Κεφάλαιο ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ

Κεφάλαιο 3 ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ

Κεφάλαιο 3 Παραδοσιακά Συστήματα Λογισμού του Κόστους 3.1 Γενικά Η κυρίαρχη αποστολή των συστημάτων της Λογιστικής Κόστους είναι η παροχή πληροφοριών για: α) Την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων με βάση τις αρχές και τους κανόνες της Χρηματοοικονομικής Λογιστικής β) Τον προγραμματισμό και τον έλεγχο των δραστηριοτήτων και διαδικασιών της επιχείρησης γ) Τη λήψη βραχυπρόθεσμων και μακροπρόθεσμων στρατηγικών αποφάσεων Η επίτευξη του πρώτου από τους πιο πάνω τρεις σκοπούς της Λογιστικής Κόστους μπορεί να γίνει με τις πληροφορίες των δύο παραδοσιακών συστημάτων της Λογιστικής Κόστους, του Συστήματος της εξατομικευμένης παραγωγής και του Συστήματος της κατά φάση κοστολόγησης. Τα δύο παραδοσιακά αυτά συστήματα λογισμού του κόστους που παρουσιάζονται στο κεφάλαιο αυτό συμπληρώνουν περισσότερα από 200 χρόνια διαρκούς και εκτεταμένης χρησιμοποίησης για τον προσδιορισμό του κόστους αναρίθμητων προϊόντων και υπηρεσιών. Τα συστήματα αυτά αναπτύχθηκαν για να ικανοποιήσουν τις κοστολογικές ανάγκες των δύο βασικών μορφών της παραγωγικής διαδικασίας των επιχειρήσεων, τη μορφή της εξατομικευμένης παραγωγής και τη μορφή της μαζικής ή συνεχούς παραγωγής. Στην πράξη βέβαια οι επιχειρήσεις μπορεί να χρησιμοποιούν παραλλαγές των δύο μορφών ή και συνδυασμό τους, όπως είναι η Συνδυαστική κοστολόγηση. Η εξατομικευμένη παραγωγική διαδικασία χαρακτηρίζεται από την εκτέλεση συνήθως συγκεκριμένων παραγγελιών με τεχνικές και ποιοτικές προδιαγραφές που δίνει ο πελάτης, από παραγωγή ενός προϊόντος ή παροχή μιας υπηρεσίας, από μικρό αριθμό μονάδων προϊόντος με διαφορετικά χαρακτηριστικά. Ο προσδιορισμός του συνολικού κόστους γίνεται για ολόκληρη την παραγγελία, το έργο ή την παρτίδα. Το ανά μονάδα προϊόντος κόστος προσδιορίζεται στην περίπτωση παραγωγής περισσότερων μονάδων προϊόντων με τη διαίρεση του συνολικού κόστους της παραγγελίας ή της παρτίδας δια του αριθμού των ομοειδών μονάδων του προϊόντος που

100 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ τυχόν περιέχονται στην παραγγελία ή την παρτίδα, και με την άθροιση των τριών συνιστωσών του κόστους προϊόντος στην περίπτωση κατασκευής ενός έργου ή την παραγωγή ενός μόνο προϊόντος. Η παραγωγική διαδικασία της μαζικής ή συνεχούς παραγωγής χαρακτηρίζεται από παραγωγή μεγάλου αριθμού όμοιων μονάδων ενός τυποποιημένου προϊόντος με μια σειρά ομοιόμορφων κατεργασιών. Η παραγωγή στις επιχειρήσεις αυτές είναι συνεχής, μαζική και τυποποιημένη. Στο Παράρτημα 3 του Κεφαλαίου 16 παρουσιάζεται η παραγωγική διαδικασία συνεχούς παραγωγής τριών βιομηχανιών τυποποιημένων τροφίμων και ποτών οι οποίες εφαρμόζουν για το λογισμό του κόστους των προϊόντων τους το σύστημα της κατά φάση κοστολόγησης. Στην συνέχεια αυτού του κεφαλαίου παρουσιάζονται συνοπτικά τα δύο παραδοσιακά συστήματα λογισμού του κόστους. Αναλυτικότερη παρουσίαση των δύο συστημάτων γίνεται στον πρώτο τόμο αυτής της έκδοσης. Πριν από τη συνοπτική παρουσίαση των δύο παραδοσιακών συστημάτων κοστολόγησης παρουσιάζεται μια από τις βάσεις αποτίμησης των αποθεμάτων, η Πλήρης ή Απορροφητική Κοστολόγηση. 3.2 Πλήρης (Απορροφητική) Κοστολόγηση Οι εννοιολογικές Κοστολογικές θεωρήσεις ή βάσεις αποτίμησης των αποθεμάτων πάνω στις οποίες δομούνται και λειτουργούν τα διάφορα συστήματα λογισμού και διοίκησης του κόστους είναι: α. Η Πλήρης ή Απορροφητική Κοστολόγηση. β. Η Άμεση ή Μεταβλητή Κοστολόγηση. γ. Η Υπεράμεση Κοστολόγηση. Όλα τα κοστολογικά συστήματα αναπτύσσονται και λειτουργούν με βάση τις αρχές μιας από τις πιο πάνω κοστολογικές θεωρήσεις. Το κοστολογικό σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής μιας Ελληνικής επιχείρησης για παράδειγμα δομείται συνήθως με βάση τις αρχές της πλήρους κοστολόγησης, ενώ το αντίστοιχο σύστημα μιας επιχείρησης των ΗΠΑ με βάση την Άμεση κοστολόγηση και μιας Κινεζικής επιχείρησης με βάση την Υπεράμεση κοστολόγηση. Η Άμεση και Υπεράμεση Κοστολόγηση, παρουσιάζονται στο Κεφάλαιο 8 αυτού του βιβλίου. Στην ενότητα αυτή παρουσιάζεται συνοπτικά η Πλήρης κοστολόγηση. 3.2.1 Εννοιολογική Οριοθέτηση της Πλήρους Κοστολόγησης Πλήρης ή Απορροφητική κοστολόγηση είναι η κοστολογική θεώρηση σύμφωνα με την οποία όλα τα στοιχεία του κόστους προϊόντος άμεσα και έμμεσα, σταθερά και

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 101 μεταβλητά ενσωματώνονται στο κόστος των παραγόμενων προϊόντων και υπηρεσιών. Τα στοιχεία του κόστους προϊόντος που ενσωματώνονται και διαμορφώνουν το κόστος των προϊόντων και υπηρεσιών σύμφωνα με την Πλήρη Κοστολόγηση είναι: (1) Tο κόστος των άμεσων υλικών. (2) Το κόστος της άμεσης εργασίας. (3) Τα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα Σταθερά & Μεταβλητά Τα στοιχεία του κόστους περιόδου (Διοίκησης, Διάθεσης κ.λπ.) δε βαρύνουν το κόστος παραγωγής του προϊόντος αλλά κατ ευθείαν τα αποτελέσματα χρήσης. Το Σχήμα 3.1 παρουσιάζει τη ροή όλων των στοιχείων κόστους (προϊόντος και περιόδου) με βάση την Πλήρη Κοστολόγηση. Κόστος Βιοµηχανικό (προϊόντος) Μη βιοµηχανικό (περιόδου) Πρώτες ύλες Άµεση εργασία Γενικά Βιοµηχανικά Έξοδα Κόστος διοίκησης Κόστος διάθεσης Κόστος διανοµής Κόστος Χρηµ/κο Ηµιτελή προϊόντα (Απόθεµα) Έτοιµα προϊόντα (Απόθεµα) Κόστος πωληθέντων Αποτέλεσµα χρήσης Σχήμα 3.1 Ροή όλων των στοιχείων κόστους με βάση την Πλήρη Κοστολόγηση Το κόστος των παραγόμενων προϊόντων και υπηρεσιών μιας επιχείρησης με βάση την κοστολογική θεώρηση της Πλήρους Κοστολόγησης, απορροφά ολόκληρο το κόστος της παραγωγικής λειτουργίας, με συνέπεια, εκτός των άλλων, το κόστος της απογραφής των μενόντων προϊόντων να περιλαμβάνει τόσο τις μεταβλητές όσο και τις σταθερές δαπάνες της παραγωγικής λειτουργίας. Το κόστος των παραγόμενων προϊόντων και υπηρεσιών που προσδιορίζεται με

102 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ βάση την κοστολογική θεώρηση της Άμεσης Κοστολόγησης, όπως θα εξηγηθεί αναλυτικότερα στο κεφάλαιο 8 δεν περιλαμβάνει τα Σταθερά Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα. Τα σταθερά γενικά βιομηχανικά έξοδα όταν χρησιμοποιείται η Πλήρης Κοστολόγηση ενσωματώνονται στο κόστος των παραγόμενων προϊόντων και μετατρέπονται σε έξοδο κατά την πώληση των παραχθέντων προϊόντων. Τα σταθερά γενικά βιομηχανικά έξοδα σύμφωνα με την Άμεση Κοστολόγηση αποτελούν κόστος περιόδου και λογίζονται άμεσα στα έξοδα της χρήσης. Κατά συνέπεια η επιλογή της Πλήρους ή της Άμεσης Κοστολόγησης επηρεάζει τόσο το τελικό καθαρό αποτέλεσμα εκμετάλλευσης όσο και τη διαμόρφωση της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης όπως θα παρουσιαστεί αναλυτικά στο Κεφάλαιο 8. Η απεικόνιση της ροής των στοιχείων μόνο του κόστους προϊόντος μιας βιομηχανικής επιχείρησης και της διαμόρφωσης του κόστους των πωληθέντων προϊόντων της επιχείρησης αυτής με απλό σχηματικό τρόπο παρουσιάζεται στο Διάγραμμα 3.1: Πρώτες ύλες Παραγωγή σε εξέλιξη Έτοιµα προϊόντα Άµεση εργασία Κόστος πωληθέντων Γ.Β.Ε (Σταθερά & µεταβλητά) Διάγραμμα 3.1 Ροή των στοιχείων κόστους προϊόντος με βάση την Πλήρη Κοστολόγηση Η ροή των στοιχείων του κόστους μιας βιομηχανικής επιχείρησης γίνεται περισσότερο κατανοητή με τη σχηματική απεικόνιση των δεδομένων του ακόλουθου παραδείγματος εφαρμογής:

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 103 Παράδειγμα εφαρμογής 3.1: Η βιοτεχνική επιχείρηση Νεοτέκ ΑΕ κατά τη διάρκεια του 2008 πραγματοποίησε τις ακόλουθες δαπάνες: Άμεσα Υλικά 600.000 ευρώ Άμεση εργασία 500.000 ευρώ Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (Σταθερά και Μεταβλητά) 400.000 ευρώ Κατά τη διάρκεια της χρήσης το κόστος των ετοίμων παραχθέντων προϊόντων ανήλθε σε 1.200.000 ευρώ, το 70% των οποίων πωλήθηκε έναντι 1.000.000 ευρώ. Η ροή των στοιχείων του κόστους μέσω των λογαριασμών της επιχείρησης Νεοτέκ ΑΕ απεικονίζεται σχηματικά στο Διάγραμμα 3.2. Κόστος άμεσων υλικών Κόστος άμεσης εργασίας Γ.Β.Ε. Υπόλοιπο Παραγωγή σε εξέλιξη 600.000 1.200.000 500.000 400.000 300.000 Απόσπασμα Ισολογισμού Αποθέματα: Παραγωγής σε εξέλιξη 300.000 Ετοίμων προϊόντων 360.000 Υπόλοιπο Έτοιμα Προϊόντα 1.200.000 840.000 360.000 Κόστος Πωληθέντων 840.000 Έσοδα Πωλήσεων 1.000.000 Απόσπασμα Κ.Α.Χ. Έσοδα πωλήσεων 1.000.000 Μείον: Κόστος Πωληθέντων 840.000 Μικτό κέρδος 160.000 Διάγραμμα 3.2 Ροή των στοιχείων κόστους της βιομηχανικής επιχείρησης Νεοτέκ ΑΕ 3.2.2 Αλγόριθμοι προσδιορισμού των δεδομένων της Κατάστασης Αποτελεσμάτων Χρήσης Η κατάρτιση της Κατάστασης Αποτελεσμάτων Χρήσης Εμπορικών αλλά και Βιομηχανικών Επιχειρήσεων με βάση την Απορροφητική Κοστολόγηση μπορεί να γίνε με βάση τους Αλγόριθμους που απεικονίζονται στους Πίνακες 3.2 και 3.3 αντίστοιχα. Τα σύμβολα που χρησιμοποιούνται για την απεικόνιση των αλγόριθμων προσδιορισμού των απαραίτητων δεδομένων της Κατάστασης Αποτελεσμάτων Χρήσης με βάση την Πλήρη Κοστολόγηση εμφανίζονται στον Πίνακα 3.1.

104 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΑΑΕ = Απόθεμα εμπορευμάτων αρχής λογιστικής περιόδου ΑΓΕ = Αγορές εμπορευμάτων ΤΑΕ = Απόθεμα εμπορευμάτων τέλους λογιστικής περιόδου ΑΑΥ = Απόθεμα άμεσων υλικών αρχής λογιστικής περιόδου ΑΓΥ = Αγορές άμεσων υλικών ΤΑΥ = Απόθεμα άμεσων υλικών τέλους λογιστικής περιόδου ΑΝΥ = Κόστος αναλωθέντων άμεσων υλικών ΑΕ = Κόστος άμεσης εργασίας ΓΒΕ = Γενικά Βιομηχανικά έξοδα ΚΠ = Κόστος παραγωγής περιόδου ΣΚΠ = Συνολικό κόστος παραγωγής ΠΕΑ = Παραγωγή σε εξέλιξη αρχής (Απόθεμα ημικατεργασμένων αρχής λογιστικής περιόδου) ΠΕΤ = Παραγωγή σε εξέλιξη τέλους (Απόθεμα ημικατεργασμένων τέλους λογιστικής περιόδου) ΚΠΡ = Κόστος παραχθέντων ετοίμων ΑΑΕΠ = Απόθεμα ετοίμων προϊόντων αρχής λογιστικής περιόδου ΤΑΕΠ = Απόθεμα ετοίμων προϊόντων τέλους λογιστικής περιόδου ΚΠΛ = Κόστος πωληθέντων ΠΩΛ = Πωλήσεις ΜΚ = Μικτά κέρδη ΕΔΔ = Έξοδα διοίκησης και διάθεσης ΚΚΠΦ = Καθαρά κέρδη προ φόρων Πίνακας 3.1 Σύμβολα αλγόριθμων προσδιορισμού των δεδομένων της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης με βάση την Πλήρη Κοστολόγηση Η διαδικασία προσδιορισμού του καθαρού κέρδους μιας εμπορικής επιχείρησης είναι σχετικά απλή με το σχετικό αλγόριθμο της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης να περιλαμβάνει τρία βήματα όπως απεικονίζεται στον Πίνακα 3.2. Υπολογισμός κόστους πωληθέντων Υπολογισμός μικτού κέρδους Υπολογισμός καθαρού κέρδους προ φόρων ΚΠΛ = ΑΑΕ + ΑΓΕ - ΤΑΕ ΜΚ = ΠΩΛ - ΚΠΛ ΚΚΠΦ = ΜΚ - ΕΔΔ Πίνακας 3.2 Αλγόριθμος κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης εμπορικής επιχείρησης Η διαδικασία προσδιορισμού του καθαρού κέρδους μιας βιομηχανικής επιχείρησης είναι περισσότερο σύνθετη από την αντίστοιχη διαδικασία μιας εμπορικής επιχείρησης. Ο αλγόριθμος της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης μιας βιομηχανικής επιχείρησης με βάση την Πλήρη Κοστολόγηση περιλαμβάνει επτά διαδοχικά βήματα τα οποία παρουσιάζονται στον Πίνακα 3.3.

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 105 Υπολογισμός αναλωθέντων άμεσων υλικών Υπολογισμός κόστους παραγωγής περιόδου Υπολογισμός συνολικού κόστους παραγωγής Υπολογισμός κόστους παραχθέντων Υπολογισμός κόστους πωληθέντων ετοίμων Υπολογισμός μικτού κέρδους Υπολογισμός καθαρού κέρδους προ φόρων ΑΝΥ = ΑΑΥ + ΑΓΥ - ΤΑΥ ΚΠ=ΑΝΥ+ΑΕ+ΓΒΕ ΣΚΠ = ΚΠ+ ΠΕΑ ΚΠΡ= ΣΚΠ -ΠΕΤ ΚΠΛ = ΚΠΡ + ΑΑΕΠ-ΤΑΕΠ ΜΚ = ΠΩΛ - ΚΠΛ ΚΚΠΦ = ΜΚ - ΕΔΔ Πίνακας 3.3 Αλγόριθμος κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης βιομηχανικής επιχείρησης 3.3 Παραδοσιακά Συστήματα Λογισμού του Κόστους Τα δύο παραδοσιακά συστήματα λογισμού κόστους, όπως προαναφέρθηκε κατ αντιστοιχία των δύο βασικών μορφών παραγωγικής διαδικασίας είναι τα εξής: α. Το σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής β. Το σύστημα της κατά φάση ή συνεχούς κοστολόγησης Στο σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής ο Φορέας κόστους είναι μία μονάδα ή πολλές μονάδες ενός εξατομικευμένου προϊόντος, έργου ή υπηρεσίας. Για την παραγωγή κάθε προϊόντος, έργου ή την παροχή της υπηρεσίας αναλώνεται διαφορετική ποσότητα παραγωγικών πόρων. Στο σύστημα της κατά φάση κοστολόγησης, ο Φορέας κόστους είναι μονάδες όμοιων ή παρόμοιων προϊόντων ή υπηρεσιών μαζικής παραγωγής. Τα δύο βασικά συστήματα της παραδοσιακής κοστολόγησης δεν χρησιμοποιούνται μόνο από βιομηχανικές επιχειρήσεις αλλά και από εμπορικές επιχειρήσεις καθώς και από επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών. Στον τομέα της βιομηχανίας το σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής χρησιμοποιείται ενδεικτικά από επιχειρήσεις που κατασκευάζουν ή παράγουν έργα ή προϊόντα κατά παραγγελία των πελατών τους όπως κατασκευή κτιρίων και βιομηχανοστασίων, ναυπήγηση πλοίων, επισκευή αεροσκαφών, παραγωγή κατά παραγγελία μη τυποποιημένων επίπλων κ.λπ. Στον τομέα της παροχής υπηρεσιών το σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής χρησιμοποιείται για το λογισμό του κόστους, των ελέγχων από ελεγκτικές εταιρείες, των παρεχομένων υπηρεσιών από εταιρείες Συμβούλων, Διαφημιστικών και Νομικών Υπηρεσιών καθώς και Υπηρεσιών υγείας. Το σύστημα της κατά φάση κοστολόγησης χρησιμοποιείται στη βιομηχανία από επιχειρήσεις παραγωγής υφασμάτων, τροφίμων, ενδυμάτων, χρωμάτων, απορρυπαντικών αλλά και από εταιρείες διύλισης πετρελαίου και βιομηχανίες παραγωγής αναψυκτικών. Το ίδιο σύστημα στον τομέα των υπηρεσιών χρησιμοποιείται από τις Τρά-

106 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ πεζες για τον υπολογισμό του κόστους των Τραπεζικών καταθέσεων και από τις εταιρείες ταχυμεταφορών για το λογισμό του κόστους αποστολής τυποποιημένων αντικειμένων. Πολλές επιχειρήσεις χρησιμοποιούν κοστολογικά συστήματα τα οποία δεν είναι ούτε αμιγώς συστήματα εξατομικευμένης παραγωγής ούτε αμιγώς συστήματα κατά φάση κοστολόγησης. Τα συστήματα αυτά περιλαμβάνουν στοιχεία και από τα δύο παραδοσιακά συστήματα λογισμού του κόστους. Η πρακτική αυτή επιβεβαιώνει στην πράξη την ορθότητα της βασικής κοστολογικής αρχής σύμφωνα με την οποία τα κοστολογικά συστήματα ενός προϊόντος, έργου ή μιας υπηρεσίας πρέπει να σχεδιάζονται λαμβάνοντας υπόψη τη δομή, τη φύση και τη διάρθρωση της παραγωγικής διαδικασίας καθώς και τους σκοπούς και τη χρήση των κοστολογικών πληροφοριών του συστήματος. Η επιχειρησιακή στρατηγική και οι λειτουργικές διαδικασίες πρέπει να λαμβάνονται σοβαρά υπόψη κατά το σχεδιασμό ενός συστήματος λογισμού κόστους. Το κοστολογικό σύστημα δεν θα πρέπει ποτέ να επιβάλλει την επιλογή της στρατηγικής ή της λειτουργικής διαδικασίας. 3.4 Κοστολόγηση Εξατομικευμένης Παραγωγής Το κοστολογικό σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής γνωστό και ως κοστολόγηση ανά έργο, παραγγελία ή εντολή, χρησιμοποιείται για το λογισμό του κόστους ενός προϊόντος ή παρτίδας προϊόντος, μιας υπηρεσίας ή ενός έργου με εξατομικευμένα χαρακτηριστικά και διαφορετικές προδιαγραφές. Στην κοστολόγηση της εξατομικευμένης παραγωγής ο φορέας κόστους είναι μία μονάδα προϊόντος ή μία παρτίδα εξατομικευμένου προϊόντος ή υπηρεσίας. Κάθε έργο όπως προαναφέρθηκε χρησιμοποιεί διαφορετική ποσότητα παραγωγικών πόρων. Ενδεικτικές περιπτώσεις προϊόντων, έργων ή υπηρεσιών πέραν των όσων αναφέρθηκαν προηγούμενα για το λογισμό του κόστους των οποίων χρησιμοποιείται η κοστολόγηση εξατομικευμένης παραγωγής είναι η κατασκευή μιας ειδικής κλιματιστικής εγκατάστασης ενός εργοστασίου, η κατασκευή μιας αερογέφυρας από μία τεχνική εταιρεία, η επισκευή μιας βλάβης από ένα συνεργείο αυτοκινήτων, η ανάληψη μιας διαφημιστικής καμπάνιας από μία διαφημιστική επιχείρηση και η πραγματοποίηση ενός ειδικού οικονομικού ελέγχου από μία εταιρεία Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών. Το σύστημα της κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής εφαρμόζεται τόσο σε επιχειρήσεις που παράγουν κατά παραγγελία των πελατών τους ένα μόνο προϊόν υπηρεσία ή έργο ή σειρά ομοειδών προϊόντων όσο και σε επιχειρήσεις που παράγουν εξατομικευμένα προϊόντα όχι κατ εντολή των πελατών τους αλλά για τη δημιουργία αποθεμάτων προς πώληση. Το σύστημα της κοστολόγησης ανά έργο χρησιμοποιείται ευρύτατα από Οργανισμούς, επιχειρήσεις και επιτηδευματίες παρότι η χρησιμοποίησή του προϋπο-

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 107 θέτει αναλυτικότερη και πληρέστερη κοστολογική οργάνωση απ ότι το σύστημα της κατά φάση κοστολόγησης. Το κόστος κάθε εξατομικευμένου έργου (προϊόντος, παρτίδας, υπηρεσίας, σύμβασης, συμβουλευτικής υπηρεσίας κ.λπ.) συντίθεται από τις ακόλουθες τρεις βασικές συνιστώσες κόστους: α. Πρώτες Ύλες ή Άμεσα Υλικά. Η συνιστώσα αυτή περιλαμβάνει το κόστος των πρώτων υλών και των λοιπών άμεσα καταλογιζόμενων υλικών που αναλώνονται για το συγκεκριμένο έργο. Για τον προσδιορισμό του ποσού με το οποίο επιβαρύνεται το κόστος μιας εντολής έργου από Άμεσα Υλικά Παραγωγής είναι απαραίτητη η ακριβής γνώση της ποσότητας των αναλώσεων των πρώτων υλών και η αποτίμηση των ποσοτήτων αυτών. Η ποσότητα των αναλώσεων κατά παραγωγικό τμήμα ή λειτουργία ή εντολή έργου προσδιορίζεται με τη χρησιμοποίηση των Δελτίων Εξαγωγής από τις αποθήκες τα οποία περιλαμβάνουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για τον ακριβή ποσοτικό υπολογισμό (μέτρηση, ζύγισμα κ.λπ) της εξαγόμενης από την αποθήκη ποσότητας και για τη σύνδεση της συγκεκριμένης πρώτης ύλης και της αντίστοιχης ποσότητας με το παραγόμενο προϊόν. Η αποτίμηση των αναλώσεων των άμεσων υλικών, δηλαδή η μετατροπή των ποσοτικών αναλώσεων σε αξία γίνεται με βάση μιας από τις μεθόδους αποτίμησης των αποθεμάτων, τη μέθοδο του σταθμικού μέσου όρου ή τη μέθοδο της σειράς εξαντλήσεως (FIFO). Η διαδικασία καταγραφής, παρακολούθησης και αποτίμησης των πρώτων υλών που αναλώνονται για κάθε εξατομικευμένο έργο και τα βασικά έντυπα που χρησιμοποιούνται για την παροχή των απαραίτητων πληροφοριών (Αίτηση Υλικών, Δελτίο Εξαγωγής Πρώτων Υλών, Δελτίο Εσωτερικής Διακίνησης Αποθεμάτων, Δελτίο Παραλαβής κ.λπ.) παρουσιάζονται αναλυτικά στον πρώτο τόμο αυτού του βιβλίου. β. Άμεση εργασία Η συνιστώσα αυτή περιλαμβάνει το κόστος της άμεσης εργασίας του προσωπικού που εργάσθηκε αποκλειστικά για το συγκεκριμένο έργο. Ο καταλογισμός του κόστους της άμεσης εργασίας στις εντολές έργου γίνεται με βάση τη μέτρηση του χρόνου της άμεσης εργασίας που αναλώθηκε από κάθε εργαζόμενο για το συγκεκριμένο προϊόν, έργο ή υπηρεσία και την αποτίμηση του αναλωμένου χρόνου με βάση το πραγματικό ημερομίσθιο ή ωρομίσθιο του εργαζόμενου. Ο χρόνος της άμεσης εργασίας κάθε εργαζόμενου παρακολουθείται με τη χρησιμοποίηση Ατομικών Δελτίων Απασχόλησης ή εργασίας του προσωπικού. Με το ίδιο δελτίο γίνεται και η σύνδεση του χρόνου απασχόλησης με τη συγκεκριμένη εντολή έργου. Η διαδικασία και τα έντυπα της ακριβούς καταγραφής του χρόνου απασχόλησης των εργαζομένων στα συγκεκριμένα έργα καθώς και ο προσδιορισμός του

108 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ πραγματικού κόστους απασχόλησης του κάθε εργαζόμενου παρουσιάζονται αναλυτικά στον πρώτο τόμο αυτού του βιβλίου. γ. Αναλογία Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων (Έμμεσο Κόστος) Η συνιστώσα των Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων περιλαμβάνει κάθε δαπάνη της παραγωγικής μονάδας της επιχείρησης, όπως είναι οι αποσβέσεις των παγίων της παραγωγής, οι αμοιβές του προσωπικού που ασχολούνται έμμεσα στην παραγωγή, τα έμμεσα υλικά κ.λπ. που αφορούν το σύνολο των εκτελούμενων έργων. Για τον καταλογισμό των ΓΒΕ στο κόστος της κάθε εντολής έργου πρέπει πρώτα να προσδιορισθεί το προς καταλογισμό ποσό των ΓΒΕ και στη συνέχεια να επιλεγεί η κατάλληλη για τον καταλογισμό βάση ή οδηγός ή κριτήριο καταλογισμού. Ο τρόπος και κυρίως οι βάσεις καταλογισμού που χρησιμοποιούνται διεθνώς για την επιβάρυνση του άμεσου κόστους με την αναλογία Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων έχουν προσελκύσει το ενδιαφέρον πολλών ερευνητών. Ο Πίνακας 3.4 παρουσιάζει τα ευρήματα σχετικών ερευνητικών προσπαθειών για τέσσερις χώρες, τις ΗΠΑ, την ΙΑΠΩΝΙΑ,τη ΜΕΓΑΛΗ ΒΡΕΤΑΝΙΑ και την ΙΡΛΑΝΔΙΑ. Τα ποσοστά του πίνακα, η άθροιση των οποίων ανά χώρα είναι μεγαλύτερη του 100% λόγω της χρησιμοποίησης περισσοτέρων της μιας βάσης καταλογισμού από τις επιχειρήσεις, παρουσιάζουν τη συχνότητα χρησιμοποίησης των επιμέρους βάσεων καταλογισμού των ΓΒΕ στα κοστολογικά συστήματα των χωρών της έρευνας. Βάσεις καταλογισμού ΗΠΑ ΙΑΠΩ ΝΙΑ ΜΕΓΑ ΛΗ ΙΡΛΑΝ ΔΙΑ ΒΡΕΤΑ ΝΙΑ Άμεση εργασία 62% 68% 78% 52% Ώρες λειτουργίας μηχανών 12% 27% 60% 22% Μονάδες Παραγωγής 4% 32% 55% 28% Κόστος Άμεσων υλικών 5% 36% 40% 7% Λοιπές βάσεις 17% - 15% 22% Πίνακας 3.4 Συχνότητα χρησιμοποίησης των βάσεων καταλογισμού των Γ.Β.Ε. από επιχειρήσεις τεσσάρων χωρών Η επιβάρυνση των εντολών έργου με την αναλογία των γενικών βιομηχανικών εξόδων είναι δυνατόν να γίνει απολογιστικά με βάση το ιστορικό κόστος. Στην πράξη όμως οι επιχειρήσεις καταλογίζουν τα ΓΒΕ στις εντολές έργου με βάση προϋπολογιστικούς συντελεστές καταλογισμού. Η χρησιμοποίηση προϋπολογιστικών στοιχείων για τον καταλογισμό των γενικών βιομηχανικών εξόδων στους φορείς κόστους μετατρέπει το κοστολογικό σύστημα από σύστημα Ιστορικού κόστους σε σύστημα Κανονικού κόστους.

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 109 Κανονική κοστολόγηση είναι το σύστημα λογισμού του κόστους το οποίο χρησιμοποιεί ιστορικά δεδομένα για τον καταλογισμό στους φορείς κόστους των πρώτων υλών και της άμεσης εργασίας, ενώ για τον καταλογισμό των γενικών βιομηχανικών εξόδων στους φορείς κόστους χρησιμοποιεί προϋπολογιστικά δεδομένα. Ο συντελεστής καταλογισμού των γενικών βιομηχανικών εξόδων προκύπτει από τη σχέση: Προϋπολογισμένα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα Προϋπολογιστική τιμή βάσης Καταλογισμού (Άμεση εργασία ή ώρες λειτουργίας μηχανών, κλ.π) H διαδικασία και τα κριτήρια κατανομής των ΓΒΕ σε κάθε έργο μαζί με τα θέματα των υπερκαλύψεων και των υποκαλύψεων καταλογισμού που δημιουργεί η χρησιμοποίηση προϋπολογισικών συντελεστών καταλογισμού των ΓΒΕ παρουσιάζονται αναλυτικά στον πρώτο τόμο αυτού του βιβλίου. Στην κοστολόγηση της εξατομικευμένης παραγωγής την αφετηρία για την λογιστική παρακολούθηση του κόστους κάθε εξατομικευμένου έργου αποτελεί η Εντολή Έργου ή Εντολή Παραγωγής ή εντολή κατασκευής. Μία γενική θεώρηση της διαδικασίας προσδιορισμού του κόστους ενός έργου με βάση το σύστημα κοστολόγησης της εξατομικευμένης παραγωγής, περιλαμβάνει τα ακόλουθα βήματα: α. Καθορισμός του έργου το οποίο επιλέγεται ως φορέας κόστους στο σύστημα της κοστολόγησης έργου. β. Προσδιορισμός των άμεσων στοιχείων κόστους του Έργου. Άμεσα Υλικά. Άμεση εργασία. γ. Αναζήτηση και προσδιορισμός των κατ είδος ή ομαδοποιημένων στοιχείων του έμμεσου κόστους που συνδέονται με το συγκεκριμένο έργο. δ. Επιλογή των κατάλληλων βάσεων για τον καταλογισμό των ομαδοποιημένων ή κατ είδος στοιχείων του έμμεσου κόστους στα διάφορα έργα. ε. Προσδιορισμός του συντελεστή επιβάρυνσης του κόστους του έργου με το έμμεσο και προς κατανομή κόστος ανά μονάδα κάθε βάσης καταλογισμού. στ. Προσδιορισμός του ποσού του καταλογισθέντος έμμεσου κόστους στο συγκεκριμένο έργο. ζ. Προσδιορισμός του συνολικού κόστους του έργου με άθροιση του άμεσου και του έμμεσου κόστους του. Η αναλυτική παρουσίαση αυτών των βημάτων γίνεται στον πρώτο τόμο αυτού του βιβλίου. Η αναλυτικότερη παρουσίαση των επτά πιο πάνω βημάτων της κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής γίνεται με τα ακόλουθα παράδειγματα εφαρμογής 3.2 και 3.3.

110 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Παράδειγμα εφαρμογής 3.2 Η παραγωγική διαδικασία της βιομηχανικής επιχείρησης μηχανολογικών κατασκευών Αρχιμήδης ΑΒΕ έχει τη μορφή της εξατομικευμένης παραγωγής και περιλαμβάνει τρία τμήματα. Την 1 η Μαρτίου 2008 η παραγωγή σε εξέλιξη του βιομηχανοστασίου ήταν μηδενική. Ο καταλογισμός των γενικών βιομηχανικών εξόδων στα παραγόμενα κατά παραγγελία προϊόντα γίνεται με βάση τις ώρες άμεσης εργασίας. Η επιχείρηση στη τρέχουσα χρήση εκτέλεσε τις ακόλουθες τέσσερις παραγγελίες Νο 25, 53, 82 και 105. Από τα βιβλία και τα κοστολογικά στοιχεία της επιχείρησης προέκυψαν τα ακόλουθα δεδομένα για την άμεση εργασία, τα άμεσα υλικά και για τα γενικά βιομηχανικά έξοδα την 31 η Μαρτίου 2008. (1) Άμεση εργασία Εντολή παραγωγής Κόστος Άμεσης εργασίας Ώρες Άμεσης Εργασίας Τμήμα Α Τμήμα Β Τμήμα Γ Σύνολο Νο 25 4.500 80 90 130 300 Νο 53 6.150 152 184 74 410 Νο 82 4.860 92 90 142 324 Νο 105 4.380 120 88 84 292 Σύνολο 19.890 444 452 430 1.326 (2) Άμεσα υλικά Εντολή παραγωγής Κόστος Άμεσων Υλικών Νο 25 2.750 Νο 53 3.640 Νο 82 3.210 Νο 105 2.420 12.020 (3) Γενικά βιομηχανικά έξοδα Οι προϋπολογιστικοί συντελεστές καταλογισμού των γενικών βιομηχανικών εξόδων με βάση τις ώρες άμεσης εργασίας για κάθε ένα από τα τρία τμήματα έχουν ως εξής: Τμήμα Α 18 Τμήμα Β 14 Τμήμα Γ 13

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 111 Ζητείται: 1) Να προσδιορισθεί το κόστος των εντολών έργου Νο 25 και 82 τα προϊόντα των οποίων προωθήθηκαν στη αποθήκη ετοίμων προϊόντων 2) Να γίνουν οι σχετικές λογιστικές εγγραφές με βάση το ΕΓΛΣ Λύση Παραδείγματος Εφαρμογής 3.2: Τα κοστολογιθέντα γενικά βιομηχανικά έξοδα σε κάθε μια εντολή παραγωγής κατά τμήμα και συνολικά με βάση τις ώρες της άμεσης εργασίας και τους προϋπολογισμένους συντελεστές επιβάρυνσης υπολογίζονται ως εξής: Εντολή παραγωγής Τμήμα Α (συντελεστής 18) Τμήμα Β (συντελεστής 14) Τμήμα Γ (συντελεστής 13) Σύνολο Νο 25 80 x 18 = 1.440 90 x 14 = 1.260 130 x 13 = 1.690 4.390 Νο 53 152 x 18 = 2.736 184 x 14 = 2.576 74 x 13 = 962 6.274 Νο 82 92 x 18 = 1.656 90 x 14 = 1.260 142 x 13 = 1.846 4.762 Νο 105 120 x 18 = 2.160 88 x 14 = 1.232 84 x 13 = 1.092 4.484 Σύνολο 19.910 Το κόστος των έτοιμων προϊόντων και της παραγωγής σε εξέλιξη υπολογίζεται ως εξής: Κόστος Άμεσης Εργασίας Εντολές Παραγωγής. Σύνολο Νο 25 Νο 53 Νο 82 Νο 105 4.500 6.150 4.860 4.380 19.890 Κόστος Άμεσων Υλικών 2.750 3.640 3.210 2.420 12.020 Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα Κόστος Έτοιμων Προϊόντων Κόστος Παραγωγής σε Εξέλιξη 4.390 6.274 4.762 4.484 19.910 11.640 12.832 24.472 16.064 11.284 27.348 Σύνολο 51.820

112 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Οι ημερολογιακές εγγραφές που πρέπει να γίνουν με βάση το Ε.Γ.Λ.Σ. έχουν ως εξής: 93 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ 51.820 93.00.00 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΕΝΤΟΛΗΣ Νο 25 11.640 93.00.00.00 Κόστος αναλωμένων άμεσων υλικών 2.750 93.00.00.01 Κόστος άμεσων εξόδων παραγωγής 93.00.00.01.60 Αμοιβές και έξοδα προσωπικού 4.500 93.00.00.02 Κόστος έμμεσων εξόδων παραγωγής 4.390 93.00.01 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΕΝΤΟΛΗΣ Νο 53 16.064 93.00.01.00 Κόστος αναλωμένων άμεσων υλικών 3.640 93.00.01.01 Κόστος άμεσων εξόδων παραγωγής 93.00.01.01.60 Αμοιβές και έξοδα προσωπικού 6.150 93.00.01.02 Κόστος έμμεσων εξόδων παραγωγής 6.274 93.00.02 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΕΝΤΟΛΗΣ Νο 82 12.832 93.00.02.00 Κόστος αναλωμένων άμεσων υλικών 3.210 93.00.02.01 Κόστος άμεσων εξόδων παραγωγής 93.00.02.01.60 Αμοιβές και έξοδα προσωπικού 4.860 93.00.02.02 Κόστος έμμεσων εξόδων παραγωγής 4.762 93.00.03 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΕΝΤΟΛΗΣ Νο 105 11.284 93.00.03.00 Κόστος αναλωμένων άμεσων υλικών 2.420 93.00.03.01 Κόστος άμεσων εξόδων παραγωγής 93.00.03.01.60 Αμοιβές και έξοδα προσωπικού 4.380 93.00.03.02 Κόστος έμμεσων εξόδων παραγωγής 4.484 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ 94.24 ΠΡΩΤΕΣ ΚΑΙ ΒΟΗΘ. ΥΛΕΣ ΥΛΙΚΑ ΣΥΣΚΕΥΑΣΙΑΣ 94.24.99 Καταλογισμένες αναλώσεις πρώτων και βοηθ. Υλών υλικών συσκευασίας 12.020 92.00 ΕΞΟΔΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ 92.00.25 Καταλογισμένο κόστος Εντολής Νο 25 8.890 92.00.53 Καταλογισμένο κόστος Εντολής Νο 53 12.424 92.00.82 Καταλογισμένο κόστος Εντολής Νο 82 9.622 92.00.105 Καταλογισμένο κόστος Εντολής Νο 105 8.864 39.800 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ 51.820 94.21 ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΕΤΟΙΜΑ ΚΑΙ ΗΜΙΤΕΛΗ 94.21.00 Προϊόντα εντολής Παραγωγής Νο 25 11.640 94.21.01 Προϊόντα εντολής Παραγωγής Νο 53 16.604 94.21.02 Προϊόντα εντολής Παραγωγής Νο 82 12.832 94.21.03 Προϊόντα εντολής Παραγωγής Νο 105 11.284 93 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ 93.00.00 Κόστος Παραγωγής Εντολής Νο 25 11.640 93.00.01 Κόστος Παραγωγής Εντολής Νο 53 16.064 93.00.02 Κόστος Παραγωγής Εντολής Νο 82 12.832 93.00.03 Κόστος Παραγωγής Εντολής Νο 105 11.284

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 113 Παράδειγμα εφαρμογής 3.3 Η βιομηχανική επιχείρηση Μηχανουργική Τανάγρας ΑΕ αναλαμβάνει την κατασκευή εξαρτημάτων αεροπλάνων μετά από παραγγελία τριών βάσεων συντήρησης και επισκευών αεροσκαφών. Η εταιρεία χρησιμοποιεί το σύστημα της κατά παραγγελία κοστολόγησης για το λογισμό του κόστους παραγωγής των προϊόντων της. Το εργοστάσιο της επιχείρησης τον Ιούλιο του 2008 ασχολήθηκε με την εκτέλεση και ολοκλήρωση μόνο δυο παραγγελιών για κάθε μια από τις οποίες εξέδωσε τις εντολές παραγωγής Τ70 και Τ71. Η εκτέλεση των παραγγελιών αυτών είχε αρχίσει από τον προηγούμενο μήνα. Η παραγγελία Τ70 αφορούσε την παραγωγή 60 ανταλλακτικών υψηλής τεχνολογίας ΑΥΤ με συμφωνημένη τιμή πώλησης 4.000 ευρώ ανά μονάδα προϊόντος. Η παραγγελία Τ71 αφορούσε την παραγωγή 800 ανταλλακτικών συμβατικής τεχνολογίας ΑΣΤ με συμφωνημένη τιμή 190 ευρώ ανά μονάδα προϊόντος. Οι αναλωθείσες πρώτες και βοηθητικές ύλες, οι ώρες άμεσης εργασίας και οι ώρες λειτουργίας των μηχανών τον Ιούλιο του 2008 έχουν ως ακολούθως: Παραγγελίες Τ70 Τ71 Σύνολο Αναλωθείσες πρώτες ύλες 48.000 27.000 75.000 Αναλωθείσες βοηθητικές ύλες - - 8.000 Ώρες άμεσης εργασίας 1.800 3.200 5.000 Ώρες λειτουργίας μηχανών 4.000 3.000 7.000 Κόστος άμεσης εργασίας 18.000 32.000 50.000 Ο καταλογισμός των ΓΒΕ στο κόστος των παραγγελιών γίνεται με βάση τις ώρες λειτουργίας των μηχανών. Ο προϋπολογιστικός συντελεστής επιβάρυνσης του άμεσου κόστους με αναλογία ΓΒΕ είχε υπολογιστεί με βάση τις ακόλουθες εκτιμήσεις: Μεταβλητά Γ.Β.Ε. = 380.000 Σταθερά Γ.Β.Ε = 220.000 Σύνολο Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων = 600.000 Ώρες λειτουργίας μηχανών = 50.000 Δίδονται στη συνέχεια ορισμένες συμπληρωματικές πληροφορίες για το μήνα Ιούλιο του 2008: α. Οι δύο παραγγελίες παραδόθηκαν στους πελάτες στο τέλος του μήνα.

114 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ β. Οι πωλήσεις έγιναν με καταβολή του 10% σε μετρητά και εξόφληση του υπολοίπου με γραμμάτια εισπρακτέα ισόποσης αξίας. γ. Τα αποθέματα ετοίμων και ημιτελών προϊόντων των δύο παραγγελιών την 1/7/2008 έχουν ως εξής: Παραγγελία Τ70 Παραγγελία Τ71 Αρχικό απόθεμα ημιτελών προϊόντων 56.000 40.000 Αρχικό απόθεμα ετοίμων προϊόντων 28.000 30.000 Ζητείται: 1) Να γίνουν οι ημερολογιακές εγγραφές του λογισμού του κόστους των δύο παραγγελιών Τ70 και Τ71 λαμβάνοντας υπόψη ότι και οι δύο παραγγελίες εκτελέστηκαν και παραδόθηκαν στο σύνολό τους με συνέπεια το τελικό απόθεμα των ημικατεργασμένων και των ετοίμων για τις δύο παραγγελίες να είναι μηδενικά. Λύση Παραδείγματος Εφαρμογής 3.3 Ο προϋπολογιστικός συντελεστής καταλογισμού των Γ.Β.Ε. με βάση τις ώρες λειτουργίας των μηχανών είναι ίσος με 12 ( 600.000/50.000). Οι λογιστικές εγγραφές λογισμού του κόστους παραγωγής των δύο παραγγελιών έχουν ως ακολούθως: Παραγγελία Τ70 1 Παραγωγή σε εξέλιξη Πρώτες Ύλες Άμεση εργασία (1.800 10)* ΓΒΕ καταλογισμένα (12 4.000) Λογισμός των στοιχείων του κόστους παραγωγής στην Παραγωγή σε εξέλιξη * Ωρομίσθιο = 50.000 / 5.000 = 10 / Ώρα άμεσης εργασίας 114.000 48.000 18.000 48.000 2 Έτοιμα προϊόντα Παραγωγή σε εξέλιξη 56.000 + 114.000 = 170.000 Λογισμός του κόστους των ετοίμων προϊόντων της παραγγελίας Τ70 170.000 170.000

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 115 3 Κόστος πωληθέντων Έτοιμα προϊόντα 28.000+170.000 =198.000 Λογισμός του κόστους των πωληθέντων προϊόντων της Παραγγελίας Τ70 4 Ταμείο Γραμμάτια εισπρακτέα Πωλήσεις (60 4.000) Λογισμός των εσόδων από πωλήσεις 5 Πωλήσεις Κόστος Πωληθέντων Μικτό αποτέλεσμα (κέρδος) Υπολογισμός του μικτού αποτελέσματος για το Ιούλιο 2008 198.000 24.000 216.000 240.000 198.000 240.000 198.000 42.000 Παραγγελία Τ71 1 Παραγωγή σε εξέλιξη Πρώτες Ύλες Άμεση εργασία (3.200 10) ΓΒΕ καταλογισμένα (12 3.000) Λογισμός των στοιχείων του κόστους παραγωγής στην Παραγωγή σε εξέλιξη Έτοιμα προϊόντα Παραγωγή σε εξέλιξη 40.000 + 95.000 = 135.000 Λογισμός του κόστους των ετοίμων προϊόντων Κόστος πωληθέντων Έτοιμα προϊόντα 30.000+135.000 =165.000 Λογισμός του κόστους των πωληθέντων προϊόντων της Παραγγελίας Τ71 2 3 95.000 135.000 165.000 27.000 32.000 36.000 135.000 165.000

116 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ 4 Ταμείο Γραμμάτια εισπρακτέα Πωλήσεις (800 Χ 190) Λογισμός των εσόδων από πωλήσεις Πωλήσεις Μικτό αποτέλεσμα (ζημιά) Κόστος Πωληθέντων Υπολογισμός του μικτού αποτελέσματος για το Ιούλιο 2008 5 15.200 136.800 152.000 13.000 152.000 165.000 3.4.1. Παραλλαγές της κοστολόγησης Εξατομικευμένης Παραγωγής. Οι βασικές παραλλαγές της κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής είναι οι ακόλουθες τρεις: α) Κοστολόγηση Προϊόντος ή έργου β) Κοστολόγηση Παρτίδας γ) Κοστολόγηση Σύμβασης Για κάθε μια από τις παραλλαγές αυτές σημειώνονται συνοπτικά τα ακόλουθα: (1) Κοστολόγηση προϊόντος ή έργου Η κοστολόγηση προϊόντος είναι η κυρίαρχη παραλλαγή της κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής η οποία χρησιμοποιείται ευρύτατα για το λογισμό του κόστους εξατομικευμένων προϊόντων και υπηρεσιών μικρότερης έντασης και διάρκειας παραγωγής. Όλα τα βασικά δομικά στοιχεία της παραλλαγής αυτής παρουσιάστηκαν στις προηγούμενες παραγράφους. (2) Κοστολόγηση παρτίδας Η κοστολόγηση παρτίδας χρησιμοποιείται όταν η παραγωγική εκροή αποτελείται από παρτίδες όμοιων προϊόντων. Η παραλλαγή αυτή έχει μερικά χαρακτηριστικά της κοστολόγησης έργου (οι παρτίδες παράγονται σύμφωνα με τις προδιαγραφές του πελάτη) τα οποία όμως συνδυάζονται με μερικά από τα χαρακτηριστικά της κατά φάσης κοστολόγησης. Η παραλλαγή αυτή χρησιμοποιείται από βιομηχανίες τροφίμων αλλά και ενδυμάτων για την κοστολόγηση των παραγόμενων προϊόντων ιδιωτικής ετικέτας. Η λογιστική και η κοστολογική διαδικασία αυτής της παραλλαγής της κοστολόγησης ανά παραγγελία είναι σχεδόν ίδια με τις αντίστοιχες διαδικασίες της κοστολόγησης προϊόντος με μόνη διαφορά: Η παρτίδα αποτελεί τη μονάδα κόστους

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 117 Ένα φύλλο κόστους παρτίδας ή ένα δελτίο παραγωγής παρτίδας παρέχει τις ίδιες πληροφορίες που απεικονίζει ένα φύλλο κόστους έργου. Ένας λογαριασμός παρτίδας ανοίγεται για κάθε μια παρτίδα ο οποίος χρεώνεται με τα συστατικά στοιχεία κόστους της παρτίδας. Ο προσδιορισμός του κόστους της κάθε μονάδας προϊόντος που ανήκουν στην παρτίδα γίνεται με τη χρησιμοποίηση του τύπου: Συνολικό κόστος παρτίδας Αριθμός μονάδων προϊόντος παρτίδας (3) Κοστολόγηση Συμβάσεων Η κοστολόγηση έργου και η κοστολόγηση παρτίδας σχετίζονται με την παραγωγή προϊόντων ή παροχή υπηρεσιών μικρής κλίμακας των οποίων η παραγωγική διαδικασία εκτείνεται σε μια λογιστική περίοδο. Η κοστολόγηση συμβάσεων χρησιμοποιείται συχνά για το λογισμό του κόστους έργων μεγάλης κλίμακας όπως είναι για παράδειγμα η ναυπήγηση ενός υποβρυχίου και η κατασκευή ενός αεροδρομίου, η διάρκεια κατασκευής των οποίων διαρκεί περισσότερο του έτους. Στην παραλλαγή της κοστολόγησης συμβάσεων, κάθε σύμβαση χωριστά αποτελεί τη μονάδα κόστους και ένας ξεχωριστός λογαριασμός συμβάσεων τηρείται για κάθε σύμβαση. Το μεγάλο συνήθως μέγεθος των μονάδων κόστους (συμβάσεων) έχει ως συνέπεια η ποσοστιαία επιβάρυνση του άμεσου κόστους των συμβάσεων με αναλογία Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων να είναι μικρότερη από ότι στην κοστολόγηση έργου και παρτίδας. Ο τρόπος και ο χρόνος αναγνώρισης των κερδών από την παραγωγή σε εξέλιξη των μακροχρόνιων συμβάσεων είναι ένα θέμα μεγάλης δυσκολίας. Το σύνθετο αυτό λογιστικό θέμα προσεγγίζεται αναλυτικά και μεθοδικά από το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 11 της χρηματοοικονομικής λογιστικής, αντίγραφο του οποίου παρουσιάζεται στο παράρτημα Α αυτού του κεφαλαίου. 3.5 Κατά Φάση Κοστολόγηση Ο σχεδιασμός ενός κοστολογικού συστήματος μιας επιχείρησης εξαρτάται από τη μορφή της παραγωγικής διαδικασίας που χρησιμοποιείται για την παραγωγή των προϊόντων ή για την παροχή των υπηρεσιών της. Στην παραγωγική διαδικασία συνεχούς ή μαζικής παραγωγικής παράγονται μεγάλες ποσότητες μονάδων προϊόντος με όμοια κοστολογικά χαρακτηριστικά (ανάλωση παραγωγικών συντελεστών, τρόπος και διάρκεια παραγωγής). Η παραγωγική διαδικασία περιλαμβάνει μια ή περισσότερες

118 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ φάσεις παραγωγής και για να ολοκληρωθεί η κατεργασία των προϊόντων θα πρέπει όλα τα προϊόντα να έχουν περάσει από τις φάσεις που προβλέπονται από τις τεχνικές προδιαγραφές τους. Η κατά φάση κοστολόγηση είναι ένα σύστημα που συγκεντρώνει και παρακολουθεί το κόστος ανά φάση παραγωγής ή κέντρο κόστους. Αντικειμενικός σκοπός της κατά φάση κοστολόγησης είναι ο προσδιορισμός του μέσου ανά μονάδα προϊόντος κόστους παραγωγής κάθε φάσης ή κέντρου κόστους που περιλαμβάνεται στην παραγωγική διαδικασία του προϊόντος. Στην κατά φάση κοστολόγηση σε αντίθεση με την κοστολόγηση εξατομικευμένης παραγωγής ή οποιαδήποτε προσπάθεια συγκέντρωσης και προσδιορισμού του ανά μονάδα κόστους του κάθε προϊόντος θα ήταν αδύνατο να ικανοποιήσει το κριτήριο του Κόστους-Οφέλους της Λογιστικής Κόστους. Ένα σύστημα κατά φάση κοστολόγησης έχει τα ακόλουθα βασικά χαρακτηριστικά: α) Το άμεσο και το έμμεσο κόστος παραγωγής συγκεντρώνονται για κάθε κοστολογική περίοδο σε κάθε μια φάση παραγωγής ή κέντρο κόστους. β) Η παραγωγή εκφραζόμενη σε ποσότητες (χιλιόγραμμα, λίτρα, μέτρα, κ.λπ.) παρακολουθείται κατά φάσεις σε ημερήσια ή εβδομαδιαία βάση και τουλάχιστον κατά κοστολογική περίοδο. γ) Όταν υπάρχει παραγωγή σε εξέλιξη (ημιτελή προϊόντα) στο τέλος της κοστολογικής περιόδου, αυτή εκφράζεται σε ισοδύναμες ολοκληρωμένες μονάδες με βάση το βαθμό ολοκλήρωσης της σε άμεσα υλικά, άμεση εργασία και γενικά βιομηχανικά έξοδα. δ) Το ανά μονάδα κόστος προϊόντος προσδιορίζεται ανά φάση ή κέντρο κόστους για κάθε κοστολογική περίοδο. ε) Οι ολοκληρωμένες μονάδες προϊόντος κάθε φάσης και το αντίστοιχο κόστος τους μεταφέρονται στην επόμενη φάση με συνέπεια να συγκεντρώνεται στην τελευταία φάση το ολικό και το ανά μονάδα τελικού προϊόντος κόστος παραγωγής. Σε μια επιχείρηση με μαζική παραγωγή ενός μόνο προϊόντος ο υπολογισμός του κόστους της κάθε μονάδας προϊόντος είναι απλός, ιδιαίτερα μάλιστα όταν δεν υπάρχουν απώλειες κατά την παραγωγική διαδικασία και δεν υπάρχει απόθεμα παραγωγής σε εξέλιξη στην αρχή ή στο τέλος της κοστολογικής περιόδου. Στην περίπτωση αυτή το κόστος της κάθε μονάδας προϊόντος προκύπτει από τη διαίρεση του συνολικού κόστους της φάσης με το σύνολο των μονάδων που παρήχθησαν στη φάση αυτή. Σε επιχειρήσεις των οποίων η μαζική παραγωγή προϊόντων ολοκληρώνεται σε πολλές φάσεις, το ανά μονάδα πλήρες κόστος του προϊόντος που χρησιμεύει ως βάση για τον προσδιορισμό του κόστους των πωληθέντων μονάδων και του κόστους των αποθεμάτων του προϊόντος, προσδιορίζεται με την άθροιση του ανά μονάδα κόστους παραγωγής του προϊόντος για όλες τις φάσεις.

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 119 Ο Πίνακας 3.5 παρουσιάζει σχηματικά τη ροή του κόστους της κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής σε σύγκριση με την αντίστοιχη ροή της κατά φάση κοστολόγησης. Σύστηµα εξατοµικευµένης παραγωγής Πρώτες ύλες Άµεση Εργασία Γ.Β.Ε. Παραγωγή σε εξέλιξη Εντολής 1 Παραγωγή σε εξέλιξη Εντολής 2 Παραγωγή σε εξέλιξη Εντολής 3 Κόστος Εντολής 1 Έτοιµα Προϊόντα Κόστος Εντολής 2 Κόστος Εντολής 3 Σύστηµα κατά φάση κοστολόγησης Πρώτες ύλες Άµεση Εργασία Γ.Β.Ε. Παραγωγή σε εξέλιξη Τµήµα 1 Παραγωγή σε εξέλιξη Τµήµα 2 Παραγωγή σε εξέλιξη Τµήµα 3 Έτοιµα Προϊόντα Συνολικό ανά µονάδα κόστος = Τµήµα 1 + Τµήµα 2 + Τµήµα 3 Πίνακας 3.5 Συγκριτική απεικόνιση της Ροής του Κόστους στα συστήματα εξατομικευμένης παραγωγής και κατά φάση κοστολόγησης Στην κατά φάση κοστολόγηση όπως φαίνεται και από τον Πίνακα 3.6 όταν οι μονάδες ολοκληρώνονται σε μια φάση μεταφέρονται στην επόμενη. Η ολοκληρωμένη μονάδα μιας φάσης γίνεται η πρώτη ύλη για την επόμενη φάση έως ότου οι κατεργαζόμενες μονάδες γίνουν έτοιμα προϊόντα. Οι επιχειρήσεις που παράγουν προϊόντα μαζικής παραγωγής υιοθετούν συνήθως

120 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ μια από τις ακόλουθες τρεις μορφές δόμησης της παραγωγικής διαδικασίας τους και της ροής των παραγομένων προϊόντων: α. Τη διαδοχική διαδικασία γνωστή και ως διαδοχική ροή προϊόντος β. Την παράλληλη διαδικασία γ. Την επιλεκτική διαδικασία Η αναλυτική παρουσίαση των τριών αυτών μορφών της παραγωγικής διαδικασίας γίνεται στον πρώτο τόμο αυτής της έκδοσης. 3.5.1 Προσεγγίσεις λογιστικοποίησης της ροής του κόστους των φάσεων Δύο είναι οι προσεγγίσεις λογιστικοποίησης της ροής του κόστους των φάσεων παραγωγής. Το κόστος κάθε φάσης, σύμφωνα με την πρώτη προσέγγιση μεταφέρεται στην επόμενη φάση με συνέπεια το κόστος του προϊόντος να σχηματίζεται στην τελευταία φάση, όπως σχηματικά απεικονίζεται στο Διάγραμμα 3.3. Πρώτες ύλες Φάση Ι Άµεση Εργασία Φάση ΙΙ Γ.Β.Ε Φάση ΙΙI Προϊόν Διάγραμμα 3.3 Ροή του κατά φάση κόστους από τμήμα σε τμήμα Σύμφωνα με τη δεύτερη προσέγγιση, το κόστος κάθε φάσης μεταφέρεται κατευθείαν στο προϊόν με συνέπεια το κόστος αυτού να σχηματίζεται από την άθροιση του κόστους των επιμέρους φάσεων. Το Διάγραμμα 3.4 απεικονίζει σχηματικά τη ροή αυτή του κόστους των φάσεων της παραγωγής.

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 121 Πρώτες ύλες Φάση Ι Άµεση Εργασία Φάση ΙΙ Προϊόν Γ.Β.Ε Φάση ΙΙI Διάγραμμα 3.4 Ροή του κατά φάση κόστους κατ ευθείαν στο προϊόν Οι δύο πιο πάνω προσεγγίσεις αντιστοιχούν στις ακόλουθες δύο μεθόδους της κοστολογικής πρακτικής: τη μέθοδο των διαδοχικών μεταφορών του κόστους των φάσεων και τη μέθοδο της κατευθείαν χρέωσης του λογαριασμού του προϊόντος με το κόστος κάθε φάσης. Η παρουσίαση των δύο μεθόδων γίνεται με βάση τα στοιχεία του ακόλουθου παραδείγματος εφαρμογής 3.4 στο οποίο για λόγους καλύτερης κατανόησης η παραγωγή σε εξέλιξη Αρχής και Τέλους όλων των φάσεων είναι μηδενική. Παράδειγμα εφαρμογής 3.4 Οι άμεσες και έμμεσες δαπάνες παραγωγής της βιοτεχνίας ΑΛΦΑ για την παραγωγή 5.000 μονάδων του προϊόντος Κ32, τον Απρίλιο του 2008 έχουν ως εξής: Φάση Ι Φάση ΙΙ Φάση ΙΙΙ Σύνολο Πρώτες ύλες 400.000-80.000 480.000 Άμεση εργασία 210.000 160.000 220.000 590.000 Γ.Β.Ε. 290.000 130.000 150.000 570.000 Σύνολο 900.000 290.000 450.000 1.640.000

122 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Οι λογιστικές εγγραφές για τη λογιστικοποίηση της ροής του κόστους των φάσεων του πιο πάνω παραδείγματος εφαρμογής είναι οι ακόλουθες: α) Με βάση την πρώτη μέθοδο Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα Ι Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα ΙΙ Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα ΙΙΙ Πρώτες ύλες Άμεση Εργασία Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα 900.000 290.000 450.000 480.000 590.000 570.000 Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα ΙΙ Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα Ι 900.000 900.000 Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα ΙΙΙ Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα ΙΙ 1.190.000 1.190.000 Έτοιμα προϊόντα Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα ΙΙΙ 1.640.000 1.640.000 β) Με βάση τη δεύτερη μέθοδο Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα Ι Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα ΙΙ Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα ΙΙΙ Πρώτες ύλες Άμεση Εργασία Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα 900.000 290.000 450.000 480.000 590.000 570.000 Έτοιμα προϊόντα Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα Ι Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα ΙΙ Παραγωγή σε εξέλιξη Τμήμα ΙΙΙ 1.640.000 900.000 290.000 450.000

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 123 3.5.2 Ισοδύναμες μονάδες Η δυσκολία στους υπολογισμούς της κατά φάση κοστολόγησης προέρχεται από το γεγονός ότι στο τέλος της λογιστικής περιόδου η παραγωγική διαδικασία της κάθε φάσης είναι δυνατόν να καταλείπει έναν αριθμό ημιτελών προϊόντων. Έτσι η τυχόν εκτίμηση των ημιτελών μονάδων προϊόντος ως ολοκληρωμένων θα οδηγούσε σε εσφαλμένο προσδιορισμό του ανά μονάδα κόστους παραγωγής. Για το λόγο αυτό είναι απαραίτητη η μετατροπή των ημιτελών μονάδων σε αριθμό ισοδύναμων ολοκληρωμένων μονάδων από απόψεως παραγωγικής επεξεργασίας κάθε φάσης. Η έννοια της ισοδύναμης μονάδας παραγωγής αποτελεί βασικό στοιχείο της κατά φάση κοστολόγησης. Επειδή τις περισσότερες φορές μερικές από τις παραγόμενες μονάδες προϊόντος δεν είναι ολοκληρωμένες στο τέλος της λογιστικής περιόδου αλλά βρίσκονται με διαφορετικό βαθμό κατεργασίας και απορρόφησης των στοιχείων κόστους, βρίσκονται δηλαδή σε διαφορετικό από τις έτοιμες μονάδες βαθμό ολοκλήρωσης, γι αυτό όλες οι μονάδες προϊόντος πρέπει να εκφρασθούν σε όρους ολοκληρωμένων μονάδων της κάθε φάσης προκειμένου να προσδιοριστεί το ανά μονάδα κόστος προϊόντος. Η ισοδύναμη μονάδα δεν είναι φυσική μονάδα αλλά μια συμβατική μονάδα η οποία εκφράζει τις ολοκληρωμένες και τις ημιτελείς μονάδες σε όρους ολοκληρωμένων μονάδων. Μια μονάδα ολοκληρωμένου προϊόντος ισοδυναμεί με μια ισοδύναμη μονάδα ενώ 10 μονάδες ημιτελών προϊόντων που είναι ολοκληρωμένες κατά 30% ισοδυναμούν με 3 ισοδύναμες μονάδες. Η μέτρηση των ισοδύναμων μονάδων γίνεται συνήθως χωριστά για τα άμεσα υλικά, την άμεση εργασία και τα γενικά βιομηχανικά έξοδα. Η έννοια της ισοδύναμης μονάδας γίνεται ευκολότερα κατανοητή με τη χρησιμοποίηση του ακόλουθου απλού παραδείγματος, της Φάσης παραγωγής «Στιλβωτήριο» μιας βιομηχανίας κατασκευής τυποποιημένων γραφείων: Απόθεμα αρχής στην παραγωγική διαδικασίας της φάσης 0 Μονάδες (γραφεία) που άρχισαν να κατασκευάζονται 40.000 Μονάδες (γραφεία) των οποίων ολοκληρώθηκε η παραγωγική διαδικασία της φάσης (στιλβώθηκαν) Μονάδες που παρέμειναν για περαιτέρω κατεργασία και ολοκλήρωση τους (με βαθμό ολοκλήρωσης 50%) Συνολικό κόστος στο λογαριασμό της Φάσης Στιλβωτήριο (το κόστος αφορά υλικά, εργατικά και ΓΒΕ) 38.000 2.000 780.000

124 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Πως μπορούμε να εκφράσουμε το έργο της περιόδου του τμήματος Στιλβωτήριο; Μπορούμε να πούμε 38.000 έτοιμα γραφεία και 2.000 μισοέτοιμα αλλά δύσκολα θα μπορούσαμε να πούμε ότι η παραγωγή του συγκεκριμένου τμήματος ήταν 40.000 γραφεία κι αυτό γιατί δεν πρέπει να μας διαφεύγει της προσοχής το γεγονός ότι για 2.000 γραφεία δεν ολοκληρώθηκε η παραγωγική διαδικασία. Έτσι συνήθως στην κατά φάση κοστολόγηση μετράμε τα προϊόντα των φάσεων όχι με φυσικές μονάδες αλλά με ισοδύναμες μονάδες. Οι ισοδύναμες μονάδες παραγωγής μιας περιόδου εκφράζουν το παραχθέν έργο της περιόδου αυτής έτσι ώστε να αποδίδεται ορθά ο όγκος των εργασιών που έχει γίνει στις φυσικές μονάδες προϊόντων στη συγκεκριμένη φάση. Οι ισοδύναμες μονάδες του παραπάνω παραδείγματος είναι: Μονάδες των οποίων ολοκληρώθηκε η παραγωγική διαδικασία της φάσης 38.000 Μονάδες (γραφεία) των οποίων η παραγωγική διαδικασία έχει φθάσει στο 50% (2.000 50%) 1.000 Σύνολο ισοδύναμων μονάδων παραγωγής 39.000 Με βάση τα παραπάνω το κόστος της κάθε ισοδύναμης μονάδας είναι (780.000:39.000) 20 ευρώ. Έτσι το κόστος των προϊόντων των οποίων ολοκληρώθηκε η παραγωγική διαδικασία είναι 38.000 20 = 760.000 ευρώ και της παραγωγής σε εξέλιξη για τη φάση (2.000 ½) 20 = 20.000 ευρώ Η εκτίμηση του βαθμού ολοκλήρωσης των ημιτελών μονάδων δεν είναι πάντοτε ευχερής, ενεργείται δε με βάση στοιχεία που παρέχει η τεχνική υπηρεσία του τμήματος και τα οποία αναφέρουν το βαθμό ολοκλήρωσης των ημιτελών μονάδων. Οι ισοδύναμες μονάδες προϊόντος της παραγωγής σε εξέλιξη είναι ο αριθμός των ολοκληρωμένων μονάδων, οι οποίες θα είχαν παραχθεί από τις πρώτες ύλες και το κόστος κατεργασίας που ενσωματώθηκε στις συγκεκριμένες ημιτελείς μονάδες. Στην κοστολογική θεωρία και πρακτική υπάρχουν δύο διαφορετικές μέθοδοι υπολογισμού του κόστους των ισοδύναμων μονάδων παραγωγής κατά τη διάρκεια μιας λογιστικής περιόδου. Η μέθοδος του Σταθμικού Μέσου Όρου Η μέθοδος της Σειράς Εξαντλήσεως ή του πρώτου εισαχθέντος που εξάγεται πρώτο (FIFO)

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 125 Οι δύο ως άνω μέθοδοι παρουσιάζονται στην παράγραφο 3.5.4 αυτού του κεφαλαίου. 3.5.3 Έκθεση κόστους παραγωγής Η έκθεση κόστους παραγωγής στην κατά φάση κοστολόγηση έχει ως σκοπό να παρουσιάσει κατά τρόπο περιεκτικό και εύληπτο τα οικονομικά και ποσοτικά δεδομένα του παραχθέντος έργου στη συγκεκριμένη φάση κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου. Η έκθεση κόστους παραγωγής απεικονίζει όλους τους υπολογισμούς για τον προσδιορισμό του κόστους παραγωγής ανά ισοδύναμη μονάδα. Το κόστος αυτό στη συνέχεια χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό, του κόστους των παραχθέντων ετοίμων προϊόντων ή των ολοκληρωμένων μονάδων καθώς και του κόστους των ημιτελών μονάδων προϊόντος που παραμένουν στη φάση στο τέλος της λογιστικής περιόδου. Η έκθεση κόστους παραγωγής περιλαμβάνει τις ακόλουθες τρεις διακριτές ενότητες: (α) Την ενότητα της ποσότητας των μονάδων που κατεργάζονται στη φάση παραγωγής με το σχετικό υπολογισμό των ισοδύναμων μονάδων (β) Την ενότητα προσδιορισμού του ανά ισοδύναμη μονάδα κόστους (γ) Την ενότητα της αναλυτικής απεικόνισης και συμφωνίας της ροής του κόστους της φάσης στους φορείς κόστους (έτοιμα και ημιτελή προϊόντα). Η έκθεση κόστους παραγωγής παρουσιάζει επίσης αναλυτικά τα διαδοχικά στάδια υπολογισμού του κόστους των παραχθέντων ετοίμων προϊόντων και του κόστους των ημιτελών προϊόντων. Πρώτα, όπως προαναθέρθηκε υπολογίζεται το μέσο κόστος ανά ισοδύναμη μονάδα και στη συνέχεια με βάση το κόστος αυτό υπολογίζεται το κόστος των παραχθέντων ετοίμων και το κόστος των ημιτελών προϊόντων. Η κοστολόγηση των προϊόντων που παράγονται από μια συνεχή παραγωγική διαδικασία γίνεται με μια σειρά διαδοχικών υπολογισμών που ομαδοποιούνται στα ακόλουθα πέντε βήματα: Βήμα 1: Προσδιορισμός της φυσικής ροής των παραγόμενων μονάδων προϊόντος της φάσης. Προσδιορίζεται δηλαδή ο αριθμός των εισερχόμενων και εξερχόμενων φυσικών μονάδων προϊόντος ανεξάρτητα από το αν οι μονάδες αυτές είναι ολοκληρωμένες ή ημιτελείς. Η ροή των φυσικών μονάδων του παραγόμενου προϊόντος από μια φάση παραγωγής απεικονίζεται ως ισότητα με τον ακόλουθο τρόπο:

126 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Απόθεμα αρχής των υπό κατεργασία μονάδων της φάσης + Μονάδες των οποίων άρχισε η κατεργασία στη φάση ή μεταφέρθηκαν από άλλες φάσεις = Ολοκληρωμένες μονάδες που εξήλθαν από τη φάση + Απόθεμα τέλους των ημιτελών μονάδων της φάσης Στην πράξη είναι δυνατόν κάποιοι από τους πιο πάνω παράγοντες της ισότητας της φυσικής ροής να μην υπάρχουν. Στον πρώτο τόμο αυτού του βιβλίου παρουσιάστηκαν αναλυτικά τρεις διαφορετικές παραλλαγές της ως άνω ισότητας με τις αντίστοιχες κοστολογικές προσεγγίσεις. α) Κατά φάση κοστολόγηση με μηδενικά αποθέματα Ημικατεργασμένων Αρχής και Τέλους της λογιστικής περιόδου β) Κατά φάση κοστολόγηση με μηδενικό απόθεμα Ημικατεργασμένων Αρχής και με κάποιο ύψος αποθέματος των Ημικατεργασμένων Τέλους γ) Κατά φάση κοστολόγηση με κάποιο ποσό για το απόθεμα των Ημικατεργασμένων Αρχής και Τέλους της λογιστικής περιόδου Βήμα 2: Προσδιορισμός των ισοδύναμων μονάδων Ο προσδιορισμός των ισοδύναμων μονάδων γίνεται με μετατροπή της φυσικής ροής των μονάδων προϊόντος σε ισοδύναμες μονάδες με βάση το βαθμό ολοκλήρωσης τους. Η ισοδύναμη παραγωγή (το σύνολο δηλαδή των ισοδύναμων μονάδων) ισούται με το σύνολο των ολοκληρωμένων μονάδων προϊόντος συν τις ημιτελείς μονάδες εκφρασμένες σε ισοδύναμες ολοκληρωμένες μονάδες. Βήμα 3: Προσδιορισμός του συνολικού κόστους παραγωγής της φάσης Το συνολικό κόστος παραγωγής της λογιστικής περιόδου είναι το άθροισμα του κόστους των ημιτελών προϊόντων στην αρχή της περιόδου και του κόστους που πραγματοποιήθηκε κατά τη διάρκεια της συγκεκριμένης λογιστικής περιόδου. Βήμα 4: Προσδιορισμός του κόστους ανά ισοδύναμη ολοκληρωμένη μονάδα προϊόντος Το ανά ισοδύναμη ολοκληρωμένη μονάδα προϊόντος κόστος για κάθε φάση υπολογίζεται για κάθε μια από τις χρησιμοποιούμενες συνιστώσες του κόστους δηλαδή τις πρώτες ύλες, την άμεση εργασία και τα γενικά βιομηχανικά έξοδα ή για λόγους ευκολίας τις πρώτες ύλες και το κόστος κατεργασίας και εφ όσον υπάρχει μεταφερόμενο κόστος, ως εξής: Κόστος ισοδύναμης μονάδας = Συνολικό κόστος παραγωγής της περιόδου Ισοδύναμες μονάδες

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 127 Ο αριθμητής υπολογίστηκε με το Βήμα 3 και ο παρονομαστής με το Βήμα 2. Το άθροισμα του ανά ισοδύναμη μονάδα κόστους των χρησιμοποιούμενων συντελεστών είναι ίσο με το ανά μονάδα συνολικό κόστος μιας ισοδύναμης ολοκληρωμένης μονάδας. Βήμα 5: Προσδιορισμός του κόστους των παραχθέντων ετοίμων προϊόντων και του κόστους του αποθέματος των Ημικατεργασμένων Τέλους της Περιόδου Το κόστος των παραχθέντων ολοκληρωμένων προϊόντων που παρήχθησαν μέσα στη λογιστική περίοδο καθώς και το κόστος των ημιτελών προϊόντων στο τέλος της περιόδου προσδιορίζεται με βάση το ανά ισοδύναμη μονάδα κόστος το οποίο υπολογίσθηκε με το Βήμα 4. 3.5.4 Οι μέθοδοι του Σταθμικού Μέσου Όρου και της Σειράς Εξαντλήσεως (FIFO) στην Κατά Φάση Κοστολόγηση Η ύπαρξη αποθέματος ημιτελών προϊόντων στην αρχή της κοστολογικής περιόδου δημιουργεί στην κατά φάση κοστολόγηση ένα σοβαρό πρόβλημα η επίλυση του οποίου προϋποθέτει την απάντηση των ακόλουθων ερωτήσεων: α) Πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ των ολοκληρωμένων μονάδων προϊόντος που προήλθαν από το απόθεμα των ημιτελών αρχής και εκείνων των οποίων η κατεργασία άρχισε και ολοκληρώθηκε κατά τη διάρκεια της κοστολογικής περιόδου; β) Όλες οι ολοκληρωμένες μονάδες προϊόντος πρέπει να θεωρούνται ως 100% ισοδύναμες μονάδες της κοστολογικής περιόδου ανεξάρτητα από το βαθμό ολοκλήρωσης εκείνων των ολοκληρωμένων μονάδων που προήλθαν από το απόθεμα των ημιτελών αρχής; γ) Τα στοιχεία κόστους του αποθέματος των ημιτελών προϊόντων αρχής πρέπει να αθροίζονται στο τρέχον κόστος της κοστολογικής περιόδου για τον προσδιορισμό του συνολικού κόστους της φάσης; Οι απαντήσεις στις πιο πάνω ερωτήσεις εξαρτώνται από την μέθοδο που επιλέγεται για τη λογιστική μεταχείριση του αποθέματος των ημιτελών προϊόντων αρχής δηλαδή τη μέθοδο του Σταθμικού μέσου όρου και τη μέθοδο της Σειράς εξαντλήσεως (FIFO). Για κάθε μία από τις μεθόδους αυτές αναφέρονται συνοπτικά τα ακόλουθα Μέθοδος Σταθμικού Μέσου Όρου Η μέθοδος του Σταθμικού Μέσου Όρου προσδιορίζει το ανά ισοδύναμη μονάδα προϊόντος κόστος ολόκληρου του παραχθέντος έργου που πραγματοποιήθηκε μέχρι τη λήξη της κοστολογικής περιόδου, χωρίς καμία διάκριση μεταξύτου έργου που απαιτήθηκε για την ολοκλήρωση των ημιτελών μονάδων αρχής από το υπόλοιπο παραγωγικό έργο.