Επιβλέπων Καθηγητής κος. Κωνσταντινούδης Κλεάνθης

«Ο ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΚΑΙ Η ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΩΝ ΤΡΑΠΕΖΙΚΩΝ ΚΙΝΔΥΝΩΝ» Των Γεώργιου Μαστρογιάννη & Γεώργιου Τσολάκη Επιβλέπων Καθηγητής κος. Κωνσταντινούδης Κλεάνθης Υποβλήθηκε ως απαιτούμενο για την απόκτηση του πτυχιακού διπλώματος στο τμήμα Λογιστικής του ΤΕΙ Σερρών. Οκτώβριος 2013

ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ Για την εκπόνηση της παρούσας πτυχιακής εργασίας, θα θέλαμε να ευχαριστήσουμε τον κύριο Κλεάνθη Κωνσταντινούδη για τη βοήθεια και την προσφορά του. i

ΠΕΡΙΛΗΨΗ Στην εποχή που διανύουμε, αποτελεί κοινώς αποδεκτή πραγματικότητα η σημαντικότητα του ρόλου των τραπεζών, ιδιαίτερα στην τρέχουσα κρίση που αντιμετωπίζει η παγκόσμια οικονομία. Η ανάγκη επαναπροσδιορισμού των αρχών που διέπουν την τραπεζική λειτουργία εμφανίζεται πλέον ως επιτακτική, καθώς οι πτωχεύσεις τραπεζών στην ήδη τεταμένη κατάσταση βάθυναν την κρίση ακόμη περισσότερο. Για τη διαδικασία αυτή σημαντικότατο ρόλο διαδραματίζει η διενέργεια εξωτερικών ελέγχων στα τραπεζικά ιδρύματα, αφού με τον τρόπο αυτό καθίσταται δυνατή η βελτίωση ή ακόμη και διόρθωση των τραπεζικών πρακτικών αλλά και η μεγιστοποίηση της ποιότητας και της αξιοπιστίας των χρηματοοικονομικών καταστάσεων που διατίθενται στο ενδιαφερόμενο κοινό. Σκοπός της παρούσας μελέτης είναι η διερεύνηση των ελέγχων που γίνεται στα τραπεζικά ιδρύματα, η ανάδειξη διάφορων ζητημάτων που προβληματίζουν την επιστημονική κοινότητα σε θέματα ελέγχων καθώς και η συμμόρφωση των ελληνικών τραπεζών στις επιταγές των ρυθμιστικών οργάνων. Η πρόσφατη βιβλιογραφία συχνά χαρακτηρίζεται από αντικρουόμενες απόψεις ενώ παράλληλα έχει καταλήξει και σε ορισμένα κοινά παραδεκτά συμπεράσματα αναφορικά με τον έλεγχο των τραπεζών. Η παρούσα διπλωματική εργασία έχει ως στόχο να παρουσιάσει και να υποστηρίξει την ανάγκη ύπαρξης τραπεζικών ελέγχων από εξωτερικούς ελεγκτές, αναφορικά με τους σημαντικότερους κινδύνους που δύναται να αντιμετωπίσει ένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα. Γίνεται μία εκτενής αναφορά στους τραπεζικούς κινδύνους, στο εποπτικό πλαίσιο της επιτροπής της Βασιλείας, στη σπουδαιότητα του ρόλου του εξωτερικού ελέγχου στην αντιμετώπιση των τραπεζικών κινδύνων και στη συμβολή του στη βελτίωση της αξιοπιστίας της πληροφόρησης που παρέχεται στο επενδυτικό κοινό σχετικά με την οικονομική κατάσταση των ιδρυμάτων. Συμπληρωματικά γίνεται αναφορά στην εταιρική διακυβέρνηση καθώς και τη λειτουργία του εσωτερικού ελέγχου στα τραπεζικά ιδρύματα, μιας και αμφότεροι οι εσωτερικοί και εξωτερικοί έλεγχοι έχουν ως κύριο στόχο την εύρυθμη λειτουργία των τραπεζών και την αποφυγή της ασύμμετρης πληροφόρησης. Επίσης επιδιώκεται η διερεύνηση της εφαρμογής των προτάσεων της Βασιλείας από τις ελληνικές τράπεζες και ειδικότερα, οι μέθοδοι αντιμετώπισης του πιστωτικού κινδύνου που χρησιμοποιούν, η μορφή της εταιρικής τους διακυβέρνησης και εσωτερικού ελέγχου καθώς και η αποτελεσματικότητα αυτών ii

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ... i ΠΕΡΙΛΗΨΗ... ii Ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1...1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΗΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ...1 1.1 Γενικά...1 1.1.1 Η ιστορία και εξέλιξη της Ελεγκτικής...1 1.1.2 Το αντικείμενο του ελέγχου και οι στόχοι της Ελεγκτικής...4 1.1.3 Το έργο των εξωτερικών ελεγκτών και οι διαφορές τους από τους εσωτερικούς ελεγκτές...6 1.2 Θεωρία της Ελεγκτικής...6 1.2.1 Η θεωρία και φιλοσοφία του εξωτερικού ελέγχου...6 1.2.2 Διακρίσεις στην Ελεγκτική...8 1.2.3 Είδη ελέγχων...9 1.3 Μεθοδολογία της Ελεγκτικής...10 1.3.1 Γενική μέθοδος του ελέγχου...10 1.3.2 Η Έκθεση του Ορκωτού Ελεγκτή...11 Ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2...14 ΥΙΟΘΕΤΗΣΗ ΚΑΙ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΔΙΕΘΝΩΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ...14 2.1 Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα και οριοθέτηση της ευθύνης του ορκωτού ελεγκτή/λογιστή...14 2.2 Καθιέρωση των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων και σύγκλιση με την ελληνική πραγματικότητα...16 2.3 Πώς η καθιέρωση των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων διευκολύνει το έργο του εξωτερικού Ελεγκτή...21 Ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3...23 ΧΡΗΜΑΤΟΠΙΣΤΩΤΙΚΑ ΙΔΡΥΜΑΤΑ ΚΑΙ ΚΙΝΔΥΝΟΙ ΠΟΥ ΑΥΤΑ ΔΙΑΤΡΕΧΟΥΝ...23 3.1 Ο ρόλος των τραπεζών και η χρησιμότητα του ελέγχου...23 3.2 Η επιτροπή της Βασιλείας...27 3.3 Εσωτερικός έλεγχος στα τραπεζικά ιδρύματα...31 3.4 Ελληνική επιτροπή κεφαλαιαγοράς...33 3.5 Αμερικανική επιτροπή κεφαλαιαγοράς...34 3.5.1 Ο νόμος Sarbanes-Oxley...35 3.6 Εταιρική διακυβέρνηση...36 3.6.1 Βασικά στοιχεία εταιρικής διακυβέρνησης...38 3.7 Χρηματοοικονομικοί κίνδυνοι χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων...38 3.7.1 Κίνδυνος αγοράς...39 3.7.2 Κίνδυνος ρευστότητας...40 3.7.3 Πιστωτικός κίνδυνος...42 3.7.4 Λειτουργικός κίνδυνος...43 3.8 Κεφαλαιακή επάρκεια και πιστοληπτική διαβάθμιση...46 Ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4...48 ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΣ ΚΑΙ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ...48 4.1 Διοικητικός έλεγχος...48 4.2 Λογιστικός έλεγχος...49 4.2.1 Διάκριση των λογιστικών ελέγχων...49 4.2.2 Προϋποθέσεις αποτελεσματικής λογιστικής οργάνωσης και ελέγχου...51 iii

4.3 Επιτροπή ελέγχου...52 4.4 Σύστημα εσωτερικού ελέγχου...53 Ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5...56 ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΙΣΜΟΣ, ΕΠΑΝΔΡΩΣΗ ΚΑΙ ΠΡΟΕΤΟΙΜΑΣΙΑ ΕΛΕΓΧΟΥ 56 5.1 Σημεία επικέντρωσης του ενδιαφέροντος του τραπεζικού εξωτερικού ελέγχου... 56 5.2 Προγραμματισμός ελέγχου...58 5.2.1 Αναγνώριση και επαφή με τον πελάτη...58 5.2.2 Στάδια διαδικασίας ελέγχου...60 5.2.3 Προϋπολογισμός ελέγχου...62 5.3 Επάνδρωση του ελέγχου...63 5.3.1 Επιμερισμός εργασίας...63 5.3.2 Επίβλεψη...63 5.3.3 Εκπαίδευση...64 5.4 Προετοιμασία ελέγχου...64 5.5 Παραδοχές οικονομικών καταστάσεων...66 5.6 Περιβαλλοντολογικός κίνδυνος...67 Ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6...68 Η ΠΟΙΟΤΗΤΑ ΤΩΝ ΔΙΕΝΕΡΓΟΥΜΕΝΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ ΚΑΙ Η ΧΡΗΣΙΜΟΤΗΤΑ ΤΩΝ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΤΟΥΣ...68 6.1 Ποιότητα του εξωτερικού ελέγχου και παράγοντες που την καθορίζουν...68 6.2 Πιθανότητα αποτυχίας ή ανεπάρκειας των ελεγκτικών οίκων...73 6.3 Πρακτική χρησιμότητα ελέγχων σε τρίτους...74 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ...77 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...x iv

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 Ο ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΗΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ Στο παρόν κεφάλαιο επιχειρούμε να δώσουμε συνοπτικά μια γενική εικόνα του έργου και των αρμοδιοτήτων που χαρακτηρίζουν τους εξωτερικούς ελεγκτές/λογιστές, δίνεται μια σύντομη ματιά στην ιστορική εξέλιξη του ελεγκτικού κλάδου και μια περιεκτική περιγραφή της ιδιαίτερης φύσης του ελεγκτικού επαγγέλματος. Καθίσταται σαφές το αντικείμενο και η φιλοσοφία του εξωτερικού ελέγχου, τα επιμέρους είδη που μπορεί να συναντήσει κανείς κατά την ανάλυση της γενικής μεθοδολογίας του εξωτερικού ελέγχου αλλά και το σημαντικότατο έργο των εξωτερικών ελεγκτών σε αντιδιαστολή με τις αρμοδιότητες του εσωτερικού ελέγχου που πραγματοποιείται στις οικονομικές οντότητες. 1.1 Γενικά 1.1.1 Η ιστορία και εξέλιξη της Ελεγκτικής Σύμφωνα με τον πιο δημοφιλή και κατανοητό ορισμό, Ελεγκτική είναι ένα σύνολο κανόνων, αρχών και ενεργειών, με βάση τις οποίες διενεργείται κάθε λογιστικοδιαχειριστικός έλεγχος, με σκοπό τη διατύπωση αιτιολογημένων συμπερασμάτων σχετικά με κάποια οικονομική διαχείριση (Τσακλάγκανος Α., 2005) Η ανάπτυξη της Ελεγκτικής ως ξεχωριστού επαγγελματικού κλάδου έλαβε χώρα μετά την αναγνώριση της Λογιστικής Επιστήμης ως σημαντικότατου παράγοντα στην οικονομική και εμπορική δραστηριότητα των ανθρώπων και των κοινωνιών μετά το Μεσαίωνα, ιδιαίτερα στις Αγγλοσαξονικές χώρες. Στη Μεγάλη Βρετανία, που θεωρείται η πατρίδα της Ελεγκτικής, με τον εταιρικό νόμο του 1862 άρχισε να αναγνωρίζεται η ανάγκη για ακριβή και αξιόπιστη χρηματοοικονομική πληροφόρηση του κοινωνικού συνόλου, μέσα από ένα οργανωμένο και τυποποιημένο λογιστικό σύστημα, καθώς και η ανάγκη για ανεξάρτητο έλεγχο των λογαριασμών μεγάλων και μικρών επιχειρήσεων. Στη συνέχεια, η Λογιστική και η Ελεγκτική ακολούθησαν τη 1

μεγάλη ανάπτυξη του καπιταλισμού στη Δυτική Ευρώπη και την Αμερική, όπου το 1912 διαβάζουμε στον R. Montgomery, ότι οι κύριοι στόχοι του ελέγχου είναι: S η αποκάλυψη και η πρόληψη της απάτης S η ανακάλυψη και η πρόληψη των διαχειριστικών λαθών S η εκτίμηση της πραγματικής χρηματοοικονομικής κατάστασης και των αποτελεσμάτων μιας επιχείρησης Παρατηρήθηκε μια αυξανόμενη τάση μετατόπισης του ενδιαφέροντος του εξωτερικού ελέγχου από την αποκάλυψη απάτης και λαθών προς την εκτίμηση της πραγματικής χρηματοοικονομικής κατάστασης και των αποτελεσμάτων μιας επιχείρησης, η οποία συνεχίστηκε μέχρι και μετά τον Β Παγκόσμιο Πόλεμο στις Αγγλοσαξονικές χώρες. Ανάλογα με το άτομο που διενεργεί τον έλεγχο και τη σχέση εργασίας του με τον ελεγχόμενο φορέα, οι έλεγχοι διακρίνονται σε εσωτερικούς, εξωτερικούς και μικτούς. Εσωτερικοί, είναι αυτοί που οργανώνονται από τον ίδιο φορέα και διενεργούνται από ειδικά εκπαιδευμένα στελέχη του, τους εσωτερικούς ελεγκτές, οι οποίοι είναι υπάλληλοι της επιχείρησης. Εξωτερικοί, είναι οι έλεγχοι που διενεργούνται από εξωτερικούς ελεγκτές, οι οποίοι δεν έχουν καμιά σχέση εξαρτημένης εργασίας ή κάποια υπαλληλική ιδιότητα με την οικονομική μονάδα, την οποία καλούνται να ελέγξουν μετά από πρόσκληση των μετόχων αυτής. Μικτοί έλεγχοι. Οργανώνονται και συντονίζονται από το τμήμα Εσωτερικού Ελέγχου και διενεργούνται με τη συνεργασία των εξωτερικών ελεγκτών. Εκτός από την παραπάνω διάκριση, οι έλεγχοι διακρίνονται και ανάλογα με την έκταση τους σε ειδικούς και γενικούς. Ανάλογα με το σκοπό τους διακρίνονται σε προληπτικούς και κατασταλτικούς. Τέλος, ανάλογα με τη διάρκεια τους, διακρίνονται σε μόνιμους, τακτικούς ή έκτακτους. Στην Ελλάδα, η πρώτη εμφάνιση του οργανωμένου ελεγκτικού επαγγέλματος γίνεται το 1957 με τη σύσταση Σώματος Ορκωτών Λογιστών (Σ.Ο.Λ.), με την βοήθεια Άγγλων ορκωτών λογιστών και υπό τον έμμεσο έλεγχο του κράτους. Η ιστορική εξέλιξη της οργάνωσης και λειτουργίας του ελεγκτικού επαγγέλματος στην Ελλάδα διακρίνεται στις εξής τρεις χρονικές περιόδους: α) Στην περίοδο μέχρι την έναρξη λειτουργίας του Σ.Ο.Λ. το 1957, κατά την οποία ο έλεγχος στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις των ανώνυμων εταιρειών ήταν εντελώς τυπικός, λόγω ανυπαρξίας οργανωμένου ελεγκτικού επαγγέλματος. 2

β) Στην περίοδο λειτουργίας του Σ.Ο.Λ. από το 1957 έως το 1992, κατά την οποία οργανώθηκε και λειτούργησε το ελεγκτικό επάγγελμα με τη μορφή υποχρεωτικής ενώσεως προσώπων (επαγγελματιών Ελεγκτών) σε ένα Νομικό Πρόσωπο, του οποίου τα μέλη ασκούν δημόσιο λειτούργημα και έχουν κατοχυρωμένη την ελευθερία έκφρασης της επαγγελματικής τους γνώμης. γ) Στην περίοδο από το 1993 και μετά, δηλαδή από την κατάργηση της μορφής οργανώσεως του Σώματος Ορκωτών Λογιστών και τη δημιουργία ελεγκτικών εταιρειών. Σύμφωνα με την ιστοσελίδα του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (Σ.Ο.Ε.Λ.), ο Ελεγκτής είναι ένα από τα τρία θεσμικά όργανα λειτουργίας του θεσμού της Ανώνυμης Εταιρίας, σχεδόν σε όλες τις χώρες του Κόσμου (μαζί με τη Γενική Συνέλευση κα το Διοικητικό Συμβούλιο). Ο ρόλος αυτού του θεσμικού οργάνου έχει ανατεθεί στον Ορκωτό Ελεγκτή Λογιστή, άτομο με αυξημένα επαγγελματικά προσόντα και ανεξαρτησία, προσωπική και λειτουργική. Δεδομένου ότι το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών είναι μέλος της International Federation of Accountants (IFAC) από την ίδρυσή της, παρακολουθεί και εφαρμόζει όπου είναι δυνατό στο πλαίσιο της ισχύουσας νομοθεσίας τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα. Κατά συνέπεια, το καθορισμένο από την 8η Οδηγία πλαίσιο των επαγγελματικών προσόντων, οι κανόνες ασκήσεως του Ελεγκτικού επαγγέλματος και της επαγγελματικής δεοντολογίας και το πλαίσιο των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων της IFAC, καθορίζουν ότι το επάγγελμα του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή ασκείται μέσα στο πλαίσιο διεθνών αρχών και κανόνων. (www.soel.gr) Η ελεγκτική εξετάζει τρία βασικά θέματα τα οποία ενδιαφέρουν τόσο τον εσωτερικό όσο και τον εξωτερικό έλεγχο, δηλαδή: Το αντικείμενο του ελέγχου. Τι ελέγχεται, γιατί είναι αναγκαίος ο έλεγχος και ποιοι σκοποί επιδιώκονται μέσα από τον έλεγχο. Ενδιαφερόμενοι για τη διενέργεια του ελέγχου είναι οι διοικούντες της επιχείρησης, καθώς και οι μέτοχοι, οι πιστωτές και οι συναλλασσόμενοι με αυτή. Το υποκείμενο του ελέγχου. Αφορά τον ελεγκτή, δηλαδή ποια πρόσωπα έχουν αναλάβει να διενεργήσουν τον έλεγχο, ποιες οι προδιαγραφές και τα προσόντα 3

των ατόμων αυτών, ώστε να μπορούν να ανταποκριθούν στα ελεγκτικά τους καθήκοντα. Τις ελεγκτικές διαδικασίες. Σε αυτές τις διαδικασίες συμπεριλαμβάνεται ο τρόπος και οι επιστημονικές τεχνικές και μέθοδοι που θα πρέπει να χρησιμοποιούνται κάθε φορά για τη διενέργεια του ελέγχου προκειμένου να παραχθεί ελεγκτικό έργο επιστημονικού επιπέδου. Σήμερα η Ελεγκτική ως θεσμός έχει επεκταθεί σε όλο το φάσμα της διοικητικής δραστηριότητας και λειτουργίας μιας κοινωνίας (ιδιωτικός και δημόσιος τομέας, επιμέρους έλεγχοι από διάφορους φορείς, π.χ., κεντρικές τράπεζες, Ευρωπαϊκή Κοινότητα, Διεθνή Τράπεζα, Διεθνές Νομισματικό Ταμείο, κ.τ.λ.). Περισσότερο αξιοσημείωτη είναι η κάθετη οργάνωση της λειτουργίας του ελέγχου σε μια οικονομία από ιδιωτικές ελεγκτικές εταιρείες. Κατανομή μελών Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ) ανά βαθμό και εταιρία Δεκέμβριος 2005 Ορκωτοί Επίκουροι Δόκιμοι Ασκούμενοι Ειδικό Προσωρινό Σύνολ Ελεγκτές Ορκωτοί Ορκωτοί Ορκωτοί Μητρώο Μητρώο ο Λογιστές Ελεγκτές Ελεγκτές Ελεγκτές Λογιστές Λογιστές Λογιστές Σ.Ο.Λ. Α.Ε.Ο.Λ. 313 127 134 130 0 0 704 4 Ξένες Πολυεθνικές 71 100 93 294 1 6 565 Εταιρείες 14 Άλλες ελληνικές ελεγκτικές εταιρείες 120 75 110 180 0 0 485 Σύνολο 504 302 337 604 1 6 1754 Πηγή: www.solae.gr 1.1.2 Το αντικείμενο του ελέγχου και οι στόχοι της Ελεγκτικής Το αντικείμενο του ελέγχου στα πλαίσια της χρηματοοικονομικής ελεγκτικής, είναι κατά κύριο λόγο ο τρόπος μέτρησης αλλά και η αξιοπιστία της μέτρησης και παρουσίασης των χρηματοοικονομικών μεγεθών που συνιστούν την εικόνα μιας οικονομικής μονάδας. Στα πλαίσια αυτά ελέγχεται, αναγκαστικά, το (λογιστικό) σύστημα, βάσει του οποίου γίνεται η αρχική μέτρηση και αναφορά, καθώς επίσης και η οργάνωση της μονάδας, οι αρχές λειτουργίας της και η επάρκεια των εμπλεκομένων λογιστικών συστημάτων και των συμπληρωματικών αυτών. Σύμφωνα με το άρθρο 3 του Π.Δ. 226/92, οι Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές είναι αποκλειστικώς αρμόδιοι για την άσκηση τακτικού ελέγχου της οικονομικής διαχείρισης και των οικονομικών καταστάσεων: 4

των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, πλην των δήμων και κοινοτήτων. των νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου που εξυπηρετούν δημόσιο ή κοινωφελή σκοπό και επιχορηγούνται από το κράτος ή απολαμβάνουν ιδιαίτερα προνόμια βάσει ειδικής διάταξης νόμου ή κατ' εξουσιοδότηση αυτού. των τραπεζών, των ασφαλιστικών εταιρειών, των εταιρειών επενδύσεων χαρτοφυλακίου, των εταιρειών διαχείρισης αμοιβαίων κεφαλαίων, των εταιρειών χρηματοδοτικών μισθώσεων και των ενώσεων συνεταιριστικών οργανώσεων. των ανωνύμων εταιρειών, εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, των ετερόρρυθμων κατά μετοχές εταιρειών, και των κοινοπραξιών αυτών. των ενοποιημένων λογαριασμών (οικονομικών καταστάσεων) του άρθρου 100 παρ. 1 του Κ.Ν 2190/1920 των συνδεδεμένων επιχειρήσεων. των ανωνύμων εταιρειών, των οποίων οι μετοχές είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, καθώς και των ανωνύμων εταιρειών των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο έχει, εν μέρει ή εξ ολοκλήρου, αναληφθεί με δημόσια εγγραφή. των εταιρειών ή οργανισμών ή και δραστηριοτήτων γενικά που με βάση διατάξεις νόμου υπάγονται στον υποχρεωτικό έλεγχο Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών. Οι Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές είναι επίσης αποκλειστικώς αρμόδιοι για τη διενέργεια πραγματογνωμοσύνης πάνω σε θέματα οικονομικής διαχείρισης ή κατάστασης οποιουδήποτε φυσικού ή νομικού προσώπου, δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, κοινοπραξίας, ειδικού λογαριασμού ή ομάδας περιουσίας, που απαιτεί λογιστικές γνώσεις. Η πραγματογνωμοσύνη αυτή διατάσσεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας περί πραγματογνωμοσύνης, είτε με δικαστική πράξη κατά τη διάρκεια δίκης, κατόπιν αιτήσεως διαδίκου που έχει έννομο συμφέρον, είτε με δικαστική απόφαση, σύμφωνα με τις διατάξεις περί εκούσιας δικαιοδοσίας, μετά από αίτηση οποιασδήποτε διοικητικής αρχής ή υπηρεσίας του κράτους που έχει αρμοδιότητα προς τούτο και εφόσον επικαλείται και αποδεικνύει ότι συντρέχει προς τούτο λόγος δημοσίου συμφέροντος. (www.soel.gr) 1.1.3 Το έργο των εξωτερικών ελεγκτών και οι διαφορές τους από τους εσωτερικούς ελεγκτές Ενώ οι εσωτερικοί ελεγκτές είναι μέρος του οργανισμού που ελέγχεται, οι 5

εξωτερικοί ελεγκτές είναι ανεξάρτητοι από αυτό και δεν υπόκεινται σε κανενός είδους εξάρτηση από τους διαχειριστές του. Διορίζονται από το Διοικητικό Συμβούλιο, στους οποίους υποβάλλουν και την έκθεσή τους με το πέρας του ελέγχου, όπως επίσης και από τους κατόχους αποθεμάτων και τους εκπροσώπους τους. Οι εσωτερικοί ελεγκτές εξυπηρετούν τη διαχείριση, ενώ η ευθύνη των εξωτερικών ελεγκτών είναι απέναντι στο ευρύ κοινό (επενδυτικό και όχι μόνο) και όχι αποκλειστικά απέναντι στη διεύθυνση. Οι εξωτερικοί ελεγκτές έχουν έναν περιορισμό κυρίως στην εξέταση των οικονομικών καταστάσεων με έμφαση στα λογιστικά φύλλα: ο εσωτερικός έλεγχος καλύπτει πολύ ευρύτερο πεδίο. Εν γένει, ο εσωτερικός έλεγχος είναι το εργαλείο με τη μεγαλύτερη χρησιμότητα και ευελιξία για τη διαχείριση, είναι αυτός που μπορεί να δώσει ακριβείς μετρήσεις του παλμού της οργάνωσης και να προειδοποιήσει για έγκαιρη λήψη μέτρων για τη βελτίωση της αποδοτικότητας και της αποτελεσματικότητας. Οι εσωτερικοί έλεγχοι εντοπίζουν σε ποια σημεία έχουν αποτύχει οι εσωτερικές διαδικασίες, ενώ οι εξωτερικοί έλεγχοι έχουν περισσότερο χαρακτήρα έρευνας μετά την πραγματοποίηση των γεγονότων. Άρα, ο εσωτερικός έλεγχος αποτελεί το πρώτο εργαλείο διαχείρισης για την ανίχνευση ατελειών ή σφαλμάτων στη λειτουργία της τράπεζας, οι οποίες λαμβάνονται ως βάση για τυχόν διορθώσεις ή βελτιώσεις των συστημάτων, πριν οι ελλείψεις αυτές ξεφύγουν από τον έλεγχο της τράπεζας και εκτεθούν στο πόρισμα του εξωτερικού ελεγκτή. (Eden D. & Moriah L. 1996) 1.2 Θεωρία της Ελεγκτικής 1.2.1 Η θεωρία και φιλοσοφία του εξωτερικού ελέγχου Οι βασικές αρχές από τις οποίες αντλεί αλλά και στις οποίες ανταποκρίνεται ο εξωτερικός έλεγχος, σχετίζονται με τις παρακάτω αιτίες και αναγκαιότητες: 1 ον : Σύγκρουση συμφερόντων των εμπλεκομένων στη σημερινή δομή της οικονομικής οντότητας και λειτουργία των οικονομικών φορέων. Ανέκαθεν στην οικονομική δραστηριότητα του ανθρώπου υπήρχε η ανάγκη ανάθεσης της διαχείρισης οικονομικών δραστηριοτήτων σε άτομα που δεν είχαν σχέσεις ιδιοκτησίας με τις εξεταζόμενες οικονομικές μονάδες. Εντούτοις, αυτή έγινε πιο επιτακτική στη μοντέρνα βιομηχανική κοινωνία, όπου ο διαχωρισμός και η απομάκρυνση των ιδιοκτητών κατέστη αναπόφευκτος λόγω του μεγέθους των 6

μονάδων, καθώς και της γεωγραφικής τους διασποράς. 2 ον : Ανάγκη επαλήθευσης. Η αντικειμενική κρίση στην επαλήθευση των μεγεθών των λογιστικών καταστάσεων αποτελεί βασικό στοιχείο στη σχέση μεταξύ των διαχειριστών της επιχείρησης και όλων των υπολοίπων ομάδων που εμπλέκονται στις ελεγκτικές διαδικασίες στο εσωτερικό της επιχείρησης αυτής. 3 ον : Τεκμήρια διαπιστώσεων. Τα τεκμήρια στα οποία ο ελεγκτής θα στηρίξει τη γνώμη του περί των αποτελεσμάτων αναφορικά με το στόχο του διενεργούμενου ελέγχου, τα οποία περιλαμβάνουν κάθε επίδραση που μπορεί επηρέασε τη διαμόρφωση της κρίσεώς του περί της ορθότητας ή μη των εν λόγω λογιστικών καταστάσεων. 4 ον : Εύλογη επαγγελματική (ελεγκτική) υπευθυνότητα. Αναφέρεται στο βαθμό στον οποίο θα πρέπει ο ελεγκτής να εφαρμόσει τις απαραίτητες σχετικές διαδικασίες στη διεξαγωγή του συγκεκριμένου ελέγχου, λαμβάνοντας υπόψη και τις κρατούσες στην εκάστοτε περίπτωση συνθήκες. 5 ον : Ορθότητα παρουσίασης (fairness). Αναφέρεται στην ορθότητα παρουσίασης των λογιστικών καταστάσεων σύμφωνα με τις γενικώς παραδεκτές λογιστικές αρχές. Δεδομένων άλλωστε των αδυναμιών στη μέτρηση αλλά και τη σχετική ασυμφωνία των προς μέτρηση μεγεθών που απαντώνται στις λογιστικές καταστάσεις σε σχέση με την τυπική ορολογία (καθαρό κέρδος, αποσβέσεις κ.λπ.), καθώς και του ανθρωπίνου παράγοντα που υπεισέρχεται στις μετρήσεις αυτών των μεγεθών, ο ελεγκτής δεν έχει άλλη επιλογή από το να βεβαιώσει και αυτός την κατά προσέγγιση και σύμφωνα με τις γενικώς παραδεκτές λογιστικές αρχές παρουσίαση στις λογιστικές καταστάσεις των υπό εξέταση μεγεθών. 6 ον : Ανεξαρτησία. Το στοιχείο της ανεξαρτησίας είναι πολύ σημαντικό στη θεωρία του εξωτερικού ελέγχου, λόγω της ευθύνης την οποία οι εξωτερικοί (ορκωτοί) ελεγκτές αναλαμβάνουν έναντι τρίτων, αναφορικά με τις γνωματεύσεις που διατυπώνουν και υπογράφουν ως αντικειμενικοί κριτές της μέτρησης και παρουσίασης οικονομικών φαινόμενων. Τ ν :. Επαγγελματική δεοντολογία. Αναφέρεται στην υποχρέωση την οποία αναλαμβάνει ο ορκωτός ελεγκτής να φέρει εις πέρας το έργο του μέσα στα πλαίσια της γραπτής αλλά και άγραφης δεοντολογίας και των ηθικών κανόνων του επαγγέλματος, το οποίο εκπροσωπεί και υπηρετεί. (Carnero C. & Delgado S. 2008) 7

1.2.2 Διακρίσεις στην Ελεγκτική Στα πλαίσια του ελέγχου θα πρέπει επιπλέον να ελεγχθούν οι επιμέρους λειτουργίες και συστήματα, καθώς και η γενικότερη οργάνωση και διοικητική διάρθρωση της μονάδας, η επάρκεια ολόκληρου του διοικητικού πληροφοριακού συστήματος (MIS), κ.λπ. Η κύρια διάκριση μεταξύ του πλήθους των ελεγκτικών υποκατηγοριών, γίνεται με βάση το πρόσωπο του ελεγκτή. Έτσι, η Ελεγκτική ως λειτουργία στην ευρύτερη διοίκηση (ιδιωτική και κρατική) μιας κοινωνίας, διακρίνεται σε: 1. Εξωτερική, ανεξάρτητη Ελεγκτική. Ο εξωτερικός ανεξάρτητος έλεγχος είναι αυτός που διενεργείται από επαγγελματίες και ειδικά εκπαιδευμένους λογιστές/ελεγκτές, που αναφέρονται ως ορκωτοί ελεγκτές, ΣΟΕ ή ορκωτοί λογιστές. Ο εξωτερικός έλεγχος διενεργείται επί του λογιστικού, κυρίως, συστήματος μιας μονάδας, αλλά και επί των άλλων επιμέρους οργανωτικών συστημάτων, τα οποία μπορούν εμμέσως να επηρεάζουν των αποτελεσματικότητα του λογιστικού συστήματος, με τη χρήση ελεγκτικών προτύπων αλλά και άλλων μεθόδων, τις οποίες θα κρίνει κατά περίπτωση αναγκαίες ο ελεγκτής (Carnero C. & Delgado S. 2008). Το κύριο χαρακτηριστικό του ανεξάρτητου, εξωτερικού ελέγχου είναι ότι έχει ως κύριο στόχο να στηρίξει την εκ μέρους του ελεγκτή διαμόρφωση γνώμης, αναφορικά με την ορθή ή μη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών μεγεθών της ελεγχόμενης μονάδας στις ελεγχόμενες χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Δεύτερο αλλά εξίσου σημαντικό χαρακτηριστικό αποτελεί το γεγονός ότι ο εξωτερικός ελεγκτής ουσιαστικά φέρει ευθύνη προς τα ενδιαφερόμενα μέρη που βρίσκονται εκτός της ελεγχόμενης μονάδας (μέτοχοι, επενδυτικό κοινό) για τη χρηματοοικονομική κατάσταση και την αποτελεσματικότητα αυτής. Για το λόγο αυτό εξάλλου οι ορκωτοί ελεγκτές δε θα πρέπει να έχουν καμία σχέση ή εξάρτηση με την ελεγχόμενη οικονομική μονάδα. 2. Εσωτερική Ελεγκτική. Ο εσωτερικός έλεγχος οργανώνεται από την ίδια την οικονομική μονάδα και διενεργείται από άτομα που είναι εξαρτημένα από αυτήν. Μπορεί να οριστεί ως μια ξεχωριστή και ανεξάρτητη λειτουργία, η οποία είναι επιφορτισμένη με το συνεχή έλεγχο και τη συστηματική αξιολόγηση όλων των συστημάτων οργάνωσης και λειτουργίας της μονάδας, συμπεριλαμβανομένου και του λογιστικού συστήματος (Eden D.& Moriah L.1996). Οι βασικοί στόχοι της Εσωτερικής Ελεγκτικής είναι: α. Η λειτουργία των επιμέρους τμημάτων της μονάδας. β. Η διαπίστωση της αποτελεσματικότητας της εσωτερικής οργάνωσης. γ. Η διαπίστωση απάτης, 8

ατασθαλιών, λαθών και αδυναμιών στην οργάνωση και λειτουργία (φυσικών και ανθρώπινων παραγόντων). δ. Η εκτίμηση της αποτελεσματικότητας και της επάρκειας των συστημάτων οργάνωσης και διοίκησης της μονάδας. ε. Η αναφορά των διαπιστώσεων του ελέγχου στη διοίκηση της μονάδας και η εισήγηση μέτρων διόρθωσης ή βελτίωσης, όπου κρίνεται αναγκαίο. 3. Κρατική Ελεγκτική. Σε αυτή περιλαμβάνονται όλοι οι έλεγχοι που εξασκούν και διενεργούν διάφοροι κρατικοί και ημικρατικοί φορείς. Οι σημαντικότεροι έλεγχοι αυτού του είδους είναι ο φορολογικός έλεγχος που διενεργείται από την εφορία και αφορά την αναζήτηση ή επαλήθευση του φορολογητέου εισοδήματος των υποκείμενων σε φορολογία φυσικών και νομικών προσώπων, ο έλεγχος από την Τράπεζα της Ελλάδος που αφορά σε νομισματικά και πιστωτικά θέματα και ο έλεγχος από το Ελεγκτικό Συνέδριο του κράτους που αφορά στους λογαριασμούς στο δημόσιο τομέα. 1.2.3 Είδη ελέγχων Η κατηγοριοποίηση των ελέγχων μπορεί να γίνει καλύτερα με βάση το στοιχείο στο οποίο επιλέγει να δώσει έμφαση ο κάθε έλεγχος, παρά με βάση τον τρόπο ή τη μέθοδο που ακολουθεί. Έτσι έχουμε τα εξής είδη ελέγχου: 1. Χρηματοοικονομικός έλεγχος. Είναι ο γνωστός έλεγχος για τη διαπίστωση της ορθής παρουσίασης στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οικονομικών μεγεθών που αφορούν στη χρηματοοικονομική θέση και στα αποτελέσματα της δράσεως των οικονομικών μονάδων. 2. Λειτουργικός έλεγχος. Ο συγκεκριμένος έλεγχος επιδιώκει να αξιολογήσει το κατά πόσο μια λειτουργία (συνολική ή αποσπασματική και όχι απαραίτητα χρηματοοικονομικής φύσεως) εκτελείται σύμφωνα με κάποια δεοντολογικά ή επιστημονικά κριτήρια και αρχές του συγκεκριμένου κλάδου, αλλά και σύμφωνα με τις γενικότερες επιχειρησιακές και διοικητικές αρχές (κανονισμούς, ελέγχους πληροφόρησης, κ.τ.λ.). 3. Έλεγχος αποδοτικότητας. Ο έλεγχος αυτός απασχολεί κυρίως τους εσωτερικούς ελεγκτές, και ενδιαφέρεται για το αν μια διαδικασία ή λειτουργία σε έναν οργανισμό φέρνει τα αποτελέσματα για τα οποία έχει εγκαθιδρυθεί, ή έστω αν συμβάλλει θετικά στη λειτουργία του συνολικού συστήματος στο οποίο είναι 9

ενταγμένη. 4. Έλεγχος συμμόρφωσης. Έχει σκοπό την διαπίστωση της συμμόρφωσης με κάποιους προσυμφωνημένους όρους ή προδιαγεγραμμένες διαδικασίες των εμπλεκομένων μερών (π.χ. συμμόρφωση προς τους όρους δανειακών συμβολαίων, κ.τ.λ.). 5. Ειδικοί έλεγχοι. Ειδικός έλεγχος μπορεί να είναι κάθε έλεγχος ο οποίος δεν εμπίπτει σε μια από τις παραπάνω συγκεκριμένες κατηγορίες, αρκεί να έχει την ικανότητα ο ελεγκτής να τον διεκπεραιώσει (Seal W. & Croft L. 1997). 1.3 Μεθοδολογία της Ελεγκτικής 1.3.1 Γενική μέθοδος του ελέγχου Αναδρομικός έλεγχος. Η γενική μέθοδος που ακολουθείται στη διενέργεια ενός ελέγχου είναι αυτή που ονομάζεται στην ελληνική βιβλιογραφία κάθετος ή αναδρομικός έλεγχος. Ο ελεγκτής ξεκινά με το προσαρμοσμένο ισοζύγιο των λογαριασμών ή και τον ισολογισμό του λογιστηρίου της ελεγχόμενης μονάδας και προσπαθεί να επαληθεύσει τα σχετικά μεγέθη/κονδύλια που εμφανίζονται σε αυτόν, ακολουθώντας την αντίστροφη πορεία από αυτήν που ακολουθήθηκε για την εμφάνιση των εν λόγω μεγεθών στις λογιστικές καταστάσεις. Φτάνει μέχρι και τα αρχικά παραστατικά, ελέγχει μεταγενέστερες πράξεις που μπορούν να επιβεβαιώσουν ασφαλέστερα την πραγματοποίηση ή διαμόρφωση των μεγεθών αυτών και τέλος ενημερώνει τα ενδιαφερόμενα (εκτός της οικονομικής μονάδας) μέρη σχετικά με την αντικειμενική τεκμηρίωση πράξεων και σχέσεων, ειδικά όταν τα παραστατικά αυτών έχουν εκδοθεί από την ελεγχόμενη οντότητα, με αποτέλεσμα να μην αποτελούν ιδιαίτερα ισχυρά τεκμήρια. Οριζόντιος έλεγχος. Ακολουθώντας αντίθετη πορεία από αυτήν που περιγράφεται στην προηγούμενη παράγραφο, και έχοντας, υπό κανονικές συνθήκες, εξάγει απόφαση σχετικά με ένα αντιπροσωπευτικό του συνόλου των εγγραφών/πράξεων δείγμα, ο ελεγκτής θα πρέπει να ξεκινήσει από το φάκελο των πρωτότυπων παραστατικών, τα οποία αποτελούν και τα πλέον αντικειμενικά τεκμήρια, αλλά και την πηγή των καταχωρημένων στοιχείων στο λογιστικό σύστημα, του οποίου προϊόν είναι οι ελεγχόμενες λογιστικές καταστάσεις. Στα πλαίσια ενός οριζόντιου ελέγχου, ο ελεγκτής θα πρέπει να τεκμηριώσει όχι μόνο την τέλεση των 10

πράξεων αυτών, αλλά και τη μη ακύρωσή τους αργότερα, κάνοντας συγκεκριμένες ενέργειες που συνιστά η διεθνής ελεγκτική πρακτική, όπως επιβεβαίωση υπολοίπων πελατών (επιβεβαιώνοντας ταυτοχρόνως με τον τρόπο αυτό και τις υποκείμενες πωλήσεις κατευθείαν με τους αντίστοιχους πελάτες) και άλλες. Συστηματικός και μη συστηματικός έλεγχος. Η ορολογία συστηματικός και μη συστηματικός έλεγχος στην ελεγκτική βιβλιογραφία, αναφέρεται, αντίστοιχα, στην εφαρμογή πλήρους προγράμματος και γενικώς παραδεκτών μεθόδων και διαδικασιών ελέγχου ή στη χρήση έμμεσων μεθόδων διαπίστωσης (κατά προσέγγιση και μειωμένης αξιοπιστίας και μεγάλου ρίσκου, συνεπώς) προς επίτευξη των ιδεών, πάντως, στόχων με το συστηματικό έλεγχο (Seal W. & Croft L. 1997). Ο συστηματικός έλεγχος περιλαμβάνει ως κανονικές διαδικασίες τον προκαταρκτικό σχεδιασμό του ελέγχου αλλά και άλλων ελεγκτικών εργασιών που μπορούν να εκτελεστούν ενδιαμέσως, τη συνεχή επαφή με τη διοίκηση και το ενεργό ενδιαφέρον για την ελεγχόμενη οντότητα. Ο μη συστηματικός έλεγχος καταφεύγει περισσότερο σε ποιοτικές μεθόδους αναγνώρισης και ανάλυσης της ελεγχόμενης μονάδας, σε αυτοσχεδιασμούς ελέγχου και σύντομες και συνοπτικές ελεγκτικές διαδικασίες με χρήση μεθόδων όπως οι αριθμοδείκτες, σε συσχέτιση και σύγκριση με άλλες παρεμφερούς αντικειμένου μονάδες ή με τον κλάδο στον οποίο η ελεγχόμενη μονάδα ανήκει κ.λπ. 1.3.2 Η Έκθεση του Ορκωτού Ελεγκτή Με τις διατάξεις του Κ.Ν 2190/1920 καθορίζεται το περιεχόμενο του πιστοποιητικού ελέγχου των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών, το οποίο διακρίνεται σε τρία σκέλη. Το πρώτο σκέλος αναφέρεται σε ειδικές διαπιστώσεις των ελεγκτών για ορισμένα θέματα ιδιαίτερης σημασίας, το δεύτερο σκέλος αναφέρεται στα πορίσματα ελέγχου που περιλαμβάνουν τις τυχόν παρατηρήσεις που προέκυψαν από τον έλεγχο των Οικονομικών Καταστάσεων (οι οποίες θα πρέπει να είναι ομαδοποιημένες κατά θέμα), ενώ το τρίτο και τελευταίο σκέλος εκφράζει το γενικό πόρισμα του ελέγχου. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.324 του Ελεγκτικού Προτύπου για το πιστοποιητικό ελέγχου (ΦΕΚ τ.β 126/1993) και του άρθρου 37 του κων\δ.ν.2190/20, οι παρατηρήσεις που έχουν ουσιώδη επίδραση στην ακρίβεια ή ορθότητα των κονδυλίων του Ισολογισμού ή των Αποτελεσμάτων Χρήσεως ή του πίνακα Διάθεσης 11

Αποτελεσμάτων, καθώς και εκείνες που αφορούν τη μεταβολή της μεθόδου απογραφής ή των λογιστικών αρχών, καταχωρούνται υποχρεωτικά στο πιστοποιητικό ελέγχου, ανεξάρτητα από τυχόν παράθεσή τους και στο προσάρτημα. Η αναγραφή τους στο πιστοποιητικό ελέγχου θα πρέπει να συνοδεύεται από την παράθεση σχετικών ποσών, από τα οποία έχουν επηρεαστεί τα κονδύλια Ισολογισμού και των Αποτελεσμάτων Χρήσεως. Σύμφωνα με τα ελληνικά ελεγκτικά πρότυπα των οποίων η εφαρμογή τέθηκε με τη Δημοσίευση του ΦΕΚ 1589/β/22.10.2004, το περιεχόμενο της έκθεσης ελέγχου (ή αλλιώς του πιστοποιητικού ελέγχου όπως λεγόταν παλιότερα) έχει αλλάξει, και η εφαρμογή του αφορά όλες τις ελεγχόμενες σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 37 του Κ.Ν.2190/1920 οικονομικές μονάδες (Spathis Ch., Doumpos M. & Zopounidis C. 2003). Ο υποκειμενικός στόχος του ελέγχου είναι να δώσει τη δυνατότητα στον ελεγκτή να διαμορφώσει γνώμη αναφορικά με την ορθή παρουσίαση της οικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων της ελεγχόμενης μονάδας, όπως αυτά εμφανίζονται στις αντίστοιχες χρηματοοικονομικές καταστάσεις της. Η γνώμη αυτή θα αποτελέσει τη βασική και πλέον σημαντική ενότητα της έκθεσης του ορκωτού ελεγκτή, η οποία έκθεση στο σύνολό της συνιστά και το βασικότερο προϊόν του ελέγχου. Σύμφωνα με την απόφαση 483 της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ) όπως δημοσιεύτηκε στο ΦΕΚ αρ. φύλλου 1589/22.10.2004, από τη χρήση 2005 τέθηκαν σε εφαρμογή τα νέα Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα. Ως εκ τούτου άλλαξε και ο τύπος του πορίσματος ως «Πιστοποιητικό ελέγχου Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή», το οποίο με την νέα εφαρμογή ονομάζεται «Εκθεση Ελέγχου» όταν πρόκειται για τον τελικό έλεγχο μίας χρήσης μίας εταιρείας και «Εκθεση Επισκόπησης» όταν πρόκειται για τον έλεγχο των ενδιάμεσων προσωρινών λογιστικών καταστάσεων. Τόσο βέβαια η Εκθεση Ελέγχου όσο και η Εκθεση Επισκόπησης απευθύνονται στους μετόχους (www.elte.org.gr). Σύμφωνα με τα Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα. και τις μέχρι τώρα εκδοθείσες οδηγίες της ΕΛΤΕ, υπάρχουν τρεις τύποι Εκθέσεων Επισκόπησης Ελληνικών Ελεγκτικών Προτύπων, που είναι οι εξής: Έκθεση Επισκόπησης χωρίς επιφύλαξη ή με σύμφωνη γνώμη του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή. Με αυτό τον τύπο της Έκθεσης ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής δηλώνει ότι δεν προέκυψε καμιά παρατήρηση από τον έλεγχο του. Διαφοροποιημένη Έκθεση Επισκόπησης. Σε αυτό τον τύπο της Έκθεσης ο 12

Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής παρουσιάζει τις παρατηρήσεις που προέκυψαν από τον έλεγχο του, οι οποίες θα πρέπει να διατυπώνονται με σαφήνεια και με αναφορά στις επιπτώσεις τόσο επί των Αποτελεσμάτων Χρήσης όσο και επί της Καθαρής Θέσης της ελεγχόμενης εταιρείας. Έκθεση Επισκόπησης με άρνηση έκφρασης γνώμης. Αυτός ο τύπος έχει σημαντικές αρνητικές επιπτώσεις στη λειτουργία της εταιρείας και στις περιπτώσεις εισηγμένων εταιρειών αποτελεί σοβαρό λόγο αναστολής διαπραγμάτευσης των μετοχών της στο Χρηματιστήριο. 13

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 Ο ΥΙΟΘΕΤΗΣΗ ΚΑΙ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΔΙΕΘΝΩΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ Στο κεφάλαιο αυτό γίνεται μια σύντομη παρουσίαση των σημαντικότερων Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων και της επίδρασης που είχε η καθιέρωσή τους στην ελληνική πραγματικότητα και την οικονομική πρακτική. Γίνεται αντιστοιχία με κάποιες παλαιότερες ισχύουσες θέσεις των Ελληνικών Ελεγκτικών Προτύπων και παρατηρούνται οι βελτιώσεις ως προς το περιεχόμενο αλλά και τη δομή των οικονομικών καταστάσεων των ελεγχομένων μονάδων και ως προς την ορθότητα και την τυποποίηση των εκθέσεων των ορκωτών ελεγκτών/λογιστών. Σημειώνονται τα βασικότερα στοιχεία των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων τα οποία εφαρμόστηκαν στις ελληνικές ελεγχόμενες μονάδες και η ιδιαίτερη επίδραση που είχαν στην ευκρίνεια, την ποιότητα και την ορθότητα των εξωτερικών ελέγχων και των ακολούθων δημοσιοποιούμενων εκθέσεων. 2.1 Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα και οριοθέτηση της ευθύνης του ορκωτού ελεγκτή/λογιστή Η Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (Ε.Λ.Τ.Ε.) είναι επιφορτισμένη, μεταξύ άλλων, με τη διοικητική εποπτεία του έργου των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών. Αυτή η διοικητική εποπτεία εκδηλώνεται κυρίως με τη δυνατότητα που παρέχεται από το υφιστάμενο θεσμικό πλαίσιο να διενεργείται από την Ε.Λ.Τ.Ε. ποιοτικός έλεγχος στην εργασία των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών. Ο νόμος έχει αναθέσει την αρμοδιότητα της εταιρικής διακυβέρνησης στις διοικήσεις των επιχειρήσεων (www.elte.org.gr). Η έννοια της εταιρικής διακυβέρνησης έχει πολλές εκφράσεις, όπως «σωστή διοικητική οργάνωση της επιχείρησης», «διατήρηση ενός επαρκούς συστήματος 14

εσωτερικού ελέγχου», «κανονιστική συμμόρφωση» και «επαρκής πληροφόρηση». Ως όργανα της εταιρικής διακυβέρνησης, που έχουν επιτελικό ή εκτελεστικό ή εποπτικό χαρακτήρα, έχουν θεσπισθεί: > Το Διοικητικό Συμβούλιο > Η Επιτροπή Ελέγχου > Ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής Το πρώτο συμπέρασμα που θα μπορούσε να συναχθεί από τα παραπάνω είναι ότι ο Ορκωτός Ελεγκτής έχει θεσμοθετηθεί ως εποπτικό όργανο μιας από τις εκφράσεις της εταιρικής διακυβέρνησης και της οικονομικής πληροφόρησης, που θεσμικά έχει ανατεθεί ως έργο στη διοίκηση της επιχείρησης. Η οικονομική πληροφόρηση εκδηλώνεται κυρίως με τη δημοσιοποίηση των ετήσιων και περιοδικών καταστάσεων. Το νομοθετικό μας πλαίσιο προνοεί για την εξασφάλιση της αξιοπιστίας αυτής της οικονομικής πληροφόρησης θεσμοθετώντας τον έλεγχό της ή την επισκόπησή της από επαγγελματίες αυξημένων τυπικών και ουσιαστικών προσόντων, τους Ορκωτούς Ελεγκτές Λογιστές. Από τα παραπάνω προκύπτει το δεύτερο βασικό συμπέρασμα, που συνοψίζεται στο ότι ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής δεν ευθύνεται για τυχόν αναξιοπιστία της δημοσιοποιούμενης οικονομικής πληροφόρησης, αλλά εκτελεί το έργο που θεσμικά του έχει ανατεθεί και συνοψίζεται αποκλειστικά στον έλεγχο ύπαρξης (ή μη) αξιοπιστίας στη δημοσιοποιουμένη οικονομική πληροφόρηση. Ενισχυτικό του παραπάνω επιχειρήματος είναι και το γεγονός ότι ο Νόμος (Ν.3148/2003 άρθρο 12) καθιερώνει ως ασυμβίβαστο έργο την οποιαδήποτε συμμετοχή του ορκωτού ελεγκτή στη σύνταξη της κάθε είδους οικονομικής πληροφόρησης που έχει αναλάβει να ελέγξει ή να επισκοπήσει. Έτσι, ως γενικότερο συμπέρασμα θα μπορούσαμε να διατυπώσουμε ότι το νομοθετικό μας πλαίσιο καθιερώνει: S Τη μη ευθύνη του ελεγκτή αναφορικά με την επάρκεια και ακρίβεια της οικονομικής πληροφόρησης S Την πλήρη ευθύνη του ελεγκτή για τη μη αποκάλυψη της ανεπάρκειας και ανακρίβειας της οικονομικής πληροφόρησης. 2.2 Καθιέρωση των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων και σύγκλιση με την Ελληνική πραγματικότητα Τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα (International Standards on Auditing, ISA) και τα 15

διεθνή πρότυπα ποιοτικού ελέγχου (International Standards on Quality Control, ISQC) καθορίζονται από το International Assurance and Auditing Standards Board (IAASB), μια επιτροπή της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (International Federation of Accountants, IFAC). Η Επιτροπή συνεργάζεται με τους κυριότερους διεθνείς εταίρους της και οργανισμούς με στόχο τη βελτίωση της διακυβέρνησης και της υποχρέωσης λογοδοσίας των φορέων που καθορίζουν τα πρότυπα. Μεταξύ 2006 και 2009, το IAASB αναθεώρησε και αποσαφήνισε πλήρως τα ISA στο πλαίσιο του «σχεδίου σαφήνειας» (Clarity Project). Τα «αποσαφηνισμένα ISA» θα πρέπει να εφαρμοστούν για πρώτη φορά στους ελέγχους του οικονομικού έτους 2010. Τα «αποσαφηνισμένα ISA» μπορούν να θεωρηθούν αυστηρότερα σε ορισμένους τομείς από τα ISA που χρησιμοποιήθηκαν για τους ελέγχους των οικονομικών ετών μέχρι το 2009. Ειδικότερα, τα αποσαφηνισμένα ISA μπορούν να δώσουν τις κατάλληλες απαντήσεις στις αλλαγές της φύσης των αποδεικτικών στοιχείων του ελέγχου όσον αφορά τη λογιστική βάσει της εύλογης αξίας, τις πληροφορίες σχετικά με τις εκτιμήσεις και τις ευαισθησίες, ή την προσέγγιση των πράξεων με συνδεόμενα μέρη (www.intosai.org). Τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα προβλέπουν, μεταξύ άλλων, τη συνολική «ποσοτικοποίηση» των παρατηρήσεων που σημειώνει ο ορκωτός ελεγκτής στην έκθεσή του. Δηλαδή, πώς θα διαμορφώνονταν τα κέρδη ή οι ζημιές μίας εταιρείας, αλλά και η καθαρή θέση, εάν είχαν ληφθεί υπόψη τα ποσά που αναγράφονται στις σημειώσεις. Τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα αναφέρονται, επίσης, σε ένα πλήθος παραγόντων που επηρεάζουν την ανεξαρτησία του ελεγκτή από τον ελεγχόμενο. Για παράδειγμα, η ετήσια περιοδική αμοιβή που εισπράττει ένας ελεγκτικός φορέας από μια εταιρεία δεν πρέπει να αποτελεί ουσιαστικό ποσοστό των συνολικών ετήσιων ελεγκτικών αμοιβών του ελεγκτικού φορέα. Αν και δεν προσδιορίζονται ακριβή ποσοστά από τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, υπάρχουν ωστόσο θεσμικοί φορείς στο εξωτερικό (π.χ. Αμερικανική Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς) που έχουν προχωρήσει σε ακριβή προσδιορισμό τους. Κεντρικός ομιλητής στην 31η ετήσια σύνοδο του Διεθνούς Οργανισμού Επιτροπών Κεφαλαιαγοράς ήταν ο καθηγητής Σταύρος Θωμαδάκης, πρόεδρος του PIOB (Public Interest Oversight Board). O κ. Θωμαδάκης τόνισε ότι: «To PIOB δημιουργήθηκε από τη συμμαχία πέντε διεθνών οργανισμών, που όλοι έχουν συμφέρον να προάγουν την παγκόσμια σύγκλιση των διεθνών ελεγκτικών και 16

συναφών προτύπων: το Διεθνή Οργανισμό Επιτροπών Κεφαλαιαγοράς, την Επιτροπή της Βασιλείας για την Τραπεζική Εποπτεία, τη Διεθνή Τράπεζα, τη Διεθνή Ένωση των Ασφαλιστικών Εποπτικών Αρχών και το Διεθνές Φόρουμ Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας. H διεθνής εποπτεία μπορεί και πρέπει να διαδραματίσει σημαντικό ρόλο με σκοπό τη βελτίωση των ελεγκτικών προτύπων και την αποκατάσταση της εμπιστοσύνης των επενδυτών στον έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. H σύγκλιση των προτύπων θα μειώσει πολύ τον κίνδυνο ελεγκτικών σφαλμάτων και παραλείψεων, αφού οι διαδικασίες θα είναι συγκρίσιμες μεταξύ των χωρών. H διακυβέρνηση του διεθνούς χρηματοοικονομικού συστήματος θα αποκτήσει μεγαλύτερη σταθερότητα και θα μπορέσει, μέσα από τη σύγκλιση σε πρότυπα υψηλής ποιότητας, να κατακτήσει υψηλότερο βαθμό ασφάλειας από κινδύνους όπως η λογιστική απάτη, η χειραγώγηση των χρηματοοικονομικών πληροφοριών, η έλλειψη ευθυκρισίας, ανεξαρτησίας και δεοντολογίας των ελεγκτών». Τα κριτήρια για την οριοθέτηση της ευθύνης του ελεγκτή βρίσκονται στα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα και τα Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα, που έχουν θεσπισθεί με την Κανονιστική Πράξη της ΕΛΤΕ 483/6-10-2004 (ΦΕΚ 1589 Β της 22-10-2007). Ενδεικτικά παραθέτουμε τα παρακάτω σημεία από τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα. ΔΕΠ 200: Γενικοί στόχοι του ελεγκτή και ο τρόπος διενέργειας ελέγχων σύμφωνα με τα ΔΕΠ ΔΕΠ 210: Συμφωνία των όρων εργασιών ελέγχου ΔΕΠ 220: Ποιοτικός έλεγχος για ελέγχους ιστορικών οικονομικών καταστάσεων ΔΕΠ 230: Τεκμηρίωση του ελέγχου ΔΕΠ 240: Η ευθύνη του ελεγκτή για τον εντοπισμό απατών για έναν έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων ΔΕΠ 250: Εφαρμογή νόμων και νομικών ρυθμίσεων σε έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων ΔΕΠ 260: Επικοινωνία για τα ευρήματα του ελέγχου με τους αρμόδιους για την εταιρική διακυβέρνηση ΔΕΠ 265: Επικοινωνία για τις αδυναμίες του εσωτερικού ελέγχου με την εταιρική διακυβέρνηση ΔΕΠ 300: Σχεδιασμός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων 17

ΔΕΠ 315: Κατανόηση της ελεγχόμενης μονάδας και τους περιβάλλοντός της και εκτίμηση των κινδύνων για σημαντικά λάθη ΔΕΠ 320: Σημαντικότητα, σχεδιασμός και εκτέλεση του Ελέγχου ΔΕΠ 330: Ελεγκτικές διαδικασίες και εκτιμημένοι κίνδυνοι ΔΕΠ 402: Προσέγγιση του ελέγχου για ελεγχόμενες μονάδες που χρησιμοποιούν εταιρίες παροχής υπηρεσιών ΔΕΠ 450: Αξιολόγηση των λαθών στις οικονομικές καταστάσεις, που εντοπίστηκαν από τον έλεγχο ΔΕΠ 500: Ελεγκτικές Αποδείξεις ΔΕΠ 501: Ελεγκτικές Αποδείξεις για ειδικά θέματα ΔΕΠ 505: Εξωτερικές επιβεβαιώσεις ΔΕΠ 510: Πρώτος έλεγχος και Ισολογισμός Ανοίγματος ΔΕΠ 520: Αναλυτικές διαδικασίες ΔΕΠ 530: Δειγματοληπτικός έλεγχος ΔΕΠ 540: Έλεγχοι λογιστικών εκτιμήσεων, περιλαμβανομένων των εκτιμήσεων για εύλογες αξίες και των σχετικών γνωστοποιήσεων ΔΕΠ 550: Συνδεμένα μέρη ΔΕΠ 560: Μεταγενέστερα γεγονότα ΔΕΠ 570: Συνέχιση της δραστηριότητας της επιχείρησης ΔΕΠ 580: Γραπτές διαβεβαιώσεις από τη διοίκηση ΔΕΠ 600: Ειδικά θέματα: Έλεγχοι ενοποιημένων καταστάσεων (περιλαμβανομένης της εργασίας συνεργαζόμενων ελεγκτών) ΔΕΠ 610: Χρησιμοποίηση του έργου του τμήματος εσωτερικού ελέγχου της εταιρίας ΔΕΠ 620: Χρησιμοποίηση από τον ελεγκτή, εμπειρογνώμονα ΔΕΠ 700: Διαμόρφωση γνώμης και έκθεση επί των οικονομικών καταστάσεων ΔΕΠ 705: Διαφοροποιημένη γνώμη στις εκθέσεις ελέγχου ΔΕΠ 706: Ζητήματα έμφασης και άλλα ζητήματα στις εκθέσεις ελέγχου ΔΕΠ 710: Συγκρίσιμη πληροφόρηση: Αντίστοιχα ποσά και συγκρίσιμες οικονομικές καταστάσεις ΔΕΠ 720: Η ευθύνη του ελεγκτή σε σχέση με άλλα έγγραφα στα οποία περιλαμβάνονται και οι οικονομικές καταστάσεις ΔΕΠ 800: Ειδικά θέματα: Έλεγχοι οικονομικών καταστάσεων που έχουν συνταχθεί με λογιστικά πλαίσια ειδικού σκοπού 18

ΔΕΠ 805: Ειδικά θέματα: Έλεγχοι ξεχωριστών καταστάσεων και ειδικών στοιχείων, λογαριασμών ή αντικειμένων οικονομικών καταστάσεων ΔΕΠ 810: Έλεγχοι συνοπτικών οικονομικών καταστάσεων Ακολουθούν κάποιες επισημάνσεις από τα Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα. Πρότυπο 1120: Οριοθετείται το μέγεθος της διασφάλισης που παρέχεται από την εργασία του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή όσον αφορά την επάρκεια και ακρίβεια των οικονομικών καταστάσεων, ανάλογα με το αν ο ελεγκτής διενεργεί «Έλεγχο» ή «Επισκόπηση». Ο Έλεγχος παρέχει τον ύψιστο βαθμό διασφάλισης ενώ η Επισκόπηση μέτριο βαθμό διασφάλισης. Πρότυπο 2220: Θεσπίζεται η υποχρέωση εγκατάστασης και συντήρησης ενός εσωτερικού συστήματος ποιοτικού ελέγχου από τις ελεγκτικές επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν ελέγχους ή επισκοπήσεις και αναλαμβάνεται η υποχρέωση υπαγωγής σε διαδικασίες ποιοτικού ελέγχου ή επισκόπησης κάθε ελέγχου. Πρότυπο 2230: Θεσπίζεται η υποχρέωση να υπάρχει γραπτή τεκμηρίωση για κάθε εργασία ελέγχου ή επισκόπησης. Η γραπτή τεκμηρίωση αναφέρεται στη φύση, το είδος και την έκταση των ελεγκτικών διαδικασιών που διενεργήθηκαν και στα συμπεράσματα που αντλήθηκαν από τις διαδικασίες αυτές. Πρότυπο 2250: Θεσπίζεται η υποχρέωση του ελεγκτή να αναφέρει τυχόν παραβάσεις νόμων αφού λάβει νομική συμβουλή. Πρότυπα 3300, 3310, 3315, 3320, 3330, 4400 4401, 4402, 5500, 5501 κλπ: Θεσπίζονται τρόποι και μέθοδοι τις οποίες υποχρεώνεται να ακολουθήσει ο ελεγκτής για να σχεδιάσει και εκτελέσει σωστά την εργασία του. Πρότυπο 7700: Θεσπίζεται η υποχρέωση του ελεγκτή να εκφράσει με τρόπο σαφή τη γνώμη του επί των οικονομικών καταστάσεων και να μη περιορισθεί σε απλή παράθεση των ευρημάτων του. Συμπερασματικά, τα Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα και τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα παρέχουν το μέτρο με το οποίο μπορεί να επιμετρηθεί η ευθύνη του ελεγκτή. 19

Πίνακας 2.1: Γενικά Αποδεκτά Πρότυπα Ελεγκτικής (Generally Accepted Auditing Standards - GAAS) Γ ενικά Πρότυπα 1. Ο ελεγκτής πρέπει να έχει επαρκή τεχνική κατάρτιση και ικανότητα. 2. Ο ελεγκτής πρέπει να έχει την ανεξαρτησία της διανοητικής του τοποθέτησης. 3. Ο ελεγκτής πρέπει να επιδεικνύει την αρμόζουσα επαγγελματική προσοχή κατά τη διεξαγωγή του ελέγχου και την προετοιμασία των εκθέσεων αναφοράς. Πρότυπα Ελέγχου Εργασίας 1. Η ελεγκτική εργασία πρέπει εγγράφως να είναι πλήρως προγραμματισμένη 2. Ο ελεγκτής πρέπει να κατανοεί σε ικανοποιητικό βαθμό τη δομή τ5ου εσωτερικού ελέγχου. 3. Ο έλεγχος πρέπει να στηρίζεται σε επαρκή αποδεικτικά στοιχεία. Πρότυπα Αναφορών Ελέγχου 1. Σε κάθε έκθεση αναφοράς πρέπει να δηλώνεται εάν οι χρηματοοικονομι κές καταστάσεις ακολούθησαν τα Γενικά Αποδεκτά Πρότυπα Λογιστικής. 2. Σε κάθε έκθεση αναφοράς πρέπει να αναφέρεται λεπτομερώς κάθε περίπτωση στην οποία δεν εφαρμόστηκαν τα Γενικά Αποδεκτά Πρότυπα Λογιστικής. 3. Σε κάθε έκθεση αναφοράς πρέπει να προσδιορίζονται οποιαδήποτε στοιχεία δεν περιέχουν επαρκή πληροφόρηση. 4. Κάθε έκθεση πρέπει να περιέχει τη συνολική άποψη του ελεγκτή για την επικείμενη χρηματοοικονομι κή κατάσταση της ελεγχόμενης μονάδας. Πηγή: Hall and Singleton, 2005 20

2.3 Πώς η καθιέρωση των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων διευκολύνει το έργο του εξωτερικού Ελεγκτή Η δυνατότητα βελτίωσης της ελεγκτικής διαδικασίας είναι άμεσα συνδεδεμένη με τη βελτίωση της παροχής υπηρεσιών ελέγχου. Οι άξονες ποιότητας της ελεγκτικής διαδικασίας είναι δυο: Τεχνικός. Η τεχνική ποιότητα αντικατοπτρίζει το βαθμό στον οποίο ο έλεγχος ικανοποιεί τα ενδιαφερόμενα μέρη και τις προσδοκίες που αυτά έχουν από τον έλεγχο. Επικεντρώνεται στο αποτέλεσμα της ελεγκτικής διαδικασίας και στην ανίχνευση απάτης και κενών. Λειτουργικός. Η λειτουργική ποιότητα της ελεγκτικής διαδικασίας αντικατοπτρίζει το βαθμό στον οποίο ο έλεγχος καλύπτει συστηματικά όλα τα ενδεχόμενα συγκάλυψης λαθών ή ελλείψεων. Επικεντρώνεται στη διάρθρωση της ίδιας της διαδικασίας. Οι δυο άξονες της ποιότητας ερμηνεύουν την ελεγκτική διαδικασία από κάθε οπτική γωνία: της αξιοπιστίας, που ελέγχεται από το αν τα ευρήματα του ελέγχου υποστηρίζονται από τις συνθήκες που πλαισιώνουν τα ζητήματα που εξετάστηκαν και από το αν ισχυρισμοί στην αναφορά του ελεγκτή υποστηρίζονται από τα δεδομένα. της αντικειμενικότητας, καθώς ο έλεγχος είναι επιτυχία μόνο εφόσον εξασφαλιστεί ο αποκλεισμός προκαταλήψεων και εύνοιας της έκτασης του ελέγχου, δεδομένου ότι ο έλεγχος πρέπει να περατωθεί μέσα σε ορισμένες προθεσμίες - νομοθετικές ή και διοικητικές της ελεγχόμενης εταιρείας της σχετικότητας πολυπλοκότητας ελέγχου και στοιχείων που διαθέτει ο ελεγκτής. Η ανάπτυξη από τις ελεγκτικές εταιρείες εσωτερικών διαδικασιών ποιότητας, μεγιστοποιούν την ποιότητα της ελεγκτικής διαδικασίας, αναγκάζοντας τον έλεγχο να ακολουθεί μονοπάτια πέραν της υποταγής στα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα. Τα Ελεγκτικά Πρότυπα οριοθετούν τις ελεγκτικές υπηρεσίες, υπαγορεύουν τις υποχρεώσεις και τα δικαιώματα των Ορκωτών Ελεγκτών, καθώς επίσης καθορίζουν τις δεσμεύσεις που αναλαμβάνουν οι τελευταίοι διενεργώντας έλεγχο. Με την υιοθέτηση των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων, στην πλειοψηφία των 21

ελεγχόμενων επιχειρήσεων έχει παρατηρηθεί: ^ Κατακόρυφη αύξηση των πιστοποιητικών χωρίς παρατηρήσεις, που υποδηλώνει πως το περιεχόμενο των οικονομικών καταστάσεων είναι περισσότερο αξιόπιστο (με ταυτόχρονη υιοθέτηση των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων). ^ Συντόμευση του χρόνου διενέργειας ελέγχου, χωρίς κίνδυνο για την αποτελεσματικότητα, που διαφυλάσσεται χάρη στην υποχρεωτική εφαρμογή των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων. ^ Όφελος για την παροχή ελεγκτικών υπηρεσιών (όταν η ελεγκτική διαδικασία επισπεύδεται). ^ Η παροχή συμβουλευτικών υπηρεσιών έχει ως εισροή την εκροή του ελέγχου. Έτσι, όφελος προκύπτει και για την παροχή ορθότερων συμβουλευτικών υπηρεσιών, αφού η βάση στην οποία στηρίζεται είναι ορθότερη. Στα βασικά πλεονεκτήματα των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων συμπεριλαμβάνεται και η ύπαρξη πολλών διαφορετικών προτύπων εκθέσεων ελέγχου (τακτικός έλεγχος, ειδικός έλεγχος, επισκόπηση, διαχειριστικός έλεγχος κ.λ.π.), καθώς και μεθόδων για την προσαρμογή των ελέγχων σε πολύπλοκα μηχανογραφικά συστήματα που επιτρέπουν τη χρήση σύγχρονων στατιστικών μοντέλων. Τα Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα που ισχύουν σήμερα έχουν συμπληρώσει πάνω από 30 χρόνια ζωής. «Πιστεύουμε ότι στο νέο νομοσχέδιο περί του επαγγέλματός μας θα είναι ιδιαίτερα χρήσιμο να ενσωματωθεί άρθρο το οποίο να λέει ότι η Ελλάδα υιοθετεί τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, καθώς αυτά μπορούν να ενισχύσουν τη δυναμική που, ούτως ή άλλως, φέρουν τα ΔΛΠ», συμπληρώνει ο ίδιος. Δεν είναι, άλλωστε, τυχαίο ότι στο προσχέδιο νόμου για τους λογιστικούς ελέγχους των επιχειρήσεων έχουν ληφθεί υπόψη απαγορεύσεις και περιορισμοί που πηγάζουν από τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, όπως είναι: Η απαγόρευση οποιασδήποτε μορφής άμεσης ή έμμεσης οικονομικής σχέσης των ελεγκτών με τους ελεγχόμενους. Η αποφυγή της πολύχρονης ενασχόλησης των ιδίων ελεγκτών με την ελεγχόμενη εταιρεία. 22

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 Ο ΧΡΗΜΑΤΟΠΙΣΤΩΤΙΚΑ ΙΔΡΥΜΑΤΑ ΚΑΙ ΚΙΝΔΥΝΟΙ ΠΟΥ ΑΥΤΑ ΔΙΑΤΡΕΧΟΥΝ Στο παρόν κεφάλαιο περιγράφεται με τρόπο συνοπτικό αλλά σαφή ο ρόλος των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων στην οικονομία της χώρας μας και αναλύεται η αναγκαιότητα διεξαγωγής τακτικών και αυστηρών εξωτερικών ελέγχων σε αυτά. Παρουσιάζεται η εύθραυστη φύση της οικονομικής κατάστασης των ιδρυμάτων αυτών λόγω των ποικίλων κινδύνων που διατρέχουν μέσα στο γενικό χρηματοοικονομικό περιβάλλον, ενώ αναλύονται οι λόγοι μιας ενδεχόμενης ανεπάρκειας ή ακόμη και χρεωκοπίας τους μέσα στα πλαίσια των προσπαθειών τους να διαφύγουν των προαναφερθέντων κινδύνων. Γίνεται εκτενής αναφορά στην Επιτροπή της Βασιλείας και την επιτροπή κεφαλαιαγοράς, ενώ γίνεται λόγος και για τις διαδικασίες εσωτερικού ελέγχου και εταιρικής διακυβέρνησης των τραπεζών, μέσα στα γενικότερα πλαίσια της παρουσίασης της φύσης και των λειτουργιών τους. 3.1 Ο ρόλος των τραπεζών και η χρησιμότητα του ελέγχου Οι αλλαγές των τελευταίων χρόνων τόσο στον θεσμικό όσο και στο διαρθρωτικό ρόλο των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων, η πρόοδος της τεχνολογίας καθώς και η απελευθέρωση των αγορών χρήματος και κεφαλαίου, υπήρξαν αιτίες για τη δημιουργία ενός ιδιαίτερα ανταγωνιστικού πλαισίου μέσα στο οποίο η κάθε τράπεζα προσπαθεί να ανταπεξέλθει με όποια μέσα μπορεί. Ένα πιστωτικό ίδρυμα, όπως και κάθε άλλη εμπορική επιχείρηση η οποία λειτουργεί στα πλαίσια της οικονομίας της αγοράς, διατρέχει τον κίνδυνο να υποστεί οικονομικές ζημίες και συνεπώς μείωση της καθαρής της θέσης εξ αιτίας της επέλευσης ενός μη προσδοκώμενου περιστατικού. Μέσα στη συνεχώς εξελισσόμενη οικονομική πραγματικότητα, ο ρόλος του ελέγχου γίνεται ακόμη πιο επιτακτικός. Πιο συγκεκριμένα την τελευταία δεκαπενταετία, οι έντονες διακυμάνσεις στις χρηματιστηριακές αξίες των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων σε συνδυασμό με άλλα 23

γεωπολιτικά και οικονομικά γεγονότα έχουν επιφέρει μια σειρά από χρεοκοπίες πιστωτικών-επενδυτικών οργανισμών, ενώ δεν υπάρχει σχεδόν καμία χώρα στην οποία να μην έχουν παρατηρηθεί προβλήματα όπως μη εξυπηρέτηση δανείων, αδυναμία κάλυψης της κεφαλαιακής τους βάσης, ζημιές λόγω δόλου απάτης και ανεπάρκειας ελέγχων κ.λπ. Οι αντιδράσεις των κυβερνήσεων ήταν η διάσωση τις περισσότερες φορές των υπό πτώχευση οργανισμών μέσω συγχωνεύσεων με άλλες τράπεζες υπό κρατικό έλεγχο, είτε με αύξηση των ιδίων κεφαλαίων των «προβληματικών» ιδρυμάτων με κάλυψη του από το δημόσιο, ενώ σε μερικές περιπτώσεις κρίθηκε αναγκαίο απλά η πτώχευση αυτών. Η αντιμετώπιση τέτοιων προβλημάτων συνήθως απαιτεί σημαντική αύξηση των ιδίων κεφαλαίων των τραπεζικών ιδρυμάτων ενώ σε βάθος χρόνου χαρακτηρίστηκε αναγκαία η ανάπτυξη συστημάτων μέτρησης και διαχείρισης των κινδύνων που αντιμετωπίζει ο τραπεζικός κλάδος στο σύνολό του (Citron D. 2003). Οι νέες συνθήκες που δημιουργήθηκαν στο οικονομικό και ειδικότερα στο χρηματοπιστωτικό περιβάλλον ανάγκασαν τις τράπεζες κατά τις τελευταίες δύο δεκαετίες να αναπτύξουν ολοκληρωμένα συστήματα προσδιορισμού, μέτρησης και αντιμετώπισης των κινδύνων. Η αντιμετώπιση των παραδοσιακών κινδύνων χρηματοπιστωτικής διαμεσολάβησης - κίνδυνος ρευστότητας και πιστωτικός κίνδυνος - γινόταν από τις τράπεζες είτε με τη διαχείριση των στοιχείων του ενεργητικού, είτε με τη διαχείριση των στοιχείων του παθητικού τους. Η πρακτική της διαχείρισης κινδύνων στα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα εξελίχτηκε ραγδαία από το τέλος της δεκαετίας του 70 έως σήμερα (Fernandez A. & Gonzalez F. 2005). Ανάμεσα στις αιτίες αυτής της εξέλιξης ξεχωρίζουν κάποια από τα χαρακτηριστικά της παγκοσμιοποίησης όπως η απελευθέρωση των αγορών, η αύξηση της ταχύτητας κυκλοφορίας των κεφαλαίων, καθώς και η χρήση της τεχνολογίας τόσο σε επίπεδο συναλλακτικών πρακτικών όσο και σε επίπεδο διαχείρισης κεφαλαίων. Εκτός από τις αλλαγές στο χρηματοπιστωτικό περιβάλλον οι οποίες οδήγησαν τις τράπεζες στο να αναπτύξουν συστήματα διαχείρισης κίνδυνων και γενικότερα συστήματα διαχείρισης ενεργητικού και παθητικού, η ίδια ανάγκη προέκυψε και από τις αλλαγές στο ελεγκτικό και εποπτικό πλαίσιο. Οι εποπτικές αρχές επέβαλαν απαιτήσεις κεφαλαιακής επάρκειας στις τράπεζες για την αντιμετώπιση των κινδύνων που αναλαμβάνουν, ενώ κατά τα τελευταία χρόνια, το ελεγκτικό και εποπτικό πλαίσιο έχει εμπλουτιστεί με κανόνες, μέσω των οποίων επιδιώκεται η αντιμετώπιση όλων των 24