Φορολογία Εισοδήματος Νομικών Προσώπων Λοιπές Φορολογίες & Ενδοομιλικές Συναλλαγές Φορολογικός Σχεδιασμός

Transcript

1 ΙΝΣΤΙΤΟΥΤΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΣΗΣ ΣΩΜΑΤΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ Δημήτριος Γιώγος Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής Φορολογία Εισοδήματος Νομικών Προσώπων Λοιπές Φορολογίες & Ενδοομιλικές Συναλλαγές Φορολογικός Σχεδιασμός Οκτώβριος 2017

2 Copyright 2017 Το παρόν τεύχος των σημειώσεων «Φορολογία Εισοδήματος Νομικών Προσώπων» διανέμεται αποκλειστικά και μόνο στους σπουδαστές του ΙΕΣΟΕΛ. Η έντυπη, ηλεκτρονική και γενικά με οποιοδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, δημοσίευση ή χρησιμοποίηση μέρους ή όλου του υλικού δεν επιτρέπεται. Αθήνα 2017

3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Α. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΠΙΣΤΟΠΟΙΗΤΙΚΟ....2 Β. ΣΥΜΒΑΣΕΙΣ ΑΠΟΦΥΓΗΣ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ Γ. ΕΝΙΑΙΟΣ ΦΟΡΟΣ ΙΔΙΟΚΤΗΣΙΑΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ (ΑΡΘΡΑ 1-13 Ν. 4223).. 10 Δ. ΕΙΔΙΚΟΣ ΦΟΡΟΣ ΕΠΙ ΤΩΝ ΑΚΙΝΗΤΩΝ (Ν. 3091/2002) Ε. ΦΟΡΟΣ ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ (Ν. 1676/86)...33 ΣΤ. ΧΑΡΤΟΣΗΜΟ ΔΑΝΕΙΩΝ ΚΑΙ ΔΑΝΕΙΑΚΩΝ ΤΡΕΧΟΥΜΕΝΩΝ ΔΟΣΟΛΗΠΤΙΚΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ (Αρθρα 13 παρ. 1α, 15 παρ. 1α, Ζ. ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΕΣ ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ Η. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΣ 53 Η.1. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ Φ.Π Η.2. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ Ν.Π Η.3. ΛΟΙΠΕΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ Ν.Π [1]

4 Α. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΠΙΣΤΟΠΟΙΗΤΙΚΟ Το φορολογικό πιστοποιητικό προβλέπεται στο άρθρο 65Α «Φορολογικό πιστοποιητικό» του Ν. 4174/2013 ως εξής: «1. Νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του ν. 3693/2008 (ΦΕΚ Α' 174) και διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, καθώς και σε υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, εκδίδουν ετήσιο φορολογικό πιστοποιητικό. Το πιστοποιητικό αυτό είναι προαιρετικό για τις ανωτέρω εταιρείες και επιχειρήσεις και εκδίδεται μετά από έλεγχο που διενεργείται, παράλληλα με τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης, ως προς την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων σε φορολογικά αντικείμενα. Φορολογικές παραβάσεις, καθώς και μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, κατά τη διενέργεια του ελέγχου, αναφέρονται αναλυτικά στο πιστοποιητικό αυτό. Αν από το πιστοποιητικό προκύπτουν συγκεκριμένα φορολογικά δεδομένα για την ελεγχθείσα εταιρεία με τα οποία συμφωνεί και η αρμόδια ελεγκτική φορολογική αρχή, το εν λόγω πιστοποιητικό αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα των εκθέσεων ελέγχου της ως άνω αρχής. Τα πιο πάνω πρόσωπα διώκονται και τιμωρούνται για κάθε παράλειψη των υποχρεώσεών τους σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3693/2008 και έχουν ειδικότερα την υποχρέωση να αρνηθούν τη διενέργεια υποχρεωτικού ελέγχου εφόσον παρέχουν στην ελεγχόμενη οντότητα συμβουλευτικές υπηρεσίες φορολογικού περιεχομένου σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 20 του ν. 3693/2008. Οι εταιρείες και επιχειρήσεις του πρώτου εδαφίου για τις οποίες εκδίδεται το ετήσιο πιστοποιητικό υποχρεούνται να αναθέτουν, ανά πέντε (5) έτη, την έκδοση του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού σε διαφορετικό νόμιμο ελεγκτή ή ελεγκτικό γραφείο. Η διαπίστωση στο φορολογικό πιστοποιητικό παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας μπορεί να λαμβάνεται υπόψη κατά την επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο κατά τις διατάξεις του άρθρου 26 του Κώδικα. 2. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, που εκδίδεται ύστερα από γνώμη της ΕΛΤΕ, καθορίζονται τα συγκεκριμένα επί μέρους φορολογικά αντικείμενα του ελέγχου της προηγούμενης παραγράφου, ενδεχόμενες συγκεκριμένες ελεγκτικές επαληθεύσεις που πρέπει να διενεργούνται, εξαιρέσεις από την υποχρέωση έκδοσης φορολογικού πιστοποιητικού μέχρι ποσού ακαθαρίστων εσόδων ,00 ευρώ ετησίως, το ειδικότερο περιεχόμενο του πιστοποιητικού που εκδίδεται και οι επιφυλάξεις που τυχόν διατυπώνονται σε αυτό, ο τρόπος, ο χρόνος και η διαδικασία υποβολής του, ζητήματα εφαρμογής της υποχρέωσης του τελευταίου εδαφίου της προηγούμενης παραγράφου και κάθε άλλο σχετικό θέμα. Πέραν της εφαρμογής του πέμπτου εδαφίου της παραγράφου 1, στους νόμιμους ελεγκτές και στα ελεγκτικά γραφεία που παραβαίνουν τις διατάξεις του παρόντος άρθρου και της κανονιστικής απόφασης που προβλέπεται στην παρούσα παράγραφο επιβάλλονται οι διοικητικές κυρώσεις που προβλέπονται στην παρ. 4 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997». Η διαδικασία, ο τρόπος και ο τύπος έκδοσης του Φορολογικού Πιστοποιητικού, καθώς και άλλες λεπτομέρειες καθορίζονται στην ΠΟΛ. 1124/ «Καθορισμός της διαδικασίας εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 65Α του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (N. 4174/2013, Φ.Ε.Κ. Α' 170), σχετικά με το Ετήσιο Πιστοποιητικό που εκδίδεται από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του N. 3693/2008 (Φ.Ε.Κ. 174Α')» ως εξής: «Άρθρο 1. Ετήσιο Πιστοποιητικό και Πρόγραμμα Ελέγχου 1. Το «Ετήσιο Πιστοποιητικό» που προβλέπεται στο άρθρο 65A του Ν. 4174/2013, αφορά τις [2]

5 ανώνυμες εταιρείες, τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και τα υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, των οποίων οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις ελέγχονται υποχρεωτικά, βάσει γενικών ή ειδικών διατάξεων της ισχύουσας νομοθεσίας, από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία που είναι εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του Ν. 3693/2008 (Φ.Ε.Κ. 174Α') και εκδίδεται μετά από έλεγχο για την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων που διενεργείται από τα ως άνω πρόσωπα και ελεγκτικά γραφεία. Από την ως άνω διάταξη εξαιρούνται οι ανώνυμες εταιρείες, οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και τα υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων των οποίων, αν και οι οικονομικές καταστάσεις ελέγχονται υποχρεωτικά από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία που είναι εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του Ν. 3693/2008 (Φ.Ε.Κ. 174Α'), τα ακαθάριστα έσοδα δεν υπερβαίνουν το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων ( ) ευρώ ετησίως. 2. Στις ανώνυμες εταιρείες, στις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και στα υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων για τα οποία δεν έχει εκδοθεί φορολογικό πιστοποιητικό, σύμφωνα με όσα ορίζονται στην παρούσα, επιβάλλεται σε κάθε περίπτωση πρόστιμο από πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ έως σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ, με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, ανάλογα με τα ακαθάριστα έσοδα που έχουν πραγματοποιήσει κατά το ελεγχόμενο φορολογικό έτος. 3. Ο έλεγχος για την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων που διενεργούν οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία πραγματοποιείται επί συγκεκριμένων φορολογικών αντικειμένων, που προσδιορίζονται σε πρόγραμμα ελέγχου, σύμφωνα με το παράρτημα ΙΙΙ της παρούσας, το οποίο εκδίδεται από τη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) κατόπιν γνωμοδότησης της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (Ε.Λ.Τ.Ε.) και είναι σύμφωνο με τα οριζόμενα στο Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000, "Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης". 4. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης υπογράφεται είτε από το Νόμιμο Ελεγκτή που υπογράφει την Έκθεση ελέγχου των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων ή από άλλο Νόμιμο Ελεγκτή, ο οποίος όμως υποχρεωτικά ανήκει στο ίδιο ελεγκτικό γραφείο με το Νόμιμο Ελεγκτή που υπογράφει την προαναφερθείσα Έκθεση. 5. Όταν τον έλεγχο των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων έχουν αναλάβει να τον εκτελέσουν από κοινού Νόμιμοι Ελεγκτές από δύο ξεχωριστά ελεγκτικά γραφεία, η διεξαγωγή της εργασίας για την έκδοση του ετήσιου πιστοποιητικού διέπεται από όρους παρόμοιους με αυτούς του από κοινού εκτελούμενου ελέγχου της οικονομικής διαχείρισης. Άρθρο 2. Υπεύθυνοι για τη σύνταξη και την αλήθεια των φορολογικών εγγράφων 1. Υπεύθυνες για τη σύνταξη όλων των φορολογικών εγγράφων των ελεγχόμενων επιχειρήσεων είναι οι διοικήσεις τους. 2. Ο προσδιορισμός των φορολογικών αναμορφώσεων των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται θα πρέπει να προκύπτει αναλυτικά από τα τηρούμενα βιβλία. Άρθρο 3. Περιεχόμενο Ετήσιου Πιστοποιητικού 1. Το «Ετήσιο Φορολογικό Πιστοποιητικό» των Νόμιμων Ελεγκτών και ελεγκτικών γραφείων αποτελείται από την «Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης» και το «Προσάρτημα αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων». 2. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης συντάσσεται σύμφωνα με τα υποδείγματα που επισυνάπτονται στο Παράρτημα Ι της παρούσας και διέπεται από το πλαίσιο που προβλέπεται από το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000 «Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης». 3. Η ως άνω Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης καλύπτει όλα τα αντικείμενα που ορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου του Παραρτήματος ΙΙΙ της παρούσας. Οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία, κατά τη διενέργεια του ελέγχου εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων, υποχρεούνται να εκτελέσουν όλες τις εργασίες που αναλύονται στο πρόγραμμα ελέγχου του Παραρτήματος ΙΙΙ της παρούσας. 4. Ελεγκτικά ζητήματα που δεν καλύπτονται από την παρούσα απόφαση και το πρόγραμμα ελέγχου του Παραρτήματος ΙΙΙ θα αντιμετωπίζονται σύμφωνα με το πλαίσιο που [3]

6 προδιαγράφεται από το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000 «Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης». 5. Αναπόσπαστο μέρος της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης αποτελεί το «Προσάρτημα Αναλυτικών Πληροφορικών Στοιχείων» του Παραρτήματος ΙΙ της παρούσας, στο οποίο περιλαμβάνονται πληροφοριακά στοιχεία για την ελεγχόμενη επιχείρηση, καθώς και η ανάλυση των ευρημάτων που προκύπτουν από τον έλεγχο της εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων. 6. Σχέδιο του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού υποβάλλεται στην ελεγχόμενη επιχείρηση, οπωσδήποτε μετά την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος και το αργότερο μέχρι τη δέκατη (10η) ημέρα του δέκατου (10ου) μήνα από τη λήξη της ελεγχόμενης διαχειριστικής περιόδου. Η ελεγχόμενη επιχείρηση διατυπώνει εγγράφως προς το Νόμιμο Ελεγκτή τις παρατηρήσεις της επί των ευρημάτων του ελέγχου, εντός δεκαπέντε (15) ημερών από την ημερομηνία υποβολής σε αυτήν του Σχεδίου της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης. 7. Το Ετήσιο Φορολογικό Πιστοποιητικό γνωστοποιείται εγγράφως στην ελεγχόμενη επιχείρηση και οριστικοποιείται με την ηλεκτρονική υποβολή του στη σχετική βάση δεδομένων που τηρεί η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων στην οποία έχουν πρόσβαση οι Νόμιμοι Ελεγκτές για την Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης που εκδίδουν και τα ελεγκτικά γραφεία μόνο για τις Εκθέσεις που εκδίδονται από τα μέλη τους, καθώς και οι ελεγχόμενες επιχειρήσεις μόνο για τα στοιχεία που τις αφορούν. Η ως άνω ηλεκτρονική υποβολή πραγματοποιείται έως το τέλος του δέκατου (10ου) μήνα από τη λήξη της ελεγχόμενης διαχειριστικής περιόδου. Άρθρο 4. Τεκμηρίωση ελέγχου εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία 1. Για κάθε Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία υποχρεούνται στην τήρηση αναλυτικού φακέλου τεκμηρίωσης του διενεργηθέντος ελέγχου για την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων. Μέρος της ελεγκτικής τεκμηρίωσης αποτελεί υποχρεωτικά το «Προσάρτημα αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων», στο οποίο αναλύονται και τεκμηριώνονται συγκεντρωτικά τα ευρήματα που περιλαμβάνονται στην Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης και διατυπώνονται οι σχετικές παρατηρήσεις της ελεγχόμενης επιχείρησης. 2. Στον αναλυτικό φάκελο τεκμηρίωσης, στον οποίο περιλαμβάνονται σε διακριτά τμήματα όλες οι εργασίες προγραμματισμού, εκτέλεσης και ολοκλήρωσης του ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης, περιγράφεται αναλυτικά η ελεγκτική εργασία των Νόμιμων Ελεγκτών με τεκμηρίωση, για κάθε φορολογικό αντικείμενο που εξετάζεται, των ευρημάτων του ελέγχου, είτε αυτά αφορούν πλήρη συμμόρφωση της ελεγχόμενης επιχείρησης με τη φορολογική νομοθεσία, είτε αφορούν παραβάσεις σε επιμέρους τομείς. 3. Μέρος της ελεγκτικής τεκμηρίωσης αποτελεί και το συμπληρωμένο πρόγραμμα ελέγχου, το οποίο θα πρέπει να έχει υπογραφεί από τον υπεύθυνο Νόμιμο Ελεγκτή. Για κάθε ελεγκτικό βήμα, που περιγράφεται στο πρόγραμμα ελέγχου, θα πρέπει να υπάρχει αντίστοιχη παραπομπή στο φάκελο ελέγχου όπου να αναλύονται τουλάχιστον τα ακόλουθα: α) Μεθοδολογία επιλογής δείγματος (αν δεν ορίζεται από το πρόγραμμα) β) Αναλυτική περιγραφή εκτελεσθείσας εργασίας γ) Ευρήματα που προέκυψαν από την ελεγκτική εργασία δ) Τελικό συμπέρασμα ελέγχου. 4. Η τεκμηρίωση των ανωτέρω, σε όσες περιπτώσεις δεν ορίζεται διαφορετικά από την παρούσα, θα πραγματοποιείται στο γενικότερο πλαίσιο του Διεθνούς Προτύπου Εργασιών Διασφάλισης 3000 «Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης». Σε κάθε περίπτωση, η τεκμηρίωση θα πρέπει κατ' ελάχιστο να δίνει τη δυνατότητα σε έναν τρίτο ελεγκτή να επαληθεύσει την εκτελεσθείσα εργασία και το εξαχθέν συμπέρασμα. 5. Οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία υποχρεούνται να διατηρούν τον αναλυτικό φάκελο τεκμηρίωσης για όσο χρόνο έχει υποχρέωση η επιχείρηση να διαφυλάσσει τα βιβλία και στοιχεία της και υποχρεούνται να παρέχουν το σχετικό φάκελο τεκμηρίωσης οποτεδήποτε [4]

7 αυτός ζητηθεί από τις αρμόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών. Σε κάθε περίπτωση ο υπάλληλος ή οι υπάλληλοι που διενεργούν το φορολογικό έλεγχο δύνανται να ζητήσουν από το Νόμιμο Ελεγκτή και το ελεγκτικό γραφείο οποιαδήποτε πληροφορία κρίνεται απαραίτητη για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου τους. 6. Η τεκμηρίωση του ελέγχου εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων που διενεργούν οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία ολοκληρώνεται εξήντα (60) ημέρες μετά την υποβολή της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης στο Υπουργείο Οικονομικών, ανεξάρτητα αν από τον έλεγχο προέκυψαν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας. Άρθρο 5. Τύπος της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης 1. Ανάλογα με τον τύπο του συμπεράσματος της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης των Νόμιμων Ελεγκτών, διακρίνονται οι ακόλουθες περιπτώσεις: α) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, από τον έλεγχο των Νόμιμων Ελεγκτών και ελεγκτικών γραφείων, δεν προκύπτουν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, εκδίδεται Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, σύμφωνα με το Υπόδειγμα 1 του Παραρτήματος I της παρούσας. β) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με θέματα έμφασης Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, από τον έλεγχο των Νόμιμων Ελεγκτών και ελεγκτικών γραφείων, προκύπτουν θέματα για τα οποία αμφισβητείται η φορολογική τους μεταχείριση, εκδίδεται Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με θέματα έμφασης, σύμφωνα με το Υπόδειγμα 2 του Παραρτήματος Ι της παρούσας. γ) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με επιφύλαξη Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες από την Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης των Νόμιμων Ελεγκτών και ελεγκτικών γραφείων προκύπτουν θέματα με επιφύλαξη, εκδίδεται Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με θέματα επιφύλαξης, σύμφωνα με το Υπόδειγμα 3 του Παραρτήματος Ι της παρούσας. δ) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με αρνητικό συμπέρασμα ή αδυναμία έκφρασης συμπεράσματος Για τις περιπτώσεις που υποβάλλεται, από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία, Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με αδυναμία έκφρασης συμπεράσματος ή με αρνητικό συμπέρασμα εκδίδεται Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης, σύμφωνα με τα Υποδείγματα 5 και 6 του Παραρτήματος Ι της παρούσας. Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με αδυναμία έκφρασης συμπεράσματος εκδίδουν οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία και στην περίπτωση που δεν τους παρασχέθηκαν οι αναγκαίες πληροφορίες σχετικά με τον διενεργηθέντα έλεγχο εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων. Στην περίπτωση που διαπιστώνονται παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, που οδηγούν το Νόμιμο Ελεγκτή και το ελεγκτικό γραφείο στην έκδοση Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης με αρνητικό συμπέρασμα ή με αδυναμία έκφρασης συμπεράσματος, οι νόμιμοι εκπρόσωποι της ελεγχόμενης επιχείρησης, καθώς και ο λογιστής-φοροτέχνης που υπογράφει τις οικονομικές καταστάσεις, υποχρεούνται, εντός πέντε (5) ημερών από την κοινοποίηση του πιστοποιητικού, να εκθέσουν εγγράφως τις απόψεις τους αναφορικά με τα ευρήματα του διενεργηθέντος ελέγχου. Άρθρο 6. Οργανωτικό πλαίσιο, διαδικασίες εφαρμογής και παρακολούθηση των ελέγχων 1. Αρμόδια για το πλαίσιο της άντλησης της πληροφόρησης, της επικοινωνίας των εμπλεκόμενων και της επεξεργασίας των δεδομένων, που αφορούν τους ελέγχους εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων που διενεργούν οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία, είναι η Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών. 2. Η Διεύθυνση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης (Δ.Η-ΛΕ.Δ.) αναπτύσσει, συντηρεί και βελτιώνει ειδική εφαρμογή παρακολούθησης των ελέγχων αυτών. 3. Η εφαρμογή περιλαμβάνει μητρώα των ελεγχόμενων επιχειρήσεων, των ελεγκτικών γραφείων και των Νόμιμων Ελεγκτών που διενεργούν ελέγχους εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων και σε αυτήν αποθηκεύονται, κατά ελεγχόμενη επιχείρηση και διαχειριστική περίοδο, οι Εκθέσεις Φορολογικής Συμμόρφωσης, τα οικεία «Προσαρτήματα αναλυτικών [5]

8 πληροφοριακών στοιχείων», καθώς και η αλληλογραφία που αφορά κάθε έλεγχο που διενεργείται. 4. Η εφαρμογή είναι σχεδιασμένη με τα πρότυπα ασφαλείας της Γ.Γ.Π.Σ. και οι χρήστες Νόμιμοι Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία έχουν πρόσβαση μόνο στις πληροφορίες που αφορούν τις επιχειρήσεις που οι ίδιοι ελέγχουν. 5. Η διαδικασία ενημέρωσης της εφαρμογής για έναν έλεγχο εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων, σε ότι αφορά την επικοινωνία με το Νόμιμο Ελεγκτή και το ελεγκτικό γραφείο, έχει ως εξής: Ο Νόμιμος Ελεγκτής και το ελεγκτικό γραφείο, με την ανάληψη ενός ελέγχου οικονομικής διαχείρισης, που περιλαμβάνει και τη χορήγηση του «ετήσιου πιστοποιητικού», ενημερώνει υποχρεωτικά την εφαρμογή της Γ.Γ.Δ.Ε. για την ανάθεση ή μη του ελέγχου εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων. 6. Για την υλοποίηση των παραπάνω η Γ.Γ.Δ.Ε. διαθέτει υπηρεσίες ιστού (web services) με τις οποίες δίνεται η δυνατότητα καταχώρησης και ανάκτησης των Εκθέσεων Φορολογικών Συμμόρφωσης και των οικείων «Προσαρτημάτων αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων». Η δημιουργία των αρχείων XML που θα υποβάλλονται στη Γ.Γ.Δ.Ε., καθώς και το λογισμικό πελάτες (client) που θα χρησιμοποιηθεί για την υποβολή δεν αποτελεί αντικείμενο του έργου της Γ.Γ.Δ.Ε. και μπορεί να αναπτυχθεί από οποιονδήποτε ενδιαφερόμενο. Οι προδιαγραφές του αρχείου XML αναρτώνται στην ιστοσελίδα της Γ.Γ.Δ.Ε.. Άρθρο 7. Περιεχόμενο Εκθέσεων Φορολογικής Συμμόρφωσης 1. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης αναφέρει τα στοιχεία που ορίζονται στο Παράρτημα Ι της παρούσας. 2. Τα ειδικά φορολογικά αντικείμενα που θα ελέγχονται από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία, εφόσον έχουν εφαρμογή στην ελεγχόμενη επιχείρηση, ορίζονται κάθε φορά στο πρόγραμμα ελέγχου του Παραρτήματος ΙΙΙ της παρούσας. Το πρόγραμμα ελέγχου περιλαμβάνει τα πιο κάτω κεφάλαια: Α. Προϋποθέσεις - Περιορισμοί διενέργειας του ελέγχου Β. Πληροφοριακά στοιχεία ελεγχόμενης επιχείρησης Γ. Φορολογία Εισοδήματος Δ. Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) Ε. Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.) ΣΤ. Φορολογία Ακινήτων ΣΤ.1 Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.) ΣΤ.2 Δήλωση Στοιχείων Ακινήτων (Ε9) ΣΤ.3 Ειδικός Φόρος επί των ακινήτων (Ε.Φ.Α.) Ζ. Τέλος χαρτοσήμου και Φόρος Συγκέντρωσης Κεφαλαίου Η. Παρακρατούμενοι φόροι Θ. Μετασχηματισμοί επιχειρήσεων Ι. Ενδοομιλικές Συναλλαγές Κ. Ηλεκτρονικό Εμπόριο. Άρθρο 8. Λοιπά θέματα 1. Οι αμοιβές των Νόμιμων Ελεγκτών και ελεγκτικών γραφείων, για τους ελέγχους εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων που διενεργούν, είναι διακριτές στο Τιμολόγιο που εκδίδουν στην ελεγχόμενη επιχείρηση, προσδιορίζονται με βάση τα δεδομένα της αγοράς με ελεύθερη διαπραγμάτευση και εκπίπτονται από τα φορολογητέα έσοδα. 2. Γραπτά ερωτήματα των Νόμιμων Ελεγκτών και των ελεγκτικών γραφείων επί θεμάτων που ανακύπτουν κατά τον έλεγχο εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων υποβάλλονται από την Ε.Λ.Τ.Ε. στη Γενική Διεύθυνση Φορολογικής Διοίκησης, η οποία τα διαβιβάζει στις αρμόδιες Διευθύνσεις του Υπουργείου Οικονομικών. Οι απαντήσεις επί των ερωτημάτων αποστέλλονται στην Ε.Λ.Τ.Ε., από τις αρμόδιες Διευθύνσεις του Υπουργείου Οικονομικών, με κοινοποίηση στη Γενική Διεύθυνση Φορολογικής Διοίκησης. Τυχόν καθυστέρηση απάντησης σε ερώτημα δεν αποτελεί λόγο καθυστέρησης ολοκλήρωσης των ως άνω ελέγχων από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία. Σε περίπτωση που για κάποιο θέμα υπάρχει [6]

9 σοβαρή αμφιβολία για τον τρόπο αντιμετώπισής του από το Νόμιμο Ελεγκτή και το ελεγκτικό γραφείο, αυτή η αμφιβολία θα εκφραστεί ως θέμα έμφασης στην έκθεσή του. 3. Στην περίπτωση που μία ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή υποκατάστημα αλλοδαπής επιχείρησης, παρότι πληροί τα κριτήρια για τον υποχρεωτικό της έλεγχο από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, δεν τους επιλέγει για τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης και κατά συνέπεια για τον έλεγχο εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων, επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις του προτελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 65Α του Ν. 4174/ Οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία έχουν υποχρέωση να αρνηθούν τη διενέργεια ελέγχου εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων, εφόσον παρέχουν στην ελεγχόμενη επιχείρηση συμβουλευτικές υπηρεσίες φορολογικού περιεχομένου, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 20 του Ν. 3693/2008. Σε κάθε περίπτωση, η άσκηση του ως άνω ελέγχου από Νόμιμο Ελεγκτή και ελεγκτικό γραφείο είναι ασυμβίβαστη με το έργο του Λογιστή-Φοροτέχνη που υπογράφει τις οικονομικές καταστάσεις και τις φορολογικές δηλώσεις των επιχειρήσεων που ελέγχονται. 5. Την ευθύνη για την καταβολή διαφυγόντων φόρων, τελών, επιβαρύνσεων και προστίμων φέρει η ελεγχόμενη επιχείρηση. Οι επιπλέον υποχρεώσεις της ελεγχόμενης επιχείρησης μπορεί να προκύψουν αφενός κατά τον έλεγχο των Νόμιμων Ελεγκτών και ελεγκτικών γραφείων και αφετέρου κατά το φορολογικό έλεγχο. 6. Εφόσον από μεταγενέστερο έλεγχο της Φορολογικής Διοίκησης προκύψουν πρόσθετες επιβαρύνσεις, σε σχέση με τα φορολογικά αντικείμενα που ορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου του Παραρτήματος ΙΙΙ, επιβάλλεται στο Νόμιμο Ελεγκτή και στο ελεγκτικό γραφείο διοικητικό πρόστιμο ύψους από δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ έως εκατό χιλιάδες ( ) ευρώ, ανάλογα με τη βαρύτητα της παράβασης και την ενδεχόμενη υποτροπή, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 4 του Ν. 2523/1997, κατόπιν γνώμης της Ε.Λ.Τ.Ε., η οποία θα πρέπει να παρασχεθεί εντός αποκλειστικής προθεσμίας ενός μηνός από τη λήψη σχετικού εγγράφου από τη Φορολογική Διοίκηση με το οποίο θα γνωστοποιείται προς την Ε.Λ.Τ.Ε. η ελεγχόμενη επιχείρηση, ο Νόμιμος Ελεγκτής και το ελεγκτικό γραφείο, ανεξάρτητα αν οι πρόσθετες επιβαρύνσεις θα καταβληθούν από την ελεγχόμενη επιχείρηση. Σε περίπτωση αμφισβήτησης από την ελεγχόμενη επιχείρηση των πρόσθετων επιβαρύνσεων και υποβολής ενδικοφανούς προσφυγής, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 63 του Ν. 4174/2013, οι ως άνω διοικητικές κυρώσεις κατά των Νόμιμων Ελεγκτών και ελεγκτικών γραφείων επιβάλλονται μετά την ολοκλήρωση της διοικητικής διαδικασίας από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, εξαιρουμένων των περιπτώσεων για τις οποίες ο χρόνος που απαιτείται για την απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών οδηγεί σε παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση καταλογιστικής πράξης. 7. Τα πρόστιμα, με ευθύνη του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, δημοσιοποιούνται στην ιστοσελίδα του Υπουργείου με αναφορά στο ύψος του προστίμου, την ελεγχόμενη επιχείρηση, το ελεγκτικό γραφείο που αφορούν και το Νόμιμο Ελεγκτή, με την επιφύλαξη των διατάξεων περί προσωπικών δεδομένων. Άρθρο 9. Έναρξη Ισχύος 1. Οι διατάξεις της παρούσας ισχύουν για χρήσεις που αρχίζουν από 1ης Ιανουαρίου 2014, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 40 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει. Η απόφαση αυτή, μαζί με τα Παραρτήματα, τα οποία αποτελούν αναπόσπαστο τμήμα της, να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως». [7]

10 Β. ΣΥΜΒΑΣΕΙΣ ΑΠΟΦΥΓΗΣ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ Οι συμβάσεις αποφυγής της διπλής φορολογίας αποτελούν ένα αποτελεσματικό μέτρο για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Τα Κράτη προκειμένου να ασκήσουν τη φορολογική τους εξουσία, επιβάλλουν φόρο στο εισόδημα και στο κεφάλαιο του φυσικού ή νομικού προσώπου βασιζόμενα στην αρχή της «κατοικίας» (υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή περιουσίας για το παγκόσμιο εισόδημα ή κεφάλαιο) και στην αρχή της πηγής του εισοδήματος ή της τοποθεσίας του κεφαλαίου (δηλ. που προκύπτει το εισόδημα ή που βρίσκεται το κεφάλαιο). Βασιζόμενα λοιπόν δύο ή περισσότερα Κράτη στις δύο ανωτέρω αρχές είναι δυνατό να φορολογήσουν το ίδιο φυσικό ή νομικό πρόσωπο για το ίδιο εισόδημα ή κεφάλαιο δύο φορές. Κράτος της «κατοικίας» αφενός βάσει της σχετικής αρχής απαιτεί από τον «κάτοικο του» να δηλώσει το παγκόσμιο εισόδημα του ή το κεφάλαιο του και να φορολογηθεί σ' αυτό. Το Κράτος της προέλευσης του εισοδήματος ή της τοποθεσίας του κεφαλαίου, βάσει της οικείας αρχής απαιτεί να φορολογηθεί το εισόδημα που προκύπτει στην επικράτεια του ή το κεφάλαιο που βρίσκεται σ' αυτό. Σαν συνέπεια της διπλής φορολογίας είναι η δυσχέρεια της ανταλλαγής αγαθών και υπηρεσιών καθώς και της κινήσεως κεφαλαίων και προσώπων μεταξύ των διαφόρων Κρατών και κατ' επέκταση η αποθάρρυνση των επενδύσεων γενικότερα. Η Ελλάδα έχει συμπεριλάβει στη φορολογική νομοθεσία της τις προαναφερόμενες αρχές της «κατοικίας» και της «πηγής», έχει όμως συμπεριλάβει και διατάξεις οι οποίες περιορίζουν την διπλή φορολογία όπως η αρχή με «πίστωση φόρου αλλοδαπής» (credit method) για τους φορολογικούς κατοίκους της Ελλάδας. Επιπλέον έχει συνάψει συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας με πολλές χώρες. Οι συμβάσεις αυτές κυρώνονται με νόμο και συνεπώς έχουν αυξημένη τοπική ισχύ και υπερισχύουν του εσωτερικού δικαίου (βλ. νομοθεσία στο τέλος). Για την εφαρμογή των εν λόγω Συμβάσεων ισχύουν: α) η μέθοδος της Πιστοποίησης «certification system» και β) η μέθοδος της Επιστροφής «refund system» για το εισόδημα από τόκους ή δικαιώματα. Κατά τη μέθοδο της πιστοποίησης (certification system) ο αλλοδαπός δικαιούχος του εισοδήματος ζητά την άμεση εφαρμογή της οικείας σύμβασης με την επίδειξη σχετικής αίτησης, στην οποία είναι ενσωματωμένο το σχετικό «πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας» κατάλληλα συμπληρωμένο, υπογεγραμμένο και σφραγισμένο από την αρμόδια αλλοδαπή φορολογική Αρχή. Στη μέθοδο της επιστροφής (refund system) παρακρατείται κατ' αρχήν ο φόρος σύμφωνα με τις διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας και κατόπιν ο αλλοδαπός δικαιούχος του εισοδήματος ή κεφαλαίου με αίτηση του, ζητά την επιστροφή του φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις της οικείας σύμβασης. Η αναφορά στις συμβάσεις διπλής φορολογίας γίνεται επειδή η ύπαρξή τους αλλά και το περιεχόμενό τους συνιστούν ουσιώδη λόγο για την επιλογή των διαδικασιών που θα επιλεγούν για το διεθνή φορολογικό σχεδιασμό μιας επιχείρησης. Η Ελλάδα έχει υπογράψει 57 συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας με διάφορες χώρες εντός και εκτός Ε.Ε. όπως απεικονίζονται στον κάτωθι πίνακα: Α/Α Χώρα Νόμος Ισχύς 1 Αζερμπαϊτζάν Ν.3826/ Αίγυπτος Ν.3484/ Αλβανία Ν.2755/ Αρμενία Ν.3014/ Αυστρία Ν.3724/ Βέλγιο Ν.3407/ Γαλλία Ν.Δ.4386/ Γερμανία Α.Ν.52/ [8]

11 10 Γεωργία Ν.3045/ Δανία Ν.1986/ Δημοκρατία του Αγίου Μαρίνου Ν.4243/ Ελβετία Ν.1502/ Εσθονία Ν.3682/ Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα Ν.4234/ Ηνωμένο Βασίλειο Ν.Δ.2732/ Ηνωμένες Πολιτείες Ν.Δ.2548/ Ινδία Ν.Δ.4580/ Ιρλανδία Ν.3300/ Ισλανδία Ν.3684/ Ισπανία Ν.3015/ Ισραήλ Ν.2572/ Ιταλία Ν.1927/ Καναδάς Ν.3824/ Κατάρ Ν.3823/ Κάτω Χώρες (Ολλανδία) Ν.1455/ Κίνα Ν.3331/ Κορέα Ν.2571/ Κουβέιτ Ν.3330/ Κροατία Ν.2653/ Κύπρος Α.Ν.573/ Λετονία Ν.3318/ Λιθουανία Ν.3356/ Λουξεμβούργο Ν.2319/ Μάλτα Ν.3681/ Μαρόκο Ν.3820/ Μεξικό Ν.3406/ Μολδαβία Ν.3357/ Ν. Αφρική Ν.3085/ Νορβηγία Ν.1924/ Ουγγαρία Ν.1496/ Ουζμπεκιστάν Ν.2659/ Ουκρανία Ν.3046/ Πολωνία Ν.1939/ Πορτογαλία Ν.3009/ Ρουμανία Ν.2279/ Ρωσία Ν.3047/ Ρωσία (Μερική τροποποίηση) Ν.3679/ Σαουδική Αραβία Ν.3821/ Σερβία Ν.3825/ Σλοβακία Ν.1838/ Σλοβενία Ν.3084/ Σουηδία Ν.Δ.4300/ Τουρκία Ν.3228/ Τσεχία Ν.1838/ Τυνησία Ν.3742/ Φιλανδία Ν.1191/ [9]

12 Γ. ΕΝΙΑΙΟΣ ΦΟΡΟΣ ΙΔΙΟΚΤΗΣΙΑΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ (ΑΡΘΡΑ 1-13 Ν. 4223/13) ΝΟΜΟΣ ΥΠ' ΑΡΙΘ (Κωδικοποίηση μέχρι και το νόμο 4484/2017) Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων και άλλες διατάξεις. (ΦΕΚ Α' 287/ ) Άρθρο 1. Αντικείμενο του φόρου «1. Από το έτος 2014 και για κάθε επόμενο έτος επιβάλλεται Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.) στα δικαιώματα της παραγράφου 2 του παρόντος, σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα και ανήκουν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή κάθε είδους νομικές οντότητες την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους. 2. Ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. επιβάλλεται στα εμπράγματα δικαιώματα της πλήρους κυριότητας, της ψιλής κυριότητας, της επικαρπίας, της οίκησης και της επιφάνειας επί του ακινήτου. Ο ΕΝ.Φ. Ι. Α. επιβάλλεται και στα εμπράγματα ή ενοχικά δικαιώματα της αποκλειστικής χρήσης θέσης στάθμευσης, βοηθητικού χώρου και κολυμβητικής δεξαμενής, που βρίσκονται σε κοινόκτητο τμήμα του ακινήτου και αποτελούν παρακολούθημα των παραπάνω εμπραγμάτων δικαιωμάτων. Εξαιρετικά, επιβάλλεται και στο δικαίωμα της νομής ή οιονεί νομής, της κατοχής, καθώς και στη δέσμευση δικαιωμάτων επί του ακινήτου από Ο.Τ. Α. σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου Ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. ισούται με το άθροισμα του κύριου φόρου επί του κάθε ακινήτου και του συμπληρωματικού φόρου επί της συνολικής αξίας των δικαιωμάτων επί των ακινήτων του υποκειμένου στο φόρο. 4. Τα δικαιώματα επί των οποίων επιβάλλεται ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. ετησίως είναι αυτά που υπάρχουν την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, ανεξάρτητα από μεταβολές που τυχόν επέρχονται κατά τη διάρκεια του έτους αυτού και ανεξάρτητα από τη μεταγραφή του τίτλου κτήσης. 5. Για τον καθορισμό του ΕΝ.Φ.Ι.Α. λαμβάνεται υπόψη η πραγματική κατάσταση του ακινήτου. Η πραγματική κατάσταση του ακινήτου προκύπτει από την οριστική εγγραφή στο κτηματολογικό γραφείο. Αν δεν υπάρχει οριστική εγγραφή, λαμβάνονται υπόψη τα στοιχεία του ακινήτου, όπως προκύπτουν από τον τίτλο κτήσης. Αν δεν υπάρχει τίτλος κτήσης, λαμβάνονται υπόψη τα στοιχεία της πραγματικής κατάστασης του ακινήτου. Αν η πραγματική επιφάνεια του ακινήτου υπερβαίνει αυτή που αναγράφεται στην οριστική εγγραφή στο κτηματολογικό γραφείο ή στον τίτλο κτήσης ή στην άδεια οικοδομής ή έχει γίνει αλλαγή της χρήσης του ακινήτου, λαμβάνεται υπόψη η πραγματική επιφάνεια και η πραγματική χρήση του ακινήτου. Άρθρο 2. Υποκείμενο του φόρου 1. Υποκείμενο του ΕΝ.Φ.Ι.Α. είναι κάθε πρόσωπο ή οντότητα του άρθρου 1, ανάλογα με το δικαίωμα και το ποσοστό του, και ειδικότερα: α) Αυτός που αποκτά δικαίωμα σε ακίνητο από οποιαδήποτε αιτία, από την ημερομηνία σύνταξης του οριστικού συμβολαίου κτήσης ή από την ημερομηνία τελεσιδικίας της δικαστικής απόφασης με την οποία αναγνωρίζεται δικαίωμα ή καταδικάζεται ο δικαιοπάροχος σε δήλωση βουλήσεως. β) Ο υπερθεματιστής, από την ημερομηνία σύνταξης της κατακυρωτικής έκθεσης. γ) Ο κληρονόμος και ειδικότερα: αα) Ο εκ διαθήκης κληρονόμος, εφόσον έχει δημοσιευθεί διαθήκη μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου του προηγούμενου της φορολογίας έτους. ββ) Ο εξ αδιαθέτου κληρονόμος, εφόσον δεν έχει δημοσιευθεί διαθήκη μέχρι και την 31 η Δεκεμβρίου του προηγούμενου της φορολογίας έτους. δ) Όποιος έχει αποκτήσει δικαίωμα σε ακίνητο με οριστικό συμβόλαιο δωρεάς αιτία θανάτου, εφόσον ο θάνατος επήλθε μέχρι και την 31 η Δεκεμβρίου του προηγούμενου της φορολογίας έτους. 2. Υποκείμενο του ΕΝ.Φ.Ι.Α. είναι και: α) Αυτός που αποκτά δικαίωμα με προσύμφωνο αγοράς, εφόσον σε αυτό προβλέπεται η κατάρτιση της εμπράγματης δικαιοπραξίας με αυτοσύμβαση, με εξαίρεση το εργολαβικό προσύμφωνο. [10]

13 β) Ο δικαιούχος ακινήτου από το Δημόσιο ή τον Οργανισμό Εργατικής Κατοικίας ή Οργανισμό Τοπικής Αυτοδιοίκησης ή Ν.Π.Δ.Δ. και για το χρονικό διάστημα πριν από τη σύνταξη οριστικού παραχωρητηρίου, εφόσον έχει παραλάβει το ακίνητο. γ) Ο κηδεμόνας, για την ακίνητη περιουσία σχολάζουσας κληρονομιάς, διαχωρισμένη από την ατομική του περιουσία, για όσο διάστημα τη διαχειρίζεται. δ) Ο εκτελεστής διαθήκης ή εκκαθαριστής κληρονομίας για την κληρονομιαία ακίνητη περιουσία, διαχωρισμένη από την ατομική του περιουσία, για όσο διάστημα τη διαχειρίζεται και τη διοικεί. ε) Ο μεσεγγυούχος ακίνητης περιουσίας, για την υπό μεσεγγύηση περιουσία, διαχωρισμένη από την ατομική του περιουσία, για όσο διάστημα διαρκεί η μεσεγγύηση. στ)... ζ) Ο νομέας επίδικου ακινήτου. Αν το ακίνητο εκνικηθεί με τελεσίδικη απόφαση, ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. που καταβλήθηκε δεν επιστρέφεται. η) Ο εργολάβος, για ακίνητο το οποίο, αν και συμφωνήθηκε να μεταβιβασθεί δεν έχει μεταβιβαστεί από τον γηπεδούχο στον εργολάβο ή σε τρίτα πρόσωπα που αυτός θα είχε υποδείξει, εφόσον έχουν παρέλθει τέσσερα (4) έτη από την ημερομηνία θεώρησης από την Ελληνική Αστυνομία της οικοδομικής άδειας για την έναρξη των εργασιών ή έχουν εκμισθωθεί ή χρησιμοποιηθεί με οποιονδήποτε τρόπο εντός των τεσσάρων (4) αυτών ετών από τον εργολάβο. θ) Ο κάτοχος ακινήτου που ανήκει σε φορέα της Γενικής Κυβέρνησης, χωρίς τη συναίνεση του φορέα. ι) Ο κάτοχος ακινήτου, πλην του Δημοσίου, που ανήκει στην ΕΤΑΔ ΑΕ και στην «Παράκτιο Αττικό Μέτωπο Α.Ε.», με τη συναίνεση των ως άνω εταιρειών και ανεξαρτήτως του τρόπου περιέλευσης σε αυτόν της κατοχής του ακινήτου. ια) Ο Ο.Τ.Α. για ακίνητο που δεσμεύει για οποιονδήποτε λόγο και για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο εκκρεμεί η καταβολή σχετικής αποζημίωσης. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Οικονομικών και Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων ρυθμίζονται τα ειδικότερα θέματα εφαρμογής των διατάξεων της παρούσας περίπτωσης. 3. Ο πλήρης κύριος υποχρεούται στην καταβολή του συνολικού ΕΝ.Φ.Ι.Α. που βαρύνει το ακίνητο κατά το ποσοστό συνιδιοκτησίας του. 4. Αν συστάθηκε επικαρπία, ο συνολικός ΕΝ.Φ.Ι.Α. που βαρύνει το ακίνητο επιμερίζεται μεταξύ του ψιλού κυρίου και του επικαρπωτή ως εξής: α) Αν ο επικαρπωτής είναι φυσικό πρόσωπο, ο φόρος που αναλογεί στο δικαίωμα αυτό ορίζεται ως ποσοστό του φόρου που αναλογεί στην πλήρη κυριότητα του ακινήτου, ανάλογα με την ηλικία του επικαρπωτή ως εξής: (αα) Στα 8/10, αν ο επικαρπωτής δεν έχει υπερβεί το 20ό έτος της ηλικίας του. (ββ) Στα 7/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 20ό έτος της ηλικίας του. (γγ) Στα 6/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 30ό έτος της ηλικίας του. (δδ) Στα 5/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 40ό έτος της ηλικίας του. (εε) Στα 4/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 50ό έτος της ηλικίας του. (στστ) Στα 3/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 60ό έτος της ηλικίας του. (ζζ) Στα 2/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 70ό έτος της ηλικίας του. (ηη) Στο 1/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 80ό έτος της ηλικίας του. β) Αν ο επικαρπωτής δεν είναι φυσικό πρόσωπο, ο φόρος που αναλογεί στο δικαίωμα αυτό ορίζεται στα 8/10 του φόρου που αναλογεί στην πλήρη κυριότητα. γ) Ο φόρος που αναλογεί στην ψιλή κυριότητα προκύπτει αν από το φόρο που αναλογεί στην πλήρη κυριότητα αφαιρεθεί ο φόρος που αναλογεί στην επικαρπία. 5. Ο κύριος φόρος που αναλογεί στην οίκηση και στο δικαίωμα της επιφάνειας ισούται με το φόρο που αναλογεί στην επικαρπία. Στην περίπτωση αυτή ο φόρος που αναλογεί στην πλήρη κυριότητα ισούται με το φόρο που αναλογεί στην ψιλή κυριότητα. 6. Ο κύριος φόρος που αναλογεί στο εμπράγματο ή ενοχικό δικαίωμα του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 1 προκύπτει σύμφωνα με το εμπράγματο δικαίωμα επί του ακινήτου του οποίου αποτελεί παρακολούθημα και κατά το ποσοστό του επί αυτού. [11]

14 7. Ο κύριος φόρος που αναλογεί σε ακίνητο των περιπτώσεων θ', ι' και ια' της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, ισούται με το φόρο που αναλογεί στην πλήρη κυριότητα, χωρίς να οφείλεται τέτοιος φόρος από τον κύριο του ακινήτου. 8. Για την εφαρμογή του ΕΝ.ΦΙ.Α. ακίνητα που δεν ιδιοχρησιμοποιούνται από το υποκείμενο του ΕΝ.Φ.Ι.Α θεωρούνται αυτά τα οποία εκμισθώνονται ή παραχωρούνται καθ' οιονδήποτε τρόπο σε τρίτο. Τα ακίνητα που δεν εμπίπτουν στο προηγούμενο εδάφιο θεωρούνται ιδιοχρησιμοποιούμενα. 9. Για το συμπληρωματικό ΕΝ.Φ.Ι.Α, όπως ορίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 5, εφαρμόζονται ανάλογα τα οριζόμενα στις παραγράφους 3 έως και 8 του παρόντος. Άρθρο 3. Απαλλαγές από τον ΕΝ.Φ.Ι.Α. 1. Απαλλάσσονται από τον ΕΝ.Φ.Ι.Α. τα δικαιώματα στα ακίνητα που ανήκουν: α) Στο Δημόσιο, στο Ταμείο Αξιοποίησης της Ιδιωτικής Περιουσίας του Δημοσίου (Τ.Α.Ι.ΠΕ.Δ.), στον Ελληνικό Οργανισμό Τουρισμού (Ε.Ο.Τ.), στην Εταιρεία Ακινήτων Δημοσίου (ΕΤ.Α.Δ.) Α.Ε. και στην Επιτροπή Ολυμπίων και Κληροδοτημάτων (Ε.Ο.& Κ.). β) Σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου (Ν. Π.Δ.Δ.), νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου (Ν.Π.Ι.Δ.), που εντάσσονται στους φορείς της Γενικής Κυβέρνησης, καθώς και σε Ο.Τ.Α. και ιδιοχρησιμοποιούνται ή παραχωρούνται δωρεάν στο Δημόσιο. Οι ανώνυμες εταιρείες της Γενικής Κυβέρνησης, με την επιφύλαξη της προηγούμενης περίπτωσης, δεν απαλλάσσονται από τον ΕΝ.Φ. Ι. Α.. γ) Σε ξένα κράτη, εφόσον το ακίνητο χρησιμοποιείται για την εγκατάσταση πρεσβείας ή προξενείου του ξένου κράτους ή για την εγκατάσταση πρεσβευτή, πρόξενου και λοιπών διπλωματικών αντιπροσώπων και πρακτόρων του ξένου κράτους, με τον όρο της αμοιβαιότητας. δ) Σε Ν.Π.Δ.Δ. που δεν εντάσσονται στους φορείς της Γενικής Κυβέρνησης και ιδιοχρησιμοποιούνται αποκλειστικά για την εκπλήρωση μορφωτικού, εκπαιδευτικού, πολιτιστικού, αθλητικού, θρησκευτικού, φιλανθρωπικού και κοινωφελούς σκοπού ή παραχωρούνται δωρεάν στο Δημόσιο. ε) Σε Ν. Π. Ι.Δ. που δεν εντάσσονται στους φορείς της Γενικής Κυβέρνησης, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και ιδιοχρησιμοποιούνται αποκλειστικά για την εκπλήρωση μορφωτικού, εκπαιδευτικού, πολιτιστικού, αθλητικού, θρησκευτικού, φιλανθρωπικού και κοινωφελούς σκοπού ή παραχωρούνται δωρεάν στο Δημόσιο. στ) α)σε νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες των γνωστών θρησκειών και δογμάτων κατά την παρ. 2 του άρθρου 13 του Συντάγματος και ιδιοχρησιμοποιούνται για την εκπλήρωση του λατρευτικού, θρησκευτικού και κοινωφελούς έργου τους. στ) (β) Στις υποκείμενες στο ειδικό συνταγματικό καθεστώς Ιερές Μονές του Αγίου Όρους, κείμενα εντός ή εκτός αυτού. ζ) Στα νομικά πρόσωπα που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς διοίκησης και διαχείρισης του ν. 3647/2008 (Α' 37) και ιδιοχρησιμοποιούνται. η) Σε εταιρείες ειδικού σκοπού, σύμφωνα με τη περίπτωση ζ' της παρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 3986/2011 (Α' 152) εφόσον το σύνολο των ονομαστικών μετοχών τους ανήκουν στο Ταμείο Αξιοποίησης Ιδιωτικής Περιουσίας του Δημοσίου (Τ.Α.Ι.ΠΕ.Δ.), με την επιφύλαξη της παρ. 7 του άρθρου Απαλλάσσονται από τον ΕΝ.Φ.Ι.Α. και τα δικαιώματα στα ακίνητα για τα οποία: α) Υφίσταται απαγόρευση οποιασδήποτε χρήσης, σύμφωνα με τον ισχύοντα Πολεοδομικό Σχεδιασμό, ιδίως ρυμοτομικό βάρος, ρυμοτομική απαλλοτρίωση, δέσμευση ακινήτου για κοινωφελή ή κοινόχρηστο σκοπό ή για λόγους προστασίας μνημείων και αρχαιοτήτων, ιδίως αρχαιολογική δέσμευση για ανασκαφές, κήρυξη αρχαιολογικού χώρου, καθώς και για λόγους προστασίας του περιβάλλοντος, που έχει επιβληθεί από φορείς της Γενικής Κυβέρνησης, αποκλειστικά κατά το μέρος για το οποίο υφίσταται η ως άνω απαγόρευση. Σε περίπτωση μερικής απαγόρευσης χρήσης ακινήτου εκτός σχεδίου πόλης ή οικισμού ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. μειώνεται κατά τριάντα τοις εκατό (30%). Σε περίπτωση μερικής απαγόρευσης χρήσης ακινήτου εντός σχεδίου πόλης ή οικισμού, ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. μειώνεται κατά εξήντα τοις εκατό (60%). Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων μπορεί να καθορίζονται περιπτώσεις οι οποίες υπάγονται στα προηγούμενα εδάφια. [12]

15 β) 'Εχει διαταχθεί με αμετάκλητη δικαστική απόφαση η αποδέσμευση από απαλλοτρίωση ή ρυμοτομικό βάρος ή δέσμευση κάθε είδους και δεν έχει εκδοθεί σχετική πράξη της Διοίκησης για την ως άνω αποδέσμευση. γ) 'Εχει εκδοθεί αμετάκλητη δικαστική απόφαση ή οριστική διοικητική πράξη αποζημίωσης για απαλλοτρίωση ή ρυμοτομικό βάρος ή δέσμευση κάθε είδους και δεν έχει καταβληθεί η αποζημίωση μετά από ένα (1) έτος από το έτος έκδοσης της παραπάνω απόφασης. Οι παραπάνω απαλλαγές ή μειώσεις από τον ΕΝ.ΦΙ.Α. λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της πλήρους αποζημίωσης σχετικά με τα δικαιώματα της παραγράφου 2 του άρθρου Κάθε άλλη διάταξη, γενική ή ειδική, που αφορά απαλλαγές από φόρους ή τέλη, δεν εφαρμόζεται για τον Ενιαίο Φόρο Ιδιοκτησίας Ακίνητης Περιουσίας, με εξαίρεση τις συμβάσεις παραχώρησης του Δημοσίου που έχουν κυρωθεί με νόμο μέχρι την κατάθεση στη Βουλή του σχεδίου του παρόντος νόμου, εφόσον σε αυτές είχε προβλεφθεί η πλήρης απαλλαγή από φόρους ακίνητης περιουσίας. 4. Κτίσματα μετά του αναλογούντος σε αυτά οικοπέδου, τα οποία βρίσκονται εντός της νήσου Κεφαλληνίας και των νομών Φθιώτιδας και Φωκίδας και έχουν αποδεδειγμένα υποστεί ζημιές από τους σεισμούς του Ιανουαρίου 2014 και Αυγούστου 2013 αντίστοιχα, απαλλάσσονται από τον ΕΝ.Φ.Ι.Α. για τα έτη 2014 και Για το έτος 2014, απαλλάσσονται από τον ΕΝ.Φ.Ι.Α., τα ακίνητα, τα οποία βρίσκονται εντός της νήσου Κεφαλληνίας. Για το έτος 2014, ακίνητα, τα οποία βρίσκονται εντός των ορίων των κηρυχθέντων ως πολεοδομικά ανενεργών στην παλαιά τους θέση οικισμών Πεπονιάς, Πολύλακκου, Αξιόκαστρου, Κλήματος, Τραπεζίτσας - Πανάρετης και Πυλωρών του Νομού Κοζάνης, δυνάμει του από διατάγματος (Δ' 1075), απαλλάσσονται από τον ΕΝ.Φ.Ι.Α., εφόσον, καθ' όλο το έτος 2013 αυτά δεν ηλεκτροδοτήθηκαν. Κτίσματα μετά του αναλογούντος σε αυτά οικοπέδου, τα οποία βρίσκονται εντός των περιφερειακών ενοτήτων Λευκάδας και Ιθάκης και έχουν αποδεδειγμένα υποστεί ζημιές από τους σεισμούς του Νοεμβρίου 2015, απαλλάσσονται από τον ΕΝ.Φ.Ι.Α. για τα έτη 2015 και Κτίσματα μετά του αναλογούντος σε αυτά οικοπέδου, τα οποία βρίσκονται στις δημοτικές ενότητες του Δήμου Λέσβου της Περιφέρειας Βορείου Αιγαίου και στη νήσο Κω και έχουν αποδεδειγμένα υποστεί ζημιές από το σεισμό της 12ης Ιουνίου 2017 και το σεισμό της 21ης Ιουλίου 2017, αντίστοιχα, απαλλάσσονται από τον ΕΝ.Φ.Ι.Α. για τα έτη 2017 και Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων καθορίζονται τα δικαιολογητικά και η διαδικασία χορήγησης της απαλλαγής. 5. Για το έτος 2014 και για το έτος 2015, ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. μειώνεται κατά 20% για τα δικαιώματα σε κύριους χώρους αποπερατωμένων κατοικιών, μονοκατοικιών, διαμερισμάτων και επαγγελματικών στεγών, όπως κατατάσσονται αυτοί σε κατηγορία κατά την παρ. 2 του άρθρου 32 του ν. 3842/2010 και αναφέρονται στις περιπτώσεις 3.1., 3.2., 4.2., 4.3. και 4.4. των παραγράφων 3 και 4 του ιδίου άρθρου, εφόσον ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και καθ' όλη τη διάρκεια του προηγούμενου έτους ήταν κενοί και μη ηλεκτροδοτούμενοι. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων καθορίζεται η διαδικασία χορήγησης της μείωσης και οι αναγκαίες λεπτομέρειες για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου. Άρθρο 4. Υπολογισμός του κύριου φόρου Α. Υπολογισμός του κύριου φόρου για τα κτίσματα 1. Ο κύριος φόρος που αναλογεί στα δικαιώματα επί των κτισμάτων υπολογίζεται με βάση τη γεωγραφική θέση, την επιφάνεια, τη χρήση, την παλαιότητα, τον όροφο και τον αριθμό προσόψεων του κτίσματος. Ειδικότερα: α) Η γεωγραφική θέση του κτίσματος προσδιορίζει την τιμή ζώνης, στην οποία υπάγεται αυτό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 (Α' 43) και των αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών που εκδίδονται κατ' εξουσιοδότησή του. Ανάλογα με την τιμή ζώνης που ισχύει την 1 η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, γίνεται κατάταξη του κτίσματος σε αντίστοιχη φορολογική ζώνη (Φ.Ζ.). β) Η επιφάνεια υπολογίζεται σε τετραγωνικά μέτρα. [13]

16 γ) Προκειμένου για ειδικά κτίρια, η επιφάνεια απομειώνεται με την εφαρμογή Συντελεστή Απομείωσης Επιφανείας (Σ.Α.Ε.). Ως ειδικά κτίρια για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου νοούνται τα κτίσματα των περιπτώσεων δ', ε', στ', ζ', η' και θ' της παραγράφου 1 του άρθρου 2 της υπ' αριθμ /479/ απόφασης του Υπουργού Οικονομικών (Β' 1152), με τις προϋποθέσεις που ορίζονται σε αυτή. δ) Η χρήση των χώρων του κτίσματος διακρίνεται σε κύρια και βοηθητική. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ορίζεται η διάκριση των χώρων σε κύρια και βοηθητική σχετικά με την επιβολή του ΕΝ.Φ. Ι. Α. και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου. ε) Η παλαιότητα του κτίσματος προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ του έτους φορολογίας και του έτους έκδοσης της νεώτερης οικοδομικής άδειας. Αν δεν υπάρχει οικοδομική άδεια, ως έτος έκδοσής της λαμβάνεται το έτος κατασκευής το οποίο προκύπτει από δημόσιο έγγραφο. Αν το έτος κατασκευής δεν προκύπτει από δημόσιο έγγραφο ή από τη δήλωση στοιχείων ακινήτων, ως έτος έκδοσης της άδειας λαμβάνεται το έτος κατά το οποίο δηλώθηκε το κτίσμα με την υποβολή προς τη Φορολογική Διοίκηση της δήλωσης στοιχείων ακινήτων. 2. Για τον υπολογισμό του κύριου φόρου, με βάση τα κριτήρια της προηγούμενης παραγράφου, καθορίζονται συντελεστές ως εξής: α) Βασικός Φόρος (Β.Φ.) ανά φορολογική ζώνη (Φ.Ζ.), όπως αυτή αντιστοιχεί στην τιμή ζώνης, σύμφωνα με τον πίνακα που ακολουθεί: Τιμή Ζώνης ( /μ2) Φ.Ζ. Βασικός Φόρος (Β.Φ.) ( /μ2) , , , , , , , , , , , ,00 Κτίσματα εντός ή εκτός σχεδίου πόλης ή οικισμού, για τα οποία δεν έχει καθοριστεί τιμή ζώνης, καθώς και τα ειδικά κτίρια της υποπαραγράφου γ' της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, εντάσσονται στην κατώτερη τιμή ζώνης της Δημοτικής Ενότητας στην οποία βρίσκονται. Αν δεν έχουν καθοριστεί τιμές ζώνης στη Δημοτική Ενότητα, εντάσσονται στην κατώτερη τιμή ζώνης του οικείου Δήμου και, αν δεν έχουν καθοριστεί τιμές ζώνης στο Δήμο, εντάσσονται στην κατώτερη τιμή ζώνης της οικείας Περιφερειακής Ενότητας και, αν δεν έχουν καθοριστεί τιμές ζώνης στην Περιφερειακή Ενότητα, εντάσσονται στην κατώτερη τιμή ζώνης της οικείας Περιφέρειας. β) Συντελεστής Παλαιότητας Κτίσματος (Σ.Π.Κ.), σύμφωνα με τον πίνακα που ακολουθεί: [14]

17 Παλαιότητα Συντελεστής Παλαιότητας Κτίσματος (Σ.Π.Κ.) 26 έτη και άνω 1,00 20 έως και 25 έτη 1,05 15 έως και 19 έτη 1,10 10 έως και 14 έτη 1,15 5 έως και 9 έτη 1,20 Μέχρι και 4 έτη 1,25 Για τα κτίρια που ανεγέρθηκαν προ του 1930 εφαρμόζεται συντελεστής παλαιότητας 0,8, ενώ για τα κτίρια με παλαιότητα άνω των εκατό (100) ετών εφαρμόζεται συντελεστής παλαιότητας 0,60. γ) Συντελεστής Απομείωσης Επιφάνειας (Σ.Α.Ε.) κτίσματος, προκειμένου για κύριους χώρους ειδικών κτιρίων, ο οποίος εφαρμόζεται ανά κλιμάκιο επιφάνειας στο οποίο αντιστοιχεί, σύμφωνα με τον πίνακα που ακολουθεί: Κλιμάκιο Επιφάνειας (μ2) Συντελεστής Απομείωσης Επιφάνειας (Σ.Α.Ε.) ,00 500, , , , , , , , , , , , ,01 και άνω 0,25 δ) Συντελεστής Ορόφου (Σ.Ο.), ο οποίος εφαρμόζεται για τον όροφο στον οποίο βρίσκεται το κτίσμα, σύμφωνα με τον πίνακα που ακολουθεί: Όροφος Συντελεστής Ορόφου (Σ.Ο.) Υπόγειο 0,98 Ισόγειο και 1ος 1,00 2ος και 3ος 1,01 4ος και 5ος 1,02 6ος και άνω 1,03 Σε περίπτωση που το κτίσμα εκτείνεται σε περισσότερους από έναν ορόφους, ως Συντελεστής Ορόφου λαμβάνεται εκείνος του υψηλότερου ορόφου. Συντελεστής Ορόφου δεν εφαρμόζεται στα ειδικά κτίρια και τις μονοκατοικίες. [15]

18 ε) Προκειμένου για μονοκατοικία, εφαρμόζεται Συντελεστής Μονοκατοικίας (Σ.Μ.), ο οποίος ορίζεται σε 1,02. στ) Συντελεστής Πρόσοψης (Σ.Π.), ο οποίος ορίζεται σε 1 για μηδενικό αριθμό προσόψεων, σε 1,01 για κτίρια με μία πρόσοψη και σε 1,02 για κτίρια με δύο ή περισσότερες προσόψεις. Ο συντελεστής πρόσοψης δεν εφαρμόζεται στους βοηθητικούς χώρους και στα ειδικά κτίρια. ζ) Συντελεστής Βοηθητικών Χώρων (Σ. Β. Χ.), ο οποίος ορίζεται σε 0,1. η) Συντελεστής Ημιτελών Κτισμάτων (Σ.Η.Κ.), ο οποίος ορίζεται σε 0,4 και εφαρμόζεται στα ημιτελή κτίσματα, ανεξαρτήτως σταδίου κατασκευής, που: α) δεν είχαν ποτέ ηλεκτροδοτηθεί και είναι κενά ή β) ηλεκτροδοτούνται με εργοταξιακό ηλεκτρικό ρεύμα, δεν είχαν ποτέ άλλη παροχή ρεύματος πλην της εργοταξιακής και είναι κενά. θ) Συντελεστής Ειδικών Κτιρίων (Σ. Ε. Κ.), ο οποίος ορίζεται σε 0,5. Ο συντελεστής ειδικών κτιρίων δεν εφαρμόζεται όταν χρησιμοποιείται ο συντελεστής βοηθητικών χώρων. Για τα ειδικά κτίρια αγροτικής χρήσης, ο συντελεστής ειδικών κτιρίων και ο συντελεστής βοηθητικών χώρων ορίζεται σε μηδέν (0). 3. α. Ο κύριος φόρος για τα δικαιώματα επί των κτισμάτων, εκτός των ειδικών κτιρίων, ισούται με το γινόμενο της επιφάνειας, του βασικού φόρου, του συντελεστή παλαιότητας κτίσματος, του συντελεστή ορόφου ή μονοκατοικίας, του συντελεστή πρόσοψης, του συντελεστή βοηθητικών χώρων και του συντελεστή ημιτελούς κτίσματος, κατά περίπτωση, ως εξής: Φόρος = Επιφάνεια κτίσματος (μ2) x ΒΦ x ΣΠΚ x ΣΟ ή ΣΜ x ΣΠ x ΣΒΧ (όπου εφαρμόζεται) x ΣΗΚ (όπου εφαρμόζεται) β. Προκειμένου για τα ειδικά κτίρια της παραγράφου 1γ του παρόντος άρθρου, ο κύριος φόρος ισούται με το γινόμενο της επιφάνειας, του βασικού φόρου, του συντελεστή ειδικών κτιρίων, του συντελεστή παλαιότητας κτίσματος, του συντελεστή απομείωσης επιφάνειας, του συντελεστή βοηθητικών χώρων και του συντελεστή ημιτελούς κτίσματος, κατά περίπτωση, ως εξής: Φόρος = Επιφάνεια κτίσματος (μ2) x ΒΦ x ΣΕΚ x ΣΠΚ x ΣΑΕ x ΣΒΧ (όπου εφαρμόζεται) x ΣΗΚ (όπου εφαρμόζεται) Β. Υπολογισμός κύριου φόρου για οικόπεδα και γήπεδα Ο κύριος φόρος που αναλογεί στα δικαιώματα επί των γηπέδων εντός σχεδίου πόλης ή οικισμού (οικόπεδα) ή των γηπέδων εκτός σχεδίου πόλης ή οικισμού (γήπεδα) υπολογίζεται σύμφωνα με τις επόμενες παραγράφους. 1. Ειδικότερα, για τα οικόπεδα: α) Το οικόπεδο εντάσσεται σε φορολογική ζώνη και προσδιορίζεται συντελεστής φόρου με βάση τη μοναδιαία αξία του οικοπέδου, σύμφωνα με τον πίνακα που ακολουθεί: Μοναδιαία αξία ( /μ2) Φ.Ζ. Συντελεστής φόρου ( /μ2) 0,01 2, ,0037 2,01 4, ,0075 4,01 6, ,0125 6,01 10, , ,01 14, , ,01 20, , ,01 50, , ,01 75, ,1490 Μοναδιαία αξία ( /μ2) Φ.Ζ. Συντελεστής φόρου ( /μ2) [16]

19 75,01 100, , ,01 150, , ,01 200, , ,01 300, , ,01 400, , ,01 500, , ,01 600, , ,01 700, , ,01 800, , ,01 900, , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,2500 β) Η Μοναδιαία Αξία του οικοπέδου ανά τετραγωνικό μέτρο είναι ο λόγος της φορολογητέας αξίας του οικοπέδου προς τη συνολική επιφάνειά του. Αν το οικόπεδο βρίσκεται σε περιοχή, στην οποία δεν ισχύουν οι αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που εκδίδονται κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 (Α' 43), η μοναδιαία αξία του οικοπέδου ανά τετραγωνικό μέτρο, δεν μπορεί να είναι ανώτερη της τιμής ανά τετραγωνικό μέτρο, η οποία ελήφθη υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου ακίνητης περιουσίας φυσικών προσώπων έτους γ) Η φορολογητέα αξία του οικοπέδου ισούται με το γινόμενο του συντελεστή οικοπέδου, της συνολικής τιμής εκκίνησης του οικοπέδου, του συντελεστή πρόσοψης και της επιφάνειας του οικοπέδου. Για τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας, εφαρμόζονται τα εξής: αα) Ο συντελεστής οικοπέδου (Σ.Οικ.), η συνολική τιμή εκκίνησης του οικοπέδου, καθώς και ο συντελεστής αξιοποίησης οικοπέδου (Σ.Α.Ο.), για τον υπολογισμό της συνολικής τιμής εκκίνησης του οικοπέδου, λαμβάνονται όπως ορίζονται κάθε φορά στις αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών που εκδίδονται κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, ανεξάρτητα αν ο συντελεστής δόμησης που ισχύει για τα ακίνητα είναι διαφορετικός από το Σ. Α.Ο.. Αν το οικόπεδο είναι δεσμευμένο για κοινωφελή χρήση, ο Σ.Α.Ο. είναι ίσος με το συντελεστή δόμησης του Οικοδομικού Τετραγώνου, όπως έχει καθοριστεί με προεδρικό διάταγμα. ββ) Αν το οικόπεδο βρίσκεται σε περιοχή, στην οποία δεν έχουν καθοριστεί με τις αποφάσεις που προβλέπονται στο προηγούμενο εδάφιο, συντελεστής οικοπέδου (Σ.Οικ.), συνολική τιμή εκκίνησης του οικοπέδου και συντελεστής αξιοποίησης οικοπέδου (Σ.Α.Ο.), λαμβάνονται οι χαμηλότεροι Σ.Οικ., συνολική τιμή εκκίνησης του οικοπέδου και Σ.Α.Ο. της ζώνης με τη χαμηλότερη τιμή ζώνης της οικείας Δημοτικής Ενότητας, όπως ορίζονται κάθε φορά στις αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών που εκδίδονται κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 41 του ν. 1249/1982. Αν δεν έχουν καθοριστεί τέτοιες ζώνες και τέτοιοι συντελεστές στη Δημοτική Ενότητα, λαμβάνονται οι κατώτερες αντίστοιχες τιμές του οικείου Δήμου, και, αν δεν έχουν καθοριστεί ούτε στο Δήμο, λαμβάνονται οι κατώτερες αντίστοιχες τιμές της οικείας Περιφερειακής Ενότητας και, αν δεν έχουν καθοριστεί ούτε στην Περιφερειακή Ενότητα, λαμβάνονται οι κατώτερες αντίστοιχες τιμές της οικείας Περιφέρειας. [17]