Δ.Λ.Π 11 Κατασκευαστικές Συμβάσεις. IAS 11 Construction Contracts

Transcript

1 Δ.Λ.Π 11 Κατασκευαστικές Συμβάσεις IAS 11 Construction Contracts 1

2 Εισαγωγή Η κατασκευή ορισμένων περιουσιακών στοιχείων διαρκεί συνήθως περισσότερο από μία λογιστική περίοδο για να ολοκληρωθεί. π.χ. κτίρια, γέφυρες, φράγμα, αγωγοί, δρόμοι, πλοία κλπ. Το IAS 11 ορίζει τον λογιστικό χειρισμό που πρέπει να ακολουθηθεί. Κατασκευή Περιουσιακού Στοιχείου Έτος 1 30% ολοκλήρωση Έτος 2 70% ολοκλήρωση Έτος 3 100% ολοκλήρωση 2

3 Ορισμοί Σύμβαση κατασκευής Σύμβαση σταθερού τιμήματος (fixed price) Σύμβαση κόστους πλέον κέρδους (Cost plus contract) Είναι μια σύμβαση που έχει συναφθεί ειδικά για την κατασκευή ενός περιουσιακού στοιχείου ή ενός συνδυασμού περιουσιακών στοιχείων, τα οποία είναι στενά αλληλοσυνδεόμενα ή αλληλοεξαρτώμενα σε ό,τι αφορά τον σχεδιασμό τους, την τεχνολογία και τη λειτουργία τους ή τον τελικό σκοπό ή χρήση τους π.χ. διυλιστήρια. Είναι μια σύμβαση κατασκευής, κατά την οποία ο κατασκευαστής συμφωνεί σε ένα συμβατικό σταθερό τίμημα ή μία σταθερή τιμή ανά κατασκευαζόμενη μονάδα, που σε μερικές περιπτώσεις υπόκειται σε ρήτρες αναπροσαρμογής του κόστους Είναι μία σύμβαση κατασκευής κατά την οποία ο κατασκευαστής εισπράττει το συμφωνημένο ή άλλως καθορισμένο κόστος, πλέον ενός ποσοστού πάνω στο κόστος αυτό ή μιας σταθερής αμοιβής 3

4 Ορισμοί Εργασία σε εξέλιξη (Work in progress) Τμηματικές Τιμολογήσεις (Progress billings) Παρακρατήσεις (Retentions) Προκαταβολές Κόστος της σύμβασης σχετικό με μελλοντική δραστηριότητα π.χ κόστος υλικών που έχουν παραδοθεί στον χώρο εγκατάστασης αλλά δεν έχουν ακόμη χρησιμοποιηθεί. Φαίνονται σαν Οφειλές από τους Πελάτες στις Χ.Κ. Ποσά που τιμολογούνται από τον ανάδοχο στον πελάτη κατά την διάρκεια της περιόδου. Παρακρατήσεις είναι ποσά των τμηματικών τιμολογήσεων τα οποία δεν καταβάλλονται μέχρις ότου ικανοποιηθούν οι όροι που ορίζονται στη σύμβαση για την πληρωμή αυτών των ποσών ή μέχρις ότου αποκατασταθούν τυχόν ελαττώματα Ποσά που εισπράχθηκαν από τον κατασκευαστή πριν να εκτελεσθεί η σχετική εργασία. 4

5 Σύνοψη IAS 11 Κατασκευαστικές Συμβάσεις Βήμα 1 Σύνολο Εσόδων (Total Revenue) Αρχικό ποσό + Τροποποιήσεις + αποζημιώσεις για δαπάνες που έγιναν και δεν προβλεπόταν από την σύμβαση + Κίνητρα (Incentives) Πρόστιμα/ ρήτρες (Penalties) Βήμα 2 Βήμα 3 Βήμα 4 Βήμα 5 Βήμα 6 Συνολικό Κόστος (Total Costs) % ολοκλήρωσης (completion) Αναγνωρισμένα Κέρδη (Profit recognised) Αναμενόμενες Ζημίες Expected losses Ποσά οφειλόμενα προς/από τους Πελάτες Άμεσα έξοδα + δαπάνες που είναι καταλογιστέες στις συμβατικές δραστηριότητες γενικά και μπορεί να επιμεριστούν στη σύμβαση κατασκευή + όσες άλλες δαπάνες επιβαρύνουν ειδικά τον πελάτη 1) Κόστος που πραγματοποιήθηκε μέχρι σήμερα Συνολικό εκτιμώμενο κόστος 2) Επιμετρήσεις του εκτελεσθέντος έργου 3) Ολοκλήρωση ενός αυτοτελούς μέρους του συμβατικού έργου Όταν η έκβαση μιας σύμβασης κατασκευής μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα: Τα συμβατικά έσοδα και τα έξοδα που συνδέονται με τη σύμβαση θα αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα χρήσης, ανάλογα με το στάδιο ολοκλήρωσης της συμβατικής δραστηριότητας κατά την ημερομηνία του ισολογισμού Όταν το αποτέλεσμα μιας σύμβασης κατασκευής δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα: Το έσοδο πρέπει να αναγνωρίζεται μόνον κατά την έκταση που το πραγματοποιημένο συμβατικό έξοδο πιθανολογείται ότι θα ανακτηθεί. Δεν αναγνωρίζονται κέρδη!! Η αναμενόμενη ζημία θα βαρύνει αμέσως τα αποτελέσματα. Κόστος που πραγματοποιήθηκε μέχρι σήμερα+ Αναγνωρισθέντα Κέρδη Αναγνωρισθείσες Ζημίες Προοδευτικές Τιμολογήσεις 5

6 Μακροπρόθεσμες Συμβάσεις Η λειτουργική διαδικασία για μια μακροπρόθεσμο σύμβαση διαφέρει από αυτή μιας βιομηχανικής επιχείρησης σε 3 σημαντικά σημεία:

7 1. Η περίοδος της κατασκευής (παραγωγής) μπορεί να διαρκέσει αρκετές λογιστικές περιόδους. 2. Η επιχείρηση βρίσκει ένα πελάτη και συμφωνεί για την τιμή της σύμβασης προκαταβολικά ( ή τουλάχιστον στα πρώτα στάδια της κατασκευής). 3.Ο αγοραστής συχνά κάνει περιοδικές πληρωμές της τιμής της σύμβαση καθώς οι εργασίες προοδεύουν.

8 Το έσοδο συμβάσεων περιλαμβάνει: Το αρχικό ποσό του εσόδου που συμφωνήθηκε στη σύμβαση και +/- τις τροποποιήσεις του συμβατικού έργου: οδηγίες από τον πελάτη για μια αλλαγή του σκοπού της εργασίας π.χ αλλαγή στον σχεδιασμό + Κλιμακώσεις Κόστους: το ποσό του εσόδου που συμφωνήθηκε σε μία σύμβαση σταθερού τιμήματος, μπορεί να αυξάνεται ως συνέπεια όρων κλιμάκωσης του κόστους + Αξιώσεις: ένα ποσό που ο κατασκευαστής απαιτεί για να καλύψει κόστος που συμπεριλαμβανόταν στην σύμβαση και δεν συμπεριλαμβάνεται στην τιμή της σύμβασης. π.χ. καθυστερήσεις οφειλόμενες στον πελάτη, λάθη στις προδιαγραφές. + Τα κίνητρα (Incentive payments): είναι επιπρόσθετα ποσά που κατεβλήθησαν στον κατασκευαστή, μετά την επίτευξη καθορισμένων προτύπων εκτέλεσης. Για παράδειγμα, μία σύμβαση μπορεί να προβλέπει την πληρωμή ποσού ως κινήτρου στον κατασκευαστή λόγω έγκαιρης ολοκλήρωσης του έργου - Πρόστιμα (Penalties): που προκύπτουν από καθυστερήσεις που οφείλονται στον κατασκευαστή 8

9 Το κόστος συμβάσεων περιλαμβάνει: τις δαπάνες που αφορούν άμεσα τη συγκεκριμένη σύμβαση: Εργασία & Υλικά Αποσβέσεις του πάγιου εξοπλισμού που χρησιμοποιήθηκε Δαπάνες πρόσληψης & μετακίνησης Δαπάνες σχετικές με άμεση σχεδίαση Δαπάνες εγγύησης, επιδιόρθωσης Τα στοιχεία του κόστους που μπορεί να καταλογίζονται στις συμβατικές δραστηριότητες γενικά και μπορούν να επιμερισθούν σε συγκεκριμένες συμβάσεις κατασκευής περιλαμβάνουν: ασφάλιστρα κόστος σχεδιασμού και τεχνικής βοήθειας που δεν συνδέεται άμεσα με συγκεκριμένη σύμβαση γενικά έξοδα κατασκευών π.χ. κατάρτιση μισθοδοσίας Κόστος δανεισμού, όταν ο κατασκευαστής υιοθετεί τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό του ΔΛΠ 23 Δαπάνες που ειδικά επιβαρύνουν τον πελάτη Γενικές διοικητικές δαπάνες, συμφωνία με πελάτη Έξοδα ανάπτυξης 9

10 Κόστη που δεν μπορεί να επιρριφθούν στις συμβατικές δραστηριότητες ή δεν μπορεί να επιβαρύνουν μία σύμβαση, αποκλείονται από το κόστος της σύμβασης κατασκευής: γενικά διοικητικά κόστη για τα οποία δεν καθορίζεται στη σύμβαση ότι θα καλυφθούν από τον πελάτη κόστη ερευνών και ανάπτυξης για τα οποία δεν καθορίζεται στη σύμβαση η ανάκτησή τους απόσβεση μηχανημάτων και εξοπλισμού σε αδράνεια, που δεν χρησιμοποιούνται για συγκεκριμένη σύμβαση κόστος πώλησης 10

11 Όταν η έκβαση μιας σύμβασης κατασκευής έργου μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα Τα συμβατικά έσοδα και συμβατικό κόστος που συνδέονται με τη σύμβαση πρέπει να καταχωρούνται ως έσοδα και έξοδα, ανάλογα με το στάδιο ολοκλήρωσης της συμβατικής δραστηριότητας κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού Στάδιο ολοκλήρωσης : 1) Κόστος μέχρι σήμερα Συνολικό εκτιμώμενο κόστος 2) Επιμετρήσεις του εκτελεσθέντος έργου 3) Ολοκλήρωση ενός αυτοτελούς μέρους του συμβατικού έργου π.χ ένας όροφος κτιρίου Αναγνώριση κερδών Όταν η έκβαση μιας σύμβασης κατασκευής έργου δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα Αναγνώριση των εσόδων μόνο στην έκταση που το κόστος της σύμβασης είναι ανακτήσιμο Δεν αναγνωρίζονται κέρδη!! Αν το κόστος της σύμβασης δεν είναι ανακτήσιμο, αναγνωρίζεται άμεσα σαν έξοδο. Μια ΑΝΑΜΕΝΟΜΕΝΗ ΖΗΜΙΑ στην σύμβαση κατασκευής θα πρέπει άμεσα να αναγνωρισθεί σαν έξοδο. 11

12 Το αποτέλεσμα της σύμβασης κατασκευής μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, όταν πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις: το συνολικό συμβατικό έσοδο μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα πιθανολογείται ότι τα οικονομικά οφέλη, που συνδέονται με τη συναλλαγή, θα εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα Η σύμβαση θεσπίζει: τα εν δυνάμει δικαιώματα κάθε συμβαλλόμενου μέρους το τίμημα που θα δοθεί ως αντάλλαγμα και, τον τρόπο και τους όρους εξόφλησης. Η επιχείρηση να διαθέτει ένα αποτελεσματικό εσωτερικό σύστημα προϋπολογισμού και οικονομικής πληροφόρησης. 12

13 Το συμβατικό κόστος που δεν αναμένεται να ανακτηθεί: Συμβάσεις οι οποίες δεν είναι πλήρως εκτελεστές, δηλαδή η εγκυρότητά τους τίθεται σε σοβαρή αμφιβολία. η ολοκλήρωση των οποίων εξαρτάται από το αποτέλεσμα εκκρεμοδικίας ή επικείμενης νομοθετικής ρύθμισης οι οποίες αφορούν σε ιδιοκτησίες που είναι πιθανόν να απαλλοτριωθούν ή να κατασχεθούν. όπου ο πελάτης αδυνατεί να αντιμετωπίσει τις υποχρεώσεις του. όπου ο κατασκευαστής αδυνατεί να ολοκληρώσει τη σύμβαση ή να ανταποκριθεί στις δεσμεύσεις του από τη σύμβαση 13

14 Το στάδιο ολοκλήρωσης μιας σύμβασης Καλείται επίσης η μέθοδος της ποσοστιαίας (%) ολοκλήρωσης. Σύμφωνα με αυτή τη μέθοδο, το συμβατικό έσοδο συσχετίζεται με το συμβατικό κόστος που αναλήφθηκε μέχρι το συγκεκριμένο στάδιο ολοκλήρωσης: το συμβατικό έσοδο καταχωρείται ως έσοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων των περιόδων κατά τις οποίες εκτελείται το έργο το συμβατικό κόστος συνήθως καταχωρείται ως έξοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων κατά τις λογιστικές περιόδους στις οποίες εκτελείται το έργο στο οποίο αφορά. Αυτή η μέθοδος παρέχει χρήσιμη πληροφόρηση ως προς την έκταση της συμβατικής δραστηριότητας και απόδοσης κατά τη διάρκεια μιας περιόδου. 14

15 Στάδιο ολοκλήρωσης μιας σύμβασης Η μέθοδος % ολοκλήρωσης εφαρμόζεται με τρόπο σωρευτικό, σε κάθε λογιστική περίοδο, πάνω στις τρέχουσες εκτιμήσεις του συμβατικού εσόδου και του συμβατικού κόστους. Συνεπώς, το αποτέλεσμα μιας μεταβολής στην εκτίμηση του συμβατικού εσόδου ή του συμβατικού κόστους ή η επίδραση μιας μεταβολής στην εκτίμηση του αποτελέσματος μιας σύμβασης, λογιστικοποιείται ως μεταβολή λογιστικής εκτίμησης (βλέπε ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές λογιστικών αρχών"). Όταν η μέθοδος % ολοκλήρωσης προσδιορίζεται με την χρήση του κόστους μέχρι σήμερα, θα πρέπει να εξαιρεθούν: Οι δαπάνες που σχετίζονται με μελλοντική δραστηριότητα Προκαταβολές πληρωμών από υπεργολάβους 15

16 Το μικτό ποσό που οφείλεται από τους/στους πελάτες για συμβατικό έργο Αυτό είναι υπόλοιπο πελατών/πιστωτών που παρουσιάζεται στην κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης Σύμφωνα με το ΔΛΠ 11 υπολογίζεται ως εξής: τα πραγματοποιηθέντα έξοδα συν τα αναγνωρισθέντα κέρδη μείον το σύνολο των ζημιών που αναγνωρίσθηκαν και των τμηματικών τιμολογήσεων, για όλες τις σε εκτέλεση συμβάσεις, για τις οποίες τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν (μείον αναγνωρισθείσες ζημίες) υπερβαίνουν τις τμηματικές τιμολογήσεις. Για το σύνολο, θα πρέπει να γίνει ο ακόλουθος υπολογισμός: Τμηματικές Τιμολογήσεις Μείον τα ποσά που έχουν εισπραχθεί από τους πελάτες Συν την Εργασία σε εξέλιξη Συν τα μη τιμολογημένα έσοδα Μείον τις αναμενόμενες Ζημίες 16

17 Παράδειγμα 1 Ο Μια εταιρία έχει μια σύμβαση με αναμενόμενα έσοδα 5.6 εκατομμύρια και αναμενόμενο κόστος 4.9 εκατομμύρια. Η σύμβαση ολοκληρώθηκε κατά 30% το 1 ο έτος, 65% στο 2 ο έτος και 100% στο 3 ο έτος. Να υπολογίσετε τα έσοδα και το κόστος που αναγνωρισθούν για κάθε έτος

18 Παράδειγμα Λύση: Έτος Έσοδα Κόστος Πρώτο Δεύτερο Τρίτο

19 Παράδειγμα Λύση: Έτος Έσοδα Κόστος Πρώτο 5,600,000 x 30% = 1,680,000 4,900,000 x 30% = 1,470,000 Δεύτερο ( 5,600,000 x 65%) - 1,680,000 = 1,960,000 ( 4,900,000 x 65%) - 1,470,000 = 1,715,000 Τρίτο ( 5,600,000 x 100%) - (1,680, ,960,000) = 1,960,000 ( 4,900,000 x 100%) - (1,470, ,715,000) = 1,715,000

20 Βήματα Βήμα 1 Συνολικά Έσοδα (Total Revenue) Υπολογισμός των συνολικών εσόδων της σύμβασης Βήμα 2 Συνολικό Κόστος (Total Costs) Υπολογισμός του συνολικού εκτιμώμενου κόστους της σύμβασης Βήμα3 % ολοκλήρωσης Προσδιορισμός του % ολοκλήρωσης με την χρήση μιας από τις 3 μεθόδους Βήμα4 Βήμα 5 Βήμα 6 Αναγνωρισθέντα κέρδη Profit recognised Αναμενόμενες Ζημίες Expected losses Ποσά που οφείλονται στους/από τους πελάτες Κ.Α: Προσδιορισμός των εσόδων και του κόστους που αναγνωρίζεται στην τρέχουσα περίοδο με την χρήση της % ολοκλήρωσης Κ.Α: αναμενόμενες ζημίες που αναγνωρίζονται άμεσα σαν έξοδα ΚΧΘ: Προσδιορισμός των ποσών που οφείλονται προς/από τους πελάτες 20

21 Παράδειγμα 2 Ένας εργολάβος κατασκευών έχει μια σύμβαση σταθερής τιμής (fixed price contract) 9000 για να κατασκευάσει μια γέφυρα. Το αρχικό ποσό των συμφωνηθέντων εσόδων για την σύμβαση είναι Ο εργολάβος εκτιμά αρχικά το κόστος της σύμβασης για Θα πάρει 3 έτη για την κατασκευή της γέφυρας. Στο τέλος του πρώτου έτους, ο εργολάβος εκτιμά ότι τι κόστος της σύμβασης θα αυξηθεί στις Στο δεύτερο έτος, ο πελάτης εγκρίνει μια τροποποίηση για αύξηση στα έσοδα της σύμβασης κατά 200 και το εκτιμώμενο πρόσθετο κόστος της σύμβασης κατά 150. Το συσωρευμένο κόστος της σύμβασης κατά την διάρκεια των ετών 1, 2 & 3 ήταν 2093, 6168 & 8200 αντίστοιχα. Ο εργολάβος προσδιορίζει το στάδιο ολοκλήρωσης της σύμβασης με τον υπολογισμό της αναλογίας του κόστους της σύμβασης μέχρι τώρα με το τελικά εκτιμώμενο κόστος της σύμβασης. Απαιτείται: Να υπολογίσετε το ποσό των κερδών προς αναγνώριση στην Κατάσταση Α.Χ κάθε έτους. 21

22 Λύση 2 Έτος 1 Έτος 2 Έτος 3 Αρχικά έσοδα Τροποποιήσεις Βήμα 1 Συνολικά έσοδα σύμβασης Κόστος μέχρι σήμερα Συνολικό Κόστος προς ολοκλήρωση Βήμα 2 Συνολικό εκτιμώμενο κόστος Συνολικά Κέρδη Βήμα 3 % ολοκλήρωσης 22

23 Λύση 2 Έτος 1 Έτος 2 Έτος 3 23 Αρχικά έσοδα Τροποποιήσεις Βήμα 1 Συνολικά έσοδα σύμβασης Κόστος μέχρι σήμερα Α Συνολικό Κόστος προς ολοκλήρωση Βήμα 1 Συνολικό εκτιμώμενο κόστος Β Συνολικά Κέρδη Βήμα 1 % ολοκλήρωσης Α/Β 26% 75% 100%

24 Το ποσό των εσόδων, εξόδων και κερδών που αναγνωρίζονται στην Κ.Α για τα 3 έτη: Βήμα 4 Έτος 1 Έσοδα Έξοδα Μέχρι σήμερα Αναγνωρίσθηκε τα προηγούμενα έτη Αναγνωρίζεται το τρέχον έτος Έτος 2 Έσοδα Έξοδα Έτος 3 Έσοδα Έξοδα Βήμα 5&6 24

25 Το ποσό των εσόδων, εξόδων και κερδών που αναγνωρίζονται στην Κ.Α για τα 3 έτη: Βήμα 4 Έτος 1 Έτος 2 Μέχρι σήμερα Αναγνωρίσθηκε τα προηγούμενα έτη Αναγνωρίζεται το τρέχον έτος Έσοδα (9000Χ26%) Έξοδα (8050Χ26%) (2093) - (2093) Έσοδα (9200x 75%) Έξοδα (8200 x 75%) (6168) (2093) (4075) Έτος 3 Έσοδα (9200x 100%) Έξοδα (8200 x 100%) 8200 (6168) (2032)

26 Εξομάλυνση των Κερδών Η αναγνώριση των κερδών πριν την ολοκλήρωση της σύμβασης θεωρείται αποδεκτή διότι είναι σε συμμόρφωση με το Πλαίσιο: Αρχή της συσχέτισης εσόδων/εξόδων (Matching concept) Αρχή των δεδουλευμένων (Accruals concept) Είναι όμως μόνο επιθυμητό όταν το αποτέλεσμα της σύμβασης μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα. Δεν είναι επιθυμητή η αναγνώριση κερδών πριν την ολοκλήρωση όταν το αποτέλεσμα ΔΕΝ μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα καθώς δεν είναι συνετό.. Κατά κάποια έννοια αυτό ισοδυναμει με εξομάλυνση των κερδών καθώς δεν αναγνωρίζεται όλο σ ένα έτος αλλά απλώνεται σ όλη την περίοδο της σύμβασης. 26