ΣΩΜΑ ΟΡΚΩΤΩΝ Α.Π. 1391 Αθήνα 17 Απριλίου 2012 Προς το Υπουργείο Οικονομικών Δ/νση Φορολογίας Εισοδήματος Υπόψη κ. Παντελή Δασκαλάκη Καρ. Σερβίας 10 101 84 Αθήνα Θέμα: Ερωτήματα Εταιρειών Ορκωτών Ελεγκτών σχετικά με το Φορολογικό Πιστοποιητικό. Κύριοι, Σας διαβιβάζουμε ερωτήματα Εταιρειών Ορκωτών Ελεγκτών που αφορούν κυρίως την έκδοση Φορολογικού Πιστοποιητικού. Παρακαλούμε να έχουμε τις θέσεις σας επί των ερωτημάτων αυτών. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΕΠΙΣΤΗΜΟΝΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ΣΩΜΑΤΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΒΑΣΙΛΕΙΟΣ Ι. ΛΟΥΜΙΩΤΗΣ Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής Συνημμ: 1 Εσωτερική διανομή: Υπηρεσία Μητρώου Σ.Ο.Ε.Λ.
Ερωτήματα Εταιρειών Ορκωτών Ελεγκτών 1 Ο Ερώτημα Εταιρεία που συντάσσει οικονομικές καταστάσεις βάσει των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, έχει τεθεί σε διαδικασία εκκαθάρισης, που άρχισε από τον τρίτο μήνα του 2011 και αναμενόταν να έχει ολοκληρωθεί μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα του τρέχοντος έτους (2012), οπότε θα έληγε αυτοδικαίως η περίοδος εκκαθάρισης. Οι φορολογικές υποχρεώσεις αυτής της εταιρείας αφορούν στην περίοδο 01/03/2011 έως 29/02/2012. Υποερώτημα A: Δεδομένης της περάτωσης της εκκαθάρισης εντός της πρώτης διαχειριστικής περιόδου εκκαθάρισης, υπάρχει υποχρέωση έκδοσης φορολογικού πιστοποιητικού για την εν λόγω υποδωδεκάμηνη χρήση; Υποερώτημα B: Αν η προαναφερόμενη εκκαθάριση δεν είχε περατωθεί εντός της πρώτης διαχειριστικής χρήσης εκκαθάρισης, θα υπήρχε υποχρέωση έκδοσης φορολογικού πιστοποιητικού για την πρώτη διαχειριστική χρήση εκκαθάρισης; 2 Ο Ερώτημα Εταιρεία που τελεί υπό απορρόφηση σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 2166/1993, συνέταξε Ισολογισμό Μετασχηματισμού με ημερομηνία 30/09/2011, καταρτίζοντας και υποβάλλοντας στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. τις σχετικές φορολογικές δηλώσεις για την υποδωδεκάμηνη περίοδο 01/01/2011 30/09/2011. Η εν λόγω απορρόφηση εγκρίνεται από την αρμόδια Νομαρχία εντός του τρέχοντος έτους 2012. Δεδομένου ότι η προαναφερόμενη εταιρεία δεν συντάσσει ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, σύμφωνα με το άρθρο 42α του ΚΝ 2190/1920, υποχρεούται ο ορκωτός ελεγκτής για την εν λόγω υποδωδεκάμηνη περίοδο (01/01/2011 έως 30/09/2011) στην έκδοση ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού, βάσει της παρ 5 του άρθρου 82 του Ν 2238/1994 όπως τροποποιήθηκε και ισχύει; 3 Ο Ερώτημα Εντός του 2011, αποφασίστηκε η απορρόφηση της εταιρείας «ΑΛΦΑ.Α.Ε.» από την εταιρεία «ΒΗΤΑ Α.Ε.» με βάση τις διατάξεις του Ν.1297/72. Η απορροφούμενη συνέταξε ισολογισμό μετασχηματισμού με ημερομηνία 31/12/2010, οπότε και εκτιμήθηκε η αξία των περιουσιακών της στοιχείων από επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/1920. Η εγκριτική απόφαση της συγχώνευσης εκδόθηκε την 30/11/2011 από την αρμόδια υπηρεσία της Περιφέρειας. 2
Σύμφωνα με το 1297/72, η απορροφούμενη εταιρεία συντάσσει Ισολογισμό με ημερομηνία την 30/11/2011 υποβάλλοντας σχετική δήλωση φόρου εισοδήματος για την περίοδο 01/01/2011-30/11/2011. Στις οικονομικές καταστάσεις που καταρτίζονται για το 2011 από την απορροφώσα εταιρεία, ενσωματώνονται με ημερομηνία 30/11/2011 τα περιουσιακά στοιχεία της απορροφούμενης, όπως αυτά προκύπτουν από τον προαναφερόμενο Ισολογισμό της 30/11/2011. Το ερώτημα που ανακύπτει είναι αν πρέπει ο ορκωτός ελεγκτής να εκδώσει Φορολογικό Πιστοποιητικό για την απορροφούμενη εταιρεία για την υποδωδεκάμηνη περίοδο 01/01/2011 έως 30/11/2011. 4 Ο Ερώτημα Όπως ορίζεται στην παράγραφο 15 του άρθρου 4 του Νόμου Ν.4038/2012, τα πρόστιμα που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 4 του Νόμου.2523/1997, αφορούν εταιρείες για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί το προβλεπόμενο από την παράγραφο 5 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. φορολογικό πιστοποιητικό για τη διαχειριστική χρήση που έληξε από την 30/06/2011 και μετά ή από την 31/12/2011 και μετά; 5 Ο Ερώτημα Υπάγονται στο φορολογικό έλεγχο που προβλέπεται από την παράγραφο 5 του άρθρου 82 του Ν 2238/1994 οι κάτωθι επιχειρήσεις: Α. Οι τεχνικές ανώνυμες εταιρείες, οι οποίες ελέγχονται από Ορκωτό Ελεγκτή για την απόκτηση, διατήρηση και αναθεώρηση του εργοληπτικού τους πτυχίου αλλά δεν εκπληρούν τις ελάχιστες προϋποθέσεις του υποχρεωτικού ελέγχου, δηλαδή δύο από τρία κριτήρια των αριθμητικών ορίων που ορίζονται από το άρθρο 42α παρ. 6 του ΚΝ 2190/20; Β. Τα υποκαταστήματα αλλοδαπών τραπεζών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων; 6 Ο Ερώτημα Ερώτημα σχετικό με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 14, παρ. 12 του Ν. 3943/2011 και της ΠΟΛ. 1129/6.6.2011. 1. Από τις διατάξεις του άρθρου 14 παρ. 12 του Ν. 3943/2011 προκύπτει ότι: «12. Αφορολόγητα αποθεματικά ή εκπτώσεις που έχουν σχηματισθεί ή σχηματίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3299/2004 (ΦΕΚ 261 Α ), του ν. 2601/1998 (ΦΕΚ 81 Α ), του ν. 1262/1982 (ΦΕΚ 70 Α ), καθώς και με οποιονδήποτε άλλο αναπτυξιακό νόμο, λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, όταν διανέμονται ή 3
κεφαλαιοποιούνται, προστίθενται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολογούνται στη διαχειριστική περίοδο μέσα στην οποία έγινε η διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού του αφορολόγητου αποθεματικού. Για τα κέρδη αυτά έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 54 και της περίπτωσης δ της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Ε., κατά περίπτωση, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 13 του ν. 1473/1984 (ΦΕΚ 127 Α ) ή του άρθρου 101 του ν. 1892/1990 (ΦΕΚ 101 Α ).» 2. Από τις διατάξεις του άρθρου 106 παρ. 4 του Ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) προκύπτει: «4. Αφορολόγητα αποθεματικά ανώνυμων εταιριών, εταιριών περιορισμένης ευθύνης ή συνεταιρισμών, ανεξάρτητα του χρόνου σχηματισμού τους, διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα οποτεδήποτε, φορολογούνται κατά το χρόνο της διανομής ή κεφαλαιοποίησης με βάση τις διατάξεις του παρόντος στο όνομα του νομικού προσώπου, μετά την αναγωγή αυτών σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. Τα ως άνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά φορολογούνται αυτοτελώς, μη συναθροιζομένων των ποσών αυτών με το προκύπτον αποτέλεσμα του ισολογισμού, κατά το χρόνο που γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση. Προς τούτο, το νομικό πρόσωπο υποχρεούται να υποβάλλει δήλωση του άρθρου 107 μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου μήνα από το μήνα που λαμβάνεται η απόφαση από το αρμόδιο όργανο για διανομή ή κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών. Ο προκύπτων φόρος καταβάλλεται σε τρεις ίσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες, η πρώτη ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης, οι δε υπόλοιπες δύο την τελευταία εργάσιμη ημέρα των δύο (2) επόμενων, από την υποβολή της δήλωσης, μηνών. Με την καταβολή του ως άνω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά. Τα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή: α) σε αφορολόγητα αποθεματικά, για την κεφαλαιοποίηση των οποίων ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 13 του ν. 1473/1984 (ΦΕΚ 127 Α) και του άρθρου 101 του ν. 1892/1990, β) σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών που έχουν σχηματίσει μέχρι του χρόνου έναρξης ισχύος του ν. 2065/1992 οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, με εξαίρεση τα σχηματισθέντα βάσει αναπτυξιακών νόμων αποθεματικά. 4
Πέραν του φόρου εισοδήματος που οφείλεται με βάση τα πιο πάνω, στο καθαρό ποσό των μερισμάτων που λαμβάνουν οι μέτοχοι ή τα μέλη του συνεταιρισμού ή των κερδών που λαμβάνουν τα μέλη εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, ενεργείται και παρακράτηση φόρου εισοδήματος σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 54 ή την περίπτωση δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 55, κατά περίπτωση.» 3. Με τις διατάξεις των παραγράφων 1 4 του άρθρου 101 του Ν. 1892/1990 ορίζεται: «1. Ανώνυμες εταιρείες, των οποίων οι μετοχές είναι οι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, μπορούν να κεφαλαιοποιήσουν, ολικώς ή μερικώς, τα αφορολόγητα αποθεματικά διαφόρων αναπτυξιακών νόμων, με εξαίρεση τα αποθεματικά του άρθρου 18 του α.ν. 942/1949 (ΦΕΚ Α' 96) και το αποθεματικό της παραγράφου 4 του άρθρου 10 του α.ν. 148/1967 (ΦΕΚ Α' 173). 2. Τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται φορολογούνται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), χωρίς καμιά άλλη επιβάρυνση. Ο φόρος που οφείλεται αποδίδεται στο Δημόσιο με δήλωση, η οποία πρέπει να υποβληθεί μέσα σ' ένα μήνα από τη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως της απόφασης του Υπουργού Εμπορίου που εγκρίνει την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου και καταβάλλεται σε τέσσερις (4) ίσες τριμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης. Ο φόρος αυτός βαρύνει την εταιρεία και δεν εκπίπτεται από τα ακαθάριστα έσοδά της κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών ούτε συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος που οφείλεται από την εταιρεία ή τους μετόχους. 3. Με την καταβολή του φόρου που οφείλεται σύμφωνα με τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος της εταιρείας και των μετόχων της για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν. 4. Σε περίπτωση που πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από τη κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών διαλυθεί η ανώνυμη εταιρεία ή μειωθεί το μετοχικό της κεφάλαιο με σκοπό επιστροφής των αποθεματικών στους μετόχους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δε λογίζονται φορολογικώς ως μετοχικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί 5
και φορολογούνται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά για τη φορολογία εισοδήματος κατά το χρόνο της διάλυσης της εταιρείας ή μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου. Η διάταξη της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζεται αν η εταιρεία διαλυθεί με σκοπό τη συγχώνευση της με άλλη επιχείρηση και ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρείας ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από άλλη ανώνυμη εταιρεία.» 4. Με τις διατάξεις των παραγράφων 1 5 του άρθρου 13 του Ν. 1473/1984 ορίζεται: «1. Οι ανώνυμες εταιρείες, των οποίων οι μετοχές δεν είναι εισηγημένες στο Χρηματιστήριο, καθώς και οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, μπορούν να κεφαλαιοποιήσουν ολικά ή μερικά, τα αφορολόγητα αποθεματικά διαφόρων αναπτυξιακών νόμων, με εξαίρεση το αποθεματικό του άρθρου 18 του Α.N 942/1949 ΦΕΚ Α 96) και το αποθεματικό της παρ. 4 του άρθρου 10 του Α.N 148/1967, και με την προϋπόθεση ότι κατά τη διαχειριστική χρήση στην οποία συντελείται η κεφαλαιοποίηση θα αυξηθεί το μετοχικό ή εταιρικό τους κεφάλαιο κατά το ίδιο ποσό σε μετρητά από τους παλαιούς ή νέους μετόχους ή εταίρους. Στην περίπτωση αυτή εκδίδονται νέες μετοχές ή εταιρικά μερίδια, για τους δικαιούχους μετόχους ή εταίρους. 2. Τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται φορολογούνται με συντελεστή είκοσι τα εκατό (10%), χωρίς καμιά άλλη επιβάρυνση. Ο φόρος που οφείλεται αποδίδεται στο Δημόσιο με δήλωση, η οποία πρέπει να υποβληθεί, προκειμένου για ανώνυμες εταιρείες μέσα σ ένα μήνα από τη δημοσίευση στην εφημερίδα της Κυβερνήσεως της απόφασης του Υπουργού Εμπορίου που εγκρίνει την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου ή προκειμένου για ΕΠΕ, μέσα σε ένα μήνα από τη δημοσίευση της περίληψης του συμβολαιογραφικού εγγράφου που συντάσσεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, και καταβάλλεται σε τέσσερις (4) ίσες εξαμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης. Ο φόρος αυτός δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών, ούτε συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος που οφείλεται από την εταιρεία ή τους μετόχους ή εταίρους της. 3. Με την καταβολή του φόρου που οφείλεται σύμφωνα με τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από το φόρο 6
εισοδήματος της εταιρείας, των μετόχων ή εταίρων της για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν. 4. Σε περίπτωση που πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών διαλυθεί η ανώνυμη εταιρεία ή μειωθεί το μετοχικό κεφάλαιό της με σκοπό επιστροφής των αποθεματικών στους μετόχους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δε λογίζονται φορολογικώς ως μετοχικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογούνται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά για τη φορολογία εισοδήματος κατά το χρόνο της διάλυσης ή μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του παρόντος άρθρου. Η διάταξη της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση διάλυσης της εταιρείας με σκοπό συγχώνευσής της με άλλη επιχείρηση και ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρείας ή σε περίπτωση διάλυσης της εταιρείας με σκοπό συγχώνευσής της με άλλη επιχείρηση και ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρείας ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από άλλη ανώνυμη εταιρεία. 5. Προκειμένου για εταιρεία περιορισμένης ευθύνης στην περίπτωση κατά την οποία πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών διαλυθεί η εταιρεία αυτή ή μειωθεί το εταιρικό της κεφάλαιο με σκοπό την επιστροφή των αποθεματικών στους εταίρους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά προσθέτονται στα κέρδη της εταιρείας που πραγματοποιεί στο χρόνο της διάλυσης ή μείωσης του κεφαλαίου και φορολογούνται με τις διατάξεις φορολογίας εισοδήματος που ισχύουν κατά το χρόνο διάλυσης της εταιρείας ή μείωσης του εταιρικού της κεφαλαίου μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του παρόντος άρθρου. Η διάταξη της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση διάλυσης της εταιρείας με σκοπό μετατροπή ή συγχώνευσή της με άλλη επιχείρηση για την ίδρυση ανώνυμης εταιρείας ή άλλης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησης της από ανώνυμη εταιρεία.» 5. Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 22 του Ν. 1828/1989 ορίζεται: «4. Το συνολικό ποσό του αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε σε παραγωγικές επενδύσεις στο διάστημα των τριών (3) ετών από το χρόνο σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού μεταφέρεται σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος. 7
Προκειμένου για Ανώνυμη Εταιρεία, εάν πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την κεφαλαιοποίηση των παραπάνω αποθεματικών διαλυθεί η εταιρεία ή μειωθεί το μετοχικό της κεφάλαιο, με σκοπό την επιστροφή των αποθεματικών στους μετόχους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δεν λογίζονται φορολογικώς ως καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν για τη φορολογία εισοδήματος κατά το χρόνο της διάλυσης της εταιρείας ή της μείωσης του μετοχικού της κεφαλαίου. Οι διατάξεις αυτές δεν εφαρμόζονται αν η εταιρεία διαλυθεί με σκοπό τη συγχώνευσή της με άλλη επιχείρηση και την ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρείας ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από άλλη ανώνυμη εταιρεία. Προκειμένου για προσωπική εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, αν πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την κεφαλαιοποίηση των πιο πάνω αποθεματικών διαλυθεί η εταιρεία ή μειωθεί το εταιρικό της κεφάλαιο, με σκοπό την επιστροφή των αποθεματικών στους εταίρους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά προστίθενται στα κέρδη της εταιρείας που πραγματοποιούνται στο χρόνο της διάλυσης ή μείωσης του κεφαλαίου της και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν για τη φορολογία εισοδήματος κατά το χρόνο της διάλυσης της εταιρείας ή της μείωσης του εταιρικού της κεφαλαίου. Οι διατάξεις αυτές δεν εφαρμόζονται αν η εταιρεία διαλυθεί με σκοπό τη μετατροπή ή συγχώνευσή της με άλλη επιχείρηση και την ίδρυση ανώνυμης εταιρείας ή άλλης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από ανώνυμη εταιρεία. 6. Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 2 του Ν. 3220/2004 ορίζεται: «6. Το συνολικό ποσό του αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε για την πραγματοποίηση επενδύσεων σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 μεταφέρεται, μετά την παρέλευση τριετίας από το χρόνο σχηματισμού του αποθεματικού, σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος. Οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 20 του Ν. 1892/1990 (ΦΕΚ 101 Α ) έχουν εφαρμογή και για το αφορολόγητο αποθεματικό του άρθρου αυτού.» Από την παράθεση των ανωτέρω νομοθετημάτων που ρυθμίζουν τα της επιβολής φόρου κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών ή εκπτώσεων αναπτυξιακών νόμων (ν. 3299/2004, ν. 2601/1998, ν. 1262/1982, κ.λπ.), λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, λαμβανομένων υπόψη και των οδηγιών που δόθηκαν με την ΠΟΛ. 1129/6.6.2011 σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 14 του Ν. 3943/2011 (και ειδικότερα της παραγράφου 12 του άρθρου αυτού), 8
γίνεται εύλογα αντιληπτό ότι δημιουργείται σύγχυση ως προς εφαρμογή τους κατά την αντιμετώπιση στην πράξη των ανωτέρω θεμάτων, μετά και την ισχύ των διατάξεων του άρθρου 14 του Ν. 3943/2011. Πιστεύουμε ότι τα θέματα αυτά είναι γενικού ενδιαφέροντος και συνεπώς υπάρχει άμεση αναγκαιότητα να δοθούν παραπέρα διευκρινήσεις και μάλιστα κατά τρόπο ξεκάθαρο και επεξηγηματικό για όλες τις περιπτώσεις. Ειδικότερα απαιτείται να γίνει ρητή αναφορά τι ακριβώς εφαρμόζεται κατά την κεφαλαιοποίηση: α) αφορολόγητων αποθεματικών αναπτυξιακών νόμων, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 101 του ν. 1892/1990 και του άρθρου 13 του ν. 1473/1984, β) του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού του άρθρου 22 του ν. 1828/1989 και του άρθρου 2 του ν. 3220/2004, γ) της προκύπτουσας υπεραξίας λόγω αναπροσαρμογής των ακινήτων με βάση τις διατάξεις του ν. 2065/1992, και δ) των φορολογηθέντων αποθεματικών, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2579/1998 και του ν. 3513/2006, λόγω της ειδικής φορολογικής αντιμετώπισης των εν λόγω αποθεματικών από τις διατάξεις με βάση τις οποίες έχουν σχηματισθεί. 9