ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΘΕΜΑ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΣΥΓΚΡΙΣΗ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΣΧΕΔΙΟΥ ΚΛΙ ΤΩΝ ΔΙΕΘΝΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ ΣΤΗ ΒΛΣΗ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΗΣ ΥΠΕΡΛΞΙΛΣ ΦΟΙΤΗΤΗΣ: ΚΕΧ10Π0ΥΛ0Σ ΧΑΡΑΛΑΜΠΟΣ ΑΕΜ: 7261 ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ΣΚΟΡΔΑΣ ΛΗΜ. ΚΑΒΑΛΑ 2008
ΣΥΓΚΡΙΣΗ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΣΧΕΔΙΟΥ ΚΛΙ ΤΩΝ ΔΙΕΘΝΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ ΣΤΗ ΒΛΣΗ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΗΣ ΥΠΕΡΑΞΙΛΣ
ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ AAA American Accoimting Association AISG Accoimtants International Study Group ED22 Exposure Draft 22 FASB Financial Accounting Standard Board IAS International Accounting Standards IAS22,36,38 International Accounting Standard 22,36,38 lasb International Accounting Standards Board lasc International Accounting Standards Committee IFRS 1,3 International Financial Reporting Standards 1,3 IOSCO International Organization of Securities Commission
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ... 3 1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ...β 2. Η ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΑΠΟ ΜΙΑ ΒΙΒΑΙΟΓΡΑΦΙΚΗ ΟΠΉΚΗ..? 2.1 Ιστορική Ανάπτυξη της Αογιστικής Υπεραξίας Επιχείρησης...^ 2.2 Φύση και Ορισμός της Υπεραξίας... 2.3 Μέτρηση της Υπεραξίας... β 2.4 Αογιστική Επεξεργασία της Υπεραξίας... 2.4.1 Λογιστικές Βάσεις... ΐ6 2.4.2 Αξιολόγηση των επεξεργασιών λογιστικής...1? 2.5 Σύνοψη...1^ 3. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΠΕΞΕΡΓΑΣΙΑ ΤΗΣ ΥΠΕΡΑΞΙΑΣ ΣΤΑ ΠΛΑΙΣΙΑ ΤΩΝ IAS.. 13 3.1 Ιστορία των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων... 2^ 3.2 Μελλοντικές Προοπτικές της Λογιστικής της Υπεραξίας... 23 3.3 Σύνοψη... 2(4 4. ΔΙΑΦΟΡΕΣ Δ.Λ.Π ΑΠΟ ΤΟ ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ...'λξ. 4.1 Οι κύριες διαφορές των Δ.Λ.Π από το Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο... 2.^ 5. ΠΑΓΚΟΣΜΙΑ ΣΥΓΚΛΙΣΗ... 5.1 ΣΥΓΚΛΙΣΕΙΣ ΜΕ ΤΑ ΔΙΕΘΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ ΣΤΟΝ ΚΟΣΜΟ ΚΑΙ ΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ...Η'ί 5.1.1 Ευρωπαϊκή Ένωση... 3 ί' 5.1.2 Ελλώδα... Η? 6. ΤΟ ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ... 5ί 6.1 Λογιστικοί Κανόνες πριν την υιοθέτηση των IASs...5 i 6.2 Η υιοθέτηση των IASs στην Ελλάδα...5 ^ 3
6.3 Προβλήματα και ωφέλειες από την υιοθέτηση των IASs στην Ελλάδα... 5 i 6.4 Σύνοψη... 5Ε 7. ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΑ...69 7.1 Ερευνητική Προσέγγιση...60 7.2 Στρατηγική της έρευνας...61 7.3 Συλλογή δεδομένων... 62-7.4 Επιλογή Δείγματος...6.^1 7.5 Περιορισμοί της έρευνας...6h 7.6 Σύνοψη... 6Β 8. Εμπειρική μελέτη της επεξεργασίας λογιστικής της υπεραξίας στην Ελλάδα... 65 8.1 Ανάλυση... 65 8.2 Διάλογος... 70 8.3 Σύνοψη... 71 9. Συμπεράσματα... 72.
1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ Είναι προφανές ότι το πρόβλημα του προσδιορισμού της υπεραξίας της επιχείρησης δεν είναι κάτι νέο. Αρχίζει το 1891 και η επιχειρηματολογία συνεχίζεται μέχρι σήμερα. Η φύση της υπεραξίας της ετηχείρησης είναι ετιίσης ένα αμφισβητούμενο ζήτημα και οι διαφορές που προκύπτουν είναι λογιστικής και οικονομικής φύσης. Οι πρώτοι ορισμοί για την υπεραξίας της επιχείρησης ανακύπτουν στα 1880 αλλά μέχρι μέχρι και σήμερα συνεχίζουν να αναπτύσσονται και να τροποτιοιούνται. Υπάρχουν τέσσερις διαφορετικές λογιστικές προσεγγίσεις της υπεραξίας της επιχείρησης : 1)η μέθοδος της διαγραφής της υτιεραξίας της επιχείρησης, 2) η μέθοδος κεφαλαιοποίησης, 3) η προσέγγιση που δεν ετητρέπει την ατιόσβεση και η τελευταία είναι η προσέγγιση της απόσβεσης. Αυτό το κεφάλαιο τιεριλαμβάνει το ερευνητικό πεδίο. Ερευνητικό πεδίο Ο σκοπός αυτής της εργασίας είναι να συγκριθούν οι Γενικώς Παραδεκτές Αογιστικές Αρχές (GAAP) με τα διεθνή πρότυπα λογιστικής στη λογιστική της υπεραξίας της επιχείρησης. Για να επιτευχθεί αυτό πρέπει να ερευνηθούν διάφορα ζητήματα. Καταρχήν, το ιστορικό υπόβαθρο επάνω στο ζήτημα της υπεραξίας της ετηχείρησης, το οποίο είναι ουσιαστικό για την κατανόηση της φύσης και τον ορισμό της υπεραξίας της ετηχείρησης. Ετηπλέον, οι αλλαγές και οι εξελίξεις της έννοιας της υπεραξίας της ετηχείρησης στα τιλαίσια των IASs, είναι αξιοπρόσεκτες προκειμιένου να προσδιοριστεί η αποδεκτή λογιστική προσέγγιση της υπεραξίας της ετηχείρησης. Σήμερα τα γενικά αποδεκτά πρότυπα για την υπεραξία της ετηχείρησης είναι τα IFRS3. Σύμφωνα με αυτήν την τυποποίηση η υπεραξία της ετηχείρησης αναγνωρίζεται ως προτέρημα, και πρέπει να εξεταστεί στην ετήσια βάση. Ο σημαντικότερος στόχος της μελέτης αυτής είναι η έρευνα της λογιστικής πολιτικής και μεθόδων που ακολούθησαν για την εκτίμηση της υτιεραξίας οι εξεταζόμενες στο
στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών για το δημοσιονομικό έτος 2005, ελληνικές ετηχειρήσεις. Το έτος 2005 είναι το έτος μετάβασης για τις ελληνικές επιχειρήσεις ατιό τις ελληνικές Γενικώς Παραδεκτές Αογιστικές Αρχές (GAAP) στα διεθνή λογιστικά πρότυτια IASs. Έτσι το κύριος στόχος είναι να εξεταστεί η επεξεργασία λογιστικής της υπεραξίας μετά ατιό την υιοθέτηση των IASs και να παρατηρηθεί η εφαρμογή των IFRS3 στις ελληνικές ετηχειρήσεις. Δομή της Εργασίας Η εργασία αποτελείται από εννέα κεφάλαια. Το τρέχον κεφάλαιο τιαρέχει μια εισαγωγή για τις έννοιες που εξετάζονται σε αυτήν ττ ν εργασία. Στο κεφάλαιο δύο, η υτιεραξία εξετάζεται από μια προοπτική λογοτεχνίας. Συγκεκριμένα, μια ιστορική αναθεώρηση δίνεται μαζί με τους ορισμούς της υπεραξίας και τους κανόνες μέτρησης. Ετηπλέον, παρέχεται μια αξιολόγηση των λογιστικών προσεγγίσεων της υτιεραξίας. Το κεφάλαιο τρία καταδεικνύει την εξέλιξη της λογιστικής επεξεργασίας της υπεραξίας στα τιλαίσια των διεθνών προτύπων λογιστικής (IAS). Αυτά τα πρότυτια ερευνώνται από την καθιέρωσή τους μέχρι σήμερα. Στο κεφάλαιο τέσσερα πραγματεύομαι τής διάφορες των Δ.Α.Π με το Ελληνικό Αογιστικό Πλαίσιο υπό μορφή εισαγωγής. Στο κεφάλαιο πέντε την παγκόσμια σύγκληση στην υιοθέτηση των Δ.Α.Π. Το έκτο κεφάλαιο υπογραμμίζει την ανάτιτυξη των διεθνών προτύπων λογιστικής στην Ελλάδα. Περιγράφει τον λογιστικό κώδικα της Ελλάδας πριν και μετά από την υιοθέτηση των IASs. Ετηπλέον αναφέρει τα οφέλη και τα προβλήματα που οι ετηχειρήσεις αντιμετώτησαν κατά τη διάρκεια της μιεταβατικής περιόδου.. Στο κεφάλαιο εφτά, περιγράφεται η μεθοδολογία αυτής της έρευνας. Αναφέρεται η ερευνητική προσέγγιση και η ερευνητική στρατηγική. Αναλύονται επίσης τα στοιχεία και η συλλογή δειγμάτων. Ετηπλέον, προσδιορίζονται οι ττεριορισμοί της εμπειρικής μελέτης. Το κεφάλαιο οχτώ αναλύει και εξετάζει την λογιστική μέθοδο της υπεραξίας σε ετηχειρήσεις από τους τέσσερις τηο αναπτυγμένους κλάδους, οι οποίες είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών. Τέλος, το κεφάλαιο εννέα συνοψίζει τα συμπεράσματα αυτής της μελέτης.
2. Η ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΑΠΟ ΜΙΑ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΚΗ ΟΠΤΙΚΗ Η λογιστική επεξεργασία της περιουσιακής κατάστασης μιας επιχείρησης έχει συζητηθεί σε τιολλές χώρες σε όλο τον κόσμο και το ζήτημα του προσδιορισμού της περιουσιακής κατάστασης (υπεραξίας) είναι ένα από τα τηο αμφιλεγόμενα ζητήματα. Αυτό το κεφάλαιο δίνει μια διορατικότητα στα πρόωρα βήματα της μέτρησης της υπεραξίας και επιχειρεί μια ιστορική ανασκόπηση. Επιπλέον αυτό το κεφάλαιο εξηγεί τη φύση και τον καθορισμό της υπεραξίας της επιχείρησης, συμπεριλαμβανομένων των κανόνων μέτρησης. Ο αναγνώστης θα καταλάβει επίσης τις επεξεργασίες λογιστικής που ισχύουν για τον προσδιορισμό της υπεραξίας της ετηχείρησης. Ετππλέον, σημαντική είναι η παρατήρηση στη βάση αξιολόγησης. Τέλος, αυτό το κεφάλαιο εξηγεί εν συντομία την αξιολόγηση των μεθόδων λογιστικής επεξεργασίας της υπεραξίας των επιχειρήσεων. 2.1 Ιστορική Ανάτττυξη της Αογιστικής Υπεραξίας Επιχείρησης Η αμφισβητούμιενη ιστορία της λογιστικής απεικόνισης της περιουσιακής κατάστασης μιας ετηχείρησης αρχίζει το 1891 από το Francis More. To ζήτημα του προσδιορισμού της υτιεραξίας μιας ετηχείρησης έχει προσελκύσει την προσοχή ενός μεγάλου αριθμού επαγγελματιών λογιστών και ακαδημαϊκών σε όλο τον κόσμο μέχρι σήμερα. Από το 1880 χιλιάδες βιβλία και άρθρα έχουν γραφτεί για την υπεραξία (Dicksee και λοιποί 1906). Στα πρώτα είκοσι έτη (1881-1909) μελέτης για το ζήτημα της υπεραξίας, λογιστές και ακαδημαϊκός δίνουν περισσότερη έμφαση στον κατάλληλο προσδιορισμό ενός αριθμού για το προτέρημα, συμπεριλαμβανομένων όλων των παραγόντων που θα μπορούσαν να έχουν ετηπτώσεις σε αυτή. Αν και πολλές προσεγγίσεις γράφτηκαν, η μέθοδος που ετηλέχθηκε ήταν η κεφαλαιοτιοίηση των υπερβολικών κερδών (excess profits). Ένας υποστηρικτής αυτής της μεθόδου ήταν ο Francis, ο οποίος πρότεινε η αξία της υτιεραξίας της ετηχείρησης να δηλωθεί ως αγορά διάφορων ετών εκ των καθαρών κερδών. Αντιθέτως Henry Rand Hatfield
(1909 αναφερόμενος από Seetharaman και λοιπούς 2004) για την αξιολόγηση της υτιεραξίας της ετηχείρησης πρότεινε δύο διαφορετικές μεθόδους. 1) «Κεφαλαιοτιοίηση των καθαρών κερδών για να ληφθεί η αξία ολόκληρης της ετηχείρησης ως ττηγαίνοντας ανησυχία και να αφαιρείται έτιειτα η αξία των καθαρών υλικών πάγιων στοιχείων, ή 2) Κεφαλαιοποίηση των υπερκερδών μετά από ενδιαφέρον.» (Henry Rand Hatfield, 1909 αναφορά από Seetharaman και λοιποί 2004). Κάτω από τον καθορισμό της υτιεραξίας διάφορα καταγράφηκαν, ότιως τα τιοσά τιου καταβάλλονται για αυτή, η κεφαλαιοτιοίηση των πρόωρων ατιωλειών, αυθαίρετες λογιστικές εγγραφές, και δαπάνες διαφήμισης. (Arnold και λοιποί, 1992). Στην επόμενη δεκαετία, λόγω της οικονομικής ύφεσης αναπτύχθηκαν συντηρητικές τοποθετήσεις που συνδυάστηκαν με μια ευδιάκριτη μετατότηση στην λογιστική έμφαση για τον προσδιορισμό της καθαρής αξίας στη μέτρηση του εισοδήματος περιόδου. Συνεπώς, μόνο τα ποσά που καταβλήθηκαν για την αγορά στοιχείων ενεργητικού ήταν αποδεκτά για την ετιεξεργασία της υτιεραξίας στους απολογισμούς. Από 1884 έως το 1970 η συζήτηση για τις δυο απόψεις της λογιστικής επεξεργασίας της υπεραξίας συνεχιζόταν. Οι δύο ετπλογές της μεταχείρισης της υτιεραξίας ήταν είτε βαθμιαία μείωση των ποσών που καταγράφηκαν για την αγορά στοιχείων ενεργητικού είτε η μόνιμη διατήρηση τους. Οι υποστηρικτές της προσέγγισης της βαθμιαίας μείωσης θεωρούσαν ότι κανένα προτέρημα δεν διαρκεί για τιάντα, σε αντίθεση με τους υποστηρικτές της μόνιμης διατήρησης που θεωρούσαν ότι η υτιεραξία δεν έχει ορισμένο χρόνο ζωής και δεν μπορεί να υποημηθεί αλλά μόνο να κυμανθεί χωρίς σκοπό. (McLean, 1972). Κατά τη δεκαετία του '20 υπογράμμιστηκε περισσότερο το πώς να λαμβάνονται στοιχεία για την υπεραξία από τα λογιστικά βιβλία, στην επόμενη δεκαετία περισσότερη σημασία δόθηκε στο πώς να χρησιμοποιονται. Η λογιστική επεξεργασία των απογραφών της υτιεραξίας έγινε αποδεκτή στις δεκαετίες του '30. (McLean, 1972).
Στο παρελθόν η λογιστικής επεξεργασία για την αγορά περιουσιακών στοιχείων συνοψιζόταν σε τρεις διαφορετικές μεθόδους. Η πρώτη Σχολή Διαλογισμού είναι ότι η υπεραξία πρέπει να γράφεται συνολικά, αμέσως όταν αγοράζονται στοιχεία ενεργητικού και έπειτα, «η υτιεραξία διαγράφεται αμέσως σε αντίθεση με τον απολογισμό στο μετοχικό κεφάλαιο» (Spacek, 1964 αναφερμένος από Seetharaman και λοιποί 2004). Οι οπαδοί αυτής της σχολής πρότειναν ότι μια καλύτερη επεξεργασία πρόκειται να διαγράψει την υπεραξία αμέσως σε αντίθεση με τα αποτελέσματα εις νέον, επίσης υπέθεσαν ότι η υπεραξία θα δημιουργήσει μετρήσιμες δυσκολίες και ότι κάτω από αυτές τις περιστάσεις η δεν μπορεί υπεραξία να πωληθεί χωριστά. Η δεύτερη Σχολή Διαλογισμού επιλέγει την θέση ότι η υπεραξία δεν πρέπει να διαγράφεται καθόλου. Οι οπαδοί αυτής της άποψης βάσισαν τα επιχειρήματά τους στα ακόλουθα σημεία: Είναι υτιερσυντηρητικό να διαγράφεται η υτιεραξία από τα βιβλία χωρίς να αποτιμηθεί η αξία της σε τιμές αγοράς. Όταν η υπεραξία αποτιμηθεί πραγματικά, δεν είναι απαραίτητο να καταγραφεί εκείνη η αποτίμηση στο λογαριασμό εκμετάλλευσης. Είναι αδύνατο να καθοριστεί ακριβώς ο βαθμός στον οτιοίο η υτιεραξία έχει αποτιμηθεί.» (Zeff και Dharan, 1994 αναφερμένος από Seetharaman και λοιποί 2004) Μια τρίτη άποψη είναι ότι η υπεραξία πρέπει να αποσβένεται μεθοδικά κατά τη διάρκεια μιας λογικής χρονικής τιεριόδου. Η άποψη που εκφράζεται από την Αμερικανική Δογιστική Ένωση (American Accounting Association 1991): «ο συνυπολογισμός της αγορασμένης υπεραξίας και της παράλειψης της εσωτερικά παραγμιένης υπεραξίας είναι μια από τις μέγιστες ανωμαλίες της λογιστικής». Όπως μπορεί σαφώς να παρατηρηθεί το πρόβλημα της λογιστικής επεξεργασίας της υπεραξίας έχει συζητηθεί από ακαδημαϊκούς και ερευνητές δεδομένου ότι από το 1890 και μέχρι σήμερα δεν έχει βρεθεί καμία προφανής λύση. Η λογιστική ετιεξεργασία και αξιολόγηση της υτιεραξίας δεν είναι ένα νέο πρόβλημα και υτιάρχουν 9
ακόμα πολλές διαμάχες σε αυτό το θέμα. Η λογιστική επεξεργασία έχει αλλάξει με την πάροδο του χρόνου και εξαρτάται ατιό την ιδιαίτερη λήψη καταστάσεων. Κατά συνέπεια το πρόβλημα της υπεραξίας πρέπει να εξετάζεται στα πλαίσια του οικονομικού, κοινωνικού και πολιτικού τιεριβάλλοντος. 2.2 Φύση και Ορισμός της Υπεραξίας Ένα πολύ σημαντικό μέρος του προβλήματος της υπεραξίας είναι ο συγκεκριμένος ορισμός της έννοιας της υπεραξίας, το τι σημαίνει πραγματικά. Η υπεραξία αρχικά χρησιμοποιείται για να δηλώσει όταν στους τρίτους, πέρα από το εφάπαξ ποσό καταβάλλεται μηνιαίως ή ετησίως ένα ποσό, το οποίο υπολογίζεται ετιί των εσόδων που αποκτούνται κάθε μήνα ή έτος από την εκμετάλλευση του άυλου στοιχείου, ή κατ άλλο τρόπο, το ποσό αυτό (που καταβάλλεται μηνιαίως ή ετησίως) βαρύνει τα έξοδα εκμεταλλεύσεως (είναι τα γνωστά royalties). Αργότερα, άλλα άυλα στοιχεία ενεργητικού περιλήφθηκαν στον ορισμό της υπεραξίας προκειμένου να επιτραπεί σε μια επιχείρηση να δημιουργήσει τα ετππλέον κέρδη από την κανονική παραγωγή σε άλλα υλικά στοιχεία ενεργητικού. Εν συντομία, η υπεραξία ενσωμάτωνε την κεφαλαιοποιημένη αξία των <ο)πέρ κερδών» και σε συνδυασμό με τα «υπέρ κέρδη» η υτιεραξία είναι στοιχείο ενεργητικό. Ως εκ τούτου η υπεραξία μπορεί όχι μόνο να εμφανιστεί μέσω της αγοράς, αλλά μπορεί επίσης να παραχθεί εσωτερικά. (Churyk, 2005) Έτσι ο αρχικός καθορισμός για την υπεραξία στα 1880 ήταν «η διαφορά μεταξύ της αγοραστικής τιμής και της πραγματικής αξίας ενός τιεριουσιακού στοιχείου ενεργηηκού της εταιρείας». Ο ορισμός της υπεραξίας έχει αναπτυχθεί και έχει αλλάξει από εκείνη την περίοδο. Σήμερα υπάρχουν δύο διαφορετικές προσεγγίσεις για τον ορισμό της υτιεραξίας. (Arnold και λοιποί 1993).
Πρώτα είναι η προσέγγιση των καταλοίπων (residuum). Αυτή είναι στενά συνδεδεμένη με τον ορισμό της υπεραξίας του 19ου αιώνα, και σύμφωνα με αυτήν την προσέγγιση «η υτιεραξία ορίζεται ως η διαφορά μεταξύ της αγοραστικής τιμής και της πραγματικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου ενεργητικού της εταιρείας». Σύμφωνα με αυτήν την εξήγηση η υπεραξία είναι ένα εναπομείναν ποσό που δεν μπορεί να αναγνωριστεί, μετά από μια λεπτομερή εξέταση, ως οποιοδήποτε υλικό ή άυλο στοιχείο ενεργητικού. Η δεύτερη είναι η προσέγγιση των υτιερβολικών κερδών. Εδώ η υπεραξία ορίζεται «ως η διαφορά μεταξύ των συνδυασμού των κερδών μιας ετηχείρησης σε αντιστοιχία με τις ωφέλειες τιέρα από τις κανονικές αποδοχές για μια πειρόμοαι εmχείpηση». Σε συμφωνία με αυτόν τον ορισμό η παρούσα αξία των προγραμματισμένων μελλοντικών υπερβολικών εσόδων καταγράφεται ως υπεραξία. Η έννοαι της προσέγγισης υπερβολικών κερδών είναι πολύ σύνθετη για να χρησιμοποιηθεί στην πράξη για το λόγο ότι οι μελλοντικές αποδοχές δεν έχουν καμία βεβαιότητα. (Churyk, 2005). Τα άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία, που αποκτά η επιχείρηση από τρίτους καταχωρούνται στους οικείους λογαριασμούς με την αξία κτήσεως τους, η οποία αποτελείται από το εφάπαξ ποσό που καταβλήθηκε στους τρίτους και από τυχόν ειδικά έξοδα(αμοιβές δικηγόρων, συμβολαιογράφων κλπ). Η αξία αυτή αποσβένεται σύμφωνα με τους κανόνες που ισχύουν για κάθε είδους άυλου πάγιου στοιχείου. Όταν στους τρίτους, πέρα από το εφάπαξ ποσό καταβάλλεται μηνιαίως ή ετησίως ένα ποσό, το οποίο υπολογίζεται επί των εσόδων που αποκτούνται κάθε μήνα ή έτος από την εκμετάλλευση του άυλου στοιχείου, ή κατ άλλο τρόπο, το ποσό αυτό (που καταβάλλεται μηνιαίως ή ετησίως) βαρύνει τα έξοδα εκμεταλλεύσεως (είναι τα γνωστά royalties). Τα άυλα πάγια στοιχεία που δημιουργούνται από την ίδια την επιχείρηση απεικονίζονται λογιστικώς εκτός και αν για τη δημιουργία τους πραγματοποιήθηκαν αξιόλογα έξοδα τα οποία καταχωρούνται σε ανάλογους λογαριασμούς και θεωρείται ότι αποτελούν την αξία κτήσεως του άυλου στοιχείου.
Στο τέλος κάθε χρήσεως τα προαναφερθέντα άυλα περιουσιακά στοιχεία αποτιμούνται στην αξία κτήσεως τους μειωμένη με τις διενεργηθείσες αποσβέσεις. Τονίζεται ότι η αξία κτήσεως καταχωρείται στους οικείους λογαριασμούς των άυλων πάγιων στοιχείων, μόνο εφόσον βασίμως προσδοκάται η ατιοδοτική χρησιμοτωίηση των αντίστοιχων δικαιωμάτων. Απαγορεύεται η καταχώρηση στους λογαριασμούς αυτούς οποιουδήτωτε ποσού, όταν δεν υπάρχει βάσιμη προσδοκία παραγωγικής χρησιμοποιήσεως του αντίστοιχου δικαιώματος, από τη στιγμή δε της διακοπής της παραγωγικής χρησιμοτωίησης του, το αναπόσβεστο υπόλοιπο μεταφέρεται στα αποτελέσματα χρήσεως. Τα ετημέρους άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία αποσβένονται ως εξής: Η Υπεραξία της επιχειρήσεως, που δημιουργείται κατά την εξαγορά ή συγχώνευση ολόκληρης οικονομικής μονάδας και που είναι ίση με τη διαφορά μεταξύ του ολικού τμήματος αγοράς και της πραγματικής αξίας ε^μέρους περιουσιακών στοιχείων της, αποσβένεταη είτε εφάπαξ είτε τμηματικά και ισόποσα, σε τιερισσότερες από μια χρήσεις, οι οποίες δεν είναι δυνατόν να υπερβαίνουν τα είκοσι έτη. Τα ποσά που καταχωρούνται στο λογαριασμό Δικαιώματα Βιομηχανικής ιδιοκτησίας όπου περιλαμβάνονται στοιχεία όπως τα διπλώματα ευρεσιτεχνίας, οι άδειες παραγωγής και εκμετάλλευσης, τα σήματα κλπ, αποσβένονται σε ισόποσες ετήσιες απόσβεσης μέσα στο χρόνο της παραγωγικής χρησιμότητας κάθε άυλου στοιχείου. Σε περίπτωση διακοπής της παραγωγικής χρησιμοποιήσεως οποιοσδήποτε από τα προαναφερθέντα άυλα περιουσιακά στοιχεία, ευθύς αμέσως το αναπάσβεστος υπόλοιπο μεταφέρεται στα αποτελέσματα χρήσεως. Σε περίπτωση διάθεσης μιας επιχείρησης που είχε αποκτηθεί στο παρελθόν, όπου η προσδιοριζόμενη υτιεραξία είχε εξαλειφθεί έναντι των αποθεματικών, το ανακύπτον κέρδος ή ζημία προσδιορίζεται συμπεριλαμβανομένου του ποσού της προσδιοριζόμενης υπεραξίας. Η υπεραξία μπορεί να ανακύπτει σαν μια ξεχωριστή οντότητα που αποκτά μια επιχείρηση αλλά μπορεί να προκύπτει και κατά την ενοποίηση, όταν ένας όμιλος αποκτά μια νέα εταιρεία.
Τέλος, η αρνητική υτιεραξία αναγνωρίζεται αρχικά σαν αρνητικό τιεριουσιακό στοιχείο, το οποίο εμφανίζεται ακριβώς κάτω από τον τίτλο της υτιεραξίας και ακολουθείται από ένα υποσύνολο που προσδιορίζει το καθαρό ποσό της θετικής και αρνητικής υπεραξίας. Η αρνητική υπεραξία της εύλογης αξίας τιον αποκτώμενων μη χρηματικών περιουσιακών στοιχείων, αναγνωρίζεται στην Κατάσταση Λογαριασμού Αποτελεσμάτων Χρήσης στις περιόδους κατά τις οποίες τα μη χρηματικά περιουσιακά στοιχεία ετιανακτώνται, μέσω απόσβεσης ή πώλησης. Η μέθοδος αναγνώρισης στα αποτελέσματα χρήσης της υτιερβάλλουσας αρνητικής υπεραξίας στα αποκτώμενα μη χρηματικά τιεριουσιακά στοιχεία, συναντάται σπάνια στην πράξη. 2.3 Μέτρηση της Υπεραξίας Κάτω από τον ορισμό της υπεραξίας μετριέται και καταγράφεται το ποσό που καταβάλλεται για να αγοράσει μια επιχείρηση άυλα στοιχεία. Η αξία μιας επιχείρησης ως σύνολο καθορίζεται γενικά βάση των πόρων της. Οι τιόροι και οι μελλοντικοί πρόσοδοι της ετηχείρησης προέρχονται από πολλούς παράγοντες μερικοί από τους οποίους εμφανίζονται συνήθως σε έναν ισολογισμό. Εντούτοις, υπάρχουν μερικοί πόροι της επιχείρησης που δεν εμφανίζονται σε έναν ισολογισμό. Παραδείγματος χάριν οι καλές εργασιακές σχέσεις της επιχείρησης μπορεί να είχαν οδηγήσει σε υψηλά έσοδα αλλά αυτά τα έσοδα δεν θα εμφανίζονταν στον ισολογισμό ως άυλο στοιχείο. Κατά συνέπεια είναι αρκετά συνηθισμένο για την αξία μιας επιχείρησης συνολικά να διαφέρει από τη συνολική αξία των ευδιάκριτων άυλων στοιχείων, τα οποία καταγράφονται στον ισολογισμό. Αυτή η διαφορά εξηγείται α>ς υπεραξία. Για να καταλάβει κάποιος τους συγκεκριμένους κανόνες για τη μέτρηση της υπεραξίας, είναι σημαντικό να συνυπολογίσει την επίδραση μερικών απαραίτητων ορισμών:
Υτίερα ία: είναι η διαφορά μεταξύ της αξίας μιας ετηχείρησης συνολικά και των αθροισμένων πραγματικών ημών των ευδιάκριτων άυλων στοιχείων του ενεργηηκού. Αγορασηκή Υπεραξία: είναι η υπεραξία που καθιερώνεται ως αποτέλεσμα της αγοράς μιας επιχείρησης τιου αποτελείται ως απόκτηση. Η υπεραξία που προκύτιτει στη στάθμιση είναι μια μορφή αγορασηκής υ^ραξίας. Το ποσό που αποδίδεται στην αγορασηκή υπεραξία: είναι η διαφορά μεταξύ της εκημώμενης πραγμαηκής αξίας που δίνεται και του συνόλου των πραγμαηκών ημών των ευδιάκριτων άυλων στοιχείων που αποκτώνται. Ευδιάκριτα άυλα στοιγεία: είναι εκείνα τα στοιχεία και το παθηηκό που μπορούν να προσδιοριστούν και να πωληθούν χωριστά χωρίς απαραιτήτως να πωληθεί η επιχείρηση συνολικά, και τα οποία περιλαμβάνουν τα ευπροσδιόριστα άυλα στοιχεία. Ποανααηκή α ία: είναι το ποσό για το οποίο ως προτέρημα ή τα στοιχεία του παθηηκού θα μπορούσε να ανταλλαχθεί στη συναλλαγή μήκους ενός βραχίονα.» (Coopers, 1990). Ως εκ τούτου η εξήγηση της υπεραξίας περιλαμβάνει την αγορασηκή και μη- αγορασηκή υπεραξία στον ισολογισμό αλλά η μη - αγορασηκή υπεραξία δεν πρέπει να αναγνωριστεί (coopers, 1990). Αναλόγως οι κανόνες μέτρησης της αγορασηκής υπεραξίας στα πλαίσια του να αποτελέσουν μετρήσιμο τιεριουσιακό στοιχείο συντελούνται από διάφορα στοιχεία. Το πρώτο σημανηκό στοιχείο είναι όη η πραγμαηκή αξία πρέπει να καθιερωθεί έτσι όλα τα ευδιάκριτα άυλα στοιχεία ενεργηηκού και τα στοιχεία του παθηηκού πρέπει να προσδιορίζονται, και η πραγμαηκή αξία πρέπει να αποδίδεται σε αυτά τα άυλα στοιχεία ενεργηηκού και στοιχεία του παθηηκού. Αυτή η προσέγγιση στη μέτρηση της υπεραξίας δεν είναι νέα, εκδόθηκε το 1978. Πρέπει να σημειωθεί όη ο υπολογισμός της υπεραξίας τιεριλαμβάνει ένα στοιχείο που αντιπροσωπεύει τα προβλήματα γενικής λογισηκής μέτρησης της υττεραξίας. Στη λεπτομερή υπεραξία περιλαμβάνονται κάθε ανακρίβεια του προσδιορισμού των πραγμαηκών ημών των άυλων στοιχειών ενεργηηκού και των στοιχείων του 14
τταθη-ηκού. Ενώ η πραγματική αξία άναι ένα σημαντικό στοιχείο του υτιολογισμού της υπεραξίας, μερικές φορές δεν αντιμετωτιίζεται τόσο πολύ ως στοιχείο της υτιεραξίας, αλλά ως στατισηκό σφάλμα. Ο υπολογισμός της υπεραξίας που πραγματοτιοιείται μπορεί να αναλυθεί σε τρία μέρη. Η παρούσα αξία των ευδιάκριτων άυλων στοιχείων ενεργητικού, Η παρούσα αξία των ωφελειών που ανακύπτουν από τον διαχωρισμό τοιν δραστηριοτήτων και των ελαττωμάτων της αγοράς, όπως το μονοπώλιο Το τελευταίο είναι πέρα από-ή-κάτω από-την τιληρωμή. (Holgate, 1990) Η υπολογισμένη υτιεραξία έχει διάφορα συστατικά και μπορεί επίσης να απεικονίσα την αγορά ενός ή περισσότερων άυλων στοιχείων ενεργητικού, για παράδειγμα εμπορικά σήματα (brands), κατάλογο πελατών και επίσης τα δίκτυα διανομής. 2.4 Λογιστική Επεξεργασία της Υπεραξίας Η λογιστική επεξεργασία της υπεραξίας έχει αλλάξει κατά τη διάρκεια των ετών και, ακόμα κι αν το πρόβλημα της υπεραξίας συζητήθηκε πολύ και πολλά έχουν γραφτεί για αυτό το ζήτημα στον προηγούμενο αιώνα, μια λύση παραμένει ακόμα μη προσδιορίσιμη. Η αξιοπιστία, η συνέπεια και η σύνεση είναι τα τρία ποιοτικά χαρακτηριστικά που πρέπει να έχουν τη στενότερη σχέση με την υπεραξία. Υπάρχουν τρεις διαφορετικές λογιστικές ετιεξεργασίες της υπεραξίας: Στο ένα άκρο, όλα τα ποσά της υπεραξίας που είχαν προηγουμένως εξαλειφθεί έναντι των αποθεματικών παραμένουν ως έχουν, με την προϋπόθεση ότι συμπεριλαμβάνονται σαν μέρος του υπάρχοντος αποθεματικού. 15
2. Στο άλλο άκρο, όλα τα ποσά της παλιάς" υπεραξίας μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν και να υπόκεινται πλέον σε νέους κανόνες με τις αποσβέσεις που θα πραγματοποιούνται σε προηγούμενες χρήσεις να εμφανίζονται ως προσαρμογές προηγούμενων ετών. 3. Ανάμεσα στα τιαραπάνω άκρα, υτιάρχουν ακόμη δυο επιλογές τιου ετητρέπουν την κεφαλαιοποίηση της "πρόσφατης υτιεραξίας" και τη διατήρηση της "παλιάς" ως έξαλειφθείσας. Στην περίπτωση διάθεσης μιας επιχείρησης που είχε αποκτηθεί στο παρελθόν, όπου η προσδιοριζόμενη υπεραξία είχε εξαλειφθεί έναντι των αποθεμιατικών, το ανακύππων κέρδος ή ζημία προσδιορίζεται συμπεριλαμβανομένου του ποσού της υπεραξίας. 2.4.1 Λογιστικές Βάσεις Υπάρχουν δύο διαφορετικά εννοιολογικά πρότυπα που έχουν αναπτυχθεί προκειμένου να αντιμετωπιστεί η υπευθυνότητα. Η προσέγγιση της αξιολόγησης και η προσέγγιση της αντιστοιχίας οι οποίες είναι επιλέχθηκαν βάσει μιας ενιαίας δήλωσης κέρδους και απώλειας. Στην πράξη πολλοί ακαδημαϊκοί προσπάθησαν να διακρίνουν αυτά τα δύο πρότυπα, επειδή υπέθεσαν ότι η μια προσέγγιση είναι καλύτερη από την άλλη. Το πρότυπο της αξιολόγησης (προσέγγιση ισολογισμών) στη λογιστική μπορεί να τιεριγραφεί ως διαφορά των τιμών σε δύο διαφορετικές τιεριόδους (χρήσεις). Σύμφωνα με τον Hendriksen (1997) ο καθορισμός του προτύπου της αξιολόγησης στη λογιστική είναι μια διαδικασία προσδιορισμού σημαντικών χρημαπκών ποσών σε στοιχεία ενεργηηκού. Η κατάλληλη προσέγγιση αξιολόγησης πρέ^ι να βασιστεί στις τιμές μετατροπής ή ανταλλαγής. Δύο διαφορετικές κατηγορίες τιμών ανταλλαγής υπάρχουν. Στην πρώτη κατηγορία είναι οι τιμές παραγωγής «που απεικονίζουν τα αναμενόμενα κεφάλαια που θα ληφθούν από την εταιρία στο μέλλον, τα οποία βρίσκονται στην αξία 16
ανταλλαγής του προϊόντος ή της τκχραγωγής της επιχείρησης.» (Seetharaman και λοιποί 2004, ρ.141). Η δεύτερη κατηγορία περιλαμβάνει τις τιμές εισαγωγής «τιου απεικονίζουν κάποιο μέτρο της εκτίμησης τωυ σταματά στη λήψη των στοιχείων ενεργητικού τιου χρησιμοποιούνται από μια εταιρία σε λειτουργία» (Hendriksen, 1997 αναφορά από Seetharaman και λοιποί 2004). Το 1964 η Αμερικανική Ένωση Λογιστών (ΑΑΑ) όρισε το πρότυπο της αντιστοιχίας «ως μια σχέσης αιτίας και αποτελέσματος της κατάστασης εσόδων με αυτή των εξόδων» και η ετητροτιή θεώρησε ότι τα έξοδα που χαρακτηρίζονται προϊόντα και υπηρεσίες, πρέπει να συνδεθούν με το εισόδημα και να αναγνωριστούν σε μια ιδιαίτερη χρήση βάσει κάποιας ορατής θετικής σχέσης τέτοιων δαπανών μέσω του προσδιορισμού των εισοδημάτων. Ο Grin (1990) δηλώνει ότι η υπεραξία πρέπει να μετρηθεί κάτω από το πρότυτιο αξιολόγησης, δεδομένου όη είναι m0 κοντά στην οικονομική φύση της, αν και η προσέγγιση της αντιστοιχίας (matching) είναι πιό κατάλληλη για τη χρήση της υπευθυνότητας. Οι τυποποιημένοι λογιστικοί κανόνες ενέκριναν την τελευταία ως βάση προσδιορισμού της υπεραξίας. 2.4.2 Αξιολόγηση των επεξεργασιών λογιστικής Οι σημαντικότερες εναλλακτικές λογιστικές επεξεργασίες σε σχέση με την αγοραστική υπεραξία είναι: Στο ένα άκρο, όλα τα ποσά της υτιεραξίας που είχαν προηγουμένως εξαλειφθεί έναντι των αποθεματικών παραμένουν ως έχουν, με την προϋπόθεση ότι συμπεριλαμβάνονται σαν μέρος του υπάρχοντος αποθεματικού.
5. Στο άλλο άκρο, όλα τα ποσά της "παλιάς" υπεραξίας μτιορούν να κεφαλαιοποιηθούν καν να υτιόκεινται πλέον σε νέους κανόνες με τις αποσβέσεις που θα πραγματοποιούνται σε προηγούμενες χρήσεις να εμφανίζονται ως προσαρμογές προηγούμενων ετών. 6. Ανάμεσα στα παραπάνω άκρα, υπάρχουν ακόμη δυο ετηλογές που επιτρέπουν την κεφαλαιοποίηση της "πρόσφατης υπεραξίας" και τη διατήρηση της "παλιάς" ως έξαλειφθείσας. Στην περίπτωση διάθεσης μιας επιχείρησης που είχε αποκτηθεί στο παρελθόν, ότιου η προσδιοριζόμενη υπεραξία είχε εξαλειφθεί έναντι των αποθεματικαχν, το ανακύτττων κέρδος ή ζημία προσδιορίζεται συμτιεριλαμβανομένου του ποσού της υπεραξίας. Συνοψίζοντας τα όσα αναλύθηκαν στο κεφάλαιο αυτό παρατηρούμε ότι είναι προφανές ότι το πρόβλημα της υπεραξίας δεν είναι κάτι νέο. Αρχίζει το 1891 και τα επιχειρήματα συνεχίζονται μέχρι σήμερα. Η φύση της υτιεραξίας είναι εττίσης ένα αμφισβητούμενο ζήτημα και οι διαφορές προκύπτουν στη λογιστική και την οικονομική φύση. Οι πρώτοι ορισμοί της υπεραξίας εμφανίζονται από το 1880 αλλά μέχρι σήμερα συνεχίζουν να ανατττύσσονται και να τροποποιούνται. Οι δυο διαφορετικές προσεγγίσεις για τον ορισμό της υπεραξίας έχουν αναφερθεί ως η προσέγγιση των καταλοίπων και η προσέγγιση των υπερβολικών κερδών. Υπάρχουν τέσσερις διαφορετικές λογιστικές επεξεργασίες της υπεραξίας: Η μέθοδος απαλοιφής της υτιεραξίας ήταν ο ευρύτερα διαδεδομένος τρόπος και ευκολότερο να ισχύσει.
Η μέθοδος κεφαλαιοτιοίησης χρησιμοποιεί τα μη ευδιάκριτα άυλα στοιχεία που πρέτιει να αναγνωριστούν στον ισολογισμό και να αποσβεστούν κατά τη διάρκεια των ωφέλιμων ζωών τους. Η προσέγγιση της μη ατιόσβεσης επιτρέπει τους ευεργεηκότερους οικονομικούς αριθμούς υποβολής εκθέσεων αλλά χωρίς αποσβέσεις μπορούν να γίνουν καταρήσεις. Ο τελευταίος είναι η μέθοδος της απόσβεσης που εττιτρέπει στις επιχειρήσεις για να εναρμονίζουν το κόστος των άυλων στοιχείων. Αυτό το κεφάλαιο εξέτασε επίσης δύο διαφορετικά εννοιολογικά πρότυπα, την προσέγγιση αξιολόγησης και την προσέγγιση της αντιστοιχίας. Η προσέγγιση αξιολόγησης είναι πιό κοντά στην οικονομική φύση της υπεραξίας και πρέπει να μετρηθεί με αυτήν την μέθοδο. Η προσέγγιση της αντιστοιχίας είναι πιό κατάλληλη ως βάση για την μέτρηση της υπεραξίας. Στο επόμενο κεφάλαιο η λογιστική για την υτιεραξία θα περιγραφεί στα πλαίσια των διεθνών προτύπων λογιστικής. 3. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΠΕΞΕΡΓΑΣΙΑ ΤΗΣ ΥΠΕΡΑΞΙΑΣ ΣΤΑ ΠΛΑΙΣΙΑ ΤΩΝ IAS Αυτό το κεφάλαιο επεξηγεί την εξέλιξη της λογιστικής επεξεργασίας της υπεραξίας στα πλαίσια των IAS. Αρχικά, παρουσιάζεται το ιστορικό υπόβαθρο των διεθνών προτύπων λογιστικής. Στη συνέχεια ο κανονισμός της υπεραξίας στα τιλαίσια των IAS. Περιλαμβάνει τα κύρια χαρακτηριστικά και τις αλλαγές του κανονισμού λογιστικής, από την πρώτη δημοσίευση των προτύπων μέχρι σήμερα. Το τελευταίο μέρος αυτού του κεφαλαίου αναφέρεται στο μέλλον και τις προοπτικές της λογισπκής της υπεραξίας
3.1 Ιστορία των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων Η δημιουργία των διεθνών προτύπων λογιστικής άρχισε ουσιαστικά το 1966, μέσω μιας συμφωνίας που έκαναν οι Επαγγελματίες Λογιστές στο Ηνωμένο Βασίλειο, τις Ηνωμένες Πολιτείες και τον Καναδά. Αυτές οι χώρες συνέτιεσε να κατασκευάσουν μια Διεθνή Ομάδα Μελέτης Λογιστών (AISG) προκειμένου να εξελιχθούν οι συγκριτικές μελέτες της πρακτικής λογιστικής. Το AISG δημιουργήθηκε τελικά ΤΟ 1967. Η πρόταση για το σχηματισμό της διεθνούς Επιτροπής προτύτιων λογιστικής (IASC) που γίνεται το 1972 από το Sir Henry Benson στο 10ο παγκόσμιο συνέδριο των λογιστών στο Σύδνεΰ ήταν η αρχή και το IASC καθιερώθηκε το 1973, με ένα σημαντικό πεδίο για να παραγάγει τα απλά κατανοητά και συνολικά αποδεκτά πρότυτια λογιστικής. Τα διεθνή πρότυπα λογιστικής εκδίδονται από το διεθνή πίνακα προτύπων λογιστικής (IASB). Το 2001, το νέο IASB ανέλαβε την ευθύνη για τον ορισμό των διεθνών προτύπων λογιστικής από το IASC. Ο νέος πίνακας υιοθέτησε την ύπαρξη των IAS και διαμορφώθηκε αναλόγως. Στην πραγματικότητα, το IASC ήταν ανίκανο να επιτύχει το κύριο σκοπό του που ήταν η καθολική εναρμόνιση και θέσπιση προτύπων λογιστικής επειδή εξαρτάται από άλλους οργανισμούς που ήταν ουσιαστικά εκείνοι ανίκανοι να ανταποκριθούν στους στόχους αυτής της Ετιιτροπής. Έτσι το IASC συνεργάστηκε με τους ισχυρούς οργανισμούς λογιστικής όπως ο Συμβούλιο Θέσπισης Προτύπων Λογιστικής (FASB), η Ευρωπαϊκή Επιτροπή (ΕΕ) και ο Διεθνής Οργανισμός Επίτροπών Κεφαλαιαγορών (IOSCO) προκειμένου να θεσπιστούν και να εφαρμοστούν παγκοσμίως τα λογιστικά πρότυπα. Τον Μάιο του 2000, η IOSCO μετά από όλα τα επικυρωμένα πρότυπα του IASC πρότεινε την υιοθέτηση τους σε όλα τα μέλη της χρηματιστηριακής αγοράς προκειμένου να ετητύχει την αύξηση του κεφαλαίου σε όλες τις διεθνείς αγορές. Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κοινοποιεί ένα σχέδιο το 2000, το οποίο απαιτεί όλες οι επιχειρήσεις της ΕΕ που απαριθμούνται στην χρηματιστηριακή αγορά να υιοθετήσουν τα IAS το 20
αργότερο έως το 2005. Έτσι τα IASs έγιναν τα ισχυρότερα και κοινώς αποδεκτά πρότυπα λογιστικής.3.1 Κανονισμός της λογιστικής καλής θέλησης σύμφωνα με LAS Η Διεθνής Εκτροπή Λογιστικών Προτύπων (LASC) εξέδωσε έκθεσης που περιλαμβάνει το σχέδιο 22 (ED22) το 1981. Οι ED22 πρότειναν «η υπεραξία που ανακύπτει στην απόκτηση στοιχείου, ορίζεται ως η διαφορά της τιμής αγοράς από την ορισμένη αξία του καθαρού ευδιάκριτου άυλου περιουσιακού στοιχείου, και ατωσβένεται στο εισόδημα σε συστηματική βάση κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής της» (www.iasplus.com~). Το 1983 δημοσιεύθηκαν τα LAS22 λογιστική 'για επιχειρησιακούς συνδυασμούς. Αυτά τα πρότυπα περιγράφουν την πρόσφατη διεθνή δυσαρμονία σε σχέση με τον κανονισμούς λογιστικής της υπεραξίας και δεν διευκρινίζουν μια προσέγγιση. Σύμφωνα με τα LAS22 «το κόστος της απόκτησης και η πραγματική αξία των πάγιων άυλων περιουσιακών στοιχείων, είτε αναγνωρίζονται ως προτέρημα και αποσβένονται στο εισόδημα σε συστημαηκή βάση κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής τους, είτε ρυθμίζονται αμέσως ενάντια στο μετοχικό κεφάλαιο.» (Seetharaman και λοιποί 2004). Το IAS22 αναθεωρείται ως τμήμα των Χρηματοοικονομικών Προτύπων δηλώσεων το 1993, (εκτοπίζει το IAS22 που εγκρίνεται το 1983). Ο σκοπός αυτών των προτύπων είναι «να οριστεί η λογιστική επεξεργασία για τους επιχειρησιακούς συνδυασμούς που να καλύπτουν την εξαγορά μιας επιχείρησης από μια άλλη» (Διεθνής Επιτροπή Προτύπων Λογιστικής). Σύμφωνα με τα LAS22 (αναθεωρημένο 1993) η υπεραξία που προκύπτει πρέπει: Να αναγνωρίζεται σαν στοιχείο ενεργητικού Να αποσβένεται κατά την διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του Η ωφέλιμη ζωή της υπεραξίας δεν μπορεί να υπερβεί τα 20 έτη, και διευκρινίζει ότι η είκοσι ετών μέγιστη υπόθεση θα μπορούσε να υπερνικηθεί μόνο σε εξαιρετικές
τιεριστάσεις. Παραδείγματος χάριν, εάν η τ>ττεραξία συνδέεται προφανώς με μια ομάδα πάγιων άυλων στοιχείων και αναμένεται να τιαρέχει τα οφέλη κατά τη διάρκεια της συνολικής ωφέλιμης ζωής εκείνων των συνδεδεμένων στοιχείων. Η απόσβεση είναι ανοικτή συνήθως ευθεία - βάση γραμμών. Η υπεραξία υπόκειται στις απαιτήσεις της εξασθένισης. Υτιοθετικά, η περίοδος απόσβεσης της υπεραξίας υτιερβαίνει τα 20 έτη, το ανακτήσιμο ποσό πρέπει να υπολογιστεί στην ετήσια βάση, ακόμα κι αν δεν υπάρχει καμία ένδειξη ότι είναι εξασθενημένο.» [IAS22] Η Μη - απόσβεση της υπεραξίας βασίζεται σε μια διαφωνία ότι εάν έχει μια άπειρη ωφέλιμη ζωή δεν θα ετητρέπεται από τα IAS22. Η αρνητική υπεραξία πρέπει να υπολογιστεί και να αναγνωριστεί ως η «πλήρης διαφορά μεταξύ του ενδιαφέροντος του αγοραστή για τις πραγματικές τιμές των πάγιων άυλων στοιχείων και των στοιχείων του παθητικού που αποτιμώνται λιγότερο από το κόστος απόκτησης τους». (IAS 22.59). Το IASC το 1998 αναθεώρησε πάλι τα IAS22. Τα νέα αναθεωρημένα πρότυπα απαιτούν ακόμα την κεφαλαιοποίηση και την απόσβεση της υπεραξίας. Η περίοδος της απόσβεσης μπορεί ενδεχομένως να υπερβεί τα 20 έτη και να εξεταστεί για την εξασθένιση. Το 2004 τα IAS22 εκτοπίζονται από τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης 3 (IFRS3) «Ετηχειρησιακοί Συνδυασμοί», ετππλέον αναθεωρούνται τα IAS 36» Εξασθένιση του Ενεργητικού» και τα IAS 38 «Άυλο Ενεργητικό». Αυτά τα πρότυπα ισχύουν μέχρι σήμερα. Οι σημαντικές αλλαγές του νέου και αναθεωρημένου τυποποιημένου IFRS3 είναι; «Όλοι οι επιχειρησιακοί συνδυασμοί στα πλαίσια IFRS 3 πρέπει να: Χρησιμοποιήσουν τη μέθοδο αγορών. Η μέθοδος της ένωσης ενδιαφερόντων δεν επιτρέπεται. Οι δαπάνες που αναμένονται να ληφθούν για να αναδομήσουν τις δραστηριότητες ενός στοιχείου πρέπει να αντιμετωτηστούν ως δαπάνες μετασυνδυασμού, εκτός εάν το επίκτητο στοιχείο έχει μια προϋπάρχουσα ευθύνη για την αναδόμηση. 22
Τα άυλα στοιχεία που ατιοκτώνται από ετηχειρησιακές συγχωνεύσεις τφέτιει να αναγνωριστούν ως χωριστό ενεργητικό από την υτιεραξία εάν συναντούν τον καθορισμό ενός στοιχείου ενεργητικού, είτε είναι ευδιάκριτα είτε προκύπτουν από τα συμβατικά ή άλλα νόμιμα δικαιώματα, και η πραγματική αξία τους μπορεί να είναι μετρήσιμη. Τα άυλα στοιχεία του ενεργητικού, και τα στοιχεία του τιαθητικού και τα ενδεχόμενα στοιχεία του παθητικού που υφίστανται ή τα μελλοντικά, πρέτιει να υπολογιστούν αρχικά στην πραγματική τους αξία. Η υπεραξία αναγνωρίζεται από τον αγοραστή ως μορφή ενεργητικού την ημερομηνία κτήσεως και μετριέται αρχικά ως υπερβάλλων κόστος της ετηχειρησιακής συγχώνευσης που απόκτησε το μερίδιο των τφαγματικών τιμών των ευδιάκριτων άυλων στοιχείων του ενεργητικού και των στοιχείων τιαθητικού. Η απόσβεση της υπεραξίας απαγορεύεται. Η υπεραξία πρέπει να εξεταστεί για την εξασθένιση τουλάχιστον ετησίως, σύμφωνα με τα IAS36 «Εξασθένιση των Στοιχείων Ενεργητικού». Η αρνητική υπεραξία προκύπτει, όταν υπερβαίνει η καθαρή δίκαιη αξία των επίκτητων indenitfiable καθαρών προτερημάτων το κόστος της επιχείρησης combinaiton, ότι υπερβολή καλούμενη η αρνητική καλή θέληση. Η αρνητική καλή θέληση πρέπει να αναγνωριστεί αμέσως στην εισοδηματική δήλωση ως κέρδος.» [IASB, 20Θ4] 3.2 Μελλοντικές Προοπτικές της Λογιστικής της Υπεραξίας Ο καθορισμός των ευδιάκριτων άυλων στοιχείων ενεργητικού μπορεί ίσως να μην ισχύσει σε περαιτέρω έκταση. Για παράδειγμα, σήμερα μπορεί να δει κανείς εύκολα την εμφάνιση της έννοιας της σε απευθείας συνδεδεμένη επιχείρηση. Αυτός ο τύπος επιχείρησης δεν θα έχει οποιαδήποτε ευδιάκριτα στοιχεία ενεργητικού και κατά συνέπεια θα οδηγήσει σε μια αύξηση της σημασίας των άυλων στοιχείων ενεργητικού. 23
Ως εκ τούτου, η ανάγκη της αναγνώρισης της εσωτερικά παραγμένης υπεραξίας θα είναι στο μέλλον αυστηρότερη σε αντίθεση με τη τιαρούσα κατάσταση που δεν υττάρχει καμία αναγνώριση που να διευκρινίζεται στην εσωτερικά αραγμένη υτιεραξία. Αυτό δείχνει ότι το πρόβλημα θα εμφανιστεί σχετικά με το θέμα της υτιεραξίας στο μέλλον. Η Διεθνής Επιτροπή Λογιστικών Προτύπων έχει την ευθύνη να βρει μια λύση στο πρόβλημα της υπεραξίας και να βελτιώσει τον κανονισμό λογιστικής. Στο μέλλον το IASC πρέπει να ετητύχει την παγκόσμια εναρμόνιση μεταξύ των χωρών, η οποία θα συμμορφώνεται με τα πρότυπα. Επιπλέον είναι σημανηκό να τταρατηρηθεί ότι τα πρότυπα λογιστικής της υτιεραξίας έχουν αναθεωρηθεί από έτος σε έτος και πρέπει να αναθεωρηθούν και στο μέλλον. Ο κύριος σκοπός της αναθεώρησης των προτύπων είναι να προσδιοριστούν οποιαδήποτε νέα ζητήματα της υτιεραξίας που ανακύπτουν, και να προσαρμοστούν στις ανάγκες της λογιστικής. Συμτιερασματικά τα κύρια σημεία που αναφέρθηκαν είναι: Η καθιέρωση του IASC το 1973 με κύριο σκοπό να παραγάγει τα κατανοητά και παγκόσμια αποδεκτά πρότυπα λογιστικής. Στην πραγματικότητα, το IASC ήταν ανίκανο να ετητύχει τη σημαντική ευθύνη της καθολικής εναρμόνισής και αντικαταστάθηκε από το IASB. Τελικά, τα διεθνή πρότυπα λογιστικής έγιναν τα ισχυρότερα πρότυπα στον κόσμο. Το IASC δημοσίευσε τα πρώτα διεθνή πρότυπα λογιστικής 22 (1AS22) λογισηκή των ετηχειρησιακών συνδυασμών για τον κανονισμό της υτιεραξίας.
Αυτά τα πρότυπα αναθεωρήθηκαν το 1993 και το 1998. Τα κύρια χαρακτηριστικά γνωρίσμιατα των IAS 22 (αναθεωρημένο 1993) είναι ότι η υπεραξία τισυ αναγνωρίζεται ως ενεργητικό αποσβένεται κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του, η οποία μπορεί να υπερβεί 20 έτη. Τα IAS22 (αναθεωρημένα 1998) έδειξαν ακόμα την κεφαλαιοποίηση και την απόσβεση της υπεραξίας, κατά τη διάρκεια των 20 ετών μαζί με την αναθεώρηση της εξασθένισης. Το 2004 το IAS22 εκτοπίζεται από το IFRS3 και ισχύει μέχρι σήμερα. Σύμφωνα με το IFRS3, η κύρια αλλαγή είναι ότι η απόσβεση της υπεραξίας απαγορεύεται, και πρέπει να εξεταστεί τουλάχιστον στην ετήσια βάση για την εξασθένιση και η μέθοδος του ενοποιημένου ενδιαφέροντος είναι απαγορευμένη και μόνο η μέθοδος αγορών πρέπει να χρησιμοποιείται. Η σημαντικότερη μελλονηκή προοπτική είναι ότι τα πρότυπα λογιστικής της υπεραξίας πρέπει να αναθεωρούνται ώστε να αναγνωριστούν από καιρό σε καιρό οποιαδήποτε νέα ζητήματα του θέματος της υπεραξίας, προκειμένου να την ρυθμίσουν στις τρέχουσες ανάγκες λογιστικής. 4. Διαφορές Διεθνών Λογιστικών Προτύπων από το Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο Η ύπαρξη διαφορών στις οικονομικές καταστάσεις από χώρα σε χώρα οφείλεται σε μια ποικιλία κοινωνικών, οικονομικών, νομικών συνθηκών (Φίλος 2003), αλλά και στην επιρροή από τις ανάγκες διαφορετικών χρηστών των οικονομικών καταστάσεων, όπως των φορολογικών ή άλλων αρχών, όταν θεσττίζουν διατάξεις. Η τηο αξιοπρόσεχτη παρατήρηση που ενισχύει την άποψη (Μυλωνάς 2006) ότι η λογιστική με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα είναι μια διαφορετική λογιστική, φαίνεται από το γεγονός ότι ενώ τα εθνικά πρότυπα καθορίζουν λεπτομερείς οδηγίες, 25
τα Διεθνή αναφέρουν βασικούς κανόνες και αρχές. Αποτέλεσμα είναι ότι η ουσία τίθεται υπεράνω του τύπου και θεωρείται απαραίτητη η κρίση του λογιστή, γιατί άλλωστε οι οικονομικές καταστάσεις χωρίς σημειώσεις είναι στην πραγματικότητα άχρηστες. Εδώ έγκειται η λογιστική διαφοροποίηση, που δίνει νέο ρόλο και διάσταση στο επάγγελμα του λογιστή, μολονότι έχει κατηγορηθεί και αμφισβητηθεί με το τιέρασμα του χρόνου. Τα λογιστικά πρότυπα και η χρήση των διαφόρων μεθόδων υτιόκεινται σε μια σειρά θεμελιωδών αρχών που ονομάζεται θεωρητικό πλαίσιο, το οποίο έχει σκοπό να καθοδηγεί τους λογιστές στην καλύτερη εξάσκηση της λογιστικής. Το μεγαλύτερο τμήμα της διαμόρφωσης και ανάπτυξης θεωρητικών πλαισίων στα οποία βασίζεται το τεχνικό μέρος της λογιστικής, έχει γίνει στις αγγλοσαξονικές χώρες (Μυλωνάς 2006). Ενώ όμως παρατηρούνται διαφορές μεταξύ των θεωρητικών πλαισίων στις διάφορες χώρες, υπάρχει μια σημαντική ομοιότητα: η ασάφεια των όρων και των αρχών που αποτελούν τα θεωρητικά πλαίσια. Τα Διεθνή Δογιστικά Πρότυπα τονίζουν ότι οι πληροφορίες που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις των εταιρειών, πρέτιει να είναι αξιόπιστες, δηλαδή να απεικονίζουν πιστά τις συναλλαγές και άλλα γεγονότα που ετιηρεάζουν την οικονομική θέση και απόδοση της εταιρείας. Για αυτό στα Διεθνή Πρότυπα οι αδυναμίες του θεωρητικού πλαισίου γίνονται επίσημα αποδεκτές, και η λύση που προτείνεται είναι ότι όταν παρουσιάζεται σύγκρουση μεταξύ του θεωρητικού πλαισίου και των προτύπων για συγκεκριμένη περίπτωση, πρέπει να επικρατεί το πρότυπο. 4.1 Οι κύριες διαφορές ι Λογιστικό Πλαίσιο V Διεθνών Λογιστικών Προτύπων από το Ελληνικό Ο όρος Ελληνικό Δογιστικό Πλαίσιο - Ε.Δ.Π. που χρησιμοποιείται σε αυτή την εργασία, δεν υπάρχει επίσημα διατυπωμένος. Περιγράφει το σύνολο των λογιστικών, φορολογικών και άλλων διατάξεων που αναφέρονται στην λογιστική στην Ελλάδα. Οι διαφορές που υπάρχουν σήμερα μεταξύ των Διεθνών Λογιστικών 26
Προτύπων και του Ελλτ νικού Λογιστικού Πλαισίου σχετικά με τις συντασσόμενες οικονομικές καταστάσεις είναι οι εξής (Φίλος 2003); 1) Σχετικά με τη δομή και το περιεχόμενο του Ισολογισμού και της Κατάστασης Αποτελεσμάτων Χρήσης, υπάρχουν διαφορές μεταξύ των οποίων οι πιο σημαντικές είναι: [Ε>Στον ισολογισμό σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, δεν γίνεται ανάλυση της αξίας των ενσώματων ή ασώματων τιαγίατν σε ετημέρους κατηγορίες, αλλά αναφέρονται μόνο τα συνολικά μεγέθη και η ανάλυση και η παροχή πληροφόρησης για τις αποσβέσεις δίνεται στο προσάρτημα. [Ε> Τα δικαιώματα της μειοψηφίας επί των ιδίων κεφαλαίων, και οι ε^χορηγήσεις, κατά τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα πρέπει να εμφανίζονται σε ιδιαίτερο κονδύλι, χωριστά από τα ίδια κεφάλαια, σε αντίθεση με τις απαιτήσεις του Ελληνικού Λογιστικού Πλαισίου, όπου πρέπει να τιεριλαμβάνονται στα ίδια κεφάλαια. Ε> Το ποσό του φόρου εισοδήματος που προκύπτει και αφορά την κλειόμενη χρήση, κατά τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα παρουσιάζεται ως τελευταίο αφαιρεηκό κονδύλι στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης, και όχι σε Πίνακα Διάθεσης που δεν υπάρχει στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Έτσι η Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης δείχνει και τα αποτελέσματα προ φόρων και μετά από φόρους. 2) Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα απαιτούν την κατάρτιση Πίνακα Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων, ενώ δεν υπάρχει τέτοια απαίτηση από την ελληνική νομοθεσία. Στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, αυτός ο ττίνακας καλύπτεται στο μεγαλύτερο βαθμό από τη σύνταξη Πίνακα Διάθεσης Αποτελεσμάτων, όμως στις ενοποιημένες καταστάσεις, ο ελληνικός νόμος δεν απαιτεί την κατάρτιση τήνακα διάθεσης.
3) Ετήσης, ενώ τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυτια προβλέτιουν την σύνταξη Κατάστασης Ταμειακών Ροών, η ελληνική νομοθεσία δεν απαιτεί τέτοια κατάσταση πλην των εισηγμένων εταιρειών. 4) Σχετικά με το περιεχόμενο του Προσαρτήματος, τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυτια απαιτούν να περιλαμβάνονται σε αυτό πολύ περισσότερες πληροφορίες από όσες ζητάει η ελληνική νομοθεσία, σχετικά με: τις συναλλαγές με συνδεδεμένες επιχειρήσεις, τη διαφορά που προκύπτει στην αξία των αποθεμάτων, όταν χρησιμοποιείται η μέθοδος LIFO σε σχέση με άλλη μέθοδο αποτίμησης, το μισθωμένο εξοπλισμό με χρηματοδοτική μίσθωση και το χρονικό διαχωρισμό των μελλονηκών πληρωμών. Πόση σημασία δίνεται στην πληροφόρηση, φαίνεται εξάλλου στο ότι κάποια από τα ισχύοντα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα αναφέρονται αποκλειστικά σε θέματα γνωστοποίησης, και καθένα από τα υτιόλοιπα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα αναφέρονται σε ετημέρους γνωστοποιήσεις. Κάποιες άλλες διαφορές που υπήρχαν παλιότερα, όπως η σύνταξη Ενοποιημένων Οικονομικών Καταστάσεων, αποτελούν αντικείμενο που καλύφθηκε ήδη από την ελληνική νομοθεσία. Ακόμη (Φίλος 2003), αν προσπαθήσει κάποιος να αντιστοιχίσει τις οικονομικές καταστάσεις που είναι σύμφωνες με τις απαιτήσεις των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, με αυτές του υποδείγματος του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, θα διαπιστώσει ότι υτιάρχουν τιερυιτώσεις όπου ένας λογαριασμός κατά Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντιστοιχεί σε περισσότερους του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και αντίστροφα.
Πίνακας 3.3 ; Διαφορετική λογιστική αντιμετώπιση σημαντικών θεμάτων Διαφορές μεταξύ Κ.Ν.2190 - Ε.Γ.Λ.Σ. και Διεθνών Δογιστικών Προτύττων Κ.Ν.2190 & F-Γ Λ,Σ. Α.Λ.Π7Α.Π.Χ.Π. Καταχωρούντοι στο ενεργητικό και Καταχωρούνται στα Έξοδα ίδρυσης & αποσβένονται εφάπαξ ή αποτελέσματα χρήσης πρώτης ισόποσα μέσα σε μία Τα έξοδα ερευνών εγκατάστασης και πενταετία καταχωρούνται στα λοιπά έξοδα Δεν γίνεται διαχωρισμός αποτελέσματα χρήσης. Τα εγκατάστασης μεταξύ εξόδων ερευνών έξοδα ανάτγτυξης Έξοδα ερευνών και και ανάπτυξης. Όλες οι καταχωρούνται υπό ανάπτυξης δαπάνες, εφόσον οδηγούν προϋποθέσεις ως άυλα στην απόκτηση άυλου στοιχεία στοιχείου, παγιοποιούνται Καταχωρούνται στον λογ. Οι τόκοι δανεισμού ενός μη Τόκοι δανείων 16 και αποσβένονται είτε άμεσα εκμεταλλεύσιμου κατασκευαστικής εφάπαξ είτε ισόποσα σε μία παγίου κεφαλαιοποιούνται περιόδου πενταετία στην αξία του παγίου Αποσβένεται είτε εφάπαξ Δεν αποσβένεται, αλλά Υπεραξία είτε ισόποσα σε μία υπόκειται σε έλεγχο πενταετία απομείωσης Καταχωρούνται είτε στο ενεργητικό στα έξοδα πολυετούς απόσβεσης είτε στο παθητικό στις Συναλλαγματικές διαφορές προβλέψεις. Με τον νόμο Καταχωρούνται 3460/2006 οι διαφορές από αποτελέσματα χρήσης την αποτίμηση των χρηματοπιστωτικών μέσων καταχωρούνται στα αποτελέσματα χρήσης 29
Αποτίμηση ενσώματων άυλων στοιχείων Κ.Ν.2190&Ε.Γ.Λ.Σ. Η αρχική καταχώρηση γίνεται στο κόστος. Αναπροσαρμογή ακινήτων στην αξία τους γίνεται και κάθε τέσσερα χρόνια με παγίων βάση τις διατάξεις του Ν.2065/92 μόνο για τα παραπάνω ενσώματα πάγια στοιχεία Η αρχική καταχώρηση γίνεται στο κόστος. Μεταγενέστερα η Διοίκηση μπορεί να τα αποτιμήσει είτε στο κόστος είτε στην εύλογη αξία. Κριτήριο για την καταχώρηση ενός περιουσιακού στοιχείου είναι η απόκτηση της κυριότητάς του Κριτήριο για την καταχώρηση ενός περιουσιακού είναι: στοιχείου α) τα οφέλη από την χρήση του παγίου να εισρεύσουν στην εταιρία και β) το κόστος του να μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα Κάποια έξοδα κατά την Όλα τα έξοδα που απόκτηση καταχωρούνται απαιτούνται για την στα έξοδα πολυετούς απόκτηση του παγίου απόσβεσης καταχωρούνται σε αυτό
Λογςφΐοσμοί Κ.Ν.2190 & Ε.Γ.Λ.Σ. Α.Λ.Π7Α.Π.Χ.Π. Αν ένα πάγιο αποτιμηθεί Σε περίπτωση μόνιμης στην αξία κτήσης θα πρέπει υποτίμησης ενός να γίνει έλεγχος απομείωσης ενσώματου περιουσιακού της αξίας. Η αποτίμηση στοιχείου, η αποτίμηση γίνεται στην χαμη>λτερη γίνεται στην χαμη>λτερη μεταξύ της αξία κτήσης και τιμή μεταξύ αξίας κτήσης της μεγαλύτερης από τις και τρέχουσας αξίας παρακάτω δύο: αξία χρήσης και ρευστοποιήσιμη αξία Η απόσβεση γίνεται με συντελεστές απόσβεσης που καθορίζονται από τον νόμο (όπως Π.Δ.299/2003) Ο συντελεστής απόσβεσης επιλέγεται από τη Διοίκηση της εταιρίας Τα ακίνητα με χρηματοδοτική καταχωρούνται μίσθωση στα λογιστικά βιβλία του εκμισθωτή. Οι επιχορηγήσεις εμφανίζονται στα Ίδια Κεφάλαια και αποσβένονται ανάλογα με τον ρυθμό απόσβεσης του παγίου στοιχείου. Τα ακίνητα με χρηματοδοτική καταχωρούνται μίσθωση στα λογιστικά βιβλία του μισθωτή. Οι επιχορηγήσεις των παγίων στοιχείων μπορεί να εμφανιστούν είτε αφαιρετικά της αξίας του επιχορηγούμενου παγίου στοιχείου είτε ως έσοδο επομένων (μακροπρόθεσμη υποχρέωση). χρήσεων
Λογοοιασυοί Κ.Ν.2190 & Ε.Γ.Α.Σ. Δ.Λ.Π7Δ.Π.Χ-Π. - I I - Τα κατεχόμενα πάγια με Τα κατεχόμενα πάγια σκοπό να πωλ.ηθοΰν στο (ενσώματα, ασώματα, άμεσο μέλ^λν αποτιμώνται συμμετοχές) με σκοπό να στη χαμηλότερη τιμή πωλ.ηθούν στο άμεσο μεταξύ αξίας κτήσης και μέλ^λν αποτιμώνται όπως ρευστοποιήσιμης αξίας και ό>λ τα πάγια στην αξία εμφανίζονται διακεκριμένα κτήσης τους στο κυκλλφορούν ενεργητικό Αποτίμηση στην εύλογη Αποτιμώνται στην αξία Βιολογικά προϊόντα κτήσης. Δεν αξία. Οι μεταβολές στην γίνονται εύλογη αξία καταχωρούνται αποσβέσεις στα αποτελέσματα χρήσης Αξία κτήσης Στην αξία κτήσης δεν Στην αξία κτήσης περιουσιακών λλμβάνεται υπόψη η λαμβάνεται υπόψη η στοιχείων διαχρονική αξία του διαχρονική αξία του χρήματος χρήματος Δεν προβλέπονται Πρόκειται για τα μη διατάξεις πλην των ιδιοχρησιμοποιούμενα και Επενδύσεις σε φορολογικών διατάξεων μη αποθέματα μιας ακίνητα του αρ. 28, παρ. 3 του εταιρίας. Αποτιμώνται είτε Ν.2238/94 για επιχειρήσεις στο κόστος είτε στην εύλογη αγοραπωλησίας ακινήτων αξία
Α ο γ ο ο ια σ α ο ί Κ.Ν.2 1 9 0 & F. r.a T. Α.Λ.Π./Α.Π.Χ.Π. Αρχική: στο κόστος. Μεταγενέστερη: Μη εισηγμένες: στο κόστος. Εισηγμένες: στην εΰ>λγη αξία. Το αποτέΐχσμα της Αρχική αποτίμηση: στο αποτίμησης στην εύ/λγη κόστος. Μεταγο'έστερη αξία καταχωρείται στα Ίδια Κεφά>χαα. Για τις διαφορές Συμμετοχές αποτίμηση: στην όμως που έχουν Αποθέματα χαμη^λτερη αξία μεταξύ καταχωρηθεί στα Ίδια αξίας κτήσης και Κεφά>χαα και υπάρχει τρέχουσας αξίας αντικειμενική απόδειξη (έχουν μονιμότερο αποκτήσει χαρακτήρα), μεταφέρονται από τα Ίδια Κεφάλαια Αποτείχσματα Χρήσης. στα Η τιμή κτήσης Η τιμή κτήσης προσδιορίζεται με τις προσδιορίζεται με τις μεθόδους FIFO, LIFO, μεθόδους FIFO και Μ.Σ.Κ. Μ.Σ.Κ., Πρότυπο κόστος. Αποθέματα με ίδια χρήση κλπ. και φύση μπορούν να Ολα τα αποθέματα τύχουν ομοειδή αποτίμηση. αποτιμώνται με τον ίδιο διαφορετική από τα τρόπο υπόλοιπα αποθέματα Επί υποτίμησης Σε περίπτωση υποτίμησης. αποθέματος, η αξία μεταγενέστερα επιτρέπεται αποτίμησης συνιστά πλέον η αναστροφή της την νέα αξία κτήσης υποτίμησης
Λοναοιασαοί Κ.Ν.2190 & Ε.Γ.Λ.Σ. Λ.Λ.Π./Λ.Π.Χ.Π. Οι πρώτες ύλες και τα υλικά ενός προϊόντος, δεν μπορούν να υποτιμηθούν (όταν η ρευστοποιήσιμη Σε κάθε περίπτωση αξία είναι χαμη>λτερη της εφαρμόζεται ο κανόνας αξίας κτήσης), αν το - I I - αποτίμησης της κατά είδος συγκεκριμένο προϊόν που θα {χαμηλότερης τιμής. προκύψει από αυτές τις Αεν κοστολογούνται τόκοι πρώτες ύλες και υλικά αναμένεται να πωληθεί στο κόστος ή πάνω απ' αυτό. Κοστολογούνται τόκοι υπό προϋποθέσεις
Χρεόγραφα Ίδιες μετοχές -.JOL2190 & Ε.Γ.Λ.Σ. Η αποτίμηση γίνεται στην χαμη>λτερη αξία μεταξύ αξίας κτήσης και τρέχουσας αξίας. Γ ια τις εισηγμένες μετοχές η τρέχουσα τιμή είναι η Μ.Ο. του Δεκεμβρίου. Το αποτέλεσμα της Η αποτίμηση γίνεται στην αποτίμησης καταχωρείται εύλογη αξία. Το αποτέλεσμα ατα αποτελέσματα χρήσης.] της προσαρμογής Για τις εισηγμένες εταιρίες{ καταχωρείται στα επιτρέπεται η πάγια αποτελέσματα χρήσης. Ως αποτίμηση των μετοχών τους εύλογη αξία για μια στις τρέχουσες αξίες και η εισηγμένη μετοχή καταχώρηση των διαφορών λαμβάνεται υπόψη η τιμή κατευθείαν στα ίδια της 31/12 κάθε έτους. κεφά>^ιια. Με τον ν.3460/2006 δίνεται η δυνατότητα οι μετοχές, οι ομολογίες και τα μερίδια! αμοιβαίων κεφαλαίων να άποτιμώνται πάγιο στην εύλογη αξία. ί ίδιες μετοχές καταχωρούνται στο Οι ίδιες μετοχές ενεργητικό και παράλληλα εμφανίζονται αφαιρετικά σχηματίζεται των ιδίων κεφαλαίων και φορολογημένο αποθεματικό το αττοτέλεσμα τω ν ίδια κεφάλαια, αγοραττωλησιών αποτέλεσμα οπό καταχωρείται στα Ίδια αγοραπωλησία μετοχών Κεφάλαια. καταχωρείται στα 'αποτελέσματα χρ^^ ς - ~