθηκε µε το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010 (Α 212/ ): [ ]. Άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 (Α 180/ ): [ ]. Άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 (Α 249/ ): [ ]. Άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (Α 81/ ): [ ]. Άρθρο 22 του ν. 4203/2013 (Α 235/ ): [ ]. Άρθρο 87 του ν. 4316/2014 (Α 270/ ): [ ]. Άρθρο 22 του ν. 4337/2015 (Α 129/ ): [ ]. Άρθρο 61 παρ. 8 του ν. 4410/2016 (Α 141/ ): [ ] Άρθρο 97 του ν. 4446/2016 (Α 240/ ): [ ]. Εξάλλου, διατάξεις αφορώσες παραγραφή αξιώσεων παρελθόντων ετών περιέλαβε παραλλήλως προς τις ανωτέρω και ο θεσπισθείς µε τον ν. 4174/2013 (Α 170/ ) Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας. Ειδικότερα, µε το άρθρο 36 παρ. 3 του εν λόγω Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε µε την παρ. 7 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013 (Α 287/ ), ορίσθηκε ότι, κατ εξαίρεση από τον κατά την παρ. 1 του ίδιου άρθρου 36 κανόνα της πενταετούς παραγραφής, «πράξη διοικητικού, εκτιµώµενου ή διορθωτικού προσδιορισµού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής µπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσµία υποβολής δήλωσης» και µε το άρθρο 72 παρ. 11 του ίδιου Κώδικα (πρώην άρθρο 66, αναριθµηθέν σε άρθρο 72 µε το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), όπως η εν λόγω παράγραφος 11 προστέθηκε µε το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συµπληρώθηκε µε την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α 85/ ), ορίσθηκε ότι «Διατάξεις 13

14 περί παραγραφής του δικαιώµατος του Δηµοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισµού φόρου, τελών, εισφορών, προστίµων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρµογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρµόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρµογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωµα του Δηµοσίου δεν έχει παραγραφεί. [...]» 10. Επειδή, µε τις παρατεθείσες στην όγδοη σκέψη διατάξεις παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δηµοσίου λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούµενης παρατάσεως αυτής ώστε η θεσπιζόµενη µε το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος ως κανόνας πενταετής παραγραφή, που είναι, άλλωστε, εύλογη, να φαίνεται ότι δεν έχει πλέον σε καµία περίπτωση εφαρµογή για τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν οι ανωτέρω διατάξεις και, αντιθέτως, να διαφαίνεται από τις ρυθµίσεις αυτές αδυναµία οποιασδήποτε προβλέψεως περί του χρόνου λήξεως της παραγραφής τους, µε συνέπεια να κλονίζεται η αξιοπιστία του κράτους γενικότερα, πράγµα που δεν συµβάλλει στην εµπέδωση της συνειδήσεως στους πολίτες ότι οφείλουν να εκπληρώνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Άλλωστε, όπως προκύπτει από τις παρατεθείσες στην προηγούµενη σκέψη διατάξεις, η παραγραφή αυτή παρατάθηκε στη συνέχεια και πάλι, επανειληµµένως, ώστε έως τον χρόνο συζητήσεως της υποθέσεως ενώπιον του Τµήµατος, αλλά και ενώπιον της Ολοµελείας, να υπάρχουν, ενδεχοµένως, υποθέσεις, αφορώσες στο ένδικο οικονοµικό έτος 2002, για τις οποίες, ενόψει των εν λόγω διατάξεων, η παραγραφή δεν έχει ακόµη λήξει (δοθέντος ότι η παράταση της παραγραφής εξαρτάται πλέον από ενέργειες διαφόρων αρχών, µε συνέπεια ο χρόνος παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του ίδιου έτους ενδεχοµένως να διαφέρει από φορολογούµενο σε φορολογούµενο αναλόγως εάν για συγκεκριµένο φορολογούµενο έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου από κάποια από τις προβλεπόµενες στις ανωτέρω διατάξεις αρχή) και ως προς τις οποίες να µην είναι, ενδεχοµένως, δυνατόν ούτε καν να προβλεφθεί ευχερώς πότε συµπληρώνεται η παραγραφή. Με τα δεδοµένα αυτά και ενόψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 5 και 6, οι παρατεθείσες στην όγδοη σκέψη διατάξεις αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγµατος, διότι παρατείνουν την προθεσµία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δηµοσίου αναγοµένων σε ηµερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουµένου της δηµοσιεύσεως των σχετικών νόµων ετών.» Η µείζονα της ΣτΕ Ολοµ. 1738/2017 περιέχει πρόσθετα στοιχεία σε σχέση µε εκείνη της ΣτΕ 1623/2016, τα σηµαντικότερα από τα οποία µπορούν να συνοψισθούν ως ακολούθως: (i) από τη συνταγµατική αρχή της ασφάλειας του δικαίου προκύπτει ότι για την επιβολή φόρων, τελών εισφορών και σχετικών κυρώσεων απαιτείται να προβλέπεται προθεσµία παραγραφής, η οποία πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιµη από τον 14

15 διοικούµενο, µετά τη λήξη της οποίας δεν είναι δυνατή η επιβολή του αντίστοιχου δηµοσιονοµικού βάρους και οποιασδήποτε σχετικής κύρωσης, (ii) εκδήλωση της αρχής της ασφάλειας του δικαίου, ειδικώς, στο πεδίο του φορολογικού δικαίου αποτελούν οι διατάξεις του άρθρου 78, παρ. 1 και 2, του Συντάγµατος, από το συνδυασµό των οποίων προκύπτει ότι η παραγραφή της αξίωσης του Δηµοσίου για επιβολή φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής 11 και, εποµένως, πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ µεταβολή της, µε την πρόβλεψη επιµήκυνσης, είναι δυνατή µόνο µε διάταξη θεσπιζόµενη το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση, (iii) η λήξη της παραγραφής πρέπει να προσδιορίζεται στο νόµο δια αναφοράς σε συγκεκριµένο χρονικό σηµείο και, κατ αρχήν, να µην αναστέλλεται ή παρατείνεται µε οποιαδήποτε ελεγκτική ενέργεια της Διοίκησης, όπως είναι η έκδοση ή/και κοινοποίηση απλής εντολής ελέγχου 12, 11 Βλ. και ΣτΕ Ολοµ. 3174/2014 (σκέψη 5), που αφορούσε σε περίπτωση αναβίωσης προθεσµίας παραγραφής που είχε λήξει. Συναφώς, υπενθυµίζεται ότι η παραγραφή είναι θεσµός του ουσιαστικού δικαίου [βλ. λ.χ. ΣτΕ Γ Τµ. 2709/2010 (σκέψη 7) και 1930/2006 (σκέψη 8), προκειµένου περί πειθαρχικών παραπτωµάτων, καθώς και ΑΠ ΣΤ Ποιν. Τµ. 1164/2010]. Σύµφωνα µε τη νοµολογία του ΔΕΚ (βλ. απόφαση της , C-201/04, Molenbergnatie, σκέψη 42 και διατακτικό 3), µετά την παρέλευση της προθεσµίας παραγραφής που ορίζει ο κοινοτικός τελωνειακός κώδικας, η αξίωση προς είσπραξη της τελωνειακής οφειλής παραγράφεται, γεγονός που ισοδυναµεί µε παραγραφή της ίδιας της οφειλής και, συνεπώς, µε απόσβεσή της. 12 Η εν λόγω κρίση της σκέψης 5 στοχεύει σε σχετικές νοµοθετικές ρυθµίσεις των ετών (βλ. σκέψεις 9-10 της απόφασης) και θεωρώ ότι πρέπει να ερµηνευθεί (κάπως περιοριστικά) υπό το πρίσµα αυτό, ώστε να µην αφορά σε οποιαδήποτε ενέργεια δηµόσιας αρχής (πρβλ. και ΣτΕ 1976/2015, που αφορά στην ενωσιακή νοµοθεσία περί ανταγωνισµού). Για παράδειγµα, δεν βλέπω να είναι, τουλάχιστον κατ αρχήν, προβληµατική η αναστολή ή η επιµήκυνση της παραγραφής, για εύλογο χρονικό διάστηµα, από την κλήση του φορολογούµενου σε προηγούµενη ακρόαση, µε την οποία αυτός πληροφορείται, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό, ότι η η φορολογική αρχή άγεται στην έκδοση πράξης µε την οποία θα του αποδοθεί ορισµένη παράβαση και θα του επιβληθούν οι αντίστοιχοι φόροι και κυρώσεις. Εξάλλου, λαµβάνοντας υπόψη ότι, ενόψει και της αρχής της αναλογικότητας, ο χρόνος παραγραφής δεν αποκλείεται να διαφοροποιείται από το νοµοθέτη ανάλογα µε τη βαρύτητα της διοικητικής παράβασης (δηλαδή, να ορίζεται µεγαλύτερη προθεσµία παραγραφής για τις παραβάσεις που υπερβαίνουν ορισµένο ποσό φοροδιαφυγής, πράγµα που ισχύει ήδη στο ποινικό δίκαιο), η περαιτέρω κρίση της Ολοµέλειας (σε obiter dictum της σκέψης 5) ότι η λήξη 15

16 (iv) η επιταγή αναλογικότητας/εύλογης διάρκειας της οριζόµενης παραγραφής συνδέεται και µε τη δυνατότητα επίκαιρης αντιµετώπισης εκ µέρους των διοικουµένων των οικονοµικών υποχρεώσεων που προκύπτουν από το φορολογικό έλεγχο, καθώς και µε την εισπραξιµότητα των αντίστοιχων οφειλών, δοθέντος ότι τελικός σκοπός του ελέγχου είναι, ακριβώς, η πληρωµή (και όχι απλώς η βεβαίωση) των σχετικών ποσών, (v) η εύλογη διάρκεια του χρονικού διαστήµατος παραγραφής, που πρέπει να είναι σχετικώς µικρό, εκτιµάται και ενόψει, αφενός, της διευκόλυνσης της διαδικασίας ελέγχου από τις ηλεκτρονικές και λοιπές σύγχρονες ελεγκτικές µεθόδους και, αφετέρου, της ταχύτητας των εξελίξεων στην κοινωνική και οικονοµική ζωή και της συναφούς ανάγκης κατά το δυνατόν ταχείας εκκαθάρισης των υποχρεώσεων των φορολογουµένων. Σε σχέση µε τις κρίσεις της ΣτΕ Ολοµ. 1738/2017, παρίστανται σκόπιµες ορισµένες διευκρινιστικές παρατηρήσεις. Πρώτον, η απόφαση δεν αντιµετώπισε το ζήτηµα της ερµηνείας ή εφαρµογής του συνδυασµού των διατάξεων των άρθρων 84 (παρ. 4) και 68 (παρ. 2) του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος (ν. 2238/1994), από τις οποίες προκύπτει ότι η παραγραφή είναι δεκαετής σε περίπτωση στήριξης του φύλλου ελέγχου σε συµπληρωµατικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση της φορολογικής αρχής µετά τη συµπλήρωση της συνήθους πενταετούς παραγραφής. Το ζήτηµα εκκρεµεί ενώπιον της επταµελούς σύνθεσης του Β Τµήµατος του ΣτΕ, σε υποθέσεις προσαύξησης περιουσίας, συναχθείσας από στοιχεία κινήσεων τραπεζικών λογαριασµών στην ηµεδαπή. Δεύτερον, εάν παραγραφεί η εξουσία της φορολογικής Διοίκησης για διαπίστωση παράβασης και επιβολή των σχετικών φόρων και κυρώσεων, σε υποθέσεις στις οποίες προβλέπεται και αντίστοιχο ποινικό αδίκηµα (φοροδιαφυγής κ.λπ.), δεν ενεργοποιείται ο κανόνας ne bis in της παραγραφής δεν µπορεί να συναρτάται µε το ύψος του ποσού στο οποίο η Διοίκηση θα προσδιορίσει τις φορολογικές υποχρεώσεις του διοικουµένου πρέπει, κατά τη γνώµη µου, να ερµηνευθεί στενά, υπό την έννοια ότι, πάντως, δεν απαγορεύεται η λήξη του χρόνου παραγραφής να καθορίζεται νοµοθετικά µε βάση και το αντικειµενικό στοιχείο του ποσού της οικείας φορολογικής αξίωσης/οφειλής, όπως αυτή διαπιστώνεται από τη Διοίκηση ή, στη συνέχεια, σε περίπτωση ένδικης αµφισβήτησης, από το διοικητικό δικαστή. 16

17 idem 13, ο οποίος, συνεπώς, δεν δηµιουργεί κώλυµα για εκκίνηση ή εξακολούθηση της ποινικής διαδικασίας. 14 Τρίτον (και σηµαντικότερο), ανακύπτει ζήτηµα εάν η προβλεπόµενη στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας εικοσαετής παραγραφή, σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής, συνάδει προς το συνταγµατικό κανόνα περί εύλογης διάρκειας της οριζόµενης στο νόµο προθεσµίας παραγραφής. Συνοψίζοντας, επισηµαίνω ότι, µολονότι η Ολοµέλεια θα µπορούσε, εν προκειµένω, να έχει στηριχθεί αποκλειστικά στις διατάξεις του άρθρου 78 (παρ. 1 και 2) του Συντάγµατος και, µε λιτό σκεπτικό, να επεκτείνει τη λύση της ΣτΕ Ολοµ. 3174/2014 στις υποθέσεις παράτασης παραγραφής που ακόµα τρέχει, προτίµησε να υιοθετήσει αναλυτικό σκεπτικό, ερειδόµενο στη βασική, για το ηµεδαπό και το ευρωπαϊκό δίκαιο, αρχή της ασφάλειας του δικαίου, όπως αυτή είχε προηγουµένως ερµηνευθεί, σε σχέση µε την παραγραφή, στις αποφάσεις 1623/2016 και 1976/2015 του Β Τµήµατος. Ο συλλογισµός της Ολοµέλειας υπερβαίνει το πλαίσιο του φορολογικού δικαίου και διαµορφώνει, κατ ουσίαν, µία νέα θεµελιώδη εγγύηση έναντι του Κράτους, η οποία, όµως, είναι παράλληλα ικανή να εξυπηρετήσει, µε διάφορους τρόπους, την αποτελεσµατικότητά του και το δηµόσιο συµφέρον. Πρόκειται για χαρακτηριστική περίπτωση εξέλιξης του κράτους δικαίου, υπό την επιρροή της νοµολογίας των δύο ευρωπαϊκών δικαστηρίων, την οποία οφείλει να λαµβάνει προσηκόντως υπόψη του όχι µόνο ο έλληνας δικαστής αλλά και ο έλληνας νοµοθέτης. Ι. Δηµητρακόπουλος Πάρεδρος του Συµβουλίου της Επικρατείας 13 Πρβλ. ΣτΕ Β Τµ. 167/2017 επταµ. (σκέψη 4). Με την απόφαση ΣτΕ Β Τµ. 680/2017 επταµ. (σκέψη 12) κρίθηκε ότι δεν θα ήταν συνταγµατικώς ανεκτή ποινική καταδίκη για φοροδιαφυγή σε περίπτωση που ο διοικητικός δικαστής κρίνει, για λόγους αναγόµενους στην ουσία, ότι δεν είναι νόµιµη η σχετική καταλογιστική (του φόρου ή/και συναφούς προστίµου) πράξη της Διοίκησης. 14 Ωστόσο, εάν η ύπαρξη ή το ποσό της φορολογικής οφειλής προβλέπεται ως όρος της αντικειµενικής υπόστασης του αντίστοιχου ποινικού αδικήµατος, η παραγραφή ενδέχεται να επηρεάζει την ποινική διαδικασία, στο µέτρο που θεωρηθεί ότι άγει σε εξάλειψη της (τυχόν γεννηθείσας) φορολογικής οφειλής. 17