Working Paper. Title: «Η Αρχή της Νομιμότητας του Φόρου» Georgios K. Karametos

Working Paper Title: «Η Αρχή της Νομιμότητας του Φόρου» Georgios K. Karametos

Η Αρχή της Νομιμότητας του Φόρου Του Γεωργίου Κ. Καραμέτου Φοιτητή Νομικής Του Πανεπιστημίου Νεάπολις Πάφου Abstract-Summary Στην προκείμενη μελέτη μου προσπάθησα όσο το δυνατόν εκτενέστερα να παρουσιάσω την αρχή της νομιμότητας του φόρου. Αρχικά, αναφέρθηκα στην έννοια του φόρου καθώς και στην διάκριση της από παρόμοιες έννοιες, μετέπειτα έκανα λόγο για την αρχή της καθιέρωσης της αρχής της νομιμότητας του φόρου, καθώς και για τις παρεκκλίσεις από αυτή και τέλος αναφέρθηκα στις πράξεις νομοθετικού περιεχομένου σχετικά με την αρχή της νομιμότητας του φόρου. Λέξεις κλειδιά: φόρος, αρχή, νομιμότητα, τέλος, εισφορές, ασφαλιστικά, εισόδημα, ΟΤΑ, ΦΠΑ, συντελεστής, ουσιαστικός, νόμος, ΣτΕ, σύνταξη, ανταποδοτικό, παρεκκλίσεις, πράξεις, νομοθετικού, περιεχομένου Email addresses: gkarametos@gmail.com, g.karametos@nup.ac.cy 2

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΙΣΑΓΩΓΗ...3 Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ ΚΑΙ Η ΔΙΑΚΡΙΣΗ ΤΗΣ ΑΠΟ ΠΑΡΕΜΦΕΡΕΙΣ ΕΝΝΟΙΕΣ 4 Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ...5 Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΚΑΘΙΕΡΩΣΗΣ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ 6 ΠΑΡΕΚΚΛΙΣΕΙΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ...8 ΟΙ ΠΡΑΞΕΙΣ ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟΥ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟΥ...9 ΕΠΙΛΟΓΟΣ.10 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ.11 3

Εισαγωγή Κατά τον επικρατούντα στην νομική επιστήμη ορισμό του G. Jeze 1 «ο φόρος είναι η αναγκαστική χρηματική παροχή των ιδιωτών προς το κράτος υπό μορφή οριστική και χωρίς ειδικό αντάλλαγμα με σκοπό την κάλυψη των δημοσίων βαρών». Ο ορισμός αυτός δεν ανταποκρίνεται στην σύγχρονη πραγματικότητα διότι ο φόρος υπηρετεί και άλλους σκοπούς 2 πέρα από τους καθαρά ταμιευτικούς. Η έννοια του Φόρου και η διάκριση της από παρεμφερείς έννοιες Η έννοια του φόρου διακρίνεται από την έννοια του ανταποδοτικού τέλους 3. Το ανταποδοτικό τέλος αποτελεί και αυτό αναγκαστική παροχή των πολιτών η οποία όμως καταβάλλεται έναντι ειδικής αντιπαροχής, δηλαδή έναντι ειδικώς προς τους πολίτες παρεχόμενης δημόσιας υπηρεσίας, προς την οποία βρίσκεται έτσι σε σχέση αντιστοιχίας και η οποία αυτή παροχή αποσκοπεί στην κάλυψη του κόστους της υπηρεσίας. Το εάν ένα οικονομικό βάρος αποτελεί φόρο η ανταποδοτικό τέλος δεν κρίνεται από το χαρακτηρισμό που του προσδίδει η σχετική διάταξη αλλά από τη φύση και το σκοπό που υπηρετεί 4. 1 βλ. σχετικά Λ. Θεοχαρόπουλου Φορολογικό δίκαιο Γενικό 1980 σελ.3, Μ. Στασινόπουλου Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου 1966 σελ.257, Κ. Δ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.2. 2 Περισσότερα για τους σκοπούς του φόρου βλ. Α. Ανδρεάδη Γενικές Αρχές Φορολογίας 1935 σελ.23-30, Κ. Δ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.19-30, Δ. Καράγιωργα Οι Δημοσιονομικοί Θεσμοί 1981 σελ.239, Ν. Τάτσου Η Θεωρία και Πολιτική των Φορολογικών Κινήτρων Ι 1990, Δ. Καράγιωργα Οι Οικονομικές Λειτουργίες του Κράτους σελ.298, Λ. Θεοχαρόπουλου Φορολογικό Δίκαιο Γενικό 1980 σελ.7, Μ. Γ. Κυπραίου Στοιχεία Φορολογικού Δικαίου 1980 σελ.33-35 3 βλ. ΣτΕ 2008/1953, 2113/63, 1311-3/64, 81/2000 ΑΠ 783/1982 ΔΕΚ(αποφ.15/11/88,υποθ. 229/87) Κ. Δ. Φινοκαλιώτης Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ15, Ι. Δ. Αναστόπουλου Φορολογικό Δίκαιο Βασικές Έννοιες-Γενικές Αρχές 1992 σελ.31, Γ. Κασιμάτη Σ.27/2001σελ.45-49 4 βλ. ΣτΕ 3556/98, Αναστόπουλου Φορολογικό Δίκαιο Βασικές Έννοιες-Γενικές Αρχές 1992 σελ.35 5 βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.32 6 βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.33 4

Επίσης, δημόσια έσοδα αποτελούν: οι φορολογικές κυρώσεις που επιβάλλονται από την νομοθεσία για την παράβαση των διατάξεων του φορολογικού δικαίου, τα χρηματικά πρόστιμα 5, τα παράβολα, και οι ασφαλιστικές εισφορές 6 που καταβάλλονται στα ασφαλιστικά ταμεία από τους εργοδότες και τους ασφαλισμένους. Πρωτογενής και ιεραρχικά ανώτερη πηγή του Φορολογικού Δικαίου αποτελεί το Σύνταγμα. Στο Σύνταγμα τίθενται οι βασικές φορολογικές αρχές τις οποίες οφείλει να τηρεί ο νομοθέτης και ο εφαρμοστής του Δικαίου ως προς τους φορολογικούς νόμους. Στα άρθρα 4 (παράγραφος 1 και 5), 20 (παράγραφος 1), 36 (παράγραφος 2), 73 (παράγραφος 5), 76 (παράγραφος 7) και 78 του Συντάγματος 1975/1986/2001/2008 τίθενται τα θεμέλια του Φορολογικού Δικαίου. Οι υπερνομοθετικές αυτές αρχές διασφαλίζουν τις αρχές του κράτους δικαίου μέσα στην Πολιτεία. 7 Η αρχή της νομιμότητας του Φόρου Η αρχή της νομιμότητας του φόρου τίθεται στο ισχύον Σύνταγμα του 1975/1986/2001/2008 στο άρθρο 78 στις παραγράφους 1 και 4. Συγκεκριμένα η παράγραφος 1 αναφέρει: «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Επιπλέον, η παράγραφος 4 συμπληρώνει: «Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από την φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολογικής εξουσιοδότησης». 7 Βλ. Λεονάρδου Αρ. Κόντου-Μάναλη Ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο 2002 σελ.37-39, Κυπραίου Στοιχεία Φορολογικού Δικαίου 1980 σελ.54-56, Δ. Γέροντα-Α. Ψάλτη Δημοσιονομικό Δίκαιο 1998 σελ.21, Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο τόμος β 1981 σελ.16. 5

1. Στον τυπικό νόμο θα πρέπει να καθορίζονται 8 : Α) Το υποκείμενο του φόρου που μπορεί να είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο. Χαρακτηριστικό παράδειγμα είναι ο ΦΠΑ στον οποίο υπόκεινται οι ασκούντες δραστηριότητα παραγωγού, εμπόρου κλπ. Β) Το αντικείμενο του φόρου που σύμφωνα με το Σύνταγμα μπορεί να είναι το εισόδημα, η περιουσία, η δαπάνη και οι συναλλαγές. Γ) Ο φορολογικός συντελεστής, το δεκαδικό δηλαδή ποσοστό ανά μονάδα μέτρησης με βάση το οποίο θα γίνει ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου. Κρίνεται απαραίτητο να σημειωθεί ότι το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ως θεμιτό τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή με κανονιστική πράξη της διοίκησης, συγκεκριμένα με απόφαση των ΟΤΑ, εφόσον στον τυπικό νόμο καθορίζονται τα όρια εντός των οποίων μπορεί να κινηθεί το αρμόδιο όργανο κατ εκτίμηση των ειδικών τοπικών συνθηκών 9. Δ) Οι απαλλαγές και εξαιρέσεις από τον φόρο. Η καθιέρωση της αρχής της νομιμότητας 2. Οι λόγοι 10 που καθιστούν αναγκαία της καθιέρωση της αρχής της νομιμότητας είναι: Α) Η διασφάλιση της δημοκρατικής αρχής. Δηλαδή, ο λαός είναι αυτός που σε τελική ανάλυση επιλέγει τους φόρους που θα του επιβληθούν. 8 βλ. Φινοκαλιώτης Φορολογικό Δίκαιο σελ.73επ. 9 βλ. ΣτΕ 3039/86 και986/82 10 βλ. Φινοκαλιώτη Η Συνταγματική κατοχύρωση των αρχών της νομιμότητας και βεβαιότητας του φόρου και της απαγόρευσης της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων 1988 σελ. 25 επ., Αναστόπουλου Φορολογικό Δίκαιο 1983 σελ.55, Λ. Θεοχαρόπουλου Φορολογικό Δίκαιο 1980 σελ.79 6

Β) Η ασφάλεια του Δικαίου. Ο καθορισμός από τον νόμο των κυριότερων στοιχείων του φόρου διασφαλίζει τον λαό απέναντι στην αυθαίρετη άσκηση της κρατικής εξουσίας. 3. Εξ αντιδιαστολή (e contrario) από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 78 συνάγονται τα εξής: Α) Δεν είναι δυνατή η επιβολή και η είσπραξη φόρου με άλλο ουσιαστικό νόμο 11. Κατά συνέπεια δεν είναι συνταγματικά επιτρεπτά να επιβληθεί φόρος με προεδρικό διάταγμα, πράξη υπουργικού συμβουλίου ή υπουργική απόφαση. Επιπροσθέτως, πρέπει να σημειωθεί ότι ούτε το έθιμο δύναται να εισάγει φορολογική ρύθμιση καθώς οι φορολογικοί νόμοι είναι νόμοι δημοσίας τάξεως (Jus Cogens)[ΑΚ 3] 12. Παρ όλα αυτά όμως το ΣτΕ δέχθηκε πως είναι επιτρεπτή η απαλλαγή από φόρο με βάση γενικώς παραδεδεγμένο εθιμικό κανόνα του δημοσίου διεθνούς δικαίου 13. Β) Από την αρχή της νομιμότητας συνάγεται ότι δεν είναι επιτρεπτή η κατ αναλογία ερμηνεία των φορολογικών νόμων. Αντιθέτως, επιβάλλεται η στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων. Σύμφωνη προς αυτό είναι και η νομολογία 14. Ανάλογη στάση τηρεί το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων 15. 11 βλ.στε3441/81 Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.79 12 Βλ. Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.64, Μπαλής Γενικές Αρχές παράγραφος 3, Κυπραίου Στοιχεία Φορολογικού Δικαίου 1980σελ.86. 13 ΣτΕ 475/77 14 ΣτΕ1922/59, 2243/63, 2733/74, 454-5/76, 1056-7/77, 2765/79, 192/83, 3113/89, 2312/92, 2052/90, 1305/99 και ΝΣΚ 191/99 βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.85επ., Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.65, Αναστόπουλου Φορολογικό Δίκαιο 1992 σελ.115-6. 15 ΔΕΚ Απ.15/6/89 υπ. 348/87, ΔΕΚ Απ.20/6/90 υπ.185/89 7

Δεν είναι επίσης επιτρεπτή η διασταλτική ερμηνεία 16 καθώς και η κατ αντιδιαστολή ερμηνεία 17 και η συναγωγή συμπερασμάτων από την σιωπή του νόμου. Γ) Έτερη συνέπεια της αρχής της νομιμότητας είναι η μη δυνατότητα χρήσεως διακριτικής ευχέρειας από την φορολογική αρχή. Η νομολογία ακολουθεί τη στάση αυτή ομοίως. Δ) Πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι λόγω του άρθρου 78 παράγραφος 1 του Συντάγματος που απαιτεί τον καθορισμό του υποκειμένου του φόρου με τυπικό νόμο δεν είναι επιτρεπτή η δια συμφωνίας των φορολογουμένων μεταβολή του υποκειμένου της φορολογίας 18. Ε) Από τις διατάξεις του άρθρου 78 παράγραφος 1 και 4 καθίσταται σαφές ότι αποκλείεται η ρύθμιση ουσιωδών φορολογικών στοιχείων στη βάση νομοθετικής εξουσιοδότησης 19. Διαφορετικό τελείως είναι το ζήτημα όταν ο νόμος ρητά παραπέμπει όσον αφορά τη ρύθμιση ουσιωδών στοιχείων του φόρου σε άλλο τυπικό νόμο. Παρεκκλίσεις από την αρχή της νομιμότητας Α) Επιτρέπεται η ρύθμιση με ουσιαστικό (όχι υποχρεωτικά και τυπικό) νόμο θεμάτων άλλων από τα υπό άρθρο 78 παράγραφοι 1 και 4 οριζόμενα π.χ. η διαδικασία βεβαίωσης και είσπραξης του φόρου 20. Β) Επιτρέπεται με βάση το άρθρο 78 παράγραφος 5 του Συντάγματος η κατ εξουσιοδότηση νόμων-πλαισίων επιβολή εξισωτικών ή αντισταθμιστικών εισφορών ή δασμών όπως και η λήψη οικονομιών 16 βλ. ΑΕΔ 34/78, ΣτΕ 2090/80, 2746/87 17 βλ. ΣτΕ 377,379/58 18 ΣτΕ 1313-4/58, 2490/71, 2797/78, 3557/82.Φινοκαλιώτης Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.74 19 βλ. Κυπραίου Στοιχεία Φορολογικού Δικαίου 1980 σελ.75, Αναστόπουλου Εισαγωγή στο Φορολογικό Δίκαιο 1981 σελ 43, Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.103επ 20 βλ. Αναστόπουλου Εισαγωγή στο Φορολογικό Δίκαιο 1981σελ.44. 8

μέτρων ή μέτρων αποβλεπόντων στη διασφάλιση της συναλλαγματικής θέσης της χώρας. Γ) Παρά τα όσα ορίζονται στο άρθρο 78 παράγραφος 4 έχει γίνει παγίως δεκτό από τη θεωρία και τη νομολογία ότι στη συνταγματική απαγόρευσή της νομοθετικής εξουσιοδότησης για τον καθορισμό των ουσιωδών φορολογικών στοιχείων, δεν υπάγεται η επιβολή των ανταποδοτικών τελών. 21 Δ) Εξαίρεση, επίσης, από την αρχή nullum tributum sine lege εισάγει η παράγραφος 3 του άρθρου 78 του Συντάγματος σύμφωνα με την οποία «όταν επιβάλλεται ή αυξάνεται εισαγωγικός ή εξαγωγικός δασμός η φόρος κατανάλωσης επιτρέπεται η είσπραξη τους από την ημέρα που κατατέθηκε στη Βουλή το σχετικό νομοσχέδιο, υπό τον όρο ότι ο νόμος θα δημοσιευθεί μέσα στην προθεσμία που ορίζει το άρθρο 42 παράγραφος 1 και πάντα το αργότερο σε δέκα ημέρες από τη λήξη της συνόδου». Η παρέκκλιση από την αρχή της νομιμότητας έγκειται στο ότι απλό νομοσχέδιο εξομοιώνεται στη συγκεκριμένη περίπτωση με νόμο. Σωστή κατά την γνώμη μου για αυτό το λόγο η άποψη του Φινοκαλιώτη ότι η διάταξη του άρθρου 78 παράγραφος 3 αποτελεί παρέκκλιση από το άρθρο 78 παράγραφος 1 και όχι από το άρθρο 78 παράγραφος 2 (της αρχής της μη αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων) 22. Πράξεις Νομοθετικού Περιεχομένου Τέλος, ζήτημα προκύπτει αν από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 78 υπάρχει το περιθώριο να καθορισθούν ουσιώδη 21 ΣτΕ 201/61, 1239/61, 3222/68, 3036/70. ΑΠ 783/1982 βλ.παραράς Το Σύνταγμα του 1975 Corpus II 1985 σελ.570επ. Γ. Κασιμάτη Σ 27/1981σελ.45-49(ΣτΕ 2008/53) 22 βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.112. Επομένως η φυσική θέση της 78 παράγραφος 3 είναι μετά την 78 παράγραφος 1( Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.70.) 9

φορολογικά στοιχεία κατά το άρθρο 44 παράγραφος 1 του Συντάγματος, δηλαδή με Πράξεις Νομοθετικού Περιεχομένου, εφ όσον βέβαια πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις έκδοσής τους. Ως προς το θέμα αυτό επικρατεί διχογνωμία. Υπέρ της καταφατικής απάντησης στο παραπάνω ερώτημα τίθεται ο Κόρσος ( Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.67) βάσει της λογικής ότι οι κανόνες που τίθενται μ αυτή τη διαδικασία εξομοιώνονται, ως προς την τυπική τους δύναμη με τους τυπικούς νόμους ( Σπηλιωτόπουλος Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου 1981 σελ.53 Παπαχατζή Σύστημα του ισχύοντος στην Ελλάδα Διοικητικού Δικαίου 1976 σελ 97). Ενδιάμεση και ορθότερη κατά την άποψή μου θέση παίρνει ο Φινοκαλιώτης (Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.83-85) ο οποίος δεν δέχεται την επιβολή φόρου με πράξεις νομοθετικού περιεχομένου, θεωρεί όμως ως επιτρεπτό «να εφαρμοστεί το άρθρο 44 παράγραφος 1 μόνο σε φορολογικές απαλλαγές, εφόσον αυτές είναι απολύτως αναγκαίες ενόψει της εμφανισθείσας εξαιρετικά επείγουσας και απρόβλεπτης ανάγκης». Επίλογος Επιλογικά, άξια μνείας από τη νομολογία είναι η απόφαση 1734/89 του Μονομελούς Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, η οποία έκρινε ότι οι πράξεις νομοθετικού περιεχομένου δεν αποτελούν τυπικό νόμο και άρα δεν είναι συνταγματικά επιτρεπτή η επιβολή φόρου με τέτοιες πράξεις. 10

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ: Βιβλίο/Μονογραφία: Φορτσάκης Φ.Π./Σαββαϊδου Κ.Κ., Φορολογικό Δίκαιο, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα, 2013 Φινοκαλιώτης Κ., Φορολογικό Δίκαιο, Σάκκουλας, Αθήνα, 1993 Κόρσος Δ., Δημοσιονομικό Δίκαιο, Σάκκουλας, Αθήνα, 1985 Διαδικτυακές Πηγές: Φορολογικό Δίκαιο, διαθέσιμο στο http://el.wikipedia.org/wiki/%ce%a6%ce%bf%cf%81%ce%b F%CE%BB%CE%BF%CE%B3%CE%B9%CE%BA%CF%8C_% CE%B4%CE%AF%CE%BA%CE%B1%CE%B9%CE%BF Φορολογικό Δίκαιο, διαθέσιμο στο http://www.taxlaw.gr/el/practice-areas/tax-law Όρια της αρχής της νομιμότητας του φόρου, διαθέσιμο στο http://www.greeklaws.com/pubs/uploads/204.pdf Η κατάρρευση της φορολογικής νομιμότητας, διαθέσιμο στο http://pomida.gr/foroi/pavlopoulos.pdf Αρχή της Νομιμότητας - Διοικητικές Πράξεις, διαθέσιμο στο http://www.enap.gr/uploads/d10_nomimotita.pdf 11