ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΠΕΙΡΑΙΑ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ Ο ΡΟΛΟΣ ΤΟΥ Φ.Π.Α. V.A.T. APPLICATION ΠΑΝΑΓΙΩΤΗΣ ΣΠΑΝΟΣ Α.Μ.: 12078 ΠΕΙΡΑΙΑΣ, ΙΑΝΟΥΑΡΙΟΣ 2013
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ ΓΕΝΙΚΑ ΠΕΡΙ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ 1.1. Χαρακτηριστικά του ΦΠΑ 3 1.2. Αντικείμενο του Φόρου..4 1.3. Υποκείμενοι Φόρου... 13 1.4. Ο φόρος βαρύνει τον τελικό καταναλωτή 13 1.5. Κατάταξη σε συντελεστή Φ.Π.Α.... 14 1.5 Υπόχρεοι υποβολής δηλώσεων. 14 1.6. Φορολογητέα αξία - Συντελεστές υπολογισμού του φόρου 17 1.7. Προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων... 18 1.8. Μετάταξη επιχείρησης από τις απαλλασσόμενες ή από την α' κατηγορία στην β' κατηγορία.18 1.9. Μετάταξη από το κανονικό καθεστώς με βιβλίο β' κατηγορίας στις απαλλασσόμενες ή στην α' κατηγορία..24 1.10. Παράδειγμα υπολογισμού Φ.Π.Α. επιτηδευματιών της β' κατηγορίας.27 1.11. Φορολογητέα αξία στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών. 29 1.12. Επιστροφή Φ.Π.Α 39 1.13. Αναλογική έκπτωση (pro-rata)...40. ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ ΕΙΔΙΚΑ ΚΑΘΕΣΤΩΤΑ 39 2.1. Ειδικά καθεστώτα Φ.Π.Α. και ένταξη σε αυτά... 39 2.2. Ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων..43 2.3. Πράξεις που απαλλάσσονται από το Φ.Π.Α. 46 2.4. Ειδικό καθεστώς αγροτών 58 2.5. Ειδικό καθεστώς πρακτορείων ταξιδιών 61 2.6. Ειδικό καθεστώς φορολογίας καπνό βιομηχανικών προϊόντων 63 2.7. Ειδικό καθεστώς μεταπωλητών που υπόκεινται στο Φ.Π.Α. για μεταχειρισμένα αγαθά και αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας...64 2.8. Ειδικό καθεστώς Φ.Π.Α. για τις πωλήσεις σε δημοπρασίες (άρθρο 36β) 33 65 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ Η ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΤΙΚΗ ΔΗΛΩΣΗ Φ.Π.Α. 3.1. Περιεχόμενο της εκκαθαριστικής δήλωσης.67 3.2. Τόπος υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης.. 71 3.3. Χρόνος υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης 72 3.4. Σε πόσες* ημέρες υποχρεούται μια επιχείρηση που παύει την δραστηριότητα της να υποβάλλει εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. 73 3.5. Υπόχροι υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης...74 3.6. Απαλαγή υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης...75 1
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ ΠΕΡΙΟΔΙΚΗ ΔΗΛΩΣΗ 4.1. Πως υποβάλλεται η Δήλωση. 76 4.2. Υποβολή μέσω ΤΑΧΙSΝΕΤ.77 4.3. Πότε πρέπει να υποβληθεί η τελευταία περιοδική δήλωση Φ.Π.Α. σε περίπτωση μετασχηματισμού των επιχειρήσεων 77 4.4. Ποιοι έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν περιοδική δήλωση και με ποιο έντυπο (050 ή 051-ΦΠΑ) 78 4.5. Τεταρτοβάθμιοι υπολογαριασμοί του 54.00.99 «Φ.Π.Α. απόδοσηεκκαθάριση» 80 4.6. Εποχιακές επιχειρήσεις... 86 4.7. Ποιοι δεν έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν Περιοδική Δήλωση 86 4.8. Συνέπειες μη υποβολής Περιοδικής Δήλωσης 87 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...91 2
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ ΓΕΝΙΚΑ ΠΕΡΙ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ 1.1. Χαρακτηριστικά του ΦΠΑ O Φόρος Προστιθέμενης Αξίας είναι κοινοτικός φόρος και τυπικά και ουσιαστικά. Τυπικά, γιατί το θεσμικό του πλαίσιο σε εθνικό επίπεδο δεν είναι τίποτα άλλο παρά διατάξεις του Κοινοτικού Δικαίου που ενσωματώνονται σχεδόν αυτούσιες στο Εθνικό μας Δίκαιο. Χαρακτηριστικά παραδείγματα αποτελούν οι Ν.1642/86 και Ν.2093/92, οι οποίοι βασίζονται στις αντίστοιχες Κοινοτικές Οδηγίες 77/388/ΕΟΚ και 91/680/Ε.Κ. Ουσιαστικά, γιατί τα περιθώρια παρεκκλίσεων τόσο από νομικής πλευράς όσο και από πλευράς εφαρμογής είναι ελάχιστα. Με τις Οδηγίες (Directives) της ΕΕ καθορίζονται οι βασικές αρχές εφαρμογής και οι Εθνικές Φορολογικές Διοικήσεις μπορούν να παίρνουν πρωτοβουλίες μόνο σε εφαρμοστικές διατάξεις, οι οποίες αφορούν την υλοποίηση του νομικού πλαισίου όπως: χρόνος και τρόπος υποβολής των δηλώσεων, τρόπος καταβολής του φόρου ή τρόπος επιστροφής του φόρου, διαδικασίες επιστροφής του φόρου κ.λ.π. Όλες οι μεταβολές του Φ.Π.Α. προέρχονται από το σχετικό Κοινοτικό Δίκαιο, το οποίο υιοθετείται στο Εθνικό μας Δίκαιο. Η μεταβολή στον τομέα του Φ.Π.Α. που έγινε με το Ν. 2992/2002, άρθρο 18, κατ εφαρμογή της Οδηγίας 2000/65/Ε.Κ, η οποία τροποποίησε στο σχετικό θέμα τις διατάξεις της 6ης Οδηγίας Φ.Π.Α. (77/388/ΕΟΚ). Ακόμη, ο ΦΠΑ, έχει τα παρακάτω χαρακτηριστικά: Είναι έμμεσος φόρος, ο οποίος επιβαρύνει τον τελικό καταναλωτή της χώρας. Είναι αναλογικός γιατί οι συντελεστές1 του είναι σταθεροί και δεν εξαρτώνται από από το ύψος της φορολογητέας βάσης, Είναι φόρος επί των συναλλαγών, οι οποίες αποτελούν αντικείμενο του ΦΠΑ, Είναι ουδέτερος για τις επιχειρήσεις και επιβαρύνει κατά τον ίδιο τρόπο αγαθά και υπηρεσίες ανεξάρτητα από την προέλευση και τα στάδια συναλλαγών μέχρι τον τελικό καταναλωτή, Είναι επιρριπτόμενος από τον υπόχρεο στον αντισυμβαλλόμενο και ο πωλητής του αγαθού ή ο παρέχων την υπηρεσία είναι υπόχρεος να καταβάλει αυτόν στην Δ.Ο.Υ. ακόμη και αν ο αγοραστής αρνηθεί2 την καταβολή του. Συνεπώς ο φόρος προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) είναι: ένας γενικός έμμεσος φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται στο εσωτερικό της χώρας και επιρρίπτεται στους καταναλωτές. 3
Πρόκειται για ένα φόρο που επιβάλλεται σε βάρος των επιχειρήσεων και καταβάλλεται τμηματικά σε κάθε στάδιο της παραγωγικής διαδικασίας (βιομηχανία, βιοτεχνία κ.λ.π.) και της εμπορίας των αγαθών (χονδρικό και λιανικό εμπόριο) και που υπολογίζεται ουσιαστικά μόνο στην αξία η οποία προστίθεται από κάθε επιχείρηση, δηλαδή στη διαφορά μεταξύ αξίας παράδοσης των αγαθών και αξίας κτήσης τους. 1.2. Αντικείμενο του Φόρου Με το άρθρο 2 προσδιορίζεται το αντικείμενο του φόρου, δηλαδή οι πράξεις που υπάγονται σ αυτόν. Οι πράξεις αυτές, που ορίζονται και αναλύονται στα άρθρα 5, 6, 7, 8, 9 και 10 του νόμου 1642/86 (αλλά και του ν. 2859/2000), αναφέρονται αφενός στις πράξεις που ενεργούνται στο εσωτερικό της χώρας (παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών) και αφετέρου στην εισαγωγή αγαθών από το εξωτερικό. Σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν. 1642/1986, αντικείμενο του φόρου είναι: Η παράδοση αγαθών από επιχείρηση, στα πλαίσια των εργασιών της. Η παροχή υπηρεσιών από επιχείρηση, στα πλαίσια των εργασιών της. Η εισαγωγή αγαθών από οποιονδήποτε (ιδιώτη, επιτηδευματία κλπ.). Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών από επιχείρηση, στα πλαίσια των εργασιών της, η απόκτηση καινούργιων μεταφορικών μέσων από οποιονδήποτε (ιδιώτη, επιτηδευματία κλπ.), καθώς και η απόκτηση αγαθών που υπόκεινται σε εναρμονισμένους στους Ε.Ε. φόρους κατανάλωσης τόσο από υποκείμενα στο Φ.Π.Α. πρόσωπα, όσο και από μη υποκείμενα νομικά πρόσωπα (νοσοκομεία, ιδρύματα κ. κλπ.). Για τις παραπάνω πράξεις σημειώνουμε συνοπτικά τα ακόλουθα: Α)Παράδοση αγαθών: Η παράδοση αγαθών υπόκειται σε φόρο εφόσον πραγματοποιείται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή. Ως παράδοση αγαθών κατά τις διατάξεις του άρθρου 5 του νόμου θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μεταβιβάζεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά. Ενσώματα αγαθά θεωρούνται και οι φυσικές δυνάμεις ή ενέργειες που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο συναλλαγής όπως είναι το ηλεκτρικό ρεύμα, το αέριο, το ψύχος και η θερμότητα. Από την ανάλυση των σχετικών διατάξεων του νόμου προκύπτει ότι για την πραγματοποίηση της παράδοσης αγαθών, με την έννοια του άρθρου 5 του νόμου, απαιτείται η συνύπαρξη των εξής κυρίως στοιχείων: ενέργεια του υποκείμενου στο φόρο στα πλαίσια της οικονομικής του δραστηριότητας, σύμβαση αμφοτεροβαρής και μεταβιβαστική της κυριότητας, παράδοση του μεταβιβαζόμενου πράγματος, θέση του πράγματος στη διάθεση του λήπτη. 4
Ως Παράδοση λογίζεται επίσης: Η πώληση αγαθών με τον όρο της παρακράτησης της κυριότητας μέχρι αποπληρωμής του τιμήματος. Η μεταβίβαση, με καταβολή αποζημίωσης, της κυριότητας αγαθού, ενεργείται κατόπιν επιταγής δημόσιας αρχής ή στο όνομα της ή σε εκτέλεση νόμου. Εξάλλου, ως εσωτερικό της χώρας θεωρείται η ελληνική επικράτεια εκτός από την περιοχή του Αγίου Όρους. Β ) Παράδοση ακινήτων: Εφαρμογή του Φ.Π.Α. στα νέα ακίνητα: α) Περιπτώσεις παράδοσης ακινήτων που επιβάλλεται Φ.Π.Α. Φ.Π.Α. επιβάλλεται στην παράδοση αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται με αυτά ως ενιαία ιδιοκτησία ή ιδανικών μεριδίων οικοπέδου επί των οποίων εφαρμόζεται το αμάχητο τεκμήριο του αποπερατωμένου εφόσον πραγματοποιείται από επαχθή αιτία πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά. Για την εφαρμογή Φ.Π.Α. θεωρούνται: Ως κτίρια, τα κτίσματα γενικά και οι κάθε είδους κατασκευές που συνδέονται με τα κτίσματα ή με το έδαφος κατά τρόπο σταθερό και μόνιμο. Ως πρώτη εγκατάσταση, η πρώτη χρησιμοποίηση με οποιονδήποτε τρόπο των κτιρίων ύστερα από την ανέγερσή τους, όπως είναι η ιδιοκατοίκηση, η ιδιόχρηση, η μίσθωση ή άλλη χρήση. Θεωρείται επίσης ότι πραγματοποιείται η πρώτη εγκατάσταση κατά το χρόνο που συμπληρώνεται πενταετία από την ημερομηνία έκδοσης της οικοδομικής αδείας. Επίσης Φ.Π.Α. επιβάλλεται στη μεταβίβαση της ψιλής κυριότητας, στη σύσταση ή στην παραίτηση από το δικαίωμα προσωπικής ή πραγματικής δουλείας, στην παραχώρηση του δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης επί κοινόκτητων κύριων, βοηθητικών ή ειδικών χώρων κτισμάτων ή επί κοινόκτητου τμήματος οικοπέδου καθώς και στη μεταβίβαση του δικαιώματος άσκησης της επικαρπίας των ακινήτων της παραγράφου 1 του άρθρου 6 του Κώδικα Φ.Π.Α. β) Χρόνος έναρξης εφαρμογής Φ.Π.Α. επιβάλλεται στην παράδοση ακινήτων των οποίων: Η άδεια κατασκευής εκδίδεται από 01/01/2006 και μετά Η άδεια κατασκευής αναθεωρείται από 01/01/2006 και μετά με την προϋπόθεση ότι μέχρι την ημερομηνία αναθεώρησης δεν έχουν αρχίσει οι εργασίες κατασκευής. Εξαίρεση μπορεί να χορηγηθεί, εφόσον αυτό είναι επιθυμητό, στις περιπτώσεις που έχει υποβληθεί μέχρι 25/11/2005 πλήρης φάκελος στην πολεοδομία και στις περιπτώσεις αντιπαροχής εφόσον μέχρι την ημερομηνία αυτή έχει υπογραφεί και το προσύμφωνο μεταβίβασης χιλιοστών οικοπέδου και εργολαβικό κατασκευής. γ) Πρώτη κατοικία Απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α. η παράδοση ακινήτων σε δικαιούχους απαλλαγής από το Φ.Μ.Α. κατά την απόκτηση πρώτης κατοικίας καθώς και η παραχώρηση του δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης. Επισημαίνεται ότι για τον οικοπεδούχο στην περίπτωση αντιπαροχής δεν υφίσταται ποτέ απαλλαγή από τον Φ.Π.Α. για την απόκτηση πρώτης κατοικίας αφού δεν πληρούται η βασική προϋπόθεση της αγοράς που θέτουν οι διατάξεις Φ.Μ.Α. δ) Παράδοση γηπέδων Απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α. η παράδοση οικοπέδων, αγροτεμαχίων κ.λπ., καθώς και η παράδοση ιδανικών μεριδίων αυτών. 5
ε) Αντιπαροχή Δεν επιβάλλεται Φ.Π.Α. στην παράδοση των χιλιοστών του οικοπέδου από τον οικοπεδούχο προς τον κατασκευαστή, ενώ επιβάλλεται Φ.Π.Α. για τις παραδόσεις κτισμάτων που δίδονται ως αντιπαροχή από τον κατασκευαστή στον οικοπεδούχο. Ως αξία, επί της οποίας υπολογίζεται Φ.Π.Α., λαμβάνεται η αξία των κτισμάτων που παραδίδονται στον οικοπεδούχο, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η αξία του ιδανικού μεριδίου του οικοπέδου, δηλαδή η αξία της παρεχόμενης εργολαβίας. στ) Μεταβίβαση ιδιοκτησιών που παραμένουν στην κυριότητα του οικοπεδούχου πριν από την αποπεράτωση της οικοδομής Ο οικοπεδούχος μπορεί σε οποιοδήποτε στάδιο κατασκευής της οικοδομής, ακόμη και πριν εκδοθεί με το στοιχείο παράδοσης κτισμάτων, να μεταβιβάσει τις ιδιοκτησίες που παραμένουν στην κυριότητά του. Η μεταβίβαση αυτή υπάγεται σε Φ.Μ.Α. εάν ο οικοπεδούχος είναι ιδιώτης και σε Φ.Π.Α. εάν είναι κατασκευαστική επιχείρηση. Σημειώνεται ότι σε αυτήν την περίπτωση το στοιχείο παράδοσης κτισμάτων θα εκδοθεί στον οικοπεδούχο που έχει συμβληθεί με τον κατασκευαστή και σε αυτόν επιρρίπτεται ο αναλογών Φ.Π.Α. ζ) Διαφορά ανάμεσα στην φορολογηθείσα αξία κάθε ιδιοκτησίας κατά τη μεταβίβαση και του απολογιστικού κόστους Κατά την μεταβίβαση ιδιοκτησίας πριν από την αποπεράτωση της οικοδομής επιβάλλεται Φ.Π.Α. Με την ολοκλήρωση της οικοδομής και την υποβολή του ειδικού εντύπου απολογιστικού κόστους είναι πιθανό για κάποιες ή όλες τις ιδιοκτησίες αυτό να προκύπτει μεγαλύτερο από την φορολογηθείσα κατά την υποβολή της ειδικής δήλωσης αξία. Η κατασκευαστική επιχείρηση μπορεί να υποβάλλει έκτακτη δήλωση και να αποδώσει τον Φ.Π.Α. που οφείλει σημειώνοντας την αιτία υποβολής της αλλά δεν θα μεταφέρει το ποσό αυτό προς έκπτωση στην περιοδική της οικείας φορολογικής περιόδου. `Άλλως ο φόρος καταλογίζεται κατά τον έλεγχο λόγω ανακρίβειας. η) Εκχώρηση εργολαβικού προσυμφώνου κατασκευαστικής επιχείρησης που έχει συμβληθεί με οικοπεδούχο σε άλλη κατασκευαστική επιχείρηση προς συνέχιση των εργασιών Η εκχώρηση εκ μέρους του εργολάβου των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που απορρέουν από το προσύμφωνο μεταβίβασης χιλιοστών οικοπέδου και εργολαβικό κατασκευής συνιστά παροχή υπηρεσίας. Ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για την εκχώρηση αυτή ο αρχικός εργολάβος. Η κατασκευαστική επιχείρηση που υπεισέρχεται στο εργολαβικό προσύμφωνο θα έχει όλες τις φορολογικές υποχρεώσεις ως προς τον Φ.Π.Α. για την εν λόγω οικοδομή. Ιδιαίτερη προσοχή πρέπει να δίδεται στις περιπτώσεις που πριν την εκχώρηση έχει συντελεστεί μεταβίβαση χιλιοστών οικοπέδου από τον οικοπεδούχο στον κατασκευαστή (με συμβόλαιο) ή έχουν μεταβιβαστεί σε οποιονδήποτε τρίτο ιδιοκτησίες που αφορούν στο εργολαβικό αντάλλαγμα, διότι ενδέχεται να προκύπτουν και άλλες πράξεις που υπόκεινται σε φορολογία. Γ) Η παροχή υπηρεσιών: Η παροχή υπηρεσίας υπόκειται στο φόρο, εφόσον πραγματοποιείται επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του νόμου, ως παροχή υπηρεσίας θεωρείται κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών. Η πράξη αυτή μπορεί να συνίσταται ιδίως σε: μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης ενός άυλου αγαθού, υποχρέωση για παράλειψη ή ανοχή μιας πράξης ή κατάστασης. 6
Ως παροχή υπηρεσιών λογίζεται επίσης: Η εκμετάλλευση ξενοδοχείων, επιπλωμένων δωματίων και οικιών, κατασκηνώσεων και παρόμοιων εγκαταστάσεων, χώρων στάθμευσης κάθε μεταφορικών μέσων και τροχόσπιτων. Η διάθεση τροφής και ποτών από εστιατόρια, ζαχαροπλαστεία, κέντρα διασκέδασης και παρόμοιες επιχειρήσεις για επιτόπια κατανάλωση. Η εκτέλεση υπηρεσίας με καταβολή αποζημίωσης ύστερα από επιταγή δημόσιας αρχής ή στο όνομα της ή σε εκτέλεση νόμου. Η μίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοδοτριών Δ) Εισαγωγή αγαθών: Η τελευταία κατηγορία πράξεων που υπάγονται στο φόρο, εκτός από την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, σύμφωνα με την περίπτωση β του εν λόγω άρθρου, είναι η εισαγωγή αγαθών στην ελληνική επικράτεια. Επισημαίνεται εδώ ότι η εισαγωγή αγαθών φορολογείται αντικειμενικά, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ιδιότητα του εισαγωγέα, δηλαδή χωρίς να εξετάζεται αν ο εισαγωγέας είναι υποκείμενος στο φόρο ή όχι, ή αν αυτός ενεργεί κατά την εισαγωγή μέσα στα πλαίσια άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητάς του. Συνεπώς η εισαγωγή αγαθών θα φορολογηθεί και όταν ακόμα ο εισαγωγέας είναι πρόσωπο που δεν ασκεί καμιά οικονομική δραστηριότητα (ιδιώτης). Έντυπο Φ5 ΑΝΑΚΕΦΑΛΑΙΩΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΕΝΔΟΚΟΙΝΟΤΙΚΩΝ ΑΠΟΚΤΗΣΕΩΝ ΑΓΑΘΩΝ ΚΑΙ ΛΗΨΕΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ. Α. Γενικές Οδηγίες Περιεχόμενο και υπόχρεοι υποβολής του πίνακα. Τον πίνακα αυτό υποβάλλουν τα πρόσωπα που διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ (Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α) στην Ελλάδα και: α) Πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών (σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 11 παρ. 1, 2 και 12 του Κώδικα Φ.Π.Α. Ν. 2859/2000 όπως ισχύει) καθώς και αποκτήσεις που αποδεικνύουν ότι έγιναν με σκοπό την μεταγενέστερη παράδοση εντός άλλου κράτους - μέλους (σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 15 του Κώδικα Φ.Π.Α. όπως ισχύει). β) Λαμβάνουν υπηρεσίες από υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, για τις οποίες ο τόπος φορολογίας είναι το εσωτερικό της χώρας (σύμφωνα με την περίπτωση α της παραγράφου 2 του άρθρου 14) και για τις οποίες είναι υπόχρεα στο φόρο (πράξεις λήπτη). Η υποχρέωση αυτή δεν ισχύει προκειμένου για υπηρεσίες οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο στο εσωτερικό της χώρας. Τα πρόσωπα αυτά πρέπει πριν από την πραγματοποίηση των πράξεων που δηλώνονται στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα, να εγγράφονται στο σύστημα VIES (με υποβολή δήλωσης «μεταβολών - μετάταξης» στη Δ.Ο.Υ.) και να επαληθεύουν μέσω του συστήματος αυτού, τον ΑΦΜ/ΦΠΑ του προμηθευτή ή αυτού που τους παρέχει τις υπηρεσίες (σχετ. άρθρο 36 Κώδικα ΦΠΑ παρ. 5 και 5β) πριν από κάθε συναλλαγή. Το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο που υπάγεται στο ειδικό καθεστώς των αγροτών (του άρθρου 41 του κώδικα Φ.Π.Α.) ή που πραγματοποιεί μόνο 7
παραδόσεις αγαθών - παροχές υπηρεσιών που δεν του παρέχουν κανένα δικαίωμα έκπτωσης, καθώς και το μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, οφείλουν να αποκτούν ΑΦΜ/ΦΠΑ και να εγγράφονται στο σύστημα VIES για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που πραγματοποιούν, εφόσον, το ύψος των συναλλαγών αυτών, χωρίς το φόρο προστιθέμενης αξίας, υπερβαίνει το ποσό των 10.000 (λαμβάνονται υπόψη οι αποκτήσεις από όλα τα κράτη μέλη κατά την προηγούμενη ή κατά την τρέχουσα διαχειριστική περίοδο, ενώ η υποχρέωση αυτή ισχύει χωρίς όριο για τα καινούρια μεταφορικά μέσα και τα προϊόντα που υπάγονται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης). Τα πρόσωπα αυτά εφόσον το επιθυμούν μπορούν να αποκτούν ΑΦΜ/ΦΠΑ και να εγγράφονται στο σύστημα VIES για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που πραγματοποιούν ανεξαρτήτως ποσού (με δήλωσή τους στη Δ.Ο.Υ. η οποία ισχύει τουλάχιστον για δύο διαχειριστικές περιόδους). Ειδικότερα στον πίνακα καταχωρούνται: α) Οι αποκτήσεις αγαθών στο εσωτερικό της χώρας που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από άλλο κράτος μέλος, εφόσον ο πωλητής και ο αγοραστής διαθέτουν Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α. στη χώρα τους. β) Η παραλαβή αγαθών στην Ελλάδα από πρόσωπο που διαθέτει Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α. και τα οποία, είτε αποστέλλονται από άλλο κράτος μέλος από το ίδιο πρόσωπο για τις ανάγκες του, είτε μεταφέρονται από άλλο κράτος - μέλος στο εσωτερικό της χώρας κατά ανάλογη εφαρμογή του δεύτερου και τρίτου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του Κώδικα Φ.Π.Α. (κύρωση με το Ν. 2859/2000 όπως ισχύει). Στις περιπτώσεις αυτές ως αριθμός μητρώου ΦΠΑ του προμηθευτή αναγράφεται αυτός που διαθέτει το πρόσωπο αυτό ή ο φορολογικός του αντιπρόσωπος στο κράτος μέλος αποστολής των αγαθών. γ) Οι αποκτήσεις από άλλα Κ.Μ. που προορίζονται για παραδόσεις σε άλλο κράτος μέλος (τριγωνικές συναλλαγές). Η αξία αυτών καταχωρείται στην στήλη 6. Παράδειγμα: Έστω τρεις υποκείμενοι (α, β, γ) εγκαταστημένοι αντίστοιχα σε τρία Κράτη Μέλη (Α, Β, Γ). Στην περίπτωση που ο α τιμολογεί αγαθά στο β και o β τιμολογεί στο γ, ενώ τα αγαθά αποστέλλονται απευθείας από τον α στο γ, τότε ο γ πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση από τον β και ο β πραγματοποιεί απόκτηση από το Κ.Μ. (Α) που προορίζεται για παράδοση αγαθού στο Κ.Μ. (Γ) και στον γ (τριγωνική συναλλαγή). Ο β για αυτήν τη συναλλαγή πρέπει να υποβάλλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα και να δηλώσει το τιμολόγιο που δέχεται από τον α στη στήλη 6 του πίνακα. Στην περίπτωση αυτή και τα τρία πρόσωπα πρέπει να διαθέτουν ΑΦΜ/ΦΠΑ στο κράτος μέλος εγκατάστασής τους. δ) σύμφωνα με τα ανωτέρω, και οι αποκτήσεις αγαθών στην Ελλάδα που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από άλλο Κράτος Μέλος (π.χ. Ιταλία) στο οποίο εισήχθησαν από Τρίτη χώρα (π.χ. Κίνα) με απαλλαγή από το ΦΠΑ (χρησιμοποιώντας την τελωνειακή διαδικασία 42.00). Στον πίνακα δεν καταχωρούνται: α) η απόκτηση αγαθών στο εσωτερικό της χώρας τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται από άλλο κράτος μέλος και των οποίων η παράδοση πραγματοποιείται από: 1. υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας ή διοργανωτή δημοπρασίας, που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή εφόσον τα αποκτηθέντα αγαθά φορολογήθηκαν στο άλλο κράτος - μέλος. 2. πωλητή μη υποκείμενο στο φόρο o οποίος δεν διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ στο άλλο κράτος μέλος. 8
3. πωλητή που απαλλάσσεται από το φόρο λόγω ύψους πραγματοποιηθέντος ετήσιου κύκλου εργασιών, σύμφωνα με τη νομοθεσία της χώρας του. Στην περίπτωση αυτή ο πωλητής δεν διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ στη χώρα του. 4. πωλητή υποκείμενο στο φόρο ο οποίος παραδίδει τα αγαθά στον αγοραστή μετά από εγκατάσταση ή συναρμολόγηση, με ή χωρίς δοκιμή λειτουργίας. Στην περίπτωση αυτή τόπος φορολογίας είναι το εσωτερικό της χώρας και υπόχρεος στο φόρο ο πωλητής των αγαθών. β) η απόκτηση αγαθών στο εσωτερικό της χώρας τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται από άλλο κράτος μέλος και των οποίων: 5. η εισαγωγή ή η παράδοση απαλλάσσεται στο εσωτερικό της χώρας από το φόρο (π.χ. η απόκτηση αγαθού που χρησιμοποιήθηκε σε αφορολόγητη δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος όπως η πώληση παγίου από πρόσωπο που παρέχει αποκλειστικά ιατρικές υπηρεσίες, παραδόσεις στην Ελλάδα προς διεθνείς οργανισμούς, πρεσβείες κλπ), 6. η παράδοση φορολογείται, σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν, στο άλλο κράτος μέλος, 7. η παράδοση πραγματοποιείται χωρίς αντάλλαγμα (δωρεάν). γ) η παροχή υπηρεσιών από πρόσωπο που διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ (ΑΦΜ/ΦΠΑ) σε άλλο κράτος μέλος προς λήπτη που διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ (ΑΦΜ/ΦΠΑ) στην Ελλάδα εφόσον: 8. ο τόπος φορολογίας είναι το άλλο κράτος μέλος και η παρεχόμενη υπηρεσία: α) επιβαρύνεται με ΦΠΑ (π.χ. υπηρεσίες εστίασης που εκτελούνται στο άλλο κράτος μέλος) ή β) απαλλάσσεται από το ΦΠΑ (π.χ. δικαίωμα εισόδου σε εκπαιδευτικό σεμινάριο που πραγματοποιείται στο άλλο κράτος μέλος) ή 9. ο τόπος φορολογίας είναι το εσωτερικό της χώρας ωστόσο υπόχρεος στο φόρο δεν είναι ο λήπτης της υπηρεσίας αλλά αυτός που παρέχει την υπηρεσία (π.χ. παροχή υπηρεσιών που σχετίζονται με ακίνητο στην Ελλάδα) ή 10. ο τόπος φορολογίας είναι το εσωτερικό της χώρας, υπόχρεος στο φόρο είναι ο λήπτης των υπηρεσιών αλλά η εν λόγω υπηρεσία απαλλάσσεται από το φόρο στο εσωτερικό της χώρας (π.χ. παροχή νομικών υπηρεσιών σε Έλληνα υποκείμενο στο φόρο) ή 11. η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται χωρίς αντιπαροχή (δωρεάν). Β. Φορολογητέα αξία: 1. Η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή. Στη φορολογητέα αξία περιλαμβάνονται (ανεξαρτήτως εάν αναφέρονται διακριτά στο τιμολόγιο) οι τόκοι των επί πιστώσει πωλήσεων (όχι οι τόκοι υπερημερίας), καθώς και τα παρεπόμενα έξοδα με τα οποία ο προμηθευτής επιβαρύνει τον αγοραστή των αγαθών ή το λήπτη των υπηρεσιών, όπως τα έξοδα προμήθειας, μεσιτείας, συσκευασίας, ασφάλισης, μεταφοράς, φορτοεκφόρτωσης, ακόμη και αν αποτελούν αντικείμενο ιδιαίτερης συμφωνίας. 2. Στην περίπτωση μεταφοράς αγαθών από άλλο κράτος - μέλος στο εσωτερικό της χώρας κατά ανάλογη εφαρμογή του δεύτερου και τρίτου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του Κώδικα Φ.Π.Α. όπως ισχύει, η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος των αγαθών κατά το χρόνο πραγματοποίησης των πράξεων αυτών. 9
β) Στη φορολογητέα αξία δεν περιλαμβάνονται: Οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή λήπτη εκπτώσεις, καθώς και οι επιστροφές του τιμήματος, σε περίπτωση ολικής ή μερικής ακύρωσης της παράδοσης αγαθών. Η φορολογητέα αξία μειώνεται επίσης κατά την αξία των ειδών συσκευασίας που επιστρέφονται από τους αγοραστές. Γ.Χρόνος δήλωσης των συναλλαγών: Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών καθώς και η λήψη υπηρεσιών δηλώνονται στους ανακεφαλαιωτικούς πίνακες την ημερολογιακή περίοδο (ημερολογιακό μήνα) που ο φόρος καθίσταται απαιτητός από το δημόσιο. Στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου και το αργότερο τη 15 η του επόμενου μήνα από αυτόν που πραγματοποιείται η ενδοκοινοτική απόκτηση των αγαθών. Η ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιείται κατά το χρόνο που τα αγαθά τίθενται στη διάθεση του προσώπου που τα αποκτά και όταν ο προμηθευτής των αγαθών αναλαμβάνει την υποχρέωση αποστολής τους, κατά τον χρόνο που αρχίζει η αποστολή των αγαθών. Στην περίπτωση που η αντιπαροχή καταβάλλεται πριν την απόκτηση των αγαθών, ως προκαταβολή ο φόρος καθίσταται απαιτητός από το δημόσιο κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου από τον αντισυμβαλλόμενο και την είσπραξη της προκαταβολής. Στην ενδοκοινοτική λήψη υπηρεσιών ο φόρος καθίσταται απαιτητός από το δημόσιο και οι συναλλαγές πρέπει να δηλώνονται στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα κατά το χρόνο α) πραγματοποίησης της παροχής των υπηρεσιών, β) είσπραξης στην περίπτωση που η αντιπαροχή καταβάλλεται πριν την λήψη των υπηρεσιών ως προκαταβολή, γ) που έχει συμφωνηθεί η καταβολή κάθε δόσης, στην περίπτωση που η αντιπαροχή έχει συμφωνηθεί να καταβάλλεται περιοδικά. Ειδικότερα η ενδοκοινοτική λήψη υπηρεσιών θεωρείται ότι πραγματοποιείται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός για τις πράξεις αυτές κατά τη λήξη κάθε ημερολογιακού έτους εφόσον: α) πρόκειται για υπηρεσίες που λαμβάνονται συνεχώς και η λήψη τους συνεχίζεται και μετά τη λήξη του ημερολογιακού έτους και β) δεν συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή πληρωμές στη διάρκεια της περιόδου λήψης των. Η λήξη του ημερολογιακού έτους αποτελεί το χρόνο δήλωσης των πράξεων αυτών στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα κατά το μέρος που έχουν πραγματοποιηθεί. Οι εκπτώσεις που χορηγούνται και οι επιστροφές των αγαθών που πραγματοποιούνται, δηλώνονται κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους. Δ. Χρόνος και τρόπος υποβολής του πίνακα. 1. Γενικά. Ο ανακεφαλαιωτικός πίνακας περιλαμβάνει τα στοιχεία που αναφέρονται στην περίπτωση Α και υποβάλλεται για κάθε ημερολογιακό μήνα για πράξεις που πραγματοποιούνται από 01/01/2010. Αν σε κάποια ημερολογιακή περίοδο ο υπόχρεος δεν πραγματοποίησε ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, λήψη υπηρεσιών, εκπτώσεις ή επιστροφές, δεν υποχρεούται να υποβάλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα. Οι υπόχρεοι υποβολής ανακεφαλαιωτικών πινάκων με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου, μετά από αίτηση/εγγραφή τους στο ειδικό δίκτυο taxis 10
net (www.taxisnet.gr), πιστοποιούνται και λαμβάνουν όνομα και κωδικό χρήστη. Η πρόσβαση στο taxisnet για την υποβολή των ανακεφαλαιωτικών πινάκων είναι εφικτή με την χρήση των κωδικών αυτών. Ο συνδυασμός του ονόματος και του κωδικού χρήστη ταυτοποιεί το υπόχρεο πρόσωπο. Οι κωδικοί αποτελούν απόρρητο προσωπικό στοιχείο και επιτρέπεται μόνο στο υπόχρεο πρόσωπο να τους διαχειρίζεται και να τους μεταβάλλει, έτσι ώστε μόνο το ίδιο ή πρόσωπα της επιλογής του να είναι σε γνώση αυτών και να έχουν την δυνατότητα χρήσης τους. Για τους ανακεφαλαιωτικούς πίνακες που υποβάλλονται ηλεκτρονικά, ως ημερομηνία υποβολής θεωρείται η ημερομηνία αποδοχής και επιτυχούς καταχώρησης αυτών στο ειδικό δίκτυο taxis net με αυτόματη απόδοση στον αποστολέα μοναδικού αριθμού καταχώρησης των ανακεφαλαιωτικών πινάκων. 2. Υποβολή του αρχικού εμπρόθεσμου πίνακα. α) Ο αρχικός εμπρόθεσμος ανακεφαλαιωτικός πίνακας υποβάλλεται από το υπόχρεο πρόσωπο αποκλειστικά και μόνο με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω του ειδικού δικτύου taxis net. Ως καταληκτική ημερομηνία για την υποβολή των αρχικών εμπρόθεσμων ανακεφαλαιωτικών πινάκων μέσω του ειδικού δικτύου (ΤΑΧΙSnet) ορίζεται η 26η ημέρα του επόμενου μήνα από τη λήξη της μηνιαίας περιόδου την οποία αφορά. Σε περίπτωση αργίας, η ανωτέρω καταληκτική ημερομηνία μεταφέρεται την επόμενη εργάσιμη ημέρα. Εφόσον την καταληκτική ημερομηνία υποβολής διαπιστώνεται ότι υπάρχει τεχνική αδυναμία του ειδικού δικτύου (TAXISnet) να κάνει αποδεκτή την υποβολή των ανακεφαλαιωτικών πινάκων αυτοί θα υποβάλλονται σε έντυπη μορφή στη Δ.Ο.Υ. την επόμενη τοπικά εργάσιμη ημέρα. Η ηλεκτρονική υποβολή των αρχικών εμπρόθεσμων ανακεφαλαιωτικών πινάκων μπορεί να πραγματοποιείται και στα Κέντρα Εξυπηρέτησης Πολιτών (ΚΕΠ). Ο αρχικός εμπρόθεσμος ανακεφαλαιωτικός πίνακας που υποβάλλεται με ηλεκτρονικό τρόπο μπορεί να διαγραφεί και να υποβληθεί εκ νέου με ηλεκτρονικό τρόπο εφόσον η διαγραφή και η υποβολή πραγματοποιούνται πριν την καταληκτική ημερομηνία υποβολής. Σε περίπτωση που το σύστημα TAXISnet δεν κάνει δεκτή τη διαγραφή και την υποβολή νέου αρχικού εμπρόθεσμου πίνακα, αυτός θεωρείται διορθωτικός και πρέπει να υποβληθεί στη Δ.Ο.Υ. (σε έντυπη μορφή). β) Ο αρχικός εμπρόθεσμος ανακεφαλαιωτικός πίνακας υποβάλλεται από το υπόχρεο πρόσωπο υποχρεωτικά στη Δ.Ο.Υ. στις παρακάτω περιπτώσεις: Τους υποκείμενους που δεν έχουν υποχρέωση υποβολής περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ και ειδικότερα: α. τους υποκείμενους στο φόρο που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς των αγροτών του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α., β. τους υποκείμενους στο φόρο που πραγματοποιούν μόνο παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, που δεν τους παρέχουν κανένα δικαίωμα έκπτωσης. Το ελληνικό Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τους δήμους, τις κοινότητες, τους συνεταιρισμούς και γενικά τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Τους υποκείμενους που έχουν δηλώσει παύση εργασιών ή έχουν τεθεί σε αδράνεια, εκκαθάριση ή πτώχευση, εφόσον έχουν υποβάλλει ανάλογη δήλωση μεταβολών στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., κατά το χρόνο υποβολής του ανακεφαλαιωτικού πίνακα. 11
Τις επιχειρήσεις που μετασχηματίζονται, μετατρέπονται, συγχωνεύονται, διασπώνται ή απορροφώνται. Τους υποκείμενους που διενήργησαν παύση και επανέναρξη εργασιών εντός της ίδιας ημερολογιακής περιόδου και για τους ανακεφαλαιωτικούς πίνακες που έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν για πράξεις που διενήργησαν από την ημερομηνία επανέναρξης μέχρι το τέλος της οικείας ημερολογιακής περιόδου αναφοράς, εφόσον προηγήθηκε υποβολή ανακεφαλαιωτικού πίνακα για πράξεις που διενεργήθηκαν την περίοδο προ της παύσης εργασιών και για την ίδια ημερολογιακή περίοδο. Την Τράπεζα της Ελλάδος. Ως καταληκτική ημερομηνία, για την υποβολή των εμπρόθεσμων ανακεφαλαιωτικών πινάκων σε έντυπη μορφή στη Δ.Ο.Υ. ορίζεται η 26η ημέρα του επόμενου μήνα από τη λήξη της μηνιαίας περιόδου την οποία αφορά. Σε περίπτωση αργίας, ή τοπικής αργίας, ή τοπικά μη εργάσιμης ημέρας, η παραπάνω καταληκτική ημερομηνία υποβολής μεταφέρεται την επόμενη τοπικά εργάσιμη ημέρα. γ) Στην περίπτωση που το υπόχρεο για την υποβολή του ανακεφαλαιωτικού πίνακα πρόσωπο προβεί σε παύση εργασιών και στη συνέχεια σε νέα έναρξη εργασιών κατά τη διάρκεια του ίδιου ημερολογιακού μήνα (φορολογικής περιόδου), θα πρέπει να ενεργήσει ως εξής: κατά τη διακοπή των εργασιών, μαζί με τη δήλωση ΦΠΑ, θα υποβάλλει ηλεκτρονικά και έναν αρχικό ανακεφαλαιωτικό πίνακα με τις πράξεις που έχουν πραγματοποιηθεί από την έναρξη του ημερολογιακού μήνα έως τη δήλωση της παύσης. κατά τη νέα έναρξη εργασιών, εφόσον έχουν πραγματοποιηθεί πράξεις από το χρόνο της νέας έναρξης των εργασιών μέχρι το τέλος του ημερολογιακού μήνα, θα πρέπει να υποβάλει νέο αρχικό ανακεφαλαιωτικό πίνακα, σε έντυπη μορφή στη Δ.Ο.Υ.. δ) Στην περίπτωση επιχειρήσεων που μετασχηματίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 2166/1993 (ΦΕΚ 137 Α ), για την υποβολή των ανακεφαλαιωτικών πινάκων έχουν δοθεί διευκρινίσεις με την Εγκύκλιο 1091531/7453/1653/Δ0014/25.9.2009. Ε) Εισαγωγή αγαθών: Από 1.1.1993 ως εισαγωγή αγαθών νοείται η εισαγωγή αγαθών από τρίτη χώρα και όχι από άλλο κράτος μέλος (εσωτερικό) της Κοινότητας. Εξάλλου, ως εξαγωγή αγαθών θεωρείται κάθε έξοδος αγαθού από το εσωτερικό της χώρας προς τρίτες χώρες, καθώς και προς τα κοινοτικά εδάφη που εξομοιώνονται με τρίτη χώρα. 1.3 Υποκείμενοι Φόρου Στην παράγραφο 1 του άρθρου 3 δίνεται ο ορισμός του «υποκείμενου στο φόρο δηλ. του προσώπου που θα είναι κατ αρχήν υπεύθυνο έναντι του Δημοσίου για την απόδοση του φόρου που έχει εισπράξει από άλλους συναλλασσόμενους μ αυτόν (πελάτες), όταν ενεργεί πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών. 12
Σύμφωνα με τον ορισμό αυτό «στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, αδιάφορα από τον τόπο εγκατάστασης τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής». Από τον πιο πάνω ορισμό προκύπτει, ότι για να υπαχθεί κάποιος στο φόρο πρέπει να συγκεντρώνει τις ακόλουθες ιδιότητες: α. Να είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο (ημεδαπό ή αλλοδαπό) ή ένωση προσώπων. Επομένως, υποκείμενοι στο φόρο μπορεί να είναι, εκτός από τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν ατομική επιχείρηση και τα νομικά πρόσωπα ή ενώσεις προσώπων, ανεξάρτητα από τη νομική τους μορφή (π.χ. ανώνυμες εταιρείες, Ε.Π.Ε., ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες ή κατά μετοχές εταιρείες, συνεταιρισμοί, κοινοπραξίες, κοινωνίες αστικού δικαίου κ.λ.π.). Διευκρινίζεται ότι στο φόρο υπάγεται και η συμπλοιοκτησία, καθώς και οι ιδιότυπες μεταφορικές επιχειρήσεις. β. Να ασκεί οποιαδήποτε «οικονομική δραστηριότατα4», ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης (στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό), τον επιδιωκόμενο σκοπό (κερδοσκοπικό ή μη) και το αποτέλεσμα της δραστηριότητας του (κέρδος ή ζημία). Από τα πιο πάνω προκύπτει, ότι υποκείμενος στο φόρο μπορεί να είναι στην Ελλάδα και πρόσωπο που είναι εγκαταστημένο στο εξωτερικό. Π.χ. Έλληνας ή ξένος υπήκοος που είναι εγκαταστημένος στο εξωτερικό (σε Κράτος - μέλος της ΕΟΚ ή τρίτη χώρα), όταν κάνει μέσα στην Ελλάδα φορολογητέες πράξεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2, είναι υποκείμενος και οφείλει για τις πράξεις αυτές να πληρώσει φόρο στη χώρα μας. 1.4. Ο φόρος βαρύνει τον τελικό καταναλωτή Όπως είπαμε, ο φόρος επιβάλλεται στην προστιθέμενη αξία των αγαθών και υπηρεσιών σε όλα τα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας καθώς επίσης και στην εισαγωγή αγαθών και επιρρίπτεται από τον πωλητή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες στον αντισυμβαλλόμενο αγοραστή αγαθών ή λήπτη υπηρεσιών και βαρύνει τον τελικό καταναλωτή. Ως προστιθέμενη αξία νοείται κάθε θετική διαφορά μεταξύ τιμών αγοράς - πώλησης σε οποιοδήποτε στάδιο συναλλαγής (παραγωγή, εμπόριο, υπηρεσίες). Από το φόρο που αναλογεί στα φορολογητέα έσοδα (εκροές) κάθε υπόχρεου στον φόρο αφαιρείται ο φόρος που πληρώθηκε από αυτόν, για τις αγορές και τη λήψη υπηρεσιών (εισροές) και το υπόλοιπο καταβάλλεται από αυτόν στο Δημόσιο. Για να υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου των εισροών από το φόρο των εκροών πρέπει απαραίτητα τα αγαθά που αγοράσθηκαν και οι υπηρεσίες που λήφθηκαν να χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο. Αν παράλληλα με τις φορολογούμενες πράξεις διενεργούνται και πράξεις που απαλλάσσονται ή εξαιρούνται από το φόρο και για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που τις επιβάρυνε, τότε εκπίπτετε μόνο ο φόρος που αναλογεί στις πράξεις που φορολογούνται ή είναι αφορολόγητες αλλά παρέχουν τέτοιο δικαίωμα (λ.χ. οι εξαγωγές). 13
1.5 Κατάταξη σε συντελεστή ΦΠΑ Όλα τα αγαθά και οι υπηρεσίες υπάγονται στο συντελεστή 23%. Μόνον όσα αγαθά και υπηρεσίες περιλαμβάνονται στο Παράρτημα III του νόμου υπάγονται στο 13% από 1/1/2011 Για τους νομούς Δωδεκανήσου, Σάμου, Χίου, Λέσβου, Κυκλάδων και για τα νησιά Β. Σποράδες, Σκύρο, Θάσο, Σαμοθράκη οι συντελεστές που εφαρμόζονται είναι μειωμένοι κατά 30%, από 1/1/2011 είναι 5%, 9%,16%. Για αγαθά, με εξαίρεση τα καπνοβιομηχανικά προϊόντα και τα μεταφορικά μέσα, ισχύουν οι μειωμένοι συντελεστές Φ.Π.Α. εφόσον: α) βρίσκονται στα νησιά αυτά και παραδίδονται από υποκείμενο στο φόρο που είναι εγκαταστημένος στα νησιά αυτά, ή β) πωλούνται με προορισμό τα νησιά αυτά από υποκείμενο στο φόρο, εγκαταστημένο σε οποιοδήποτε μέρος του εσωτερικού της χώρας, προς αγοραστή υποκείμενο ή προς μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, εγκαταστημένο στα νησιά αυτά, ή γ) αποστέλλονται ή μεταφέρονται προς υποκείμενο στο φόρο ή προς μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο που είναι εγκαταστημένο στα νησιά αυτά, στα πλαίσια της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, ή δ) εισάγονται στα νησιά αυτά. Όσον αφορά στην παροχή υπηρεσιών, οι μειωμένοι συντελεστές Φ.Π.Α. ισχύουν, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής δύο προϋποθέσεις: α) Οι υπηρεσίες παρέχονται από υποκειμένους στο φόρο που έχουν την εγκατάσταση τους στις εν λόγω νησιωτικές περιοχές. Στην έννοια της εγκατάστασης περιλαμβάνεται η ύπαρξη της έδρας ή του κεντρικού ή υποκαταστήματος που λειτουργεί μόνιμα και όχι ευκαιριακά, από τα οποία πραγματοποιείται η παροχή των υπηρεσιών. β) Η εκτέλεση των υπηρεσιών ολοκληρώνεται υλικά εντός των περιοχών αυτών. 1.6. Υπόχρεοι υποβολής δηλώσεων I. Ποιοι ανήκουν στο κανονικό καθεστώς του Φ.Π.Α. και ποιες οι υποχρεώσεις τους Στην υποβολή δηλώσεων υποχρεούνται: Κάθε πρόσωπο που υπόκειται στο φόρο και είναι εγκαταστημένο στην Ελλάδα, όταν πραγματοποιεί έσοδα από πωλήσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών ή ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών υποχρεούται να υποβάλλει δήλωση και να καταβάλλει το φόρο. Όταν ο υποκείμενος στο φόρο είναι μόνιμα εγκαταστημένος στο εξωτερικό, αλλά πραγματοποιεί στην Ελλάδα πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών, υπόχρεος για την υποβολή των δηλώσεων και την καταβολή του φόρου είναι ο αντιπρόσωπος του. Για ορισμένες υπηρεσίες, που αναφέρονται στο νόμο (άρθρο 12 30) και οι οποίες παρέχονται από πρόσωπα μόνιμα εγκαταστημένα στο εξωτερικό σε πρόσωπα εγκαταστημένα στην Ελλάδα, υποχρέωση για την υποβολή της δήλωσης και την καταβολή του φόρου έχουν τα πρόσωπα που 14
λαμβάνουν την υπηρεσία στην Ελλάδα. Κάθε πρόσωπο που αναγράφει φόρο στα τιμολόγια του, ακόμη και αν δεν είχε υποχρέωση να εκδώσει τιμολόγιο και ν' αναγράψει φόρο, υποχρεούται να υποβάλλει δήλωση και να καταβάλλει φόρο. Ο υποκείμενος, που ως αγοραστής ή εισαγωγέας αγαθών ή λήπτης υπηρεσιών έτυχε μερικής ή ολικής απαλλαγής από το φόρο με υπουργικές αποφάσεις. Στο κανονικό καθεστώς επιχειρήσεων του Φ.Π.Α. ανήκουν οι υποκείμενοι του Φ.Π.Α., (δηλαδή οι επιχειρήσεις, οι αντιπρόσωποι, όσοι πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών ή παρέχουν υπηρεσίες ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών, οι λήπτες υπηρεσιών, οι παραλήπτες αγαθών, οι εισαγωγείς κλπ.) που τηρούν βιβλία (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) β' κατηγορίας (βιβλίο εσόδων - εξόδων) ή γ' κατηγορίας (βιβλία διπλογραφικού συστήματος) του Κ.Β.Σ. (άρθρο 28). Ο κάθε υποκείμενος στο Φ.Π.Α. που ανήκει στο κανονικό καθεστώς έχει υποχρέωση να υποβάλλει τις παρακάτω έντυπες δηλώσεις που δίνονται δωρεάν από την αρμόδια ΔΟΥ. Α) Δήλωση έναρξης των εργασιών του, η οποία υποβάλλεται πριν από την έναρξη των εργασιών αυτών. Β) Δήλωση μεταβολών - μετάταξης. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται στις περιπτώσεις: a. αλλαγής επωνυμίας b. αλλαγής του τόπου επαγγελματικής εγκατάστασης (κεντρικού ή έδρας), του αντικειμένου εργασιών, της ίδρυσης ή κατάργησης υποκαταστημάτων c. της αλλαγής των τηρουμένων βιβλίων Κ.Β.Σ. και του καθεστώτος Φ.Π.Α. (περίπτωση μετάταξης) που ανήκει (όχι όμως από καθεστώς αγροτών στο κανονικό καθεστώς, διότι τότε υποβάλλεται δήλωση έναρξης εργασιών), d. έναρξης ή παύσης πραγματοποίησης ενδοκοινοτικών συναλλαγών. Σε περίπτωση μεταφοράς της έδρας ή του κεντρικού, αρμόδια ΔΟΥ για την παραλαβή της δήλωσης μεταβολών είναι η αρχική ΔΟΥ. Η δήλωση μεταβολών - μετάταξης υποβάλλεται μέσα σε 10 μέρες από την πραγματοποίηση των αλλαγών. Σε περίπτωση που ο υποκείμενος έχει δικαίωμα μετάταξης, από ανώτερο καθεστώς Φ.Π.Α. σε κατώτερο και αντίστροφα (π.χ. από το ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων στο κανονικό) πρέπει να υποβάλλει δήλωση μέχρι τη 10η μέρα του πρώτου μήνα της διαχειριστικής περιόδου διαφορετικά χάνει το δικαίωμα πραγματοποίησης της αλλαγής αυτής. Γ) Δήλωση οριστικής παύσης εργασιών. Η δήλωση οριστικής παύσης εργασιών υποβάλλεται μέσα σε 10 μέρες από το χρόνο παύσης των εργασιών. Η δήλωση που υποβάλλεται μετά την προθεσμία αυτή θεωρείται εκπρόθεσμη και επιβάλλεται το πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 48 του Ν. 1642/86. II.Υποχρεώσεις των υποκειμένων στο Φ.Π.Α. που ανήκουν στο κανονικό καθεστώς του Φ.Π.Α. (άρθρο 29 παρ. 4) Ο κάθε υποκείμενος στο Φ.Π.Α. που τηρεί βιβλία β' ή γ' κατηγορίας του ΚΒΣ θα πρέπει: Α) Να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία του Κ.Β.Σ. Στα βιβλία ή σε καταστάσεις θα πρέπει να αναγράφονται οι αγορές και τα έσοδα χωριστά 15
κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή και χωριστά ο Φ.Π.Α. κατά τρόπο που να διευκολύνει την ορθή συμπλήρωση των εντύπων του Φ.Π.Α. (περιοδικής δήλωσης, εκκαθαριστικής δήλωσης, VIES, κλπ.) και απόδοσης του Φ.Π.Α. Αναλυτικότερα: Η καταχώρηση εγγραφών θα πρέπει να γίνεται χωριστά κατά συντελεστή Φ.Π.Α. και χωριστά για τις απαλλασσόμενες πράξεις, τις αγορές, εισαγωγές και ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και χωριστά τις αντίστοιχες πωλήσεις, εξαγωγές (απαλλασσόμενες) και ενδοκοινοτικές παραδόσεις (απαλλασσόμενες) αγαθών (εμπορευμάτων, πρώτων και βοηθητικών υλών - προϊόντων, πάγιων), τη λήψη κοστολογήσεων και την παροχή υπηρεσιών και τα λοιπά έσοδα. Ειδικά τα γενικά έξοδα μπορούν να παρακολουθούνται ενιαία αλλά με διάκριση ανάμεσα σε αυτά που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (ολικό ή μερικό) και στα απαλλασσόμενα, εξαιρούμενα και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Για ενδοκοινοτικές εργασίες φασών, αντί χωριστών λογαριασμών για τα αγαθά αυτά, μπορεί να τηρείται και ειδικό βιβλίο. Στη περίπτωση μετάταξης από το κανονικό καθεστώς με βιβλία γ' κατηγορίας στο τεκμαρτό ή στους απαλλασσόμενους ή στο καθεστώς των αγροτών και αντίστροφα, η σύνταξη απογραφής γίνεται χωριστά κατά συντελεστή Φ.Π.Α. Β) Να επιδίδει στη ΔΟΥ τις προβλεπόμενες από το άρθρο 31 δηλώσεις του Φ.Π.Α. (περιοδική δήλωση, και εκκαθαριστική δήλωση του Φ.Π.Α.). Γ) Να υποβάλλει στη ΔΟΥ δήλωση για καταβολή του Φ.Π.Α., στην περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων του άρθρου 6, πριν από τη σύνταξη" του συμβολαιογραφικού εγγράφου (από 1.1.2000). Δ) Να ορίζει φορολογικό αντιπρόσωπο του, πριν από την ενέργεια οποιασδήποτε φορολογητέας πράξης στην Ελλάδα, εφόσον πρόκειται για υποκείμενο στο Φ.Π.Α. που δεν είναι μόνιμα εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας. Παράδειγμα: Μεταφορική επιχείρηση εγκαταστημένη σε τρίτη χώρα (Κύπρο) εκτελεί μεταφορά αγαθών από την Ελλάδα στην Ιταλία για λογαριασμό υποκειμένου στο Φ.Π.Α. Ιταλού. Στην περίπτωση αυτή δεν είναι απαραίτητος ο ορισμός φορολογικού αντιπροσώπου της Κυπριακής επιχείρησης στην Ελλάδα διότι υπόχρεος για την απόδοση του Φ.Π.Α. είναι ο υποκείμενος στο Φ.Π.Α. λήπτης Ιταλός, στην Ιταλία. Αντίθετα, στην περίπτωση που η μεταφορική επιχείρηση είναι εγκαταστημένη σε τρίτη χώρα (Κύπρο) και εκτελεί μεταφορά οικοσκευής για λογαριασμό ιδιώτη από την Ελλάδα στην Ιταλία, πρέπει να εγκατασταθεί στην Ελλάδα ή να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο της, για να αποδώσει τον εισπραχθέντα από τον ιδιώτη Φ.Π.Α. στο Ελληνικό Δημόσιο. Ε) Να τηρεί ιδιαίτερο λογ. με τίτλο «Φόρος Προστιθέμενης Αξίας». Ο Φ.Π.Α. των εισροών και των εκροών, για όλες τις κατηγορίες βιβλίων του Κ.Β.Σ., θα πρέπει να παρακολουθείται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. σε ξεχωριστές στήλες ή σε ξεχωριστούς λογαριασμούς, κατά τρόπο που να διευκολύνεται η ορθή συμπλήρωση όλων των εντύπων του Φ.Π.Α. Αν το υπόλοιπο του λογ. 54.00 «Φ.Π.Α.» στις 31.12 με γ' κατηγορίας βιβλία είναι πιστωτικό, τότε το ποσό αυτό μεταφέρεται στο λογ. 33.13.90 «Συμψηφισμένος στην επόμενη χρήση Φ.Π.Α». Δηλαδή, το τυχόν χρεωστικό ή πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασμού Φ.Π.Α. στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης, δεν θα μεταφέρεται στα αποτελέσματα χρήσης, αλλά θα μεταφέρεται στη νέα διαχειριστική χρήση για έκπτωση ή επιστροφή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του Ν. 1642/86. Οι διαφορές Φ.Π.Α. που προκύπτουν ύστερα από έλεγχο και βάσει 16
οριστικών στοιχείων και οι οποίες αφορούν προηγούμενες διαχειριστικές χρήσεις παρακολουθούνται σε ειδικό λογ. που δεν είναι αποτελεσματικός. ΣΤ) Να τηρεί θεωρημένο ειδικό βιβλίο όπου θα καταγράφει τα αγαθά που απέστειλε ή μετέφερε ή τα οποία απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν για λογαριασμό του σε άλλο κράτος - μέλος για τις ανάγκες των πράξεων εργασιών φασών και λοιπών εργασιών παροχής υπηρεσιών (άρθρο 29). Π.χ. εγκαταστημένη στην Ιταλία επιχείρηση στέλνει (μέχρι 24 μήνες) στην Ελλάδα, σε Ελληνική τεχνική επιχείρηση, ένα ανυψωτικό μηχάνημα. Η ελληνική επιχείρηση θα πρέπει να το συμπεριλάβει στο «ειδικό βιβλίο». 1.6. Φορολογητέα αξία - Συντελεστές υπολογισμού του φόρου Πράξεις που υπάγονται στο Φ.Π.Α.. Με το άρθρο 2 προσδιορίζεται το αντικείμενο του φόρου, δηλαδή οι πράξεις που υπάγονται σ αυτόν. Οι πράξεις αυτές, που ορίζονται και αναλύονται στα άρθρα 5, 6, 7, 8, 9 και 10 του νόμου 1642/86 (αλλά και του ν. 2859/2000), αναφέρονται αφενός στις πράξεις που ενεργούνται στο εσωτερικό της χώρας (παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών) και αφετέρου στην εισαγωγή αγαθών από το εξωτερικό. Α) Παράδοση αγαθών - παροχή υπηρεσιών. Σύμφωνα με την περίπτωση α του εν λόγω άρθρου 2, αντικείμενο του φόρου είναι η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται:. από επαχθή αιτία (με αντάλλαγμα),. μέσα στην ελληνική επικράτεια (εσωτερικό της χώρας) από τον υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί τις πράξεις αυτές με την ιδιότητα του αυτή, δηλαδή σαν υποκείμενος στο φόρο μέσα στα πλαίσια άσκησης του επαγγέλματος του, όπως ορίζεται στο άρθρο 3 του νόμου. Επισημαίνεται ότι η έννοια της παράδοσης αγαθών, είναι ευρύτερη από την πώληση και καταλαμβάνει και άλλες πράξεις εκτός από αυτή (αυτοπαράδοση, απαλλοτρίωση, ανταλλαα. Ο Φ.Π.Α. καλύπτει όλο το φάσμα των συναλλαγών στο εσωτερικό της χώρας, αφού επιβάλλεται σ όλες τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, με εξαίρεση τις απαλλασσόμενες πράξεις για τις οποίες γίνεται λόγος στα οικεία άρθρα. Στο φόρο υπόκεινται κατ αρχήν μόνο οι πράξεις που γίνονται με αντάλλαγμα και όχι από χαριστική αιτία (π.χ. δωρεά). Στην έννοια του ανταλλάγματος περιλαμβάνεται όχι μόνο το χρήμα αλλά και οποιαδήποτε άλλη μορφή αντιπαροχής (π.χ. είδος). Η ύπαρξη όμως ανταλλάγματος δεν είναι πάντοτε αναγκαία για να θεωρηθεί ως φορολογητέα η παράδοση. Ορισμένες πράξεις φορολογούνται αν και δεν γίνονται με αντάλλαγμα, όπως π.χ. οι αυτοπαραδόσεις που αναφέρονται στις διατάξεις των άρθρων 7 και 9 του κοινοποιούμενου νόμου. Ως φορολογητέες πράξεις θεωρούνται οι συναλλαγές που γίνονται από υποκείμενο στο φόρο στα πλαίσια της επαγγελματικής του δραστηριότητας και όχι οποιεσδήποτε πράξεις που γίνονται ευκαιριακά από μη υποκείμενους στο φόρο (ιδιώτες), ή από υποκείμενους στο φόρο που δεν ενεργούν με την ιδιότητά τους αυτή. Έτσι, π.χ. η πώληση από έναν έμπορο ξυλείας του ιδιωτικού αυτοκινήτου του δεν αποτελεί υποκείμενη στο φόρο πράξη, αφού για την πράξη αυτή δεν ενεργεί στα πλαίσια της επαγγελματικής δραστηριότητάς του. Επίσης, η πώληση από ιδιώτη του παλαιού ιδιωτικού του αυτοκινήτου ή άλλου παλαιού κινητού πράγματος, δεν υπάγεται στο Φ.Π.Α., γιατί ο ιδιώτης δεν είναι υποκείμενος στο φόρο. Η περαιτέρω όμως πώληση του ίδιου πράγματος από τον αγοραστή θα υπαχθεί σε Φ.Π.Α., αν 17
βέβαια αυτός είναι υποκείμενος στο φόρο και ενεργεί την πώληση αυτή στα πλαίσια άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητάς του. Το ίδιο ισχύει και για την πώληση από ιδιώτη καινούριων πραγμάτων, αρκεί η πώληση αυτή να γίνεται ευκαιριακά. Τέλος, διευκρινίζεται ότι η παραχώρηση με αντάλλαγμα του δικαιώματος εκμετάλλευσης λατομείων, ορυχείων ή δασών δεν υπάγεται στο φόρο προστιθέμενης αξίας. δ. απαραίτητη προϋπόθεση για την υπαγωγή στο φόρο της παράδοσης αγαθών είναι η πραγματοποίησή της μέσα στην ελληνική επικράτεια, δηλαδή στο εσωτερικό της χώρας, όπως αυτό ορίζεται από τους ελληνικούς νόμους και το διεθνές δίκαιο. Επισημαίνεται γενικά, ότι ως εσωτερικό της χώρας νοείται η έκταση της ελληνικής επικράτειας που περικλείεται από τα εθνικά σύνορα αλλά και από οποιαδήποτε περιοχή που γειτνιάζει με τα χωρικά ύδατα της ελληνικής επικράτειας μέσα στα οποία είναι δυνατό να ασκούνται κυριαρχικά δικαιώματα της Ελλάδας, σε σχέση με την εξερεύνηση και εκμετάλλευση των φυσικών πόρων του βυθού και του υπεδάφους αυτής. Β) Η δεύτερη κατηγορία πράξεων που υπάγονται στο φόρο, εκτός από την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, σύμφωνα με την περίπτωση β του εν λόγω άρθρου, είναι η εισαγωγή αγαθών στην ελληνική επικράτεια. Επισημαίνεται εδώ ότι η εισαγωγή αγαθών φορολογείται αντικειμενικά, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ιδιότητα του εισαγωγέα, δηλαδή χωρίς να εξετάζεται αν ο εισαγωγέας είναι υποκείμενος στο φόρο ή όχι, ή αν αυτός ενεργεί κατά την εισαγωγή μέσα στα πλαίσια άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητάς του. Συνεπώς η εισαγωγή αγαθών θα φορολογηθεί και όταν ακόμα ο εισαγωγέας είναι πρόσωπο που δεν ασκεί καμιά οικονομική δραστηριότητα (ιδιώτης). 1.7. Γενικός τρόπος προσδιορισμού των ακαθάριστων εσόδων Παράδειγμα: Από το βιβλίο αγορών μιας ατομικής επιχείρησης με βιβλία Α' κατηγορίας κατά το β' τρίμηνο του 2010 προέκυψαν τα πιο κάτω οικονομικά μεγέθη: Αγορές εμπορεύσιμων: 11.700 + Φ.Π.Α. 21% 2.457 Αγορές παγίων: 1.500 + Φ.Π.Α. 21% 315 Έξοδα υποκείμενα σε Φ.Π.Α. με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών: 600+Φ.Π.Α. 80 Έξοδα μη υποκείμενα σε Φ.Π.Α. 400 Η επιχείρηση διαθέτει τα είδη της με συντελεστή μεικτού κέρδους 30%. Να υπολογιστεί ο οφειλόμενος προς το Δημόσιο Φ.Π.Α. του β' τριμήνου αν και οι πωλήσεις υπόκεινται σε φορολόγηση με συντελεστή 21%. Τεκμαρτές λιανικές πωλήσεις 11.700 +( 30% χ 11.700) =15.210, Φ.Π.Α.εκροών: 15.210*21% = 3.194,10 Μείον φόρος εισροών (2.457 + 315 + 80 ) -2.852 Οφειλόμενο ποσό Φ.Π.Α. προς το Δημόσιο: 342.1 18
1.8. Μετάταξη επιχείρησης από τις απαλλασσόμενες ή από την α' κατηγορία στην β' κατηγορία 1.8.1.Ένταξη στη Β κατηγορία βιβλίων επιτηδευματιών που απαλλάσσονται από την τήρηση βιβλίων ή εντάσσονται στην Α κατηγορία βιβλίων Παράγραφος 1 Απαλλασσόμενοι επιτηδευματίες που εντάσσονται στη Β κατηγορία βιβλίων ανεξαρτήτως ύψους ακαθαρίστων εσόδων. Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής αντικαθίστανται τα τέσσερα τελευταία εδάφια της παραγράφου 5 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. και εντάσσονται στη Β κατηγορία τήρησης βιβλίων οι πιο κάτω κατηγορίες επιτηδευματιών, οι οποίοι με τις προϊσχύουσες διατάξεις και εφόσον τα έσοδά τους ήταν κάτω των 5.000 ευρώ απαλλάσσονταν από την υποχρέωση τήρησης βιβλίων: α) Το φυσικό πρόσωπο που παρέχει υπηρεσίες από δική του επαγγελματική εγκατάσταση. Στην περίπτωση που παράλληλα παρέχει υπηρεσίες ίδιες ή μη και εκτός επαγγελματικής εγκατάστασης δεν απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίων για τις υπηρεσίες που παρέχει εκτός επαγγελματικής εγκατάστασης ακόμη και όταν τα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή είναι κάτω των 5.000 ευρώ. Επαγγελματική εγκατάσταση για την εφαρμογή αυτής της διάταξης θεωρείται ο χώρος από τον οποίο κατ ουσία και όχι τυπικά ασκείται η δραστηριότητα, δηλαδή η εγκατάσταση εκείνη από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες με την παρουσία ή όχι του αντισυμβαλλόμενου. β) Τα φυσικά πρόσωπα που παρέχουν υπηρεσίες επισκευής ή συντήρησης τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων επιτηδευματιών ή μη. Τεχνικά έργα για την εφαρμογή της διάταξης είναι τα έργα που συνδέονται μετά του εδάφους όπως αυτά είναι τα οικοδομικά έργα, τα λιμενικά, τα υδραυλικά, οδοποιίας, γεφυροποιίας, σιδηροδρόμων. Εγκατάσταση επιτηδευματία ή μη, νοείται η οικία του ιδιώτη ή η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία για όλες τις επισκευές που γίνονται γι αυτή συμπεριλαμβανομένων και των επισκευών που αφορούν μέρη αυτής. Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής δεν εξετάζεται αν για την παροχή υπηρεσίας χρησιμοποιούνται ή όχι ίδια υλικά. Έτσι με βάση τις νέες διατάξεις δεν απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίων ανεξαρτήτως ύψους εσόδων ο ελαιοχρωματιστής, ο υδραυλικός, ο ηλεκτρολόγος κ.λπ. Οι επιτηδευματίες των παραπάνω περιπτώσεων α και β αν διατηρούν και κλάδο πώλησης αγαθών ή παροχής άλλων υπηρεσιών θα πρέπει να τηρήσουν βιβλία Β κατηγορίας από 1/7/2010 για όλους τους κλάδους. Στην αρχή κάθε διαχειριστικής περιόδου εντάσσονται σε κατηγορία βιβλίων με τις γενικές διατάξεις με βάση το σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους και όχι κατώτερη της δεύτερης. Όταν απαλλασσόμενος επιτηδευματίας παροχής υπηρεσιών ή πώλησης αγαθών αρχίζει κατά τη διάρκεια της χρήσης να παρέχει υπηρεσίες επισκευής ή συντήρησης τεχνικών έργων, ή να παρέχει υπηρεσίες από επαγγελματική εγκατάσταση θα πρέπει να τηρήσει βιβλία Β κατηγορίας από την έναρξη της παροχής των πιο πάνω υπηρεσιών. Επισήμανση: Εξακολουθεί να ισχύει η απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων των λοιπών προσώπων που αναφέρονται στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. εκείνων δηλαδή που πωλούν αγαθά ή 19