Ειδικά Θέματα Χρηματοοικονομικής Λογιστικής (Λογιστική Εταιρειών)

Transcript

1 Ειδικά Θέματα Χρηματοοικονομικής Λογιστικής (Λογιστική Εταιρειών) Διδάσκων Ναούμ Βασίλειος 1 ΕΝΟΤΗΤΑ 3: ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ 2 1

2 Φόρος Εισοδήματος και λογιστικοί χειρισμοί Φόρος εισοδήματος: ένα % επί των ετήσιων κερδών που καταβάλλεται στις φορολογικές αρχές Η λογιστικοποίηση του φόρου εισοδήματος μπορεί να γίνει με δύο μεθόδους: Μέθοδος του πληρωτέου φόρου Μέθοδος εξομοίωσης του φόρου με έξοδο (ΔΛΠ 12): έξοδο της χρήσεως που πραγματοποιήθηκε το εισόδημα, διαμορφωτικό στοιχείο των αποτελεσμάτων της χρήσης αυτής 3 Μέθοδος εξομοίωσης του φόρου με έξοδο ο φόρος εισοδήματος θεωρείται λειτουργικό έξοδο της χρήσεως, αρχή συσχέτισης εξόδων και εσόδων: κάθε χρήση πρέπει να επιβαρύνεται με το ποσό του φόρου που αναλογεί στα λογιστικά (και όχι στα φορολογητέα) έσοδα και έξοδα που ανήκουν στη χρήση. 4 2

3 Λογιστική των Αναβαλλόμενων Φόρων Οι χειρισμοί που αποσκοπούν στην επιβάρυνση της κάθε χρήσης με το φόρο εισοδήματος που αναλογεί στα λογιστικά αποτελέσματα αυτής συνθέτουν την Λογιστική των Αναβαλλόμενων Φόρων. Η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας αποσκοπεί στην αποτύπωση ορθότερου λογιστικού (οικονομικού αποτελέσματος) με την αποτροπή διακύμανσης στα αποτελέσματα που μπορεί να προκαλείται από τη φορολογική νομοθεσία, λόγω ετεροχρονισμών στην αναγνώριση εξόδων και των εσόδων για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος. 5 Λογιστική των Αναβαλλόμενων Φόρων Η αναγνώριση για λογιστικούς σκοπούς κάποιου εσόδου ή εξόδου που θα φορολογηθεί/εκπεσθεί για φορολογικούς σκοπούς σε μεταγενέστερη περίοδο, συνεπάγεται την ταυτόχρονη αναγνώριση του αναλογούντος αναβαλλόμενου φόρου εισοδήματος βάσει της αρχής του δουλευμένου, που προβλέπει την αναγνώριση όλων των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά. ώστε να διευκολύνεται η λήψη ορθολογικών οικονομικών αποφάσεων. 6 3

4 Λογιστικός χειρισμός διαφορών Μόνιμες διαφορές αγνοούνται Προσωρινές διαφορές Λ.Α.Φ. 7 Φορολογητέες Προσωρινές Διαφορές διαφορές που θα καταλήξουν σε φορολογητέα ποσά κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος των μελλοντικών χρήσεων: φορολογική απόσβεση > λογιστική απόσβεση τόκοι που αναλογούν στη χρήση και περιλαμβάνονται στα αποτελέσματα αλλά θα φορολογηθούν στην επόμενη συνιστούν φορολογητέες προσωρινές διαφορές που καταλήγουν σε αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις που καταχωρούνται σε υποχρεώσεις. Φορολογ. κέρδος < Λογιστικό κέρδος Φόρος έξοδο > Φόρος υποχρέωση Αναβαλλόμενη Φορολογική Υποχρέωση 8 4

5 Εκπεστέες Προσωρινές Διαφορές διαφορές που θα καταλήξουν σε εκπεστέα ποσά κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος των μελλοντικών χρήσεων: φορολογική απόσβεση < λογιστική απόσβεση σχηματιζόμενες προβλέψεις (αποζημίωσης προσωπικού) που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά κατά τη χρήση που σχηματίζονται αλλά εκπίπτουν στη χρήση που καταβάλλονται προκύπτουν εκπεστέες φορολογικές διαφορές που καταλήγουν σε αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις. Φορολογ. Κέρδος > Λογιστικό Κέρδος => Φόρος έξοδο < Φόρο υποχρέωση => Αναβαλλόμενη Φορολογική Απαίτηση 9 Τρέχων φόρος & Φόρος έξοδο τρέχων φόρος: ο φόρος που υπολογίζεται βάσει φορολογικών διατάξεων και καταβάλλεται στις αρμόδιες φορολογικές αρχές (υποχρέωση στον Ισολογισμό) φόρος έξοδο: ο λογιστικός φόρος που αναλογεί στα κέρδη της χρήσεως (στην ΚΑ) 10 5

6 Λογιστική των Αναβαλλόμενων Φόρων Από την λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας προκύπτει: αναβαλλόμενος φόρος έσοδο και αντίστοιχη αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, ή αναβαλλόμενος φόρος έξοδο και αντίστοιχη αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. 11 Παράδειγμα 1: Λειτουργικότητα λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας την 1/1/Χ1 αγοράζεται ένα μηχάνημα, τιμή κτήσης 30, υπολειμματική αξία μηδέν, ΩΖ 3 έτη (ακολουθείται η σταθερή μέθοδος απόσβεσης) φορολογικά η απόσβεση που αναγνωρίζεται είναι 15, 10 και 5 για τα έτη Χ1, Χ2 και Χ3 αντίστοιχα, υποθέτουμε ότι για τα τρία έτη τα κέρδη προ αποσβέσεων είναι 100 και ότι ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος παραμένει σταθερός 40%. 12 6

7 Παράδειγμα 1: Λειτουργικότητα λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας Διαφορές μεταξύ αποσβέσεων λογιστικών και φορολογικών Χ1 Χ2 Χ3 Λογιστική Απόσβεση Φορολογική απόσβεση Διαφορά Συσσωρευμένη διαφορά Υπολογισμός φόρου χωρίς Αναβαλλόμενη Φορολογία Χ1 Χ2 Χ3 1 Κέρδη προ Αποσβέσεων Απόσβεση (λογιστική) Κέρδη μετά αποσβέσεων (1-2) Απόσβεση φορολογική Φορολογητέο Εισόδημα (1-4) Φόρος έξοδο (40%*5) Κέρδη μετά φόρου (3-6) Παράδειγμα 1: Λειτουργικότητα λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας Ισολογισμός χωρίς Αναβαλλόμενη Φορολογία Υποχρεώσεις Χ1 Χ2 Χ3 Φόρος εισοδήματος πληρωτέος διακύμανση των κερδών - διαφοροποίηση των υποχρεώσεων 14 7

8 Παράδειγμα 1: Λειτουργικότητα λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας Υπολογισμός φόρου (λογιστικού-τρέχοντος) με Αναβαλλόμενη Φορολογία Χ1 Χ2 Χ3 1 Κέρδη προ Αποσβέσεων Απόσβεση (λογιστική) Κέρδη μετά αποσβέσεων (1-2) Απόσβεση φορολογική Φορολογητέο Εισόδημα (1-4) Φόρος Πληρωτέος στον ΙΣ (40%*5) Αναβαλλόμενη φορολογία (απαίτηση/υποχρέωση) ( 40% του 3-5) Φόρος έξοδο στην ΚΑ (6+7) Κέρδη μετά φόρου (3-8) Ισολογισμός με Αναβαλλόμενη Φορολογία Πιστωτές Χ1 Χ2 Χ3 Φόρος εισοδήματος πληρωτέος Αναβαλλόμενη Φορολογική (απαίτηση/υποχρέωση) Καθαρό ποσό Παράδειγμα 1: Λειτουργικότητα λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας - Λογιστικές εγγραφές Φόρος έξοδο 36 Χ1 Τρέχων Φόρος 34 Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση Φόρος έξοδο 36 Χ2 Τρέχων Φόρος 36 2 Φόρος έξοδο 36 Αναβαλλόμενη φορολογική Απαίτηση Χ3 Τρέχων Φόρος

9 Εμφάνιση στον Ισολογισμό Οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις απεικονίζονται στο Ενεργητικό στα «Πάγια περιουσιακά στοιχεία Ενεργητικού και Mακροπρόθεσμες Aπαιτήσεις», Οι αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις στο Παθητικό «Προβλέψεις και Μακροπρόθεσμες Υποχρεώσεις». 17 Παράδειγμα 2: Αναβαλλόμενη Φορολογική Απαίτηση Η επιχείρηση «ΑΒ ΑΕ» υπολόγισε τις αποσβέσεις των παγίων περιουσιακών της στοιχείων με βάση τις διατάξεις της φορολογίας (Π.Δ. 299/2003) οι οποίες ανήλθαν σε 120. Οι αποσβέσεις ανήλθαν σε 150 βάσει των εκτιμήσεων της διοίκησης (ΔΛΠ). Τα κέρδη χρήσεως βάσει των ΔΛΠ ανήλθαν σε 400 (δεν υπήρξαν άλλες λογιστικές διαφορές). Ο συντελεστής φόρου εισοδήματος είναι 20%. Υπολογίστε τον αναβαλλόμενο φόρο εισοδήματος και παραθέστε τις σχετικές εγγραφές. 18 9

10 Παράδειγμα 2: Αναβαλλόμενη Φορολογική Απαίτηση Πίνακας προσωρινής διαφοράς Λογιστική βάση Φορολ/κή βάση Διαφορά βάσεων Προσωρινές (αναστρέψιμες) διαφορές Αποσβέσεις Σύνολο προσωρινών διαφορών Παράδειγμα 2: Αναβαλλόμενη Φορολογική Απαίτηση τρέχων φόρος [(400+30)*20%] 86 (λογιστική αναμόρφωση) φόρος έξοδο (86-6) ή (400*20%) 80 Λογιστική απόσβεση Πίνακας υπολογισμού αναβαλλόμενου φόρου Φορολογική απόσβεση Διαφορά Αναβαλ. φόρος 6 (30*20%) 20 10

11 Παράδειγμα 2: Αναβαλλόμενη Φορολογική Απαίτηση Εγγραφή αναβαλλόμενης φορολογίας α περίπτωση Φόρος έξοδο 80 Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση Τρέχων Φόρος 86 6 Εγγραφή αναβαλλόμενης φορολογίας β περίπτωση Φόρος Έξοδο 86 Τρέχων φόρος 86 Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση Φόρος Έξοδο Παράδειγμα 3: Αναβαλλόμενη Φορολογική Υποχρέωση Αντιστρέψτε τα δεδομένα του παραδείγματος 2 όσον αφορά τις αποσβέσεις: Λογιστικές αποσβέσεις 120 και φορολογικές 150. Βάσει των νέων δεδομένων παραθέστε την εγγραφή αναβαλλόμενης φορολογίας και με τους δύο τρόπους

12 Παράδειγμα 3: Αναβαλλόμενη Φορολογική Υποχρέωση Πίνακας προσωρινής διαφοράς Διαφορές Λογιστικής και φορολογικής βάσης περιόδου Λογιστική βάση Φορολ/κή βάση Διαφορά βάσεων Προσωρινές (αναστρέψιμες) διαφορές Αποσβέσεις Σύνολο προσωρινών διαφορών Παράδειγμα 3: Αναβαλλόμενη Φορολογική Υποχρέωση τρέχων φόρος [(400-30)*20%] 74 (λογιστική αναμόρφωση) φόρος έξοδο (400*20%) ή (74+6) 80 Λογιστική απόσβεση Πίνακας υπολογισμού αναβαλλόμενου φόρου Φορολογική απόσβεση Διαφορά Αναβαλ. φόρος (30*20%) 24 12

13 Παράδειγμα 3: Αναβαλλόμενη Φορολογική Υποχρέωση Εγγραφή αναβαλλόμενης φορολογίας α περίπτωση Φόρος έξοδο 80 Τρέχων Φόρος 74 Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση 6 Εγγραφή αναβαλλόμενης φορολογίας β περίπτωση Φόρος Έξοδο 74 Τρέχων Φόρος 74 Φόρος έξοδο 6 Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση 6 25 Παράδειγμα 4 Αγορά μηχανήματος την Χ0 με αξία κτήσεως Η ωφέλιμη ζωή του στοιχείου προσδιορίσθηκε σε 4 έτη, ενώ κατά τον φορολογικό νόμο αποσβένεται σε 2 έτη. Παραθέστε τις εγγραφές προσδιορισμού αναβαλλόμενης φορολογίας ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος είναι 20%

14 Παράδειγμα 4 Επιβάρυνση λογιστικού και φορολογικού αποτελέσματος Χ0 Λογιστική Φορολογία Προσ. Διαφ. Αναβλ. Φόρος Αξία κτήσης Αποσβέσεις Χ1 Αξία κτήσης Αποσβέσεις Χ2 Αξία κτήσης Αποσβέσεις Χ3 Αξία κτήσης Αποσβέσεις Παράδειγμα 4 Λογιστικές Εγγραφές 31/12/Χ0 Φόρος Έξοδο 500 Αναβ. Φορ. Υποχρέωση /12/Χ1 Φόρος Έξοδο 500 Αναβ. Φορ. Υποχρέωση /12/Χ2 Αναβ. Φορ. Υποχρέωση 500 Φόρος Έξοδο /12/Χ3 Αναβ. Φορ. Υποχρέωση 500 Φόρος Έξοδο

15 Παράδειγμα 5 Υποθέστε ότι τα κέρδη βάσει ΔΛΠ του παραδείγματος 4 είναι και ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος είναι 20%, παραθέστε την εγγραφή αναβαλλόμενης φορολογίας για το έτος Χ0, λογιστικοποιώντας το φόρο έξοδο και τον τρέχοντα φόρο με μία εγγραφή. 29 Παράδειγμα 5 Διαφορές Λογιστικής και φορολογικής βάσης περιόδου Λογιστικό Αποτέλεσμα Λογιστική βάση Φορολ/κή βάση Διαφορά βάσεων Προσωρινές (αναστρέψιμες) διαφορές Αποσβέσεις Σύνολο προσωρινών διαφορών Σύνολο διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης Φορολογητέο εισόδημα Φόρος εισοδήματος (20%)

16 Παράδειγμα 5 Λογιστικά κέρδη Τρέχων φόρος ( )*20%= Φόρος Έξοδο (20.000)*20%= Αναβ. Φορολογία ( )*20%= /12/Χ0 Φόρος Έξοδο Τρέχων φόρος Αναβαλ. Φορ. Υποχρέωση Παράδειγμα 6: Αναπροσαρμογή Αξίας Ιδιοχρησιμοποιούμενων Παγίων στην Εύλογη Αξία - Αναβαλλόμενη φορολογία Στη χρήση 20Χ0, οικόπεδο λογιστικής αξίας (λογιστική αξία ίση με τη φορολογική βάση), αναπροσαρμόζεται για λογιστικούς σκοπούς στην εύλογη αξία , αναπροσαρμογή η οποία δεν αναγνωρίζεται φορολογικά. Το οικόπεδο πωλείται μετρητοίς το 20Χ3 αντί Καταχωρήστε όλες τις σχετικές εγγραφές (αναπροσαρμογής, αναβαλλόμενων φόρων, πώλησης και συμψηφισμού αναβαλλόμενων φόρων), λαμβάνοντας υπόψη ότι ο συντελεστής φόρου εισοδήματος είναι 20%. Υποθέστε ότι δεν υπάρχουν άλλα έξοδα ή έσοδα

17 Παράδειγμα 6: Αναπροσαρμογή Αξίας Ιδιοχρησιμοποιούμενων Παγίων στην Εύλογη Αξία - Αναβαλλόμενη φορολογία Η αναπροσαρμογή του οικοπέδου δημιουργεί προσωρινές διαφορές οι οποίες αναστρέφονται/τακτοποιούνται με την πώλησή του: 20Χ0 Λογιστική αξία Φορολογική βάση Αξία κτήσης Αναπροσαρμογή Αναπρ/νη αξία Χ3 Λογιστικό Αποτέλεσμα Φορολογικό Αποτέλεσμα Τιμή πώλησης (μ) αξία κτήσης Κέρδος πώλησης Παράδειγμα 6: Αναπροσαρμογή Αξίας Ιδιοχρησιμοποιούμενων Παγίων στην Εύλογη Αξία - Αναβαλλόμενη φορολογία 20Χ0 Λογιστικές Εγγραφές Οικόπεδο Διαφορές Αναπροσαρμογής 20Χ3 Διαφορές Αναπροσαρμογής Αναβαλ Φορ. Υποχρέωση 400 Ταμείο Οικόπεδο Αναβ. Φορ. Υποχρέωση 400 Διαφορές Αναπροσαρμογής Φόρος Έξοδο ΚειςΝ

18 Παράδειγμα 7: Αναπροσαρμογή Αξίας Παγίων στην Εύλογη Αξία- Αναβαλλόμενη φορολογία Με τα δεδομένα του παραδείγματος 6, θεωρήστε ότι το οικόπεδο πωλείται μετρητοίς το 20Χ3 αντί Καταχωρήστε όλες τις σχετικές εγγραφές (αναπροσαρμογής, αναβαλλόμενων φόρων, πώλησης και συμψηφισμού αναβαλλόμενων φόρων). 35 Παράδειγμα 7: Αναπροσαρμογή Αξίας Παγίων στην Εύλογη Αξία- Αναβαλλόμενη φορολογία Η αναπροσαρμογή του οικοπέδου δημιουργεί προσωρινές διαφορές οι οποίες αναστρέφονται/τακτοποιούνται με την πώλησή του: 20Χ0 Λογιστική αξία Φορολογική βάση Αξία κτήσης Αναπροσαρμογή Αναπρ/νη αξία Χ3 Αποτέλεσμα Λογιστικό Αποτέλεσμα Φορολογικό Τιμή πώλησης (μ) αξία κτήσης Κέρδος πώλησης

19 20Χ0 Λογιστικές εγγραφές: Οικόπεδο Διαφορές Αναπροσαρμογής 20Χ3 Διαφορές Αναπροσαρμογής Αναβαλ Φορ. Υποχρέωση 400 Ταμείο Οικόπεδο Κέρδος πώλησης παγίου Φόρος Έξοδο 600 Αναβ. Φορ. Υποχρέωση 400 Διαφ. Αναπροσαρμογής Τρέχων Φόρος ΚεισΝ Παράδειγμα 8: Αναγνώριση Πρόβλεψης για αποζημιώσεις εργαζομένων λόγω εξόδου από την υπηρεσία (δεν αναγνωρίζεται φορολογικά) Η επιχείρηση Α αρχίζει τη λειτουργία της την Χ0.Στο τέλος της χρήσης σχηματίζει πρόβλεψη για αποζημιώσεις εργαζομένων ύψους 100 οι οποίες δεν αναγνωρίζονται φορολογικά (παρά μόνο όταν καταβάλλονται). Στην χρήση 20Χ1 παύει τη λειτουργία της και καταβάλλονται αποζημιώσεις αξίας 100. Παραθέστε τις σχετικές εγγραφές αναγνώρισης αύξησης, μείωσης των προβλέψεων και των αναβαλλόμενων φόρων, λογιστικά κέρδη για τις περιόδους Χ0, Χ1 και συντελεστής φόρου 20%

20 Παράδειγμα 8: Αναγνώριση Πρόβλεψης για αποζημιώσεις εργαζομένων λόγω εξόδου από την υπηρεσία (δεν αναγνωρίζεται φορολογικά) Χ0 Χ1 Λογιστικά Κέρδη (π/μ) διαφορές λογιστικές Φορολογητέα κέρδη Τρέχων φόρος (20%) Λογιστικός φόρος (1.000*20%) Διαφορά Παράδειγμα 8: Αναγνώριση Πρόβλεψης για αποζημιώσεις εργαζομένων λόγω εξόδου από την υπηρεσία (δεν αναγνωρίζεται φορολογικά) 20Χ0 Λογιστικές εγγραφές: Έξοδο αποζ προσωπ. 100 Πρόβλ. Αποζημ. προσωπικού 100 Φόρος έξοδο 200 Αναβ. Φορ. Απαιτ Χ1 Πρόβλ. Αποζημ. προσωπικού Τρέχων φόρος Ταμείο 100 Φόρος έξοδο 200 Αναβ. Φορ. Απαιτ. 20 Τρέχων φόρος

21 Παράδειγμα 9: Αναγνώριση Πρόβλεψης για αποζημιώσεις εργαζομένων λόγω εξόδου από την υπηρεσία (δεν αναγνωρίζεται φορολογικά) Η επιχείρηση Α αρχίζει τη λειτουργία της την Χ0. Στο τέλος της χρήσης σχηματίζει πρόβλεψη για αποζημιώσεις εργαζομένων ύψους 100 οι οποίες δεν αναγνωρίζονται φορολογικά (παρά μόνο όταν καταβάλλονται). Στην χρήση 20Χ1, καταβάλλονται αποζημιώσεις αξίας 5 και υπολογίζεται, στο τέλος, ότι η συσσωρευμένη πρόβλεψη πρέπει να ανέλθει σε 108. Παραθέστε τις σχετικές εγγραφές αναγνώρισης αύξησης, μείωσης των προβλέψεων και των αναβαλλόμενων φόρων, λογιστικά κέρδη για τις περιόδους Χ0, Χ1 και συντελεστής φόρου 20%. 41 Παράδειγμα 9: Αναγνώριση Πρόβλεψης για αποζημιώσεις εργαζομένων λόγω εξόδου από την υπηρεσία (δεν αναγνωρίζεται φορολογικά) Χ0 Χ1 Λογιστικά Κέρδη (π) διαφορές λογιστικές (13-5) Φορολογητέα κέρδη Τρέχων φόρος (20%) ,6 Λογιστικός φόρος (1.000*20%) Διαφορά 20 1,

22 20Χ0 Λογιστικές Εγγραφές: Έξοδο αποζ προσωπ. 100 Πρόβλ. Αποζημ. προσωπικού 100 Φόρος έξοδο 200 Αναβ. Φορ. Απαιτ Χ1 Πρόβλ. Αποζημ. προσωπικού Τρέχων φόρος 220 Ταμείο 5 Έξοδο αποζ προσωπ. 13 Πρόβλ. Αποζημ. προσωπικού 13 Φόρος έξοδο 200 Αναβ. Φορ. Απαιτ. 1,6* Τρέχων φόρος 201,6 5 *1,6=8*20% 43 Παράδειγμα 10 Στη συνέχεια του παραδείγματος 9, υποθέστε ότι στην χρήση 20Χ2 καταβάλλονται αποζημιώσεις αξίας 7 και υπολογίζεται, στο τέλος, ότι η συσ. πρόβλεψη πρέπει να ανέλθει στα 120. Κέρδη λογιστικά Χ2,

23 Παράδειγμα 11 Στη συνέχεια του παραδείγματος 10, υποθέστε ότι στην χρήση 20Χ3 το πιστωτικό υπόλοιπο της συσ. πρόβλεψης πρέπει να μειωθεί κατά Παράδειγμα 11 20Χ3 Πρόβλ. Αποζημ. προσωπικού 50 Έσοδο από αχρησιμοποίητες προβλέψεις 50 Φόρος έξοδο 10 Αναβ. Φορ. Απαιτ