ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΘΕΜΑ: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ - ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ -

ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΘΕΜΑ: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ - ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ - υποβληθείσα στην καθηγήτρια ΣΩΤΗΡΙΑΔΟΥ ΔΟΜΝΑ από τον σπουδαστή ΚΑΓΙΟΓΛΟΥ ΧΡΗΣΤΟ Έναρξη: 3 1-1 0-9 7 Λήξη: 31-04 - 98

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ σελίδα ΕΥΧΑΡΙΣΤΗΡΙΑ... 4 ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ... 4 ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 5 ΠΡΟΛΟΓΟΣ... 6 1. ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ... 7 1.1. Γενικά... 7 1.2. Κατά φάση κοστολόγηση... 7 1.3. Κοστολόγηση εττί της εξατομικευμένης παραγωγής... 9 1.3.1. Κατηγορίες επιχειρήσεων εξατομικευμένης παραγωγής...11 1.3.2. Συντελεστές κόστους επί της εξατομικευμένης παραγωγής...12 1.3.3. Έντυπα κοστολόγησης... 12 2. ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΤΩΝ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΩΝ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΠΙ ΤΗΣ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ... 17 2.1. Κοστολόγηση πρώτων και βοηθητικών υλών...17 2.2. Κοστολόγηση της άμεσης εργασίας...18 2.3. Κοστολόγηση του έμμεσου βιομηχανικού κόστους (Γ.Β.Ε.)...19 2.4. Λογιστικές εγγραφές στην κοστολόγηση εξατομικευμένης παραγωγής...21 3. ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΑ ΚΑΙ ΥΠΟΠΑΡΑΓΩΓΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΕΠΙ ΤΗΣ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ... 24 3.1. Κοστολόγηση των συμπαράγωγων και υποπαράγωγων προϊόντων...24 4. ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΕΣ ΑΠΩΛΕΙΕΣ... 26 4.1. Κοστολόγηση βιομηχανικών απωλειών... 28 5. ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΗ ΔΟΜΗ ΚΑΙ ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ... 29

6. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ... 30 7. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ...31 7.1. Δεδομένα παραδείγματος...32 8. Σ ΥΜ Π ΕΡΑΣΜ ΑΤΑ-ΤΟ ΠΟΘΕΤΗΣΕΙΣ...45 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...46 VΜ V i '

ΕΥΧΑΡΙΣΤΗΡΙΑ Ευχαριστώ θερμά, την εισηγήτρια της πτυχιακής μου εργασίας, κυρία Δόμνα Σωτηριάδου καθώς και τον ιδιοκτήτη της βιοτεχνίας κατασκευής επίπλων κουζίνας "ΟΛΥΜΠΙΑΔΑ κύριο Κουγιουμτζόγλου Ιωσήφ για την πολύτιμη βοήθεια τους. ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ κ.ά.: και άλλα Γ.Β.Ε.: Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα π.χ.: παραδείγματος χάρη λ.χ.: λόγου χάρη βλ,: βλέπε σελ.: σελίδα δηλ.: δηλαδή δρχ.: δραχμές

Βασικό κριτήριο επιλογής του συγκεκριμένου θέματος της πτυχιακής μου εργασίας αποτέλεσε σαφέστατα, η τεράστια σημασία και ο δυναμικός προσανατολισμός της λογιστικής κόστους στην επιχειρηματική δράση. Ως βασικός κρίκος στην αλυσίδα του οικονομικού λογισμού, η κοστολόγηση αποτελεί την αφετηρία για την μελέτη της παραγωγικής "αξιοπιστίας των επιχειρήσεων και της αποτελεσματικότητάς τους ως εργαλείο αύξησης της ανταγωνιστικότητας. Το θέμα αναφέρεται πιο συγκεκριμένα στο σύστημα κοστολόγησης της εξατομικευμένης παραγωγής. Γίνεται διεξοδική ανάλυση όλων των συντελεστών κόστους που αφορούν την εξατομικευμένη παραγωγή, καθώς επίσης και η ανάλυση των σταδίων της διαδικασίας κοστολόγησης, σε συνάρτηση με τη φυσική ροή των υλών και προϊόντων στο πλαίσιο της παραγωγικής διαδικασίας. Έμμεσα, κατά τη διάρκεια παρουσίασης της εργασίας μου, γίνεται σαφής η αναγκαιότητα της κοστολόγησης καθώς συμπερασματικά, μέσα από την μελέτη της σχετικής βιβλιογραφίας και των πραγματικών δεδομένων του παραδείγματος, αποδεικνύεται η έλλειψη κοστολογικής οργάνωσης των ελληνικών επιχειρήσεων και τα επακόλουθα αυτής. Τέλος η εργασία θα επιδιώξει να ικανοποιήσει τον αναγνώστη, με την ουσιαστική πρακτική της ανάλυση, ως προς την ορθή και ολοκληρωμένη αντιμετώπιση του κόστους της εξατομικευμένης παραγωγής.

Η κοστολόγηση, ως μια από τις βασικότερες οικονομικές λειτουργίες, αποτελεί κύριο ρυθμιστή των δραστηριοτήτων όλων των σύγχρονων οικονομικών μονάδων. Στο πλαίσιο, των πρακτικών ορθολογικής αντιμετώπισης του κόστους, η κάθε επιχείρηση δύναται να γνωρίζει τις παραγωγικές της δυνατότητες, καθώς επίσης της παρέχεται ένα σύνολο πληροφοριών που αποτελεί τη βάση για την λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων σε ότι αφορά την ανταγωνιστική της ισχύ. Με την ακριβή και ολοκληρωμένη εξεύρεση του κόστους παραγωγής, εξάγονται συμπεράσματα τα οποία σχετίζονται με την παραγωγική αποτελεσματικότητα της επιχείρησης. Δίνεται η δυνατότητα των αυξομειώσεων των τιμών των προϊόντων έτσι ώστε να επιτυγχάνεται η ανταγωνιστικότητα της επιχείρησης. Η κοστολόγηση επίσης ανοίγει νέους δρόμους στην έρευνα αγοράς και στην λειτουργία των προμηθειών καθώς η μείωση του κόστους παραγωγής σε επίπεδα που να ταυτίζεται με τις παραγωγικές ικανότητες των επιχειρήσεων αποτελεί κύριο μέλημα. Τέλος, ο προσδιορισμός του κόστους συμβάλλει σημαντικά στον έλεγχο της παραγωγικότητας του συνόλου της επιχείρησης αλλά και των επιμέρους τμημάτων έτσι ώστε να επιτυγχάνεται ο εντοπισμός λειτουργικών αδυναμιών και κατά συνέπεια η αναζήτηση του σημείου αρμονικής συνδίασης των συντελεστών παραγωγής.

1. ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ 1.1. Γενικά Στα πλαίσια της κοστολογικής θεωρίας και πρακτικής δύο είναι τα βασικά συστήματα κοστολόγησης τα οποία μπορούμε χαρακτηριστικά να αναφέρουμε: α. Το σύστημα της μαζικής παραγωγής ή της κατά φάση κοστολόγησης, β. Το σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής ή της κατά προϊόν ή έργο κοστολόγησης. Όσον αφορά την επιλογή του συστήματος κοστολόγησης που θα χρησιμοποιηθεί από μία επιχείρηση αυτή συσχετίζεται με κριτήρια και παράγοντες που έχουν σαν βάση αναφοράς τη φύση της παραγωγικής διαδικασίας, δηλαδή «τόσο ο τρόπος διεξαγωγής της παραγωγής όσο και τα στάδια κατεργασίας που συντελούνται στην επιχείρηση» Βασικός επίσης παράγοντας που επηρεάζει την επιλογή του όποιου συστήματος κοστολόγησης αποτελεί ο τρόπος με τον οποίο καταγράφεται και παρακολουθείται το κόστος κατά τη διάρκεια της παραγωγικής διαδικασίας. 1.2. Κατά φάση κοστολόγηση Το σύστημα της κατά φάση κοστολόγησης εφαρμόζεται στις περιτττώσεις όπου, η μαζικότητα της παραγωγικής διαδικασίας και η ομοιομορφία των προϊόντων που παράγονται στα πλαίσια μιας διαρκσύς ροής προϊόντων ή υλών μέσα από προκαθορισμένα στάδια παραγωγής, αποτελούν τα κυρίαρχα χαρακτηριστικά. Στις επιχειρήσεις όπου εφαρμόζεται το συγκεκριμένο σύστημα συναντάται η «αδυναμία» διαφοροποίησης των προϊόντων μεταξύ τους καθώς και η ύπαρξη φάσεων - σταδίων παραγωγής. Ειδικότερα, τα βασικά χαρακτηριστικά του συστήματος της κατά φάση κοστολόγησης είναι τα εξής; - προσδιορισμός του κόστους και κατανομή του κατά φάσεις - στάδια παραγωγής. ' Βλ. ΣΑΚΕΛΛΗ (1992), σελ. 193

8 - συγκέντρωση του κόστους κατά κοστολογική περίοδο με τον καθορισμό συγκεκριμένων χρονικών περιόδων στο πλαίσιο των οποίων γίνεται η καταγραφή και η επεξεργασία των στοιχείων κόστους. - προσδιορισμός του κόστους σχετίζεται με κάποια ποσότητα παραγωγής (μέτρο, κιλό, κυβικό μέτρο, τόνος, κ.ά.) - όταν η παραγωγή των προϊόντων πραγματοποιείται στο πλαίσιο επιμέρους τμημάτων ' της παραγωγικής διαδικασίας, το κόστος κάθε τμήματος μεταβιβάζεται στο επόμενο, έως ότου ολοκληρωθεί η παραγωγή και συγκεντρωθεί το ολικό κόστος του προϊόντος στο τελευταίο τμήμα. Οι βασικές λογιστικές εγγραφές καταγραφής και παρακολούθησης των συντελεστών του κόστους στην κοστολόγηση της μαζικής παραγωγής παρατίθενται παρακάτω. α. Για τον λογιστικό καταλογισμό του κόστους των πρώτων υλών και των εργατικών, οι εγγραφές καταχώρησης έχουν ως εξής: ΧΡΕΩΣΗ Παραγωγή - Διαδικασία No 1 χ χ χ χ Παραγωγή - Διαδικασία No 2 χ χ χ χ Παραγωγή - Διαδικασία No 3 χ χ χ χ Υλικά Μερισμός αναλωθέντων υλικών μηνός Παραγωγή - Διαδικασία No 1 χ χ χ χ Παραγωγή - Διαδικασία No 2 χ χ χ χ Παραγωγή - Διαδικασία No 3 χ χ χ χ Εργατικά Μερισμός κόστους εργατικών μηνός ΠΙΣΤΩΣΗ ΧΧΧΧ χ χ χ χ β. Όσον αφορά το έμμεσο κόστος παραγωγής, διακρίνεται στα πραγματικά βιομηχανικά έξοδα τα οποία είναι συγκεκριμένα σε κάθε κοστολογική περίοδο - ενός μήνα στην παρούσα περίπτωση - και επιμερίζονται απ ευθείας στις παραγωγικές διαδικασίες: ' Ως τμήμα ορίζεται το κάθε μηχάνημα ή μια σειρά μηχανημάτων στα οποία πραγματοποιείται μια κατεργασία.

ΧΡΕΩΣΗ Παραγωγή - Διαδικασία No 1 ΧΧΧΧ Παραγωγή - Διαδικασία No 2 ΧΧΧΧ Παραγωγή - Διαδικασία No 3 ΧΧΧΧ Γενικά βιομηχανικά έξοδα Μερισμός εμμέσων εξόδων ΠΙΣΤΩΣΗ ΧΧΧΧ και εττιπλέον στα προϋπολογισμένα γενικά βιομηχανικά έξοδα, τα οποία όπως θα αναλυθεί και σε επόμενη ενότητα, εκτιμώνται με συντελεστές καταλογισμού. Για την λογιστική παρακολούθηση των εξόδων αυτών και των επιμερισμό τους στην κατά φάση παραγωγή έχουμε την εξής εγγραφή; ΧΡΕΩΣΗ Παραγωγή - Διαδικασία No 1 ΧΧΧΧ Παραγωγή - Διαδικασία No 2 ΧΧΧΧ Παραγωγή - Διαδικασία No 3 ΧΧΧΧ Καταλογισθέντα γενικά βιομηχανικά έξοδα Μερισμός προϋπολογισμένων εμμέσων εξόδων μηνός ΠΙΣΤΩΣΗ ΧΧΧΧ 1.3. Κοστολόγηση επί της εξατομικευμένης παραγωγής Το σύστημα της κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής ή της κατά έργο κοστολόγησης συνίσταται στο γεγονός ότι η παραγωγική διαδικασία οργανώνεται έτσι ώστε τα προϊόντα που παράγονται να έχουν τη δυνατότητα διαφοροποίησης μεταξύ τους. Η ανομοιογένεια καθώς και η δυνατότητα παραγωγής προϊόντων που μπορούν με ακρίβεια να αναγνωριστούν και να καταμεριστούν ατομικά σε χωριστές ομάδες ή ομαδικά σε μικρές ομάδες, αποτελούν τα βασικά χαρακτηριστικά της παραγωγής κατά έργο ή διαφορετικά της εξατομικευμένης παραγωγής.

10 Κατά συνέττεια λογικό είναι το κόστος παραγωγής αυτής της μορφής να επιμερίζεται και να καταχωρείται κατά έργο ή μονάδα προϊόντος. Ειδικότερα θα μπορούσαμε να προσδιορίσουμε κάποια βασικά χαρακτηριστικά του συστήματος κοστολόγησης της εξατομικευμένης παραγωγής σε συνάρτηση με το σύστημα της μαζικής παραγωγής: Βασική προϋπόθεση για την εφαρμογή του, αποτελεί η ύπαρξη σε υψηλό βαθμό της πληρέστερης λογιστικής και διοικητικής οργάνωσης σε σχέση με την εφαρμογή του συστήματος της κατά φάση κοστολόγησης. Ο προσδιορισμός του κόστους πραγματοποιείται με το πέρας της παραγωγικής διαδικασίας και την ολοκλήρωση του έργου, και δεν απαιτείται ο προκαθορισμός τακτικών χρονικών περιόδων. Το κόστος όλων των προϊόντων εξευρίσκεται κατόπιν της συγκέντρωσης και της επεξεργασίας όλων των εντολών παραγωγής, η χρήση των οποίων θα αναλυθεί σε επόμενη ενότητα. Τέλος αξίζει να παρουσιαστεί η λογιστική αντιμετώπιση της παραγωγής στη βάση του συστήματος της κατά έργο κοστολόγησης. Αφετηρία της εξατομικευμένης παραγωγής αποτελεί η ύπαρξη ενός λογιστικού κύκλου ' ο οποίος περιλαμβάνει τις παρακάτω φάσεις: 1. Εξεύρεση και απόκτηση παραγωγικού - μηχανολογικού εξοπλισμού, των πρώτων υλών και τέλος των λοιπών παραγωγικών υπηρεσιών. 2. Ένταξη των παραγωγικών συντελεστών και χρησιμοποίησή τους στο πλαίσιο της παραγωγικής διαδικασίας. Στο σύνολο των συντελεστών παραγωγής εντάσσονται τα άμεσα υλικά, η άμεση εργασία, ο παραγωγικός εξοπλισμός και οι παραγωγικές υπηρεσίες. 3. Παραγωγή των ετοίμων προϊόντων. 4. Καταλογισμός του κόστους και η διαδικασία διάθεσης αυτών των ετοίμων προϊόντων. ' Βλ. ΤΣΑΚΛΑΓΚΑΝΟΣ Α. (1986) σελ. 110

1.3.1. Κατηγορίες ετηχειρήσεων εξατομικευμένης τταραγωγής Όπως αναφέρθηκε και παραπάνω τα βασικά χαρακτηριστικά της εξατομικευμένης παραγωγής είναι η ανομοιογένεια και η έλλειψη τυποποίησης των προϊόντων που παράγονται. Κατά συνέπεια οι επιχειρήσεις που εντάσσονται στο πλαίσιο αυτό αποβλέπουν στην οργάνωση των μηχανισμών της παραγωγής τους έτσι ώστε να επιτυγχάνεται η αναγνωρίσιμη και η ακριβής διαφοροποίηση των προϊόντων - έργων τους. Τέτοιες επιχειρήσεις αποτελούν οι βιομηχανικές, κατασκευαστικές, δομικές οι οποίες διακρίνονται σε δύο βασικές κατηγορίες με κριτήρια που αφορούν κυρίως το σκοπό για τον οποίο παράγουν: α. Η πρώτη κατηγορία περιλαμβάνει τις επιχειρήσεις εξατομικευμένης παραγωγής οι οποίες παράγουν κατόπιν παραγγελίας των πελατών τους. Στη κάθε παραγγελία περιλαμβάνονται, σύμφωνα με την επιθυμία του πελάτη κάποιες ιδιαιτερότητες που σχετίζονται τόσο με κάποια συγκεκριμένα χαρακτηριστικά (μέγεθος προϊόντος, χρώμα, κ.ά.) όσο και με τις «τεχνικές προδιαγραφές» του προϊόντος που έχουν να κάνουν με τη λειτουργικότητα του. Άμεση συνέπεια των παραπάνω είναι η υιοθέτηση μιας παραγωγικής διαδικασίας η οποία περιλαμβάνει φάσεις - στάδια τα οποία διαφοροποιούνται λίγο ή πολύ ανάλογα πάντα με τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των από παραγγελία προϊόντων. Η εκάστοτε παραγγελία είναι δυνατό να περιλαμβάνει τόσο την παραγωγή - κατασκευή ενός μόνο έργου όπως συμβαίνει συνήθως στις ναυπηγικές εταιρείες, στα μηχανουργεία και στις επιχειρήσεις κατασκευής επίπλων, όσο και την παραγωγή μιας σειράς όμοιων κατασκευών οι οποίες παράγονται μέσα από μια ομοιόμορφη κατεργασία όπως συμβαίνει στις αυτοκινητοβιομηχανίες, στις αεροναυπηγικές και στις βιοτεχνίες ετοίμων ενδυμάτων. β. Η δεύτερη κατηγορία επιχειρήσεων περιλαμβάνει επιχειρήσεις οι οποίες στα πλαίσια της εξατομικευμένης παραγωγής, κατασκευάζουν έργα ή παράγουν προϊόντα λαμβάνοντας ως αρχή την ανάγκη για τη δημιουργία δικών τους αποθεμάτων και όχι την παραγωγή ύστερα από παραγγελία πελατών.

12 Αυτό το φαινόμενο συναντάται κυρίως σε μεγάλες επιπλοβιομηχανίες οι οποίες προσφέρουν τα προϊόντα τους κατασκευασμένα με δικές τους προδιαγραφές. 1.3.2. Συντελεστές κόστους επί της εξατομικευμένης παραγωγής Προκειμένου να προσδιοριστεί το κόστος στα πλαίσια της παραγωγικής διαδικασίας, θα πρέπει να υπάρξει ανάλυση και επεξεργασία κάποιων συντελεστών η χρήση των οποίων είναι αναγκαία, τόσο για τον καθορισμό του κόστους όσο και για την παραγωγή καθ αυτή. Έτσι λοιπόν, οι βασικοί συντελεστές του κόστους είναι οι εξής: το κόστος των πρώτων και βοηθητικών υλών που έχουν χρησιμοποιηθεί για το εκάστοτε έργο. το κόστος της άμεσης εργασίας ή των ωρών λειτουργίας μηχανημάτων. το έμμεσο κόστος παραγωγής το οποίο περιγράφεται με τον όρο γενικά βιομηχανικά έξοδα (Γ.Β.Ε.). Το κόστος της άμεσης εργασίας προστιθέμενο στα γενικά βιομηχανικά έξοδα συνθέτει το ονομαζόμενο «κόστος μετατροπής ή κόστος κατεργασίας».^ Για τη συλλογή, επεξεργασία και συγκέντρωση του κόστους κατά έργο απαιτείται η χρησιμοποίηση ορισμένων εντύπων στα οποία το κόστος συσσωρεύεται σταδιακά από την αρχή της παραγωγικής διαδικασίας ως και την ολοκλήρωση αυτής. Η μορφή και ο τρόπος χρησιμοποίησης των εντύπων θα αναλυθεί παρακάτω. 1.3.3. Έντυπα κοστολόγησης Στα πλαίσια των προσπαθειών για την επίτευξη μιας ορθολογικής λογιστικής παρακολούθησης του κόστους, στις επιχειρήσεις εξατομικευμένης παραγωγής, που συμβάλλει στη δημιουργία μιας περισσότερο αποτελεσματικής τιμολογιακής πολιτικής, κρίνεται απαραίτητη η τήρηση ορισμένων εντύπων. Στα έντυπα αυτά καταγράφονται, αναλύονται και συγκεντρώνονται πληροφορίες και μεγέθη κοστολογικά που συντελούν άμεσα και αποτελεσματικά στον προσδιορισμό του κόστους των παραγόμενων προϊόντων ή έργων. ' βλ. ΣΑΚΕΛΛΗ (1992) σελ. 194

Τα έντυπα που χρησιμοποιούνται είναι τα εξής: 1. Η «εντολή παραγωγής» στην οποία δίνεται αύξων αριθμός και αποτελεί περιγραφικό έντυπο του έργου ή της κατασκευής. Με την εντσλή παραγωγής ορίζεται χρονολογικά η έναρξη κατασκευής και η περάτωση του έργου ενώ ταυτόχρονα γίνεται περιγραφή των τεχνικών χαρακτηριστικών και προδιαγραφών όπως το είδος, η ποσότητα και τα υλικά που θα χρησιμοποιηθούν. Τέλος στην εντολή παραγωγής καταγράφονται οι σχετικές τεχνικές οδηγίες για την εκτέλεση καθώς και οι φάσεις κατασκευής. Το συγκεκριμένο έντυπο λειτουργεί ως μηχανισμός εξατομίκευσης των εκάστοτε παραγγελιών καθώς προσδίδει τον ιδιαίτερο χαρακτήρα κάθε κατασκευής. Υπόδειγμα σχήματος 1. ΕΝΤΟΛΗ IΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΕΛΑΤΗ: ΑΡΙΘΜΟΣ ΕΝΤΟΛΗΣ: ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ: ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΕΩΣ: ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΛΗΞΕΩΣ: iημερομηνια ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ: ΣΧΕΔΙΟ ΤΕΜΑΧΙΑ ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΕΞΕΔΟΘΗ ΕΘΕΩΡΗΘΗ ΚΑΤΕΧΩΡΗΘΗ Σχήμα 1. Υπόδειγμα εντύπου εντολής παραγωγής.

14 2. «Καρτέλες αποθήκης». Βρίσκονται στην αποθήκη της επιχείρησης και χρησιμοποιούνται προκειμένου να παρέχουν πληροφορίες για τις ποσότητες των πρώτων υλών, το κόστος απόκτησής τους όπως και το υπόλοιπο των αποθεμάτων. Η χρήση των καρτελών αυτών συμβάλλει αποφασιστικά στην επίτευξη μιας διαρκούς απογραφής των εμπορευμάτων. 3. Η «αίτηση υλικών» η οποία εκδίδεται από τα διάφορα τμήματα παραγωγής με βάση την περιγραφή του έργου, όπως αυτή καθορίζεται στην εντολή παραγωγής, και απευθύνεται στους διαχειριστές της αποθήκης προκειμένου να υπάρξει η χορήγηση των υλικών (πρώτων και βοηθητικών υλών) που απαιτούνται για την κατασκευή του έργου. Την αίτηση υλικών ακολουθεί το «δελτίο εξαγωγής» πρώτων και βοηθητικών υλών το οποίο εκδίδεται από το λογιστήριο της αποθήκης με βάση την προαναφερόμενη αίτηση υλικών. Στο δελτίο εξαγωγής δίνεται αύξων αριθμός, ημερομηνία, το είδος των εξαγόμενων πρώτων υλών, η παραδοθείσα ποσότητα με την αντίστοιχη αξία καθώς επίσης το τμήμα ή η διεύθυνση στην οποία χρεώνονται οι ποσότητες των υλικών. Η αίτηση υλικών είναι δυνατό να ενοποιηθεί με το δελτίο εξαγωγής σε ένα έντυπο όπως το υπόδειγμα του σχήματος 2. ΕΝΤΟΛΟΔΟΧΟΣ ΑΡ. ΕΝ. ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΤΟΜΕΑΣ ΚΑΤ. ΑΡΙΘ. ΜΗΧ/ΤΟΣ. ΕΝΤΟΛΕΑΣ ΔΕΛΤΙΟΥ ΠΡΟΤ ΔΕΥΤ ΕΙΔΟΥΣ ΠΟΣΟΤΗΤΑ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ _ ΠΑΡΑΔΟΥΣΑ ΜΟΝΑΔΑΣ ΠΟΣΟΤΗΤΑ Ο ΠΑΡΑΛΑΜΒΑΝΩΝ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ Σχήμα 2. Υπόδειγμα ενοποιημένου εντύπου αίτησης χορήγησης και δελτίου εξαγωγής.

4. Τα «δελτία χρόνου» ή «κάρτες χρεώσεως χρόνου εργασίας» (time tickets) κατά εργαζόμενο, στο παραγωγικό τμήμα της επιχείρησης, χρησιμοποιούνται έτσι ώστε να πραγματοποιείται ο έλεγχος και ο επιμερισμός των ωρών εργασίας που διατέθηκαν σε κάθε έργο ή παραγγελία. Η χρησιμότητα των καρτών αυτών έγκειται επίσης στη διευκόλυνση που παρέχουν σχετικά με τον έλεγχο των υλικών και της άμεσης εργασίας, όπως ακόμη στον καταλογισμό του έμμεσου κόστους παραγωγής (Γ.Β.Ε.). Υπόδειγμα δελτίου χρόνου βλέπουμε στο σχήμα 3. ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΥΜΟ: ΑΡΙΘΜΟΣ ΜΗΤΡΩΟΥ: ΧΡΟΝΟΛΟΓΙΑ: ΗΜΕΡΟΜΙΣΘΙΟ: ΔΕΛΤΙΟ ΧΡΟΝΟΥ ΕΝΤΟΛΗ ΧΡΟΝΟΣ ΧΡΟΝΟΣ ΑΝΑΛΩΜΕΝΟΣ ΧΡΟΝΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΕΝΑΡΞΕΩΣ ΛΗΞΕΩΣ (ΩΡΕΣ) Ώρες Λετπά ήρες Λεπτά Νυκτερινές Υπερωρίες Κανονικές Αργίες ΣΥΝΟΛΟ 0 ΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΣ 0 ΕΡΓΟΔΗΓΟΣ Σχήμα 3. Υπόδειγμα εντύπου δελτίου χρόνου. 5. Τα «φύλλα γενικών εξόδων εργοστασίου» ή «έντυπα καταλογισμού γενικών βιομηχανικών εξόδων». Τα έντυπα αυτά αποτελούν ένα είδος «αναλυτικού καθολικού γενικών εξόδων» καθώς παρέχουν λετττομέρειες για τα

16 διάφορα είδη βιομηχανικών εξόδων ττου πραγματοποιούνται σε κάθε εντολή παραγωγής και λειτουργούν ως βάση καταλογισμού τους. 6. Τα «δελτία παραγωγής» ή «φύλλα κόστους έργου» τα οποία με τη συμπλήρωση τους σημαίνουν και την περάτωση του έργου. Λειτουργικά αποτελεί αρχείο όλων των έργων και συσσωρεύει το κόστος κατά παραγγελία αναλύοντας την ποσότητα των άμεσων υλικών, της άμεσης εργασίας και των γενικών εξόδων που δαπανήθηκαν σε κάθε εντολή παραγωγής. Υπόδειγμα φύμου κόστους έργου βλέπουμε στο σχήμα 4. ΦΥΛΛΟ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΡΓΟΥ Παραγγελία No ; Πελάτης Αντικείμενο παραγγελίας: Ημερ. Λήψεως παραγγελίας : Ημερ. Παραδόσεως Ημερ. Ολοκληρώσεως έργου: ΑΜΕΣΑ ΥΛΙΚΑ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΒΙΟΜ/ΚΑ ΕΞΟΔΑ Στοιχεία Ημερ. Στοιχεία Ποσό δικαιοαόγησης δικαιοαόγησης ΑΝΑΚΕΦΑΛΑΙΩΣΗ ΑΜΕΣΑ ΥΛΙΚΑ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΓΕΝΙΚΑ ΒΙΟΜ/ΚΑ ΕΞΟΔΑ ΣΥΝΟΛΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ ΜΟΝΑΔΕΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΚΟΣΤΟΣ ΜΟΝΑΔΑΣ Σχήμα 4. Υπόδειγμα φύλλου κόστους έργου.

2. ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΤΩΝ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΩΝ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΠΙ ΤΗΣ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Όπως ήδη έχει αναφερθεί το κόστος των πρώτων και βοηθητικών υλών, της άμεσης εργασίας και το έμμεσο βιομηχανικό κόστος συνθέτουν στο σύνολό τους το ολικό κόστος παραγωγής κάθε προϊόντος ή έργου. Με δεδομένο ότι οι πρώτες και βοηθητικές ύλες καθώς και η άμεση εργασία καταχοϋρού'/ται με ακρίβεια και κατά συνέπεια η κοστολόγησή τους δεν παρουσιάζει ιδιαίτερες δυσκολίες θα πρέπει να γίνει ιδιαίτερα αναλυτική αναφορά στον καταλογισμό του κόστους των γενικών βιομηχανικών εξόδων, εξαιτίας της πολύπλοκης φύσης τους. 2.1. Κοστολόγηση πρώτων και βοηθητικών υλών. Βασικές προϋποθέσεις για την κοστολόγηση των πρώτων αλλά και των βοηθητικών υλών αποτελούν τόσο η γνώση των ποσοτήτων των υλικών που αναλώνονται σε κάθε έργο ή παραγγελία, όσο και η αποτίμηση των ποσοτήτων αυτών. Οι ποσότητες των αναλωμένων υλικών καταγράφονται από το λογιστήριο της αποθήκης στα ειδικά έντυπα (δελτία εξαγωγής), τα οποία αναλύθηκαν παραπάνω και κατανέμονται αυτόματα στα τμήματα της παραγωγικής διαδικασίας, των οποίων οι επικεφαλείς τα έχουν αιτηθεί με την υποβολή των αιτήσεων υλικών. Όσον αφορά την αποτίμηση των πρώτων και βοηθητικών υλών που έχουν αναλωθεί, αυτή πραγματοποιείται με βάση κάποιες συγκεκριμένες μεθόδους αποτίμησης, οι οποίες στηρίζονται στην παραλλαγή της τιμής κτήσεώς τους. Αξίζει να σημειωθεί στο σημείο αυτό, η ανάγκη της συνέπειας ως προς τη μέθοδο αποτίμησης (LIFO, FIFO, μέσος σταθμικός όρος, κ.ά.), διότι σε αντίθετη περίπτωση δημιουργούνται διαφοροποιήσεις που οδηγούν σε αλλοιώσεις των αποτελεσμάτων της κοστολόγησης κατά τις επιμέρους κοστολογικές περιόδους.

Τα βοηθητικά υλικά παραγωγής όταν δεν συμβάλλουν αποφασιστικά στο κόστος, μπορούν να καταλογιστούν στα Γ.Β.Ε. χωρίς να είναι απαραίτητο να ομαδοποιούνται και να συγκεντρώνονται κατά έργο ή παραγγελία. Στις περιπτώσεις που δημιουργούνται προβλήματα στον προσδιορισμό των αναλωθέντων πρώτων και βοηθητικών υλών, όταν δεν τηρείται βιβλίο αποθήκης, καθώς και στις περιτπώσεις που η αποθήκη δεν μεσολαβεί στη ροή των υλικών και τα αποκτηθέντα υλικά μεταβιβάζονται απ' ευθείας στην παραγωγή, τσ συνολικό κόστος των υλικών που αναλώθηκαν, προσδιορίζεται με την εξίσωση: Κ όσ τος αναλω μένω ν = (Αποθέματα αρχής + αγορές χρήσ εω ν) - Αποθέματα τέλους υλικών Το ύψος του κόστους που προκύπτει από τον παραπάνω τύπο κατανέμεται στους φορείς κόστους (τμήματα, προϊόντα, κ.ά.) με βάση κριτήρια που σχετίζονται με το κόστος των υλικών που απαιτούνται για την παραγωγή της μονάδας κάθε προϊόντος. 2.2. Κοστολόγηση της άμεσης εργασίας. Ως μέσο προσδιορισμού της άμεσης εργασίας στο σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής, χρησιμοποιείται το δελτίο χρόνου κατά εργαζόμενο και κατά έργο. Με την τήρηση του δελτίου χρόνου, το οποίο συμπληρώνεται από τον εργαζόμενο και ελέγχεται από τον εργοδηγό, επιτυγχάνεται η κατανομή σε πρώτη φάση και η κοστολόγηση σε δεύτερη, του χρόνου εργασίας κατά έργο στα βασικά παραγωγικά τμήματα. Στις περιπτώσεις που ο εργαζόμενος παρέχει την εργασία του σε δύο ή περισσότερα διαφορετικά έργα κατά τη διάρκεια της ημέρας επιβάλλεται ο επιμερισμός του χρόνου που αναλώθηκε κατά έργο, ώστε να επιμερίζεται και το αντίστοιχο κόστος των ωρών της άμεσης εργασίας κατά παραγόμενο έργο.

2.3. Κοστολόγηση του εμμέσου βιομηχανικού κόστους (Γ.Β.Ε.) Τα γενικά βιομηχανικά έξοδα (Γ.Β.Ε.) ή έμμεσο κόστος παραγωγής ή γενικά έξοδα εργοστασίου αποτελούν ένα σύνολο κοστολογίσιμων εξόδων τα οποία χαρακτηρίζονται από την αδυναμία τους να καταλογίζονται σε συγκεκριμένα προϊόντα. Αφορούν την παραγωγική διαδικασία στο σύνολό της και επιβαρύνουν το κόστος παραγωγής «απολογισηκά»\ δηλαδή με τη συγκέντρωση τους σε συγκεκριμένες κοστολογικές περιόδους και τον καταλογισμό τους στο κόστος παραγωγής αυτών των περιόδων. Κάποια από τα βασικά είδη Γ.Β.Ε. αποτελούν οι αποσβέσεις του μηχανολογικού εξοπλισμού, τα τιμολόγια δημοσίων επιχειρήσεων (ΟΤΕ, ΔΕΗ, ύδρευση, κ.ά.), οι τόκοι τυχόν δανείων, καύσιμα, αμοιβές διοικητικού προσωπικού, αμοιβές διευθυντών κ.τ.λ. Μέσα στο ευρύ σύνολο των γενικών αυτών εξόδων δημιουργούνται ορισμένα προβλήματα, ως προς τον τρόπο που αυτά αντιμετωπίζονται ως κόστη, καθώς σε πολλές περιπτώσεις ο χρόνος που πραγματοποιούνται κάποια από τα έξοδα δεν ταυτίζεται με τον ανάλωσής τους όπως συμβαίνει συνήθως με τους τόκους δανείων οι οποίοι λογίζονται ανά τρίμηνο. Επίσης διάφοροι φόροι καταβάλλονται εφάπαξ κάθε έτος, όπως και οι αποσβέσεις δεν είναι δυνατό να επιμεριστούν άμεσα σε βραχυχρόνιες τακτές περιόδους καθώς υπολογίζονται στο τέλος της εκάστοτε χρήσης. Παρά όμως τις δυσκολίες και τα προβλήματα που δημιουργούνται στη προσπάθεια καταλογισμού των εξόδων αυτών στο κόστος των εξατομικευμένων προϊόντων είναι απαραίτητο να λαμβάνονται υπ όψη για τους παρακάτω απλούς - φυσικούς λόγους: η άσκηση ορθής τιμολογιακής πολιτικής αποτελεί βασικό λόγο καταλογισμού των Γ.Β.Ε. Είναι απαραίτητη η ολοκληρωμένη κοστολογική αντιμετώπιση των προϊόντων καθώς η γνώση του συνολικού κόστους παρέχει τη δυνατότητα της πολιτικής των αυξομειώσεων των τιμών πώλησης, ενέργεια που αποτελεί βασικό όπλο ανταγωνιστικότητας. ' βλ. ΣΑΚΕΛΛΗ (1992) σελ. 197

20 Ο ακριβέστερος ττροσδιορισμός των ττεριοδικών αττοτελεσμάτων. Για τον ττροσδιορισμό του κέρδους μιας καθορισμένης χρονικής περιόδου είναι αναγκαίος ο καταλογισμός του έμμεσου κόστους, καθώς από τις πωλήσεις της αυτής περιόδου θα αφαιρεθεί το συνολικό κόστος των πωληθέντων. Από το ποσό που θα προκόψει - μικτό κέρδος - στη συνέχεια θα αφαιρεθούν τα διοικητικά έξοδα, έξοδα πωλήσεων, διάθεσης και άλλα έξοδα ώστε να προσδιοριστεί το καθαρό κέρδος της επιχείρησης. Τέλος ο καταλογισμός των γενικών βιομηχανικών εξόδων διαδραματίζει σημαντικό ρόλο στον καθορισμό της περιουσίας της επιχείρησης αφού τα έξοδα αυτά αποτελούν αναπόσπαστο και σημαντικό τμήμα του συνολικού βιομηχανικού κόστους και κατά συνέπεια η εξαίρεση τους από το συνολικό κόστος θα αλλοίωνε σε μεγάλο βαθμό την πραγματική εικόνα της επιχείρησης. Κατά συνέπεια η αναγκαιότητα του καταλογισμού των Γ.Β.Ε. οδηγεί στην χρήση ορισμένων συντελεστών οι οποίοι είναι γνωστοί ως «συντελεστές επιβάρυνσης»\ Οι συντελεστές επιβάρυνσης προσδιορίζονται με βάση ορισμένες παραμέτρους που έχουν προϋπολογιστεί όπως είναι ο αριθμός ή και το κόστος των ωρών της άμεσης εργασίας ή των ωρών λειτουργίας των μηχανημάτων, π.χ. Συντελεστής επιβάρυνσης Γ.Β.Ε.= Ετήσια προϋπολογισμένα Γ.Β.Ε. Ετήσιες προϋπολογισμένες ώρες άμεσης εργασίας Σημειώνεται ότι μία ενδεχόμενη και λογική απόκλιση μεταξύ των καταλογισμένων και πραγματικών εμμέσων εξόδων στο τέλος της χρήσης, συνήθως μεταφέρεται σε ανάλογη μείωση ή αύξηση του κόστους των πωληθέντων. βλ. ΣΑΚΕΛΛΗ (1992) σελ. 198

2.4. Λογιστικές εγγραφές στην κοστολόγηση εξατομικευμένης τταραγωγής. Η λογιστική αντιμετώπιση του κόστους παραγωγής των εξατομικευμένων προϊόντων ή έργων στηρίζεται σε συγκεντρωτικές καταστάσεις όλων των άμεσων έμμεσων στοιχείων κόστους της κοστολογίσιμης περιόδου. Κατά συνέπεια εάν ληφθεί ως κοστολογική περίοδος ένας συγκεκριμένος μήνας, συγκεντρώνο^παι τα δελτία εξαγωγής της συγκεκριμένης περιόδου και γίνεται η εξής λογιστική εγγραφή; Παραγωγή Υλικά Καταχώρηση αναλωθέντων άμεσων υλικών όπως η συγκεντρωτική κατάσταση δελτίων εξαγωγής μηνάς Ιανουαρίου ΧΡΕΩΣΗ ΧΧΧΧ ΠΙΣΤΩΣΗ ΧΧΧΧ Εν συνεχεία λαμβάνοντας υπόψη την συγκεντρωτική κατάσταση των ατομικών δελτίων χρόνου της συγκεκριμένης κοστολογικής περιόδου (Ιανουάριος) γίνεται η εγγραφή: Παραγωγή Εργατικά Καταχώρηση ημερομισθίων όπως η συγκεντρωτική κατάσταση μηνός Ιανουαρίου ΧΡΕΩΣΗ ΧΧΧΧ ΠΙΣΤΩΣΗ ΧΧΧΧ Όσον αφορά το έμμεσο κόστος της παραγωγής, αυτό διακρίνεται σε πραγματικό και σε προϋπολογισμένο. Το πραγματικό ή ιστορικό, είναι δεδομένο έμμεσο κόστος, καθώς στηρίζεται σε πραγματικά στοιχεία της κοστολογικής περιόδου και κατανέμεται κατά τμήμα παραγωγής.

Παραγωγή Γενικά βιομηχανικά έξοδα - Τμήμα χ Γενικά βιομηχανικά έξοδα - Τμήμα ψ Καταλογισμός έμμεσων εξόδων μηνός Ιανουάριου ΧΡΕΩΣΗ χχχχ ΠΙΣΤΩΣΗ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ Σε αντίθεση με το προϋπολογισμένο έμμεσο κόστος το οποίο προκύπτει κατ εκτίμηση με τους γνωστούς συντελεστές επιβάρυνσης, καθώς είναι εξαιρετικά δύσκολο να επιμεριστεί και να καταλογισθεί σε συγκεκριμένες περιόδους. Η σχετική εγγραφή έχει ως εξής: Παραγωγή Καταλογισθέντα γενικά βιομηχανικά έξοδα - Τμήμα X Καταλογισθέντα γενικά βιομηχανικά έξοδα - Τμήμα ψ Καταλογισμός έμμεσων βιομηχανικού κόστους μηνός Ιανουάριου ΧΡΕΩΣΗ ΧΧΧΧ ΠΙΣΤΩΣΗ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ Τέλος με την ολοκλήρωση της παραγωγής της περιόδου και την συγκέντρωση του κόστους πραγματοποιούνται οι εγγραφές: Έτοιμα προϊόντα Παραγωγή Ολοκληρωμένη παραγωγή όπως η κατάσταση ολοκληρωμένων έργων μηνός Ιανουάριου Κόστος παραγωγής πωληθέντων Έτοιμα προϊόντα Κόστος παραγωγής πωληθέντων προϊόντων μηνός Ιανουάριου ΧΡΕΩΣΗ ΧΧΧΧ ΠΙΣΤΩΣΗ ΧΧΧΧ

23 Είναι σημαντικό να σημειωθεί ότι αντί της φυσικής χρέωσης του λογαριασμού "εκμετάλλευση προϊόντων χρεώνεται ο λογαριασμός "κόστος παραγωγής πωληθέντων", και αυτό διότι ο πρώτος εμφανίζεται στο τέλος της χρήσης. Έτσι λοιπόν επί περιοδικής κοστολόγησης συντάσσεται ο λογαριασμός "κόστος παραγωγής πωληθέντων, ο οποίος και μεταφέρεται στο τέλος της χρήσης στον "εκμετάλλευση προϊόντων.

3. ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΑ ΚΑΙ ΥΠΟΠΑΡΑΓΩΓΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΕΠΙ ΤΗΣ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Σε πολλές βιομηχανίες εξατομικευμένης παραγωγής παρατηρείται πολύ συχνά το φαινόμενο της ταυτόχρονης παραγωγής δύο ή και περισσότερων προϊόντων με τη χρήση κοινής πρώτης ύλης και στο πλαίσιο της ίδιας διαδικασίας παραγωγής. Τα προϊόντα αυτά τα οποία ονομάζονται συνδεμένα χαρακτηρίζονται από την αδυναμία τους να διαφοροποιηθούν μεταξύ τους έως ότου περιέλθουν στη διαδικασία εξατομίκευσης τους. Το στάδιο στο οποίο πραγματοποιείται η διάκριση τους είναι ευρύτερα γνωστό ως "σημείο διαχωρισμού \ Χαρακτηριστικό παράδειγμα τέτοιας βιομηχανίας αποτελεί η βιομηχανία παραγωγής χαρτιού. Τα συνδεμένα προϊόντα στη βάση του συσχετισμού των τιμών πώλησης διακρίνονται σε άλλες δύο κατηγορίες ή ομάδες προϊόντων. Έτσι προϊόντα τα οποία κατά προσέγγιση έχουν ίσες τιμές πώλησης ανά μονάδα προϊόντος ορίζονται ως συμπαράγωγα, ενώ τα προϊόντα που παρουσιάζουν χαρακτηριστικά μικρότερη τιμή πώλησης ορίζονται ως υποπαράγωγα. Τα υποπαράγωγα προϊόντα, είναι χαρακτηριστικό ότι μπορούν είτε να πωληθούν ως είναι, είτε να επαναχρησιμοποιηθούν ως πρώτη ύλη. 3.1. Κοστολόγηση των συμπαραγωγών και υποπαράγωγων προϊόντων Όπως έχει ήδη αναφερθεί τα συνδεμένα προϊόντα (συμπαράγωγα και υποπαράγωγα) παράγονται με κοινές πρώτες ύλες και με την ίδια διαδικασία παραγωγής. Κατά συνέπεια, δημιουργείται η ανάγκη επιμερισμού του κόστους παραγωγής και καταλογισμού του στα διακριθέντα προϊόντα. Υπάρχουν πάρα πολλές μέθοδοι κατανομής του κοινού αυτού κόστους στα επιμέρους προϊόντα, αλλά η πιο χαρακτηριστική και εύχρηστη είναι η μέθοδος η οποία λαμβάνει ως βασικό κριτήριο τις τιμές πώλησης των προϊόντων αυτών. ' βλ. ΣΑΚΕΛΛΗ (1992) σελ. 212

Για παράδειγμα, έστω ότι παρήχθησαν 10.000 μονάδες συμπαράγωγων προϊόντων από τις οποίες οι 4.000 μονάδες αφορούν το προϊόν X και οι 6.000 μονάδες το προϊόν Ζ. Η τιμή πώλησης του προϊόντος X ανέρχεται σε 70 δρχ./μονάδα, και η τιμή πώλησης του προϊόντος Ζ σε 120 δρχ./μονάδα. Κατά συνέπεια έχουμε: Αξία πώλησης προϊόντος X: 4.000 χ 70 = 280.000 δρχ. Αξία πώλησης προϊόντος Ζ; 6.000 χ 120 = 720.000 δρχ. Έστω λοιπόν ότι το κοινό κόστος που βαρύνει και τα δύο προϊόντα είναι του ύψους των 800.000 δρχ., τότε το κόστος παραγωγής ανά προϊόν είναι: X =ΐ> (800.000 X 280.000): (280.000 + 720.000) = 224.000 δρχ. Ζ => (800.000 X 720.000) : (280.000 + 720.000) = 576.000 δρχ. Και το κόστος παραγωγής ανά μονάδα προϊόντος: X => 224.000 : 4.000 = 56 δρχ. Ζ => 576.000 : 6.000 = 96 δρχ. Όσον αφορά τέλος την κοστολογική αντιμετώπιση των υποπαράγωγων προϊόντων, διακρίνονται πολλές μέθοδοι καταλογισμού του κόστους, με περισσότερο εύχρηστη τη μέθοδο του συνυπολογισμού και συμψηφισμού της καθαρής αξίας πώλησης των υποπαραγώγων προϊόντων με το κόστος των κύριων προϊόντων, δηλ. την άμεση μείωση του κόστους παραγωγής των ετοίμων προϊόντων.

4. ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΕΣ ΑΠΩΛΕΙΕΣ Κοινό χαρακτηριστικό όλων των βιομηχανικών - βιοτεχνικών εττιχειρήσεων αποτελεί το σύνδρομο της βιομηχανικής απώλειας που δημιουργείται στο πλαίσιο της παραγωγικής διαδικασίας. Ειδικότερα για διάφορους λόγους που μπορεί να οφείλονται στη μορφή και τη λειτουργία των παραγωγικών συντελεστών (εργαζόμενοι, μηχανολογικός εξοπλισμός, πρώτες ύλες) το σύνολο των προϊόντων που παράγεται δεν είναι πάντοτε ως προς τις προδιαγραφές του ομοιογενές. Είναι δυνατό ορισμένες μονάδες προϊόντων, να μην είναι κατάλληλες καθώς δεν ικανοποιούν και δεν ανταποκρίνονται στις ποιοτικές και τεχνικές προδιαγραφές που έχουν προκαθοριστεί, και χαρακτηρίζουν το προϊόν. Οι απώλειες της βιομηχανοποίησης ή κατεργασίας τυγχάνουν διαφορετικής αντιμετώπισης ανάλογα με το βαθμό απόκλισης τους από τα χαρακτηριστικά που είναι απαραίτητα για τη λειτουργικότητα του προϊόντος. Αναλυτικότερα οι κατηγορίες των βιομηχανιών απωλειών είναι οι εξής:. Η "φύρα" παραγωγής η οποία ταυτίζεται με την απώλεια πρώτων υλών στο πλαίσιο της παραγωγικής διαδικασίας και αποτελεί αναπόφευκτο επακόλουθο της. Πρόκειται δηλ. είτε για απώλεια - καταστροφή πρώτων υλών, είτε για κατάλοιπα της παραγωγικής διαδικασίας χωρίς την δυνατότητα επαναχρησιμοποίησής τους. Η φύρα παραγωγής προκύπτει εάν από το σύνολό της αναλωθείσης ποσότητας των υλικών, αφαιρεθεί η ποσότητα των υλικών η οποία ενσωματώθηκε στο τελικό προϊόν., Τα "υπολείμματα" όπως και η φύρα παραγωγή είναι δυνατό να αποτελούν φυσική συνέπεια της παραγωγικής διαδικασίας αλλά επιπλέον μπορεί να είναι το αποτέλεσμα εκτάκτων για την επιχείρηση καταστάσεων οπότε χαρακτηρίζονται ως έκτακτη ζημία. Εάν τώρα, τα υπολείμματα τα οποία κατά κανόνα αποτελούν μη χρήσιμα κατάλοιπα, προέρχονται από έτοιμα ή ημιτελή προϊόντα είναι δυνατό να αξιοποιηθεί η τυχόν μικρή της αξία όπως λ.χ. συμβαίνει με τα ανακυκλώσιμα υλικά (γυαλί).

Τα ελαττωματικά προϊόντα τα οποία ενώ αδυνατούν να ανταποκριθούν στις προκαθορισμένες προδιαγραφές του προϊόντος, με την υποβολή τους σε επιπλέον επεξεργασία, είναι εψικτό να επιδιορθωθούν και να πωληθούν είτε ως άρτια προϊόντα, είτε ως προϊόντα διαλογής. Ανάλογα με το βαθμό ολοκλήρωσης του το ελαττωματικό αποτιμάται σύμφωνα με το Ε.Γ,Λ.Σ. με τρεις τρόπους: α. Όταν το ελαττωματικό προϊόν διατίθεται ως είναι η κοστολόγησή του ταυτίζεται με αυτή του άρτιου προϊόντος όταν χορηγείται μικρή έκτπωση, και με την πιθανή τιμή πώλησης όταν το προϊόν διατίθεται σε χαμηλότερη τιμή. β. Όταν το ελαπωματικό προϊόν περιέλθει σε πρόσθετη επεξεργασία, της οποίας το κόστος βαρύνει τη παραγωγή στο σύνολό της, η αποτίμηση του ελαττωματικού προϊόντος γίνεται στο Ιστορικό κόστος ^ παραγωγής του. γ. Τέλος όταν κρίνεται αδύνατη η προώθηση των ελαττωματικών μονάδων προϊόντος στην αγορά, αποτελεί πάγια τακτική η χρησιμοποίησή τους εκ νέου στην παραγωγική διαδικασία ως πρώτη ύλη, οπότε η αποτίμησή τους γίνεται στην αξία της πρώτης ύλης που υποκαθιστά. Τελευταία κατηγορία απώλειας βιομηχανοποιήσεως αποτελούν τα φθαρμένα προϊόντα τα οποία δεν ικανοποιούν τις προδιαγραφές των άρτιων προϊόντων και δεν εντάσσονται στο πλαίσιο μιας επιπρόσθετης επεξεργασίας. Η συνηθέστερη περίπτωση αντιμετώπισης των "φθαρμένων προϊόντων είναι η πώληση τους σε τιμές σημαντικά πιο χαμηλές^ από εκείνες των ολοκληρωμένων από κάθε άποψη προϊόντων. Ιστοοικό ή πραγματικό κόστος είναι το κόστος το οποίο σχηματίζεται από ομαλά και π ο 3ατικά στοιχεία και προσδιορίζεται εκ των υστέρων μετά την πραγματοποίηση των 6O TaLv λογιστικά και όχι με εξωλογιστικούς υπολογισμούς. ΤΜ,ή ττ',ύλησηο των φθαρμένων προϊόντων η οποία σε σχέση με την τιμή πώλησης των κατατληλων προ^ντων είναι εξαιρετικά χαμηλή, ονομάζεται και «τιμή διασώσεως» (saivage price). ΣΑΚΕΛΛΗΣ (ο.π. σελ. 219)

4.1. Κοστολόγηση της βιομηχανικής αττώλειας Η απώλεια της βιομηχανοποίησης είναι απαραίτητο στην προσπάθεια της ορθής κοστολογικής της αντιμετώπισης, να διακρίνεται με βάση τις συνθήκες δημιουργίας της σε απώλεια εντός των αποδεκτών ορίων, οπότε χαρακτηρίζεται φυσιολογική και εκτός των ορίων φυσικής απώλειας, οπότε χαρακτηρίζεται μη φυσιολογική ή έκτακτη. Ο προσδιορισμός των ορίων αυτών δεν μπορεί να είναι υποκειμενικός αλλά στηρίζεται σε μία μακροχρόνια καταγραφή και μελέτη στατιστικών στοιχείων της επιχείρησης. Έτσι λοιπόν, όταν η απώλεια δικαιολογείται ως φυσική συνέπεια της βιομηχανοποίησης τότε εντάσσεται στο συνολικό κόστος παραγωγής, σε αντίθεση με την απώλεια η οποία χαρακτηρίζεται αδικαιολογήτως υπαρκτή με βάση τις συνθήκες παραγωγής της επιχείρησης, η οποία δεν αντιμετωπίζεται ως στοιχείο κόστους αλλά θεωρείται έκτακτη ζημιά. Το ποσοστό της απώλειας βιομηχανοποιήσεως προκύπτει από τη σχέση: Ετήσιο ποσοστό απώλειας = Ετήσιες ελαττωματικές μονάδες Ετήσιος αριθμός παραγόμενων μονάδων Στην περίτγτωση που η απώλεια κρίνεται φυσιολογική και έχει ενσωματωθεί στα Γ.Β.Ε. κατόπιν σχετικής πρόβλεψης τότε τα προϊόντα που εντάσσονται στις παραπάνω κατηγορίες των απωλειών, διατίθενται με τιμή μικρότερη του κόστους παραγωγής τους. Η διαφορά αυτή μεταξύ κόστους και αξίας διάθεσης χαρακτηρίζεται ως έμμεσο έξοδο. Εάν τώρα, στην ίδια περίπτωση (φυσιολογική απώλεια) δεν υπάρχει πρόβλεψη βιομηχανικής απώλειας επί των Γ.Β.Ε. τότε η απώλεια αυτή δεν καταγράφεται έμμεσα ως γενικό βιομηχανικό έξοδο, αλλά βαρύνει άμεσα το κόστος παραγωγής των κατάλληλων προϊόντων. Τέλος στην περίπτωση της υπέρ των ανεκτών ορίων βιομηχανικής απώλειας, η απώλεια αυτή καταλογίζεται στις έκτακτες ζημίες.

29 Ο έλεγχος των απωλειών της βιομηχανοποίησης από την πλευρά των επιχειρήσεων αποτελεί υψίστης σημασίας αναγκαιότητα, καθώς αυτές επιδρούν αποφασιστικά στις αυξομειώσεις του κόστους παραγωγής και κατά συνέπεια αποτελούν δείκτη παραγωγικής αποτελεσματικότητας της επιχείρησης. 5. ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΗ ΔΟΜΗ ΚΑΙ ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ Η κάθε επιχείρηση είναι απαραίτητο να διαθέτει οργάνωση και συγκεκριμένη δομή σε θέματα κοστολόγησης διότι η ορθολογικότερη και ολοκληρωμένη αντιμετώπιση και εξαγωγή του κόστους αποτελεί τον ακρογωνιαίο λίθο της ανάτπυξης της, ακόμη και τις ιδίας της βιωσιμότητας της. Κατά συνέπεια κρίνεται αναγκαία η υποδιαίρεση της κάθε επιχείρησης σε ετπμέρους τμήματα τα οποία ονομάζονται φορείς ή κέντρα κόστους έτσι ώστε να πραγματοποιείται λεπτομερειακή ανάλυση των συντελεστών του κόστους. Επιπλέον θα πρέπει να τηρούνται τα έντυπα κοστολόγησης, για τα οποία έχει γίνει λόγος σε προηγούμενη ενότητα, και των οποίων η ορθή συμπλήρωση προσδίδει ακρίβεια, ταχύτητα και ολοκληρωμένη γνώση του κόστους. Πολύ σημαντικό ρόλο διαδραματίζει η διάρθρωσή της επιχείρησης καθώς η καταγραφή της φυσικής ροής των κοστολογικών στοιχείων βοηθάει στην παρατήρηση της συμπεριφοράς του κόστους στα επιμέρους τμήματα και λειτουργίες. Τέλος επισημαίνεται η αρχή της σταθερότητας σε συγκεκριμένες μεθόδους και κανόνες αποτίμησης των στοιχείων του κόστους, καθώς και η βαρύνουσα σημασία του προσδιορισμού του έμμεσου κόστους και της κατανομής του στους επιμέρους φορείς.

6. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Η διαδικασία κοστολόγησης της εξατομικευμένης παραγωγής έχει ως βασικό συόχο την κατανομή των στοιχείων του κόστους επιμεριστικά κατά παραγγελία είτε αυτή αποτελείται από περισσότερα προϊόντα είτε αφορά μία και μόνο κατασκευή ή έργο. Αφετηρία της διαδικασίας αυτής αποτελεί η καταγραφή των αναλωθέντων πρώτων και βοηθητικών υλών ενός έργου επί περιοδικής κοστολόγήσης, και του ετήσιου συνόλου των πρώτων και βοηθητικών υλών επί ετήσιάς κοστολόγησης με την πραγματοποιηθείσα κατανομή τους στα προϊόντα trou παρήχθησαν στο συγκεκριμένο έτος. Το δεύτερο στάδιο ή φάση της διαδικασίας κοστολόγησης είναι ο καθορισμός των ωρών της άμεσης εργασίας (σε επιχειρήσεις εντάσεως εργασίας) ή ωρών λειτουργίας των μηχανημάτων (σε επιχειρήσεις εντάσεων κεφαλαίου). Στην περιοδική κοστολόγηση και ειδικότερα στην κοστολόγηση κατά έργο ή παραγγελία επιτυγχάνεται η άμεση και ακριβής καταγραφή των ωρών αυτών με τις καρτέλες χρόνου, ενώ στην ετήσια κοστολόγηση ακολουθείται καταμερισμός τους στα ετησίως παραχθέντα έργα. Τέλος η κοστολόγηση ολοκληρώνεται με τον προσδιορισμό του έμμεσου κόστους παραγωγής κατά προϊόν ή παραγγελία. Η επιβάρυνση του λειτουργικού κόστους των επιμέρους προϊόντων, τόσο στην περιοδική όσο και στην ετήσια κοστολόγηση, πραγματοποιείται με τη χρήση συντελεστών επιβάρυνσης. Η βασική όμως διαφορά μεταξύ των δύο περιπτώσεων έγκειται στο ότι στον προσδιορισμό του κόστους σε τακτά χρονικά διαστήματα ή ανά έργο το έμμεσο κόστος καθορίζεται προϋπολογιστικά ενώ στην ετήσια κοστολόγηση στηρίζεται σε πραγματικά δεδομένα.

7. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Το παράδειγμα της κοστολόγησης επί της εξατομικευμένης παραγωγής, έλαβε χώρα στο παραγωγικό περιβάλλον της βιοτεχνίας κατασκευής επίπλων κουζίνας ΟΛΥΜΠΙΑΔΑ η οποία λειτουργεί στην Αδριανή - Δράμας. Η βιοτεχνία "ΟΛΥΜΠΙΑΔΑ μέσα από μια μακρόχρονη παρουσία στον εξαιρετικά ανταγωνιστικό χώρο των επίπλων κουζίνας, λόγω των επενδυτικών ανοιγμάτων μεγάλων ευρωπαϊκών εταιριών του συγκεκριμένου αντικειμένου στον Ελλαδικό χώρο, κατόρθωσε να κυριαρχήσει στο Νομό της Δράμας ενώ παράλληλα αναπτύσσει συνεχώς δραστηριότητα στην ευρύτερη περιοχή της Μακεδονίας και Θράκης. Αναφορικά όμως με το θέμα της κοστολόγησης, η διεύθυνση της επιχείρησης μόλις τα τελευταία χρόνια έχει δρομολογήσει ένα πλαίσιο κοστολογικής οργάνωσης της, καθώς δεν θα μπορούσε να ξεψύγει από το γενικό κανόνα των μικρομεσαίων Ελληνικών επιχειρήσεων, που τις θέλει εν αγνοία των σύγχρονων επιστημονικών μεθόδων κοστολόγησης. Η παραπάνω επισήμανση αποτελεί έναν από τους βασικότερους παράγοντες οι οποίοι καταδεικνύουν το πρόβλημα της ανταγωνιστικότητας των ελληνικών προϊόντων τόσο στην εγχώρια όσο και στην παγκόσμια αγορά, η οποία χαρακτηρίζεται όσο ποτέ άλλοτε από την δυναμική τού ανταγωνισμού. Η υπό μελέτη επιχείρηση, παραγωγικά λειτουργεί στην Αδριανή - Δράμας, όπως έχει ήδη αναφερθεί, ενώ διατηρεί και έκθεση των προϊόντων της στην πόλη της Δράμας. Η επιχείρηση απασχολεί στο παραγωγικό της τμήμα οκτώ εργαζομένους. Παράλληλα διαθέτει έναν υπεύθυνο αποθήκης, έναν υπάλληλο στην έκθεση καθώς και έναν εμπορικό διευθυντή. Η παραγωγική διαδικασία περιλαμβάνει τα εξής στάδια - τμήματα:

1. Τεμαχισμός 2. Συναρμόληγηση 3. Βαφή 4. Τοποθέτηση^ Ένας εργαζόμενος Τρεις εργαζόμενοι Δύο εργαζόμενοι Δύο εργαζόμενοι Το παράδειγμα αφορά την κατασκευή κουζίνας κατόπιν παραγγελίας πελάτη. Παρ όλα αυτά όμως η επιχείρηση παράγει εξυπηρετώντας και τις ανάγκες της εκθέσεώς της. Η συγκεκριμένη παραγγελία η οποία πραγματοποιήθηκε την 1 Μαρτίου 1998 και άρχισε να κατασκευάζεται στις 3 Μαρτίου 1998. 7.1. Δεδομένα παραδείγματος α. Άμεσα υλικά Οι τεχνικές και ποιοτικές προδιαγραφές του έργου περιγράφονται στην εντολή παραγωγής No 74, η οποία ουσιαστικά ταυτίζεται με το σχέδιο του υπό κατασκευή έργου. Σύμφωνα πάντα με τα έντυπα κοστολόγησης τα οποία τηρούνται από την επιχείρηση και με αφετηρία τον προσδιορισμό του κόστους των πρώτων υλών, παρατίθεται η αίτηση υλικών - δελτίο εξαγωγής. Όπως προκύπτει από το έντυπο η αξία των πρώτων υλών, η αποτίμηση των οποίων γίνεται με τη μέθοδο της τελευταίας εισαγωγής πρώτης εξαγωγής, για την εντολή παραγωγής No 74 ανέρχεται στο ποσό των 256,906,6 δρχ. ' Η τοποθέτηση είναι χρήσιμο να αντιμετωπίζεται ως τμήμα ή στάδιο της παραγωγικής διαδικασίας καθώς με το τέλος της τοποθέτησης η κατασκευή λαμβάνει την αριστική της μορφή ως έτοιμο προϊόν.

ΥΛΙΚΟ: ΑΒΕΝΝΑΟΞΙΑ

ΟΛΥΜΠΙΑΔΑ Εργοστάσιο Επίττλων Κουζίνας ΔΕΛΤΙΟ ΥΛΙΚΩΝ ΝΤΟΥΛΑΠΙΩΝ ΚΟΥΖΙΝΑΣ ΟΝΟΜΑ ΠΕΑΑΤΗ ΣΚΕΥΑΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ 25/04/98 ΠΟΡΤΑΚΙ ΑΒΕΝΝΑΟΞΙΑ 5,5 ΜΠΟΙ ΔΕΥΤΕΡΟ ΧΡΩΜΑ ΡΑΛ 5023 ΠΑΓΚΟΣ No 1268 ΤΕΛΕΙΩΜΑΤΑ ΡΑΛ 5023 ΧΕΡΟΥΛΙ 924-12Β ΝΕΡΟΧΥΤΗΣ ΑΤΙΚΑ ΤΕΡΡΑ ΑΠΟΡΡΟΦΗΤΗΡΑΣ ΣΥΡΟΜΕΝΟΣ ΣΟΚΟΡΑ ΚΑΔΟΣ ΕΝΩΤΙΚΑ ΠΕΡΙΣΤΡΕΦΟΜΕΝΟ ΨΥΓΕΙΟ ΦΟΥΡΝΟΣ ΕΣΤΙΑ ΠΛΥΝΤΗΡΙΟ ΠΙΑΤΩΝ ΠΛΑΪΝΑ ΡΑΛ 5023 ΤΑΒΛΑ ΦΩΤΙΣΜΟΥ ΒΙΤΡΙΝΕΣ ΡΙΓΕ ΑΜΜΟΒΟΛΗ ΥΠΕΥΘΥΝΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΚΟΥΓΙΟΥΜΤΖΟΓΛΟΥ ΙΩΑΝΝΗΣ

ΑΙΤΗΣΗ ΧΟΡΗΓΗΣΗΣ ΚΑΙ ΔΕΛΤΙΟ ΕΞΑΓΩΓΗΣ ΥΛΙΚΩΝ ΑΡ. ΑΝΤ. ΕΡΓΑΣΙΑΣ: No 74 ΕΝΤΟΛΟΔΟΧΟΣ: ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ: 03/03/98 Α\Α I ΚΩΔΙΚΟΣ ΑΠΑΙΤΟΥΜΕΝΗ ΟΝΟΜΑΣΙΑ ΕΙΔΟΥΣ ΤΙΜΗ ΠΑΡΑΧΘΕΙΣΑ ΑΞΙΑ ΕΙΔΟΥΣ ΠΟΣΟΤΗΤΑ ΜΟΝΑΔΑΣ ΠΟΣΟΤΗΤΑ 1 0321 3 τεμ. / 6,7ιτι ^ ΜΕΛΑΜΙΝΗ 16 mm 1500 δρχ. /m "' 3 τεμάχια 30.150 δρχ. 2 0322 1 τεμ. / 6,7m'' ΜΕΛΑΜΙΝΗ 8mm 1200 δρχ. / m^ 1 τεμάχιο 8.040 δρχ. 3 041 14 τεμάχια ΑΝΑΡΤΗΡΕΣ 129 δρχ. 14 τεμάχια 1.806 δρχ. 4 034 24 τεμάχια ΜΕΝΤΕΣΕΛΕΣ No 654 257 δρχ. 24 τεμάχια 6.168 δρχ. 5 033 6 τεμάχια ΜΕΝΤΕΣΕΔΕΣ No 744 472 δρχ. 6 τεμάχια 2.832 δρχ. 6 052 5 τεμάχια ΜΗΧ/ΣΜΟΙ ΣΥΡΤΑΡΙΩΝ 4500 δρχ. 5 τεμάχια 22.500 δρχ. 7 023 23 τεμάχια ΠΟΔΙΑ ΠΛΑΣΤΙΚΑ 54 δρχ. 23 τεμάχια 1.242 δρχ. 8 018 4 τεμάχια ΦΟΥΡΚΕΤΕΣ 26 δρχ. 4 τεμάχια 104 δρχ. 9 035 19 τεμάχια ΧΕΡΟΥΛΙΑ 700 δρχ. 19 τεμάχια 13.300 δρχ. 10 019 100 τεμάχια ΤΑΚΑΚΙΑ ΡΑΦΙΩΝ 2 δρχ. 100 τεμάχια 200 δρχ. 11 020 150 τεμάχια ΒΙΔΕΣ 4 cm 1,5 δρχ. 150 τεμάχια 225 δρχ. 12 123 20 m ΚΟΡΝΙΖΕΣ 500 δρχ. 20 m 10.000 δρχ. 13 136 3,4 m ΠΑΓΚΟΣ 5700 δρχ. 3,4 m 19.380 δρχ. 14 148 5 m ΚΑΤΟΚΑΣΙ 250 δρχ. 5 m 1.250 δρχ. 15 134 5 m ΑΡΜΟΚΑΛΥΠΤΡΑ 540 δρχ. 5 m 2.700 δρχ. 16 115 100 m ΤΑΙΝΙΑ 22 δρχ. 100 m 2,200 δρχ. 17 126 4,6 m ΛΑΜΑ ΑΝΑΡΤΗΡΑ 226 δρχ. 4,6 m 1.039,6 δρχ. 18 003 2m'^ ΤΖΑΜΙ 5000 δρχ. 2m^ 10.000 δρχ. 19 0014 5kgr_ ΧΡΩΜΑ ΛΕΥΚΟ 850 δρχ. 5 kgr 4,250 δρχ. ΕΚΔΟΤΗΣ ΠΑΡΑΔΙΔΩΝ ΠΑΡΑΛΑΜΒΑΝΩΝ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ

ΑΙΤΗΣΗ ΧΟΡΗΓΗΣΗΣ ΚΑΙ ΔΕΛΤΙΟ ΕΞΑΓΩΓΗΣ ΥΛΙΚΩΝ ΑΡ. ΑΝΤ. ΕΡΓΑΣΙΑΣ: No 74 ΕΝΤΟΛΟΔΟΧΟΣ: ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ: 03/03/98 Α\Α ΚΩΔΙΚΟΣ ΑΠΑΙΤΟΥΜΕΝΗ ΟΝΟΜΑΣΙΑ ΕΙΔΟΥΣ ΤΙΜΗ ΠΑΡΑΧΘΕΙΣΑ ΑΞΙΑ ΕΙΔΟΥΣ ΠΟΣΟΤΗΤΑ ΜΟΝΑΔΑΣ ΠΟΣΟΤΗΤΑ 20 0214 3 τεμάχια ΠΟΡΤΑΚΙ 1760 δρχ. 3 τεμάχια 5.280 δρχ. 21 0228 1 τεμάχιο ΠΟΡΤΑΚΙ 4000 δρχ. 1 τεμάχιο 4.000 δρχ. 22 0218 1 τεμάχιο ΠΟΡΤΑΚΙ 1760 δρχ. 1 τεμάχια 1.760 δρχ. 23 0210 1 τεμάχιο ΠΟΡΤΑΚΙ 4400 δρχ. 1 τεμάχιο 4.400 δρχ. 24 0222 4 τεμάχια ΠΟΡΤΑΚΙ 4960 δρχ. 4 τεμάχια 19.840 δρχ. 25 0109 1 τεμάχιο ΠΟΡΤΑΚΙ 5280 δρχ. 1 τεμάχιο 5.280 δρχ. 26 0231 2 τεμάχια ΠΟΡΤΑΚΙ 15800 δρχ. 2 τεμάχια 31.600 δρχ. 27 0203 2 τεμάχια ΠΟΡΤΑΚΙ 6000 δρχ. 2 τεμάχια 12.000 δρχ. 28 0205 1 τεμάχιο ΠΟΡΤΑΚΙ 6880 δρχ. 1 τεμάχιο 6.880 δρχ. 29 0207 3 τεμάχια ΠΟΡΤΑΚΙ 6160 δρχ. 3 τεμάχια 18.480 δρχ. 30 0110 2 τεμάχια ΠΟΡΤΑΚΙ 5000 δρχ. 2 τεμάχια 10,000 δρχ. ΣΥΝΟΛΟ 256.906,6 δρχ. ΕΚΔΟΤΗΣ ΠΑΡΑΔΙΔΩΝ ΠΑΡΑΛΑΜΒΑΝΩΝ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ

β. Άμεσα εργατικά Με βάση τα τηρούμενα Δελτία χρόνου κατά εργαζόμενο στο συγκεκριμένο έργο και τα επιμέρους τμήματα της τταραγωγικής διαδικασίας, οι ώρες άμεσης εργασίας κατανέμονται ως εξής: ΤΜΗΜΑΤΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΩΡΕΣ ΑΜΕΣΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ Τεμαχισμός 03 Συναρμολόγηση 19 Βαφή 24 Τοποθέτηση 16 Σύνολο ωρών 62 ώρες Στη συνέχεια, με δεδομένα το ωρομίσθιο του κάθε εργαζομένου έχουμε: 1. Τεμαχισμός, ωρομίσθιο εργαζόμενου 1.360 δρχ. χ 3 ώρες = 4.090 δρχ. 2. Συναρμολόγηση ωρομίσθιο 1 " εργαζόμενου 1.225 δρχ. χ 3 ώρες = 3.675 δρχ. 2 εργαζόμενου 1.104 δρχ. χ 8 ώρες = 8.832 δρχ. 3 εργαζόμενου 1.104 δρχ. χ 8 ώρες = 8.832 δρχ. 3. Βαφή ωρομίσθιο 1 εργαζόμενου 1.360 δρχ. χ 12 ώρες = 16.320 δρχ. 2 εργαζόμενου 1.250 δρχ. χ 12 ώρες = 15.000 δρχ. 4.Τοποθέτηση ωρομίσθιο 1 " εργαζόμενου 1.360 δρχ. χ 8 ώρες = 10.880 δρχ. 2 εργαζόμενου 1.360 δρχ. χ 8 ώρες = 10.880 δρχ. Σύνολο αξίας άμεσης εργασίας 78.499 δρχ.

ΔΕΛΤΙΟ ΧΡΟΝΟΥ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ: No 74 ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ; 08/03/98 ΠΕ/\ΑΤΗΣ: ΣΚΕΥΑΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΟΛΟΚΛΗΡΩΣΗΣ: 07/03/98 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑΣ: ΕΠ. ΚΟΥΖΙΝΑΣ ΤΜΗΜΑ: ΤΕΜΑΧΙΣΜΟΥ ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΥΜΟ ΕΡΓ/\ΖΟΜΕΝΟΥ: ΚΟΥΡΟΓΛΟΥ ΑΘΑΝΑΣΙΟΣ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗ ΛΗΞΗ 03 Μαρτίου 1998 13:00 16:00 ΔΕΛΤΙΟ ΧΡΟΝΟΥ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ: No 74 ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ: 08/03/98 ΠΕΛΑΤΗΣ ΣΚΕΥΑΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΟΛΟΚΛΗΡΩΣΗΣ: 07/03/98 Α Ν ΤΙΚ Ε ΙΜ Ε Ν Ο ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑΣ: ΕΠ. ΚΟΥΖΙΝΑΣ ΤΜΗΜΑ: ΣΥΝΑΡΜΟΛΟΓΗΣΗΣ ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΥΜΟ ΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΥ: ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣ ΣΤΑΥΡΟΣ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗ ΛΗΞΗ 04 Μαρτίου 1998 08:00 16:00

ΔΕΛΤΙΟ ΧΡΟΝΟΥ -----------------------------------------------ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΟΛΟΚΛΗΡΩΣΗΣ: 07/03/98 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑΣ: ΕΠ. ΚΟΥΖΙΝΑΣ ΤΜΗΜΑ: ΣΥΝΑΡΜΟΛΟΓΗΣΗΣ ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΥΜΟ ΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΥ: ΧΑΡΑΛΑΜΠΙΔΗΣ ΙΑΚΩΒΟΣ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗ ΛΗΞΗ 04 Μαρτίου 1998 8:00 16:00 ΔΕΛΤΙΟ ΧΡΟΝΟΥ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ: No 74 ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ: 08/03/98 ΠΕΛΑΤΗΣ ΣΚΕΥΑΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΟΛΟΚΛΗΡΩΣΗΣ: 07/03/98 Α Ν ΤΙΚ Ε ΙΜ Ε Ν Ο ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑΣ: ΕΠ. ΚΟΥΖΙΝΑΣ ΤΜΗΜΑ:ΣΥΝΑΡΜΟΛΟΓΗΣΗΣ ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΥΜΟ ΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΥ: ΑΝΔΡΕΟΓΛΟΥ ΑΝΤΩΝΙΟΣ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗ ΛΗΞΗ 05 Μαρτίου 1998 12:00 15:00

ΔΕΛΤΙΟ ΧΡΟΝΟΥ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ: No 74 ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ: 08/03/98 ΠΕΛΑΤΗΣ: ΣΚΕΥΑΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΟΛΟΚΛΗΡΩΣΗΣ: 07/03/98 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑΣ ΕΠ ΚΟΥΖΙΝΑΣ ΤΜΗΜΑ: ΒΑΦΗΣ.ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΥΜΟ ΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΥ: ΙΟΡΔΑΝΙΔΗΣ ΒΙΚΤΩΡΑΣ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗ ΛΗΞΗ ^ 06 Μαρτίου 1998 12:00 16:00 07 Μαρτίου 1998 08:00 16:00 ΔΕΛΤΙΟ ΧΡΟΝΟΥ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ: No 74 ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ: 08/03/98 ΠΕΛΑΤΗΣ- ΣΚΡΥΑΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΟΛΟΚΛΗΡΩΣΗΣ: 07/03/98 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑΣ: ΕΠ. ΚΟΥΖΙΝΑΣ ΤΜΗΜΑ: ΒΑΦΗΣ ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΥΜΟ ΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΥ: ΤΟΓΙΑΣ ΠΑΝΑΓΙΩΤΗΣ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗ ΛΗΞΗ 06 Μαρτίου 1998 07 Μαρτίου 1998 12:00 16:00 08:00 16:00 1 ---------------------

ΔΕΛΤΙΟ ΧΡΟΝΟΥ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ: No 74 ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ: 08/03/98 ΠΕΛΑΤΗΣ: ΣΚΕΥΑΣ Δ Η Μ Η Τ Ρ Ϊ^ ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΟΛΟΚΛΗΡΩΣΗΣ: O im loq ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ --- ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑΣ: ----- ΕΠ. Κ Ο«^11 Υ Ζ ΪΝ ^ ΤΜΗΜΑ: I ινιι ιινι/η. ΤΟΠΟΘΕΤΗΣΗ I ν^ι ιν^νι^ι ^ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΥΜΟ ΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΥ: ΧΑΡΙΤΟΓΛΟΥ ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΣ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗ ΛΗΞΗ 08 Μαρτίου 1998 08:00 16:00 ΔΕΛΤΙΟ ΧΡΟΝΟΥ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ: No 74 ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ: 08/03/98 ΠΕΛΑΤΗΣ- ΣΚΕΥΑΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΟΛΟΚΛΗΡΩΣΗΣ: 07/03/98 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑΣ: ΕΠ. ΚΟΥΖΙΝΑΣ ΤΜΗΜΑ: ΤΟΠΟΘΕΤΗΣΗ ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΥΜΟ ΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΥ: ΜΑΝΤΖΙΟΣ ΙΩΑΝΝΗΣ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗ ΛΗΞΗ 08 Μαρτίου 1998 08:00 16:00

ΦΥΛΛΟ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΡΓΟΥ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ : Νο74 ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΠΑΡΑΔΟΣΗΣ 08/03/98 ΠΕΛΑΤΗΣ: ΣΚΕΥΑΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΗΜΕΡ/ΝΙΑ ΟΛΟΚΛΗΡΩΣΗΣ 07/03/98 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑΣ ; ΕΠΙΠΛΟ ΚΟΥΖΙΝΑΣ ΑΜΕΣΑ ΥΛΙΚΑ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ Γ.Ε.Β. ΗΜ/ΝΙΑ ΠΟΣΟ ΗΜ/ΝΙΑ ΩΡΕΣ ΠΟΣΟ ΗΜ/ΝΙΑ ΠΟΣΟ ^08/03/98 256.906,6 03/03/98 3 4.090 09/03/98 64.046 04/03/98 16 17.664 05/03/98 3 3.675 06/03/98 8 10.440 07/03/98 16 20.880 09/03/98 16 21.760 ΣΥΝΟΛΟ 03/03-09/03 62 78.499 ΑΜΕΣΑ ΥΛΙΚΑ 25.906,6 ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ 78.499 Γ.Ε.Β 64.046 ΣΥΝΟΛΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ 399.451,6 ΜΟΝΑΔΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΚΟΣΤΟΣ ΜΟΝΑΔΑΣ

42 γ. Καταλογισμός του έμμεσου κόστους τταραγωγής Η επιχείρηση σε ετήσια βάση παρουσιάζει τα παρακάτω γενικά βιομηχανικά έξοδα: 1. Σταθερά Αμοιβή λογιστηρίου 960.000 δρχ. Αμοιβή εμπορικού διευθυντή Αμοιβή υπαλλήλου εκθέσεως Αμοιβή αποθηκάριου Ενοίκιο χώρου εκθέσεως Αποσβέσεις κτιριακών 3.712.000 δρχ. 2.779.000 δρχ. 2.779.000 δρχ. 960.000 δρχ. εγκαταστάσεων και μηχανολογικού εξοπλισμού Σύνολο 1.200.000 δρχ. 12.390.000 δρχ. 2. Μεταβλητά - προϋπολογισμένα Παροχές τρίτων Ηλεκτρικό ρεύμα (ΔΕΗ) Έξοδα επικοινωνιών (ΟΤΕ) Ύδρευση Έξοδα θέρμανσης Καύσιμα φορτηγών αυτ/των Σύνολο 1.800.000 δρχ. 850.000 δρχ. 240.000 δρχ. 150.000 δρχ. 900.000 δρχ. 3.940.000 δρχ. Οι ετήσιες προϋπολογισμένες εργατοώρες ανέρχονται σε 15.800. Κατά συνέπεια ο συντελεστής επιβάρυνσης των γενικών βιομηχανικών εξόδων έχει ως εξής: Ετήσια ττοοϋπολονισμένα Γ.Β.Ε. εργοστασίου Συντελεστής επιβάρυνσης Γ.Β.Ε. = "Ετήσιες προυπολ0γισμένες εργατόώρες Συντελεστής εττιβάρυνσης Γ,Β.Ε 12.390.000 + 3.940.000 Ξ 1.033 δρχ. / εργατοώρα

Κατά συνέπεια το έμμεσο κόστος παραγωγής επιμερίζεται στα τμήματα ως εξής: ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΘΕΝΤΩΝ ΓΕΝΙΚΩΝ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΩΝ Ώρες άμεσης εργασίας ΕΞΟΔΩΝ ΤΜΗΜΑΤΩΝ Αριθμός εντολής Τεμαχισμός Συναρμολόγηση Βαφή Τοποθέτηση No 74 3 19 24 16 Συντελεστής Επιβάρυνσης ωριαίας 1033 1033 1033 1033 εργασίας Έμμεσο κόστος 3099 19627 24792 16528 παραγωγής Σύνολο 64046 Συνεπώς το ολικό κόστος παραγωγής της κατασκευής ανέρχεται σε: 1. Κόστος πρώτων υλών 2. Κόστος άμεσης ενέργειας 3. Γενικά βιομηχανικά έξοδα Κόστος αποπερατωμένου έργου 256.606,6 δρχ. 78.499 δρχ. 64.046 δρχ. 399.451,6 δρχ. Τέλος συντάσσεται και το φύλλο κόστους έργου όπου αναλύονται τα παραπάνω κόστη.

δ. Για τον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους από την πώληση της κατασκευής έχουμε: Πώληση έργου - Κόστος έργου Μικτό κέρδος - Έξοδα πωλήσεων Καθαρό κέρδος 540.000 δρχ. 399.451,6 δρχ. 140.548,4 δρχ. 12.500 δρχ. 128.048,4 δρχ.

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ - ΤΟΠΟΘΕΤΗΣΕΙΣ Στο πλαίσιο, τόσο της μελέτης της βιβλιογραφίας όσο και της πρακτικής αντιμετώπισης του θέματος της κοστολόγησης της εξατομικευμένης παραγωγής, προκύπτουν ορισμένα συμπεράσματα και παρατηρήσεις. Με αφετηρία, τον τρόπο και τις μεθόδους χειρισμού του κόστους και των επιμέρους μεγεθών του, διακρίνεται έλλειψη κοστολογικής οργάνωσης των ελληνικών επιχειρήσεων. Αποτελεί κύριο χαρακτηριστικό το γεγονός, ότι οι διοικήσεις των ελληνικών οικονομικών μονάδων, μικρού και μεσαίου μεγέθους αδυνατούν να συνειδητοποιήσουν τον σημαντικό ρόλο τον οποίο διαδραματίζει η κοστολόγηση. Επίσης η έλλειψη γνώσης των σύγχρονων επιστημονικών μεθόδων κοστολόγησης, οδηγεί πολλές φορές σε σύγχυση και σε μια ολοκληρωμένη αντιμετώπιση του κόστους, με αποτέλεσμα την εξαγωγή λανθασμένων συμπερασμάτων και την υιοθέτηση ακατάλληλων τιμολογιακών πολιτικών. Η μη ορθή επιλογή συστήματος κοστολόγησης, σύμφωνα πάντα με τις λειτουργικές ανάγκες των επιχειρήσεων, ο κακός χειρισμός του εμμέσου κόστους παραγωγής καθώς και τα προβλήματα που παρουσιάζονται στην εξασφάλιση όλων των απαραίτητων κοστολογικών πληροφοριών, προκαλούν αλυσιδωτά προβλήματα στη δράση των επιχειρήσεων. Η άσκηση μη ορθολογικής τιμολογιακής πολιτικής, κατά συνέπεια εξακολουθεί να χαρακτηρίζει τη ζωή και την λειτουργία των περισσοτέρων μικρομεσαίων οικονομικών μονάδων, οπότε και πλήττεται σοβαρά η ανταγωνιστικότητα αυτών. Τέλος, παρ' όλα αυτά τα σημαντικότατα προβλήματα, παρατηρείται η προσπάθεια αναθεώρησης της παραδοσιακής αντίληψης περί κόστους και οι ενέργειες των διοικούντων των επιχειρήσεων συντονίζονται στην βάση της ανάγκης για κοστολογική οργάνωση. Έτσι λοιπόν το μέλλον των ελληνικών επιχειρήσεων στο πλαίσιο κυρίως της ευρωπαϊκής ένωσης, θα εξαρτηθεί σε μεγάλο βαθμό από την καθολική υιοθέτηση των νέων αντιλήψεων και σε δεύτερη φάση από την ορθολογική πρακτική τους.