ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Η.Π /Ε.Γ Νο 9 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Αθήνα 23 Ιανουαρίου 1995

Transcript

1 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Η.Π /Ε.Γ Νο 9 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Αθήνα 23 Ιανουαρίου 1995 ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ.Π. Αρ. Πρωτ /138/Α Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΤΜΗΜΑ Α' ΠΟΛ Δ/ΝΣΗ Κ.Β.Σ. ΤΜΗΜΑΤΑ Α-Β 3. Δ/ΝΣΗ Φ.Π.Α. & Ε.Φ. ΤΜΗΜΑ Δ' ΘΕΜΑ: α) Τα στοιχεία (φορολογικές δηλώσεις, πράξεις προστίμων κτλ.) ομόρρυθμης εταιρίας που είναι μέλος αφανούς εταιρίας είναι απόρρητα ως προς τα άλλα μέλη της αφανούς εταιρίας. β) Φορολογικό απόρρητο στην περίπτωση παρέμβασης εισαγγελέα στα πλαίσια των διατάξεων της παραγράφου 4 του άρθρου 25 του ν. 1756/1988. Σχετικά με το ανωτέρω θέμα και για την ομοιόμορφη εφαρμογή, σας κοινοποιούμε σε απόσπασμα την 710/1993 γνωμοδότηση της ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά τις γνώμες που έγιναν δεκτές από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σύμφωνα με τις οποίες, ο αφανής εταίρος, αφανούς εταιρίας της οποίας εμφανές μέλος είναι ομόρρυθμη εταιρία δεν δικαιούται να ζητήσει από την αρμόδια ΔΟΥ: α) Να λάβει αντίγραφα των φορολογικών δηλώσεων, των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού αποτελεσμάτων, των πράξεων επιβολής προστίμου, της πράξης συμβιβασμού κτλ., τα οποία αφορούν την ομόρρυθμη εταιρία εμφανές μέλος (γνώμη πλειοψηφίας). β) Να λάβει αντίγραφα των φορολογικών δηλώσεων, εκκαθαριστικών σημειωμάτων, φύλλων ελέγχου και πράξεων επιβολής προστίμου, που αφορούν τα φυσικά πρόσωπα, μέλη της ως άνω ομόρρυθμης εταιρίας (ομόφωνη γνώμη). γ) Να λάβει αντίγραφα των αναφερομένων ανωτέρω εγγράφων (περιπτ. α' και β' επί τω λόγω ότι το θεσπιζόμενο από τις διατάξεις του άρθρου 69 ν.δ. 3323/1955 ( άρθρο 85 ν. 2238/1994) φορολογικό απόρρητο, και αν ακόμα θεωρηθεί ότι υπήρχε, έχει ήδη αρθεί με την επίκληση και αναφορά στο κατατεθέν δικόγραφο των ζητηθέντων εγγράφων, κατά τα ουσιώδη αυτών στοιχεία από τον εμφανή εταίρο, υπέρ του οποίου ισχύει, στους κατατεθέντας παρ' αυτού προσθέτους λόγους εφέσεως. Τούτο καθόσον η άρση του υπάρχοντος φορολογικού απορρήτου δεν επέρχεται με την απλή επίκληση και αναφορά στο κατατεθέν δικόγραφο των ζητηθέντων εγγράφων, έστω και κατά τα ουσιώδη αυτών στοιχεία, αλλά μόνον με την αυτούσια προσαγωγή τούτων στο δικαστήριο και κατόπιν βεβαιώσεως παρά του γραμματέως του δικαστηρίου περί της τοιαύτης προσαγωγής (γνώμη μειοψηφίας). δ) Να λάβει από το φορολογικό φάκελο της ομόρρυθμης εταιρίας στοιχεία πέραν εκείνων που δημοσιεύονται στους φορολογικούς καταλόγους, κατ εφαρμογήν της παραγράφου 4 του άρθρου 25 του ν. 1756/1988. Τούτο γιατί από το συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 69 του ν.δ. 3323/1955, ( άρθρο 85 ν. 2238/1994) της παραγράφου 4 του άρθρου 25 του ν. 1756/1988 και του άρθρου 261 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας προκύπτουν : αα) ότι το καθιερούμενο υπό το άρθρο 69 του ν.δ. 3323/1995 φορολογικό απόρρητο υποχωρεί ουσιαστικά μόνο σε δικαστική απόφαση ή διαταγή ανακριτή που ενεργεί ανάκριση σε εκκρεμή ποινική δίωξη, ο οποίος σύμφωνα προς το άρθρο 261 Κωδ. Ποιν. Δικον. δικαιούται να λαμβάνει γνώση και αντίγραφο των οποιοδήποτε στοιχείων του φορολογικού φακέλου. ββ) ότι ο Εισαγγελέας, μη συνιστών δικαστήριο (ποινικό ή αστικό) και μη έχοντας από τις κείμενες διατάξεις εξουσία να επιλύει, κατ' αρχάς αστικές ιδιωτικές διαφορές ή ν αναγνωρίζει αστικό δικαίωμα ή να διατάσσει περί του τρόπου και χρόνου ικανοποίησης αστικού δικαιώματος, στερείται εξουσίας ή αρμοδιότητας από το Σύνταγμα και τις κείμενες άλλες διατάξεις, να διατάξει τη φορολογούσα αρχή, όπως χορηγήσει σε τρίτον αντίγραφα από τα έγγραφα που ευρίσκονται στον οικείο φάκελο φορολογουμένου εφόσον την χορήγηση αυτή απαγορεύει ρητά ο νόμος. Αντιθέτως, εάν η χορήγηση των αντιγράφων, σε δεδομένη περίπτωση δεν απαγορεύεται από τις κείμενες διατάξεις, η διάταξη του Εισαγγελέα είναι υποχρεωτική για τη Διοίκηση (πρβλ. ατομ. γνωμ/ση 877/88 Δ. Διαμαντόπουλου Νομικού Συμβούλου Κράτους) (ομόφωνη γνώμη). ε) Να λάβει αντίγραφο της υπεύθυνης δήλωσης με την οποία το ομόρρυθμο μέλος της ομόρρυθμης εταιρίας δεν αποδέχθηκε την αριθμ /91 απόφαση του Υπουργείου Οικονομικών, που προέβλεπε ευνοϊκές ρυθμίσεις περαίωσης των εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων (ομόφωνη γνώμη). 1

2 Ακριβές Αντίγραφο Ο Προϊστάμενος της Γραμματείας Με Ε.Υ. Ο Γ.Δ/ΝΤΗΣ ΓΕΩΡ. ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΟΥ 2

3 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 710/93 Αριθ. πρωτ ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ Συνεδρίαση : 25/11/1993 Σύνθεση Πρόεδρος : Γ. Σγουρίτσας Αντιπρόεδροι : Β. Ρεντζεπέρης. Στ. Αργυρόπουλος, Δ. Διαμαντόπουλος Νομικοί Σύμβουλοι : Μ. Βεκρής, Π. Κυριαζής, Α. Κομισόπουλος, Κ. Παπακώστας, Δ. Ράπτης, Π. Καμαρινέας. Β. Κολοβός, Ρ. Αντωνακόπουλος, Γ. Πατρινέλης, Γ. Παπασωτηρίου, Χ. Παπαχρίστου, Θ. Αμπλιανίτης, Χ. Φραγκούλης, Ν. Γεράσιμος, Δ. Γριμάνης, Κ. Βολτής, Κ. Ντούσης, Χ. Τσεκούρας, Ε. Βολάνης, Γ. Πουλάκος, Σ. Σκουτέρης, Η. Παπαδόπουλος, Γ. Κρόμπας, Α. Τζεφεράκος, Κ. Μπακάλης. Πάρεδροι (γνώμες χωρίς ψήφο): Χ. Θωμόπουλος. Ι.. Τριάντος Εισηγητής : Γρ. Κρόμπας, Σύμβουλος Αριθμ. Ερωτήματος : /1549/Α0012/ Υπ. Οικ/κών Γεν. Δ/νσεως Φορολογίας και Δημοσίας Περιουσίας. Περίληψη ερωτήματος : Ερωτάται: Εάν ο αφανής εταίρος, αφανούς εταιρείας της οποίας εμφανές μέλος είναι ομόρρυθμη εταιρεία, δικαιούται να ζητήσει από την αρμόδια ΔΟΥ: α) Να λάβει αντίγραφα των φορολογικών δηλώσεων, των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού αποτελεσμάτων, των πράξεων επιβολής προστίμου, της πράξεως συμβιβασμού κλπ, τα οποία αφορούν την ομόρρυθμη εταιρεία (εμφανές μέλος). Νο 2 β) Να λάβει αντίγραφα των φορολογικών δηλώσεων, εκκαθαριστικών σημειωμάτων, φύλλων ελέγχου και πράξεων επιβολής προστίμου, που αφορούν τα φυσικά πρόσωπα, μέλη της ως άνω ομόρρυθμης εταιρείας. γ) Να λάβει αντίγραφα των αναφερομένων ανωτέρω εγγράφων (περιπτ. α'. και β'. επί τω λόγω ότι το θεσπιζόμενο από τις διατάξεις του άρθρου 69 ν.δ. 3323/55 φορολογικό απόρρητο, και αν ακόμα θεωρηθεί ότι υπήρχε έχει ήδη αρθεί με την δημοσιοποίηση των αιτουμένων εγγράφων από τον εμφανή εταίρο, υπέρ του οποίου ισχύει, στους κατατεθέντας παρ' αυτού προσθέτους λόγους εφέσεως. δ) Ως έχων έννομον συμφέρον, να λάβει από το φορολογικό φάκελλο της ομορρύθμου εταιρείας, στοιχεία πέραν εκείνων που δημοσιεύονται στους φορολογικούς καταλόγους, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 25 παρ. 4 του Ν. 1756/88. 3) Να λάβει αντίγραφο της υπευθύνου δηλώσεως με την οποία το ομόρρυθμο μέλος της ομορ. ετ. δεν αποδέχθηκε την υπ' αριθμ /91 απόφαση του Υπουργείου Οικονομικών, που προέβλεπε ευνοϊκές ρυθμίσεις περαιώσεως των εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων. Ι. Από το υπ' αριθμ. πρωτ /Α0012/ έγγραφο της Δ/νσεως Φορολογίας του Υπουργείου Οικονομικών και τα συνημμένα σε αυτό στοιχεία προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό : Ο Γ... Σ... κάτοικος Β και η εδρεύουσα στο... Ν... ομορ. εταιρεία υπό την επωνυμία " Γ... Κ... και Υιός Ο.Ε. ", συνέστησαν την αφανή εταιρεία, με εμφανές μέλος την ομορ. εταιρεία και αφανές μέλος τον πρώτο και με ποσοστό συμμετοχής στις κερδοζημίες 50% ο καθένας. Οτι η διάρκεια της εταιρείας, της οποίας αντικείμενο ήταν η εισαγωγή και εμπορία υγειονομικού εξοπλισμού νοσοκομείων και κλινικών, ορίστηκε για δύο χρόνια, ότι η εταιρεία λειτούργησε καθ' όλη τη διάρκεια του συμφωνηθέντος χρόνου, ανέπτυξε ικανοποιητική δραστηριότητα και λύθηκε κατά τον ορισθέντα χρόνο, οπότε και επήλθε το στάδιο της λογοδοσίας της ομορ. εταιρ. ως διαχειρίστριας της αφανούς εταιρείας, πλην όμως αυτή ηρνήθη τη λογοδοσία και την σύμπραξη στην εκκαθάριση. Κατόπιν τούτου ο παραπάνω αφανής εταίρος, κατέθεσε αγωγή λογοδοσίας και καταψήφισης του εικαζομένου υπολοίπου,. σύμφωνα με το άρθρ. 303 του Α.Κ. επί της οποίας εκδόθηκε η υπ' αριθμ. --- /91 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Β... με την οποία η εναγόμενη ομορ. εταιρεία και ο 3

4 διαχειριστής εταίρος, αφενός μεν υπεχρεώθησαν να προβούν σε λογοδοσία προς τον ενάγοντα, αφετέρου δε να καταβάλουν σε αυτόν ευθυνόμενοι σε ολόκληρον, για την περίπτωση της μη εμπρόθεσμης κατάθεσης του λογαριασμού, το εκ δραχμών εικαζόμενο έλλειμα. Κατά της αποφάσεως αυτής ασκήθηκε από τους εναγόμενους έφεση και στη συνέχεια πρόσθετοι λόγοι εφέσεως, με τους οποίους προβάλλεται ότι βάσει τακτικού φορολογικού ελέγχου της ΔΟΥ Ν... (για τον οποίο ουδέποτε ενημερώθηκε ο ενάγων) προέκυψαν φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρείας ύψους δρχ. και ως εκ τούτου ο ενάγων δεν έχει λαμβάνειν το επιδικασθέν ποσό των δρχ. αφού το ποσό αυτό, κατά τους ισχυρισμούς των εκκαλούντων, αναλώθηκε για την καταβολή των βεβαιωθεισών ως άνω φορολογικών υποχρεώσεων. Ακολούθως ο αφανής εταίρος εζήτησε από τους εναγομένους να του χορηγηθούν αντίγραφα των εν αρχή αναφερομένων φορολογικών στοιχείων, τα οποία αφορούν τις φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρείας και τη διαχείρισή της, η οποία ηρνήθη τη χορήγησή τους. Παρόμοιο αίτημα υπέβαλε ο αιτών και στην αρμόδια ΔΟΥ Ν... η οποία επικαλούμενη το φορολογικό απόρρητο (αρθρ. 69 ν.δ. 3323/55) απέρριψε το αίτημά του. ΙΙ. Στη συνέχεια ο αφανής ως άνω εταίρος, εζήτησε από το Μονομελές Πρωτοδικείο Β... κατά τη διαδικασία των ασφαλιστικών μέτρων, σύμφωνα με τις περί προσωρινής ρυθμίσεως της καταστάσεως διατάξεις του Κ.Πολ. Δ. (731, 732) να υποχρεωθούν οι εναγόμενοι να χορηγήσουν σε αυτόν δαπάναις του, αντίγραφα των αιτηθέντων εγγράφων της ΔΟΥ Ν... και των λοιπών αναγκαίων για την υπεράσπιση των συμφερόντων του στοιχείων. Το Μονομελές Πρωτοδικείο Β... με την υπ' αριθμ..../93 απόφαση του και με τη σκέψη ότι " επί αφανούς εταιρείας ναι μεν η φορολόγηση γίνεται στο όνομα του εμφανούς εταίρου, πλην όμως ο φόρος βαρύνει και τον αφανή εταίρο κατά την αναλογία της μερίδος του, και ως εκ τούτου έχει και αυτός την ιδιότητα του φορολογουμένου, (Α.Π. 616/65 Αρχ. Ν , ΑΠ. 624/64 ΝοΒ ) έκρινε ότι ο αφανής εταίρος δεν μπορεί για την εφαρμογή των περί φορολογικού απορρήτου διατάξεων (άρθρο 69 ν.δ. 3323/55) να θεωρηθεί ως τρίτος και μετ' εκτίμησης της αναγκαιότητος των ζητηθέντων στοιχείων για την υπεράσπιση των συμφερόντων του κατά την επικείμενη εκδίκαση της διαφοράς που έχει με τους εναγομένους, έκανε δεκτή την αίτησή του. Αίτηση των εναγομένων περί ανακλήσεως της παραπάνω αποφάσεως απερρίφθη με την υπ' αριθμ... /93 απόφαση Εφετείου Θ... ΙΙΙ. Μετά την έκδοση των ως άνω αποφάσεων, ο αφανής εταίρος εζήτησε από τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών Β... να υποχρεωθεί η ΔΟΥ Μ... όπως χορηγήσει σε αυτόν τα αιτηθέντα στοιχεία σύμφωνα με το άρθρο 25 παρ. 4 του Ν. 1756/88. Ο Εισαγγελεύς κρίνας ότι συντρέχει εν προκειμένω περίπτωση εννόμου συμφέροντος παρήγγειλε στη ΔΟΥ Ν... να χορηγηθούν στον αιτούντα τα αναφερόμενα στην αίτησή του έγγραφα, σύμφωνα με το άρθρ. 25 παρ. 4 του Ν. 1756/88. Η ΔΟΥ Ν... μετά ταύτα, ενόψει της όλης πλοκής του θέματος εζήτησε οδηγίες από το Υπουργείο Οικονομικών. ΙV. Eπί των τιθεμένων ως άνω ερωτημάτων η Ολομέλεια του Ν.Σ. Κράτους εγνωμοδότησε ως ακολούθως: Α Ως προς το πρώτο ερώτημα. Ι. Διά του άρθρου 69 του ν.δ. 3323/55 όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 1828/89 ορίζεται ότι: παρ παρ. 2. Οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και απαγορεύεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλο εκτός από τον φορολογούμενο στον οποίο αφορούν αυτά. Παρ. 3. Ο προϊστάμενος της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας συντάσσει κάθε εκτός με βάσει τις δηλώσεις που του επιδίδονται κατάλογο φορολογουμένων, ο οποίος περιέχει το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, τον τίτλο και τα λοιπά στοιχεία αυτών που υπέβαλαν δήλωση, το καθαρό εισόδημα το οποίο υπόκειται σε φορολογία, καθώς και το φόρο που αναλογεί σ' αυτό. Ο κατάλογος αυτός καταρτίζεται μέσα σε έξι (6) μήνες από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων και συμπληρώνεται με τα αντίστοιχα στοιχεία της οριστικοποίησης της εγγραφής του 4

5 υποχρέου. Τοποθετείται σε πρόσφορη θέση στο κατάστημα της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας και των δήμων ή Κοινοτήτων, όπου εδρεύει Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία, ώστε να μπορεί να λαμβάνει γνώση αυτού οποιοσδήποτε επιτρέπεται η έκδοση καταλόγων των φορολογουμένων όλης της χώρας, καθώς και η δημοσίευση τους στις εφημερίδες. Παρ. 4. Τα στοιχεία για τα οποία η δημοσίευση τους είναι επιτρεπτή στους καταλόγους των φορολογουμένων δεν αποτελούν απόρρητο και ο προϊστάμενος της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας υποχρεούται να χορηγεί, ύστερα από αίτηση, βεβαίωση γι' αυτά σε οποιονδήποτε τρίτο, ο οποίος έχει έννομο συμφέρον και το αποδεικνύει. Παρ Παρ. 6. Η παραβίαση του φορολογικού απορρήτου του άρθρου αυτού, συνιστά αδίκημα πειθαρχικού δικαίου και ποινικό αδίκημα που τιμωρείται κατά τις διατάξεις του Ποινικού κώδικα για παράβαση καθήκωντος παρ. 7,8,9... ΙΙ Με το άρθρο 31 του π.δ. 186/92 ( ομοίου περιεχομένου η διάταξη του άρθρου 44 παρ. 1 του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Σ.) απαγορεύεται στις Δημόσιες - πλην του Προϊσταμένου της ΔΟΥ και των άλλων συναρμοδίων αρχών που εξομοιώνονται με αυτόν, Δημοτικές, Κοινοτικές αρχές, στα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, Οργανισμούς, κλπ., να λαμβάνουν χωρίς έγκριση του Υπουργού Οικονομικών, γνώση των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, εκτός αν συντρέχουν οι κατ' εξαίρεση οριζόμενοι στη διάταξη αυτή λόγοι (δημόσιο συμφέρον, διεκδίκηση πόρων κλπ._. ΙΙΙ. Οι παραπάνω νομοθετικές ρυθμίσεις, θεσπισθείσες προς το σκοπό της προστασίας των συμφερόντων των φορολογουμένων (βλ. εισηγ. έκθεση Ν.Δ/τος 3323/55 επί του άρθρου 69) συνιστούν ένα αυστηρό νομοθετικό πλαίσιο προστασίας του φορολογικού απορρήτου που καλύπτει το σύνολο των στοιχείων εκείνων, τα οποία δημιουργούν ή προσδιορίζουν την φορολογική ενοχή του φυσικού ή νομικού προσώπου στα πλαίσια της αμέσου ή εμμέσου φορολογίας. Το απόρρητο τούτο υφίσταται και δρα δεσμευτικώς μεταξύ της αρμόδιας φορολογικής αρχής και του φορολογουμένου προσώπου,δημιουργούν βασικώς την υποχρέωση της πρώτης και των αρμοδίων εν γένει οργάνων, όπως αποφεύγουν κάθε ενέργεια με την οποία το περιεχόμενο του παρ' αυτοίς τηρουμένου φακέλλου περί του φορολογούμενου ήθελε περιέλθει σε πρόσωπο μη εξομοιωμένο υπό του δικαίου προς αυτόν τούτον τον φορολογούμενο υπέρ του οποίου λειτουργεί το ρηθέν απόρρητο. IV. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 31 του Ν.Δ 3323/55, επί της συμμετοχικής ( αφανούς ) εταιρείας το σύνολο των κερδών της εταιρείας θεωρείται ότι αποκτήθηκαν από τον εμφανή εταίρο. Συνεπώς στην περίπτωση αυτή υποκείμενο της φορολογίας για το σύνολο των πραγματοποιούμενων υπό της αφανούς εταιρείας κερδών τυγχάνει μόνο ο εμφανής εταίρος. Εν όψει των ανωτέρω κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας απαρτιζόμενη από τον Πρόεδρο Γ.Σγουρίτσα, τους Αντ/ρους Στ. Αργυρόπουλος, Δ. Διαμαντόπουλος και τους Νομικούς Συμβούλους, Μ.Βεκρής, Α. Κομισόπουλος, Κ. Παπακώστας, Π. Καμαρινέας, Ρ. Αντωνακόπουλος, Χ. Παπαχρίστου,Θ. Αμπλιανίτης, Δ. Γριμάνης, Χ. Τσεκούρας, Γ. Πουλάκος, Σ. Σκουτέρης, Α. Τζεφεράκος, Κ. Μπακάλης (ψήφοι 16) προς την οποία συνετάχθη και ο Πάρεδρος Χ. Θωμόπουλος, στον αφανή εταίρο ο οποίος έναντι της φορολογικής αρχής για τα πραγματοποιηθέντα υπό της αφανούς εταιρείας κέρδη θεωρείται φορολογικώς ανύπαρκτος, δεν δύνανται να χορηγηθούν φορολογικά στοιχεία από τον οικείο φάκελλο της επιχειρήσεως αυτής, επί των οποίων στηρίζεται η φορολογική αξίωση του δημοσίου κατά του εμφανούς εταίρου, παρά μόνο εκείνα τα οποία μπορεί να χορηγηθούν σε οποιονδήποτε τρίτο που αποδεικνύει έννομο συμφέρον κατ εφαρμογή της παρ. 4 του αρθρ. 69 Ν.Σ. 3323/55 δηλ. τα εμφαινόμενα στους συντασσόμενους κατ έτος υπό του προϊσταμένου της ΔΟΥ φορολογικούς καταλόγους. Το γεγονός δε ότι στα πλαίσια της δράσεως της αφανούς εταιρείας (άρθρο 48 Εμπ. Ν. και 741 έως 783 Α.Κ )ότι αποκτάει ο εμφανής εταίρος ανήκει σε όλους τους εταίρους, δημιουργούμενης μεταξύ τους κοινωνίας δικαιώματος (Α.Π.726/89 Ε. Εμπ. Δ ) ότι η φορολόγηση γίνεται μεν στο όνομα του εμφανούς εταίρου πλην όμως ο φόρος βαρύνει τον αφανή εταίρο κατά την αναλογία της μερίδος του (Α.Π. 617/65 Αρχ. Ν. 12, 138) και ότι κατ' ακολουθίαν τούτων ο αφανής εταίρος στο βαθμό που θίγεται η αξίωσή του επί της διανεμητέας περιουσίας της αφανούς εταιρείας, έχει δικαίωμα να 5

6 λαμβάνει γνώση όλων των στοιχείων που περιορίζουν αυτή, δεν επηρεάζει προς διάφορον εν προκεμένω γνώμην, καθότι τα παραπάνω, κινούμενα στη σφαίρα του ιδιωτικού δικαίου, αφορούν στις μεταξύ των συμβαλλομένων σχέσεις και όχι στις σχέσεις φορολογούσης αρχής και φορολογουμένου (ως τοιούτου νοουμένου εν προκειμένω μόνο του εμφανούς εταίρου) υπέρ του οποίου και λειτουργεί το ρηθέν απόρρητον. Η σχετική δε κρίση των προαναφερθεισών δικαστικών αποφάσεων, που εκδόθηκαν κατά τη διαδικασία των ασφαλιστικών μέτρων σε δίκη, περί προσωρινής ρυθμίσεως της μεταξύ των διαδίκων καταστάσεως στην οποία η φορολογούσα αρχή δεν ήτο διάδικη και σύμφωνα με την οποία ο αφανής εταίρος έχει και αυτός την ιδιότητά του φορολογουμένου, θεμελιούμενη κυρίως στο γεγονός ότι ο φόρος βαρύνει τελικώς και αυτόν κατ' αναλογία της μερίδος του εκτός ότι ελέγχεται κατά τ' ανωτέρω ως εσφαλμένη, δεν είναι δεσμευτική για τη φορολογούσα αρχή. Κατά τη γνώμη όμως...] Ως προς το β' ερώτημα Εν όψει των παραπάνω εκτιθεμένων και της αυστηρότητος του όλου πλέγματος των περί απορρήτου διατάξεων, πολλώ μάλλον αρνητική προσήκει απάντηση στο β' ερώτημα. Γ. Ως προς το γ' ερώτημα Το ως άνω απόρρητον είναι σαφές ότι σκοπεί να προστατεύσει το συμφέρον του υπέρ ου λειτουργεί φορολογουμένου και όχι προδήλως του Δημοσίου ή άλλου οιουδήποτε κατ' αρχήν φυσικού ή νομικού προσώπου. Εάν επομένως ο υπέρ ου το απόρρητον τούτος φορολογούμενος είτε αμέσως διά σχετικής δηλώσεώς του, είτε εμμέσως διά σχετικών πράξεων απεκάλυψε σε τρίτο στοιχείο του φορολογικού φακέλλου, η δ' αποκάλυψη αυτή δεν δύναται ν' αμφισβητηθεί, αναμφίβολα απόρρητο ως προς το στοιχείο τούτο δεν υπάρχει έναντι του συγκεκριμένου τρίτου και οι περί του φορολογικού απορρήτου διατάξεις στερούνται σκοπού και δεν λειτουργούν (βλ. Γνωμ. Συνέλ. Προϊστ. Νομ.Δ/νσεων 310/90). Ι. Στη περίπτωση του ερωτήματος η ομορ. εταιρεία " Γ... Κ... και υιός" που είναι ο εμφανής εταίρος της αφανούς εν προκειμένω εταιρείας, υπέρ του οποίου λειτουργεί κατά τα εκτεθέντα το φορολογικό απόρρητο, καθώς και τα ομόρρυθμα μέλη αυτής, με το από δικόγραφο προσθέτων λόγων εφέσεως κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως, με την οποία υποχρεώθησαν να προβούν σε λογοδοσία προς τον αφανή εταίρο και να καταβάλουν, άλλως, σε αυτόν το εκ. δρχ εικαζόμενο έλλειμα, επικαλούνται και αναφέρουν όλα τα έγγραφα των οποίων αντίγραφα ζητά ο αιτών (πλην της υπευθύνου δηλώσεως για μη αποδοχή της /91 αποφάσεως Υπ. Οικονομικών) προκειμένου να αποδείξουν, ότι το επιδικασθέν ως άνω ποσόν αναλώθηκε για την καταβολή των βεβαιωθεισών από τη ΔΟΥ Ν... φορολογικών υποχρεώσεων σε βάρος της ομορ. εταιρείας. Ειδικότερα στους πρόσθετους ως άνω λόγους, αναφέρονται οι αριθμοί των πράξεων της φορολογικής αρχής, το είδος της φορολογίας και το έτος στο οποίο ανάγονται (πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, αποφάσεις επιβολής προστίμου, φύλλα ελέγχου, πράξεις καταλογισμού χαρτόσημου κλπ. χωρίς όμως να αναφέρονται και τα καταλογιζόμενα διά μιας εκάστης των πράξεων ποσά) καθώς και τα ποσά του φόρου που βεβαιώθηκαν κατόπιν συμβιβασμού για κάθε μια από τις παραπάνω πράξεις. ΙΙ.Επειδή ενόψει των προεκτεθέντων, αποδέσμευση της φορολογούσης αρχής από την τήρηση του φορολογικού απορρήτου, επέρχεται όταν ο υπέρ ου απόρρητο φορολογούμενος απεκάλυψε ο ίδιος στον τρίτο διά πράξεως ή διά σχετικής δηλώσεως του τα στοιχεία του φορολογικού φακέλλου. Τοιαύτη δε αποκάλυψη και κατ' επέκταση κατάλυση του συντρέχοντος φορολογικού απορρήτου επέρχεται προφανώς διά της προσαγωγής του φορολογικού στοιχείου υπό του εις τούτο αφορά προσώπου σε δίκη μετά τρίτου και έναντι του τρίτου τούτου (βλ. Γνωμ. 310/90 ως άνω). Στη συγκεκριμένη όμως περίπτωση ο φορολογούμενος, υπέρ ου το απόρρητο (ομορ. εταιρεία και τα μέλη αυτής), αντί της αυτούσιας προσαγωγής των αιτουμένων φορολογικών στοιχείων, προς απόδειξη των ισχυρισμών των στο κατατεθέν παρά αυτοίς δικόγραφο, περιέγραψαν τα ουσιώδη αυτών στοιχεία 6

7 ήτοι : τους αριθμούς των πράξεων της φορολογικής αρχής, το είδος της φορολογίας, τα έτη στα οποία ανάγονται κατά ποσά των φόρων που βεβαιώθηκαν αντιστοίχως, κατόπιν συμβιβαστικής επιλύσεως της διαφοράς για κάθε μια από τις προαναφερθείσες πράξεις. Κατά την γνώμη της πλειοψηφίας απαρτιζόμενη από τον... Κατά την γνώμη όμως 13 μελών ήτοι των Αντ/ρων Στ. Αργυρόπουλο, Δ. Διαμαντόπουλου και των Νομικών Συμβούλων Α. Κομισόπουλου, Κ. Παπακώστα, Π. Καμαρινέα., Ρ. Αντωνακοπούλου,, Χ. Παπαχρίστου, Θ. Αμπλιανίτη, Δ. Γριμάνη, Χ. Τσεκούρα, Γ. Πουλάκου, Σ. Σκουτέρη, Κ. Μπακάλη προς την οποία συνετάχθη και ο Πάρεδρος Χ. Θωμόπουλος η άρση του υπάρχοντος φορολογικού απορρήτου δεν επέρχεται διά της απλής επικλήσεως και αναφοράς στο κατατεθέν δικόγραφο των ζητηθέντων εγγράφων, έστω και κατά τα ουσιώδη αυτών στοιχεία, αλλά μόνον διά της αυτούσιας προσαγωγής τούτων στο δικαστήριο και κατόπιν βεβαιώσεως παρά του γραμματέως του δικαστηρίου περί της τοιαύτης προσαγωγής. Δ. Ως προς το δ.' ερώτημα Ι. Σύμφωνα με τα ανωτέρω εκτεθέντα, το άρθρο 69 του ν.δ. 3323/55 καθιερώνει το απόρρητο των φορολογικών δηλώσεων, των φορολογικών στοιχείων, των εκθεσέων και φύλλων ελέγχου και απαγορεύει την γνωστοποίηση τους επ' απειλή μάλιστα πειθαρχικών και ποινικών κυρώσεων,σε οποιοδήποτε άλλον εκτός από τον φορολογούμενο στον οποίο αφορούν. ΙΙ. Εξάλλου σύμφωνα με το άρθρο 25 παρ. 4 του. 1756/88 ο Εισαγγελεύς Πρωτοδικών" δικαιούται να παραγγείλει τις υπηρεσίες του... δημοσίου τομέα να παραδώσουν έγγραφα ή να χορηγήσουν αντίγραφα, όταν το ζητήσουν νομικά ή φυσικά πρόσωπα που έχουν δικαίωμα ή έννομο συμφέρον, εκτός αν πρόκειται για έγγραφα τα οποία αναφέρονται στο 261 ΚΠΔ". Διά δε τω άρθρ. 261 του Κωδ. Ποιν. Δικον. ορίζεται.: " Οι δημόσιοι εν γένει υπάλληλοι, οι επιτετραμμένοι έστω και προσκαίρως δημοσίων υπηρεσιών, και τα λοιπά εν άρθρ. 212 αναφερόμενα πρόσωπα, οφείλουσι να παραδώσουν εις την δικαστική αρχή τα έγγραφα και εν προτοτύπω έτι, εάν διαταχθώσιν υπό του ανακρίνοντος και παν άλλο αντικείμενο υπάρχον παραυτοίς ένεκα των καθηκόντων των, του λειτουργήματος ή του επαγγέλματος, αυτών εκτός εάν δηλώσουν εγγράφως και αναιτιολογήτως έτι, ότι πρόκειται περί διπλωματικού ή στρατιωτικού μυστικού ή αναγομένου εις την ασφάλεια του κράτους ή περί μυστικού του λειτουργήματος ή του επαγγέλματος αυτών". Από το συνδυασμό των παραπάνω τάξεων προκύπτουν : α) ότι το καθιερούμενο υπό του άρθρου 69 ν.δ 3323/55 φορολογικά απόρρητο υποχωρεί ουσιαστικώς μόνο προ δικαστικής αποφάσεως ή διατάξεως ανακριτού, ενεργούντος ανάκριση επί εκκρεμούς ποινικής διώξεως ο οποίος σύμφωνα προς το άρθρο 261 Κωδ. Ποιν. Δικον. δικαιούται να λαμβάνει γνώση και αντίγραφο των οιωνδήποτε στοιχείων του φορολογικού φακέλλου. β) Οτι ο Εισαγγελεύς, μη συνιστών δικαστήριο ( ποινικό ή αστικό) και μη έχων εκ των κειμένων διατάξεων εξουσία να επιλύει, κατ' αρχάς αστικές ιδιωτικές διαφορές ή ν' αναγνωρίζει αστικό δικαίωμα ή να διατάσσει περί του τρόπου και χρόνου ικανοποιήσεως αστικού δικαιώματος, στερείται εξουσίας ή αρμοδιότητος εκ του Συντάγματος και των κειμένων άλλων διατάξεων να διατάξει την φορολογούσα αρχή, όπως χορηγήσει σε τρίτον αντίγραφα των εις τον οικείον φάκελλον φορολογουμένου τινός ευρισκομένων εγγράφων, εφόσον την χορήγηση αυτή απαγορεύει ρητά ο νόμος. Αντιθέτως, εάν η χορήγηση των αντιγράφων σε δεδομένη περίπτωση, δεν απαγορεύεται υπό των κειμένων διατάξεων, η διάταξη του ως άνω Εισαγγελέως είναι υποχρεωτική για την Διοίκηση (πρβλ. ατομ. γνωμ/ση 877/88 Δ. Διαμαντοπούλου Νομικού Συμβούλου Κράτους). Συνεπώς, ισχύοντος εν προκειμένω του προεκτεθέντος φορολογικού απορρήτου ή εις τα πλαίσια του άρθρου 25 παρ. 4 του ν. 1756/88 παρέμβαση του εισαγγελέως, ουδέν επάγεται αποτέλεσμα. Ε' Ως προς το ε. ερώτημα Το υπό την έννοιαν των ως άνω διατάξεων του άρθρ. 69 ν.δ. 3323/55 φορολογικό απόρρητο καταλαμβάνει και τα υπό του φορολογυμένου κατατιθέντα στην αρμόδια ΔΟΥ γραπτά κείμενα, τα οποία ως έχοντα σχέση με τις εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις του, τίθενται και αυτά στον οικείο φορολογικό φάκελλο τούτου. 7

8 Τοιούτο στοιχείο είναι και η υπεύθυνη δήλωση, με την οποία ο διαχειριστής της ομόρ. εταιρείας δεν αποδέχθηκε την εφαρμογή της υπ. αριθμ /91 αποφάσεως του Υπουργείου Οικονομικών, που προέβλεπε ρυθμίσεις περαιώσεως των εκρεμουσών φορολογικών υποθέσεων. Συνεπώς, το στοιχείο τούτο για το οποίο άλλωστε ουδεμία αναφορά εγένετο στους προσθέτους λόγους εφέσεως καταλαμβάνεται, από το φορολογικό απόρρητο και η χορήγηση αντιγράφου τούτου στον αιτούντα αφανή εταίρο, δεν είναι νόμω επιτρεπτή. 8