ΘΕΜΑ: ΔΙΕΡΕΥΝΗΣΗ ΤΩΝ ΣΥΣΤΗΜΑΤΩΝ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΑΝΑ ΟΜΑΔΑ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΣΧΕΔΙΟΥ

ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΣΕΡΡΩΝ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΘΕΜΑ: ΔΙΕΡΕΥΝΗΣΗ ΤΩΝ ΣΥΣΤΗΜΑΤΩΝ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΑΝΑ ΟΜΑΔΑ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΣΧΕΔΙΟΥ Υπό της φοιτήτριας: ΛΑΠΑΤΩΝΗ ΣΟΦΙΑΣ Επιβλέπων: Δρογαλάς Γεώργιος Σέρρες, 2010

Copyright, 2010 Με επιφύλαξη παντός δικαιώματος. All rights reserved. 2

Αφιερώνεται στην οικογένεια μου που με στήριξαν σε όλη τη διάρκεια των φοιτητικών μου χρόνων και συγγραφής της πτυχιακής εργασίας. 3

Ευχαριστίες Μέσα στις επόμενες γραμμές θα ήθελα να εκφράσω τις ειλικρινείς μου ευχαριστίες στον επιβλέπων καθηγητή κ. Δρογαλά Γ. που συνέβαλε με τη βοήθεια του στην επιτυχή ολοκλήρωση της πτυχιακής εργασίας. Επίσης θα ήθελα να ευχαριστήσω το εκπαιδευτικό και διοικητικό προσωπικό του ΤΕΙ Σερρών για τις γνώσεις και τις πλούσιες εμπειρίες που αποκόμισα στα χρόνια της φοιτητικής μου δραστηριότητας. Πάνω από όλους θα ήθελα να εκφράσω τις ευχαριστίες μου στην οικογένεια μου για την ενθάρρυνση, ηθική συμπαράσταση και οικονομική υποστήριξη που μου προσέφεραν όλα τα χρόνια των σπουδών μου. 4

Περίληψη Ως έννοια η ελεγκτική διακρίνεται για το εύρος και το υψηλό επίπεδο υπηρεσιών που προσφέρει. Η βασικότερη διάκριση της ελεγκτικής είναι σε εσωτερική, εξωτερική και κρατική ελεγκτική. Ύστερα από μια εκτεταμένη βιβλιογραφική ανασκόπηση, ο εσωτερικός έλεγχος των επιχειρήσεων θεωρείται από ερευνητές, πανεπιστημιακούς και «ανθρώπους της αγοράς» το αποτελεσματικότερο μέσο των οικονομικών οργανισμών για την προάσπιση των εσόδων των οικονομικών οργανισμών. Σκοπός λοιπόν της παρούσας πτυχιακής εργασίας είναι η ανάπτυξη ενός θεωρητικού πλαισίου το Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου. Πρωτοτυπία της διατριβής θεωρείται η ορθολογική παρουσίαση ενός ολοκληρωμένου πλαισίου σχετικά με τις μεθόδους και τεχνικές που χρησιμοποιούνται αναφορικά με τον εσωτερικό έλεγχο ανά ομάδα Ε.Γ.Λ.Σ. στον ελλαδικό χώρο. Περιορισμός της έρευνας θεωρείται η έλλειψη παρουσίασης πρακτικών εφαρμογών εσωτερικού ελέγχου. Εντούτοις προτάσεις για μελλοντική έρευνα αποτελούν η σύνδεση της θεωρίας με την πράξη, ώστε ο εσωτερικός έλεγχος να αποκτήσει την σημασία που του αξίζει. 5

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ...4 ΠΕΡΙΛΗΨΗ...5 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΑΙ ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ...8 1.1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ...8 1.2 ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ...9 1.3 ΔΙΑΡΘΡΩΣΗ ΤΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ...9 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΗΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ...10 2.1 ΓΕΝΙΚΑ...10 2.2 Η ΈΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ...10 2.3 ΕΞΕΤΑΖΟΜΕΝΑ ΘΕΜΑΤΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ...11 2.4 ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ...11 2.5 ΚΛΑΔΟΙ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ...12 2.6 ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΑ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ...12 2.6.1 Γενικά...12 2.6.2 Ελεγκτικές Αρχές...13 2.6.3 Ελεγκτικά Πρότυπα (Auditing Standards)...13 2.6.4 Ελεγκτικές Διαδικασίες...14 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ...15 3.1 ΓΕΝΙΚΑ...15 3.2 ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ...15 3.3 Η ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ...17 3.4 ΣΚΟΠΟΙ ΚΑΙ ΕΙΔΗ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΩΝ...18 3.5 ΒΑΣΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΤΟΥ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ...21 3.5.1 Γενικά...21 3.5.2 Λογιστική Οργάνωση...22 3.5.3 Οργάνωση Προσωπικού...23 3.5.4 Διαχωρισμός Λειτουργικών Διαδικασιών...24 3.5.5 Προστασία των Περιουσιακών Στοιχείων...26 6

3.6 ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΙΚΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ...27 3.6.1 Γενικά...27 3.6.2 Οργανωτικό Σχέδιο...27 3.6.3 Σύστημα Εξουσιοδότησης, Αρμοδιοτήτων και Ευθυνών...28 3.6.4 Λογιστική Διάρθρωση...28 3.6.5 Σύγχρονη Πολιτική Προσωπικού...29 3.6.6 Κατάλληλο και Αποτελεσματικό Προσωπικό Εσωτερικού Ελέγχου...30 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 H ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΣΕ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΜΟΝΑΔΕΣ...31 4.1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ...31 4.2 ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΠΑΓΙΩΝ...31 4.2.1 Γενικά...31 4.2.2 Σκοποί...32 4.2.3 Μέτρα...33 4.2.4 Αξιολόγηση της Αποτελεσματικότητας των Μέτρων...34 4.3 ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ...34 4.3.1 Γενικά...34 4.3.2 Σκοποί...35 4.3.3 Μέτρα...35 4.3.4 Αξιολόγηση της Αποτελεσματικότητας των Μέτρων...36 4.4 ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΔΙΑΘΕΣΙΜΩΝ...37 4.4.1 Γενικά...37 4.4.2 Σκοποί...37 4.4.3 Μέτρα...38 4.4.4 Αξιολόγηση της Αποτελεσματικότητας των Μέτρων...39 4.5 ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΧΡΕΟΓΡΑΦΩΝ...39 4.5.1 Γενικά...39 4.5.2 Σκοποί...39 4.5.3 Μέτρα...40 4.5.4 Αξιολόγηση της Αποτελεσματικότητας των Μέτρων...42 4.6 ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΚΑΘΑΡΗΣ ΘΕΣΗΣ...42 4.6.1 Γενικά...42 4.6.2 Σκοποί...43 4.6.3 Μέτρα...44 4.6.4 Αξιολόγηση της Αποτελεσματικότητας των Μέτρων...44 4.7 ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΩΝ...45 4.7.1 Γενικά...45 4.7.2 Σκοποί...45 4.7.3 Μέτρα...45 4.7.4 Αξιολόγηση Της Αποτελεσματικότητας Των Μέτρων...46 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ...47 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...48 Α. ΕΛΛΗΝΙΚΗ...48 Β. ΞΕΝΟΓΛΩΣΣΗ...50 7

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΑΙ ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ 1.1 Εισαγωγή Βιώνουμε μια εποχή όπου χαρακτηρίζεται από την απελευθέρωση των αγορών σε τοπικό και παγκόσμιο επίπεδο, οι ιδιωτικοποιήσεις σε όλες τις εκφάνσεις της οικονομίας, η παγκοσμιοποίηση του κεφαλαίου, η δημιουργία νέων αγορών, η εισαγωγή νέων τεχνολογιών, νέων προϊόντων και υπηρεσιών, οδήγησαν σε ραγδαίες εξελίξεις, στο παγκόσμιο επιχειρείν. Οι νέες ανακατατάξεις αποτελούν μια πολύπλοκη πραγματικότητα, όπου ο ρόλος του management συνεχώς αναπροσαρμόζεται, η επιτυχία ή η αποτυχία εξαρτάται από το πόσο η διοίκηση θα περιορίζει τους κινδύνους, και από το πόσο θα αξιοποιήσει ή θα δημιουργήσει το όποιο ανταγωνιστικό πλεονέκτημα. Στην δημιουργία ανταγωνιστικού πλεονεκτήματος συμβάλλει ένας ανεξάρτητος διοικητικός κλάδος, ο Εσωτερικός Ελέγχος, ο οποίος λειτουργεί συμβουλευτικά, αποτρεπτικά και κατασταλτικά. Στην χώρα μας ο Εσωτερικός Έλεγχος άρχισε να εμφανίζεται δειλά, προς τα τέλη του 1970 και στις αρχές του 1980, μάλιστα το 1985 με απόφαση του Πρωτοδικείου Αθηνών, ιδρύεται το «ελληνικό ινστιτούτο εσωτερικών ελεγκτών» (Ε.Ι.Ε.Ε.), που είναι το καθ ύλην αρμόδιο συλλογικό όργανο που εκφράζει τον Εσωτερικό Έλεγχο στην Ελλάδα. Επειδή ο χώρος που εφαρμόζεται ή μπορεί να εφαρμοστεί εσωτερικός έλεγχος είναι αχανής, πολυποίκιλος και με τεράστια περιπτωσιολογία, ανάλογα με τη φύση και τις ιδιαίτερες λειτουργίες και δραστηριότητες κάθε οικονομικής μονάδας, η παρούσα εργασία φιλοδοξεί μόνο να καταδείξει τη φιλοσοφία που διέπει τον εσωτερικό έλεγχο και την ανάπτυξη συστημάτων εσωτερικού ελέγχου και να αποτελέσει ένα ερέθισμα για μία πρώτη ουσιαστική γνωριμία μαζί του. 8

1.2 Αναγκαιότητα της Πτυχιακής Εργασίας Στην παρούσα εργασία γίνεται προσπάθεια οριοθέτησης του Εσωτερικού Ελέγχου ως ιδιαίτερος κλάδος της ελεγκτικής επιστήμης και αποσαφήνισης των γενικών αρχών και των επιδιώξεων του. Παρουσιάζονται οι αρχές και οι τεχνικές εσωτερικού ελέγχου, γενικής ισχύος και αφορούν κάθε μορφή οικονομικής δραστηριότητας, ανεξάρτητα μάλιστα από το εάν το κίνητρό της είναι το κέρδος. Υπό αυτό το πρίσμα, η εν λόγω εργασία απευθύνεται επίσης αναλογικά και κατά περίπτωση προς τους ελεγκτές, τα οικονομικά στελέχη και τις διοικήσεις των διαφόρων επιχειρήσεων και εκμεταλλεύσεων του δημόσιου και ιδιωτικού τομέα. 1.3 Διάρθρωση της Πτυχιακής Εργασίας Η εργασία αναπτύσσεται στα επόμενα τέσσερα 4 κεφάλαια, εισάγοντας τον αναγνώστη στην ελεγκτική, στον εσωτερικό έλεγχο και στην συνέχεια στον έλεγχο ανά ομάδα λογαριασμών σύμφωνα με το Γενικό Λογιστικό Σύστημα. Στο πρώτο κεφάλαιο γίνεται αναφορά στο αντικείμενο, στην αναγκαιότητα της διατριβής και στην διάρθρωση της. Στο δεύτερο κεφάλαιο αναλύεται το εννοιολογικό πλαίσιο της Ελεγκτικής, γίνεται αναφορά στα θέματα που εξετάζει η Ελεγκτική, εξετάζονται οι διακρίσεις της Ελεγκτικής, οι κλάδοι και παρουσιάζεται η μεθοδολογία της ελεγκτικής διαδικασίας. Στο τρίτο κεφάλαιο αναλύεται το πλαίσιο του Εσωτερικού Ελέγχου, η αναγκαιότητά του, οι σκοποί και τα είδη, καθώς και τα χαρακτηριστικά ενός αποτελεσματικού Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου. Στο τέταρτο κεφάλαιο της παρούσας πτυχιακής εξετάζεται η εφαρμογή του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου στις οικονομικές μονάδες με βάση τις κατηγορίες του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Ειδικότερα παρουσιάζεται για κάθε κατηγορία οι σκοποί, τα μέτρα και η αξιολόγηση ενός Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου. Η παρούσα πτυχιακή ολοκληρώνεται με την παράθεση των συμπερασμάτων. 9

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΗΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ 2.1 Γενικά Στο παρόν κεφάλαιο: αναλύεται το εννοιολογικό πλαίσιο της ελεγκτικής. αναφέρονται τα θέματα που εξετάζει η ελεγκτική. εξετάζονται διακρίσεις της ελεγκτικής και παρουσιάζονται σημαντικότεροι κλάδοι της ελεγκτικής. προτάσσεται μία μεθοδολογία της ελεγκτικής διαδικασίας. 2.2 Η Έννοια της Ελεγκτικής Η Ελεγκτική είναι και εκφράζεται ως ένας ξεχωριστός επαγγελματικός κλάδος των διοικητικών-οικονομικών επιστημών που πραγματεύεται τους γενικούς κανόνες, όρους και προϋποθέσεις για τη διενέργεια ελέγχου σε κάθε επιχείρηση-οικονομική μονάδαφορέα που στοχεύει στη διαφύλαξη και τη σωστή διαχείριση των οικονομικών πόρων, καθώς την ανάπτυξη και αξιοποίηση του ανθρώπινου δυναμικού.( Παπαστάθης, 2003). Επιπλέον, σύμφωνα με τον Ρογδάκη (2004) η ελεγκτική ως κλάδος της οικονομικής διοικητικής των επιχειρήσεων και των εκμεταλλεύσεων είναι συγχρόνως επιστήμη και τεχνική. Χαρακτηρίζεται ως επιστήμη γιατί μέσα από τη διερεύνηση παρέχει συνεχώς καινούργια γνώση, ως τεχνική δε, γιατί σε συνδυασμό με την παραγόμενη επιστημονική γνώση ικανοποιεί τις ανάγκες του ελέγχου και φέρει σε πέρας την αποστολή της. Η ελεγκτική ως φιλοσοφία, ως επιστήμη και τεχνική δεν ενδιαφέρεται: για τη νομική μορφή των μονάδων που ελέγχει, δηλαδή, το αν έχει ιδιωτικό ή δημόσιο χαρακτήρα, ούτε για το αντικείμενο εκμετάλλευσης, ούτε επίσης για τον κερδοσκοπικό ή μη χαρακτήρα τους. Παράλληλα η ελεγκτική, είναι ένας κλάδος που μέσα από τη διερεύνηση και την αξιολόγηση των λειτουργιών αποκτά έδαφος αποδοχής και εφαρμογής σε κάθε επιχειρηματική μονάδα, φορέα και κοινωνία. Εξελίσσεται συνεχώς και προσπαθεί να αποκτήσει τη δική της οντότητα-ταυτότητα, προσεγγίζοντας κάθε φορά τις αδυναμίες 10

των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου με επιστημονικές μεθόδους, αποδεικνύοντας ρεαλιστικές λύσεις, προκειμένου να εξασφαλιστεί χρηστή διοίκηση, ώστε να επιτύχουν οι φορείς και οι διοικήσεις τις επιδιώξεις και τους σκοπούς, διασφαλίζοντας τους μετόχους και γενικότερα την κοινωνική συνοχή της επιχείρησης. 2.3 Εξεταζόμενα θέματα Ελεγκτικής Η ελεγκτική εξετάζει τρία βασικά θέματα, τα οποία ενδιαφέρουν τόσο τον εσωτερικό όσο και το εξωτερικό έλεγχο (Παπαστάθης 2003) : α. Το αντικείμενο του ελέγχου. Τι ελέγχεται, γιατί είναι αναγκαίος ο έλεγχος και ποιοι σκοποί επιδιώκονται μέσα από τον έλεγχο. Ενδιαφερόμενοι για τη διενέργεια του ελέγχου είναι οι διοικούντες στην επιχείρηση, καθώς οι μέτοχοι, οι πιστωτές και οι συναλλασσόμενοι με αυτή. β. Το υποκείμενο του ελέγχου. Αφορά τον ελεγκτή, δηλαδή ποια πρόσωπα έχουν αναλάβει να διενεργούν τον έλεγχο, ποιες οι προδιαγραφές και τα προσόντα των ατόμων αυτών, ώστε να μπορούν να ανταποκριθούν στα ελεγκτικά τους καθήκοντα. γ. Τις ελεγκτικές διαδικασίες. Σε αυτές περιλαμβάνεται ο τρόπος και οι επιστημονικές τεχνικές και μέθοδοι που θα πρέπει να χρησιμοποιούνται κάθε φορά για τη διενέργεια του ελέγχου προκειμένου να παραχθεί ελεγκτικό έργο επιστημονικού επιπέδου. 2.4 Διακρίσεις της Ελεγκτικής Η έννοια της ελεγκτικής ως προς το υποκείμενο του ελέγχου, δηλαδή το πρόσωπο που διενεργεί τον έλεγχο διακρίνεται στις παρακάτω κατηγορίες: Εξωτερική, ανεξάρτητη ελεγκτική. Ο εξωτερικός ή ανεξάρτητος έλεγχος είναι αυτός που εκτελείται από επαγγελματίες και ειδικά εκπαιδευόμενους λογιστές - ελεγκτές, οι οποίοι αναφέρονται ως ορκωτοί ελεγκτές ή ορκωτοί λογιστές. Ο έλεγχος αρχικά διενεργούνταν κυρίως επί του λογιστικού συστήματος μιας μονάδας. Σήμερα, ο έλεγχος περιλαμβάνει και επιμέρους θέματα των οργανωτικών συστημάτων, τα οποία μπορούν να επηρεάζουν εμμέσως την αποτελεσματικότητα του λογιστικού συστήματος, και της οικονομικής μονάδας γενικότερα (Γρηγοράκος, 1985). Εσωτερική ελεγκτική. Ο εσωτερικός έλεγχος ορίζεται από το ευρωπαϊκό Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών (IIA, 1991, Taylor and Glezen, 1991, Konrath, 11

1996) ως «μία ανεξάρτητη διαδικασία που λειτουργεί μέσα στον οργανισμό για να εξετάσει και να εκτιμήσει τις διαδικασίες παρέχοντας σημαντική υπηρεσία σε αυτόν». Επίσης είναι μια αναγκαία λειτουργία του σύγχρονου management, είναι ο σύμβουλος του σε όλα τα ιεραρχικά επίπεδα. (Δικτυακός Τόπος Ινστιτούτου Εσωτερικών Ελεγκτών,2009). Έπειτα ο εσωτερικός έλεγχος στοχεύει στην αξιολόγηση διαδικασιών λειτουργίας και παρέχει πληροφορίες στη διοίκηση. Σε συνάρτηση με τα παραπάνω ο εσωτερικός έλεγχος βελτιώνει τις λειτουργίες του οργανισμού με σκοπό την αποτελεσματική διαχείριση των επιχειρηματικών κινδύνων (Karagiorgos et al., 2006, Καραγιώργος κ.α., 2007). Κρατική ελεγκτική. Στον κρατικό έλεγχο περιλαμβάνονται όλοι οι έλεγχοι που διενεργούνται από τους διάφορους κρατικούς και ημικρατικούς φορείς. Οι πιο σημαντικοί έλεγχοι είναι ο φορολογικός έλεγχος που αφορά την αναζήτηση του φορολογητέου εισοδήματος των υποκείμενων σε φορολογία νομικών και φυσικών προσώπων, ο έλεγχος από την τράπεζα της Ελλάδος που αφορά σε νομισματικά και πιστωτικά θέματα και ο έλεγχος από το Ελεγκτικό Συνέδριο του κράτους που αφορά τους λογαριασμούς στο δημόσιο τομέα Τέλος, η ελεγκτική αναλόγως με τον αντικειμενικό της σκοπό, είναι δυνατόν να διακριθεί σε δύο γενικές κατηγορίες (Τερζάκης 2001): Ελεγκτική των Οικονομικών Αποτελεσμάτων. Ελεγκτική της Χρηματοοικονομικής Διαχείρισης. 2.5 Κλάδοι της Ελεγκτικής Σε συνάρτηση με τον διαχωρισμό τις ελεγκτικής σε διακριτές κατηγορίες, κλάδοι της ελεγκτικής μπορεί να θεωρηθούν οι παρακάτω: Η ιδιωτική ελεγκτική, που ασχολείται με τον έλεγχο των ιδιωτικών επιχειρήσεων. Η δημόσια ελεγκτική, που ασχολείται με τον έλεγχο των Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου και των Οργανισμών του Δημοσίου (Παπάς, 1999). 2.6 Μεθοδολογία της Ελεγκτικής 2.6.1 Γενικά Στα παρακάτω υποκεφάλαια περιγράφονται: -οι ελεγκτικές αρχές, 12

-τα ελεγκτικά πρότυπα και -οι ελεγκτικές διαδικασίες. Διερεύνηση του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου ανά Ομάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. Στοιχεία τα οποία συνιστούν την μεθοδολογία της ελεγκτικής διαδικασίας. 2.6.2 Ελεγκτικές Αρχές Οι ελεγκτικές αρχές (Κάντζου, 1995) αποτελούνται από τις βασικές έννοιες σχετικά με την: -Αναγκαιότητα του ελέγχου. -Τους στόχους της ελεγκτικής. -Τους σκοπούς της ελεγκτικής. 2.6.3 Ελεγκτικά Πρότυπα (Auditing Standards) Τα ελεγκτικά πρότυπα (standards) περιγράφουν το θεσμικό πλαίσιο του ελέγχου και προσδιορίζουν τα κριτήρια τα οποία θα πρέπει να ικανοποιηθούν για την τελειοποίηση του ελέγχου και τη δημοσιοποίησή του. Σύμφωνα λοιπόν με τη διεθνή βιβλιογραφία τα ελεγκτικά πρότυπα μπορούν να καταταχθούν στις παρακάτω κατηγορίες (Μπάλλας, 2004): Γενικές Αρχές (General Standards). Κατά τις γενικές αρχές, οι ελεγκτικές διαδικασίες πρέπει να εφαρμόζονται με επαγγελματική επάρκεια και από κατάλληλα εκπαιδευμένα άτομα. Αρχές Εκτελέσεως της Εργασίας (Standards of Fieldwork). Σύμφωνα με τις αρχές αυτές απαιτείται κατάλληλος σχεδιασμός της εργασίας και επιβλέψεως αυτής, σωστή μελέτη και εκτίμηση του εσωτερικού ελέγχου επίσης επαρκές και κατάλληλο αποδεικτικό υλικό της εργασίας που πρέπει να συγκεντρωθεί από τον έλεγχο, την έρευνα, την επιθεώρηση και την παρατήρηση. Αρχές που αφορούν τις Εκθέσεις Ελέγχου (Standards of Reporting). Κατά τις αρχές αυτές, στις εκθέσεις ελέγχου πρέπει να περιλαμβάνεται δήλωση ότι οι οικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές λογιστικές αρχές. Επίσης είναι απαραίτητο να εκφραστεί γνώμη για τις οικονομικές καταστάσεις ως προς το σύνολο τους. 13

2.6.4 Ελεγκτικές Διαδικασίες Διερεύνηση του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου ανά Ομάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. Ο κλάδος της ελεγκτικής έχει θεσπίσει ορισμένες ελεγκτικές διαδικασίες όπως έχουν προκύψει από τις μεγάλες επιχειρήσεις της Ευρώπης και της Αμερικής. Οι διαδικασίες αυτές όρισαν και διαμόρφωσαν τα ευρωπαϊκά και αμερικάνικα πρότυπα και έτσι καθιερώθηκαν στις διεθνείς βιβλιογραφίες ως «Θέσεις Διεθνείς». Ύστερα από όλα αυτά οι ελεγκτικές επαληθεύσεις των οικονομικών καταστάσεων γίνονται με τις διαδικασίες που καθορίστηκαν διεθνώς (Φλιτούρης, 2007). 14

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ 3.1 Γενικά Στο κεφάλαιο που ακολουθεί αναλύεται : Διερεύνηση του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου ανά Ομάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. ο εννοιολογικός προσδιορισμός του εσωτερικού ελέγχου η αναγκαιότητα του εσωτερικού ελέγχου οι σκοποί και τα είδη του εσωτερικού ελέγχου βασικές αρχές του εσωτερικού ελέγχου τα χαρακτηριστικά ενός αποτελεσματικού συστήματος εσωτερικού ελέγχου. 3.2 Εννοιολογικό Πλαίσιο Εσωτερικού Ελέγχου Με το πέρασμα των χρόνων διάφορες οργανώσεις προσπάθησαν να οριοθετήσουν εννοιολογικά τον εσωτερικό έλεγχο. Σε αυτά τα πλαίσια η APC (Auditing Practices Committee, 1980) όρισε τον εσωτερικός έλεγχο ως μία ανεξάρτητη εξέταση και γνωμοδότηση από έναν διορισμένο, από την επιχείρηση, ελεγκτή για τα οικονομικά στοιχεία της, σύμφωνα µε το εκάστοτε ισχύον νομικό καθεστώς. Δώδεκα χρόνια αργότερα, η έννοια του εσωτερικού ελέγχου συνδέεται με την εταιρική διακυβέρνηση μέσω μίας έκθεσης που συντάχτηκε από πέντε οργανώσεις. Ειδικότερα, μέσω της έκθεσης εξεταζόταν ο ρόλος του εσωτερικού ελέγχου στην εξασφάλιση της βελτιωμένης εταιρικής διακυβέρνησης (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, 1992). Η έκθεση περιείχε μία ανάλυση των χαρακτηριστικών γνωρισμάτων του εσωτερικού ελέγχου και ενός πλαισίου για την οριοθέτηση και την αξιολόγησή του. Στα πλαίσια της έκθεσης ο εσωτερικός έλεγχος ορίστηκε ως: «μία διαδικασία, που είναι σχεδιασμένη να παρέχει διαβεβαίωση σχετικά με την επίτευξη των επιχειρησιακών στόχων» στις ακόλουθες κατηγορίες: Αποτελεσματικότητα και αποδοτικότητα των λειτουργιών-διαδικασιών, αξιοπιστία οικονομικών καταστάσεων και συμμόρφωση με τους εφαρμόσιμους νόμους και τους κανονισμούς (COSO, 1992). Το Δεκέμβριο του 1994, εκδόθηκε το μοντέλο CADBURY από το Συμβούλιο Cadbury και ειδικότερα από το Συμβούλιο Financial Aspects of Corporate Governance του Ινστιτούτου των Chartered Accountants στην Αγγλία και Ουαλία. Το Cadbury αρχικά όριζε τον εσωτερικό έλεγχο σαν ένα συνολικό σύστημα ελέγχων, χρηματοοικονομικών 15

και άλλων που ορίστηκαν για την παροχή ασφάλειας αναφορικά με: αποτελεσματικές και αποδοτικές λειτουργίες, εσωτερικούς χρηματοοικονομικούς ελέγχους και συμμόρφωση με νόμους, διατάξεις και πολιτικές κάθε εταιρείας. Το στοιχείο που τονίζεται είναι ότι ο εσωτερικός έλεγχος ασκεί εποικοδομητικό ρόλο για χρηματοοικονομικούς αλλά και για λειτουργικούς ελέγχους, για τους οποίους οι ελεγκτές έπρεπε να αποφανθούν με τις αναφορές τους. Ορίζει τον εσωτερικό χρηματοοικονομικό έλεγχο ως έλεγχο που προσφέρει προστασία στο κεφάλαιο της επιχείρησης και εξασφαλίζει την αξιοπιστία των χρηματοοικονομικών πληροφοριών που δημοσιεύονται μέσω των χρηματοοικονομικών καταστάσεων αλλά και αυτών που παραμένουν εντός της επιχείρησης. Ο εσωτερικός έλεγχος (internal auditing) σύμφωνα με το Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών, είναι μια ανεξάρτητη, αντικειμενική, διαβεβαιωτική και συμβουλευτική δραστηριότητα, καλά σχεδιασμένη και οργανωμένη, που μέσω των τεχνικών και επιστημονικών προσεγγίσεων, αξιολογεί την επάρκεια, λειτουργίας του συστήματος εσωτερικού ελέγχου (λειτουργίες-εφαρμογή διαδικασιών). Να προσθέτει αξία και να βελτιώνει τις λειτουργίες του οργανισμού με σκοπό την αποτελεσματική αποτίμηση και διαχείριση του επιχειρηματικού κινδύνου, τον περιορισμό ή εξάλειψη αυτού, που αναλαμβάνει η διοίκηση να διαχειρισθεί για την επίτευξη των στρατηγικών της στόχων (ΙΙΑ, 1999). Ο εσωτερικός έλεγχος καλύπτει όλες τις δραστηριότητες της επιχείρησης όπως τις αγορές, πωλήσεις, παραγωγή κ.α. Δηλαδή ο εσωτερικός έλεγχος είναι μια ανεξάρτητη αντικειμενική, ασφαλής και συμβουλευτική δραστηριότητα σχεδιασμένη να βελτιώνει τις λειτουργίες της επιχείρησης. Πάντοτε γίνεται με την εντολή της επιχείρησης, προκειμένου αυτή να διασφαλιστεί από υπεξαιρέσεις ή άλλου είδους απάτες από μέρους του προσωπικού της και επιπλέον χρησιμοποιείται βοηθητικά για την πληροφόρηση της επιχείρησης, για την πορεία των εργασιών της, με σκοπό τη λήψη ορθών αποφάσεων και γενικότερα την εφαρμογή των αναγκαίων οργανωτικών μέτρων ώστε να γίνει πιο αποδοτική η επιχείρηση(διαμαντόπουλος και Ταλαρούγκας,1984). Από τους ανωτέρω ορισμούς καθίσταται σαφές ότι ο εσωτερικός έλεγχος δεν είναι ένα μονοδιάστατο εργαλείο ελέγχου της ορθότητας των καταστάσεων, αλλά αποτελεί μέθοδο για τη διεύρυνση της προστιθέμενης αξίας στην επιχείρηση µέσω της παροχής 16

συμβουλευτικής δράσης προς την κατεύθυνση επίτευξης των δεικτών αποτελεσματικότητας και αποδοτικότητας της επιχείρησης (Goodwin, 2004). 3.3 Η Αναγκαιότητα Εσωτερικού Ελέγχου Ο ισχυρισμός των υπευθύνων, ότι τα πάντα στην επιχείρηση που διοικούν, λειτουργούν κατά τον πλέον ιδανικό τρόπο, σύμφωνα με τις υπάρχουσες αποφάσεις, διαδικασίες και κανόνες, δεν είναι δυνατόν να γίνει αποδεκτό από τη μεριά της ελεγκτικής. Η έλλειψη έγκαιρης και αξιόπιστης πληροφόρησης είναι ένα γενικότερο φαινόμενο και οφείλεται κατά ένα μέρος σε προσωπικές αδυναμίες επίβλεψης των λειτουργιών από τα εποπτεύοντα στελέχη καθώς και στις οργανωτικές αδυναμίες που παρατηρούνται στους φορείς. Στην πράξη οι διοικήσεις δεν έχουν την άμεση και αντικειμενική πληροφόρηση που χρειάζεται για να εξακριβώσουν αν λειτουργούν κατάλληλες, ασφαλιστικές δικλείδες σε όλους τους τομείς της επιχείρησης που έχουν υποχρέωση να γνωρίζουν. Η ιστορική αναδρομή, καθώς και η διεθνές εμπειρία έχει δείξει ότι η αναγκαία ενημέρωση παρέχεται καλύτερα από μια λειτουργία ανεξάρτητη από τις συνηθισμένες, ανεξάρτητη από τη γραμμή παραγωγής του εσωτερικού ελέγχου. Επίσης, ο εσωτερικός έλεγχος με τις αναβαθμισμένες υπηρεσίες που προσφέρει, ως σύμβουλος, όλο και γίνεται αναγκαίος και χρήσιμος. Με την ανάλογη από τη διοίκηση υποστήριξη μπορεί να συμβάλει αποτελεσματικά στον εντοπισμό των διαχειριστικών αδυναμιών, στην πρόληψη και στην καταστολή των απρόβλεπτων γεγονότων, θετικό σημείο για την εύρυθμη λειτουργία της επιχείρησης. Η αναγκαιότητα του εσωτερικού ελέγχου είναι προφανής από τις ατέλειες και τις αδυναμίες που διακρίνουν τον ίδιο τον άνθρωπο (Δρογαλάς και συν., 2005). Ως φαινόμενο των αδυναμιών είναι τα λάθη που οφείλονται στις ατέλειες της ανθρώπινης ικανότητας. Οι κλοπές, οι απάτες και οι ατασθαλίες ανάγονται στις ατέλειες της ανθρώπινης φύσης και ηθικής. Επειδή είναι αδύνατον το ξερίζωμα των αδυναμιών αυτών όσα μέσα και να επιστρατευθούν, το μόνο που απομένει είναι η καταπολέμηση τους από τον εσωτερικό έλεγχο, για να περιορισθούν κατά το δυνατόν περισσότερο. Την αναγκαιότητα του εσωτερικού ελέγχου τη δίνει με γλαφυρότητα και απλότητα με το κλασσικό παράδειγμα ο Γάλλος Pierre A. Dussaulx, ο οποίος μεταξύ άλλων αναφέρει: «κάθε ζωντανός οργανισμός, κάθε μηχανή, είναι προικισμένοι είτε από τη φύση, είτε από τον κατασκευαστή τους, με ρυθμιστικές διευθετήσεις, προοριζόμενες να πειθαρχούν τις 17

κινήσεις τους και να συγκρατούν τη συνοχή τις δομές του. Υπό ομαλό καθεστώς πορείας ή καλής υγείας ο αντανακλαστικός χαρακτήρας των οργάνων τούτων εγγυάται την ασφάλεια της πορείας και προφυλάσσει το σύνολο από περιπέτειες, υπό τον όρο, ότι από καιρό σε καιρό μια ευσυνείδητη παρέμβαση θα επιβεβαιώνει την καλή τους λειτουργία. Στις επιχειρήσεις, όπως και στους ζωντανούς οργανισμούς, η χρήση γεννά φθορά και η διάρκεια το γήρας. Αυτό σημαίνει, οι γενικά λεπτοί αυτοί ρυθμιστικοί μηχανισμοί υπόκεινται και αυτοί σε φθορά ή στο γήρας, γι αυτό και επιβάλλονται, περιοδικές επαληθεύσεις, μέσω ενός συστήματος που δεν είναι τίποτε άλλο από τον εσωτερικό έλεγχο. 3.4 Σκοποί και Είδη Εσωτερικού Ελέγχων Οι πιο σημαντικοί από τους σκοπούς της εφαρμογής ενός Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου είναι: η συστηματική προστασία των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως από κλοπές, φθορές, σπατάλες, κ.λ.π. η πλήρης εξασφάλιση της λειτουργίας του λογιστικού συστήματος σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές αρχές της Λογιστικής και με τις διατάξεις των σχετικών νόμων (νόμος 2190/1920, Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων, και το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο). η συνεχής ενθάρρυνση και παρακολούθηση της άμεσης εφαρμογής από το προσωπικό των εντολών της διοικήσεως της επιχειρήσεως. η βελτίωση της αποτελεσματικότητας των εργασιών της επιχειρήσεως. η συνεχής συμμόρφωση της διοικήσεως προς τους νόμους που διέπουν την λειτουργία της επιχειρήσεως (π.χ. κατώτατα ημερομίσθια, απόδοση Φ.Π.Α., σύνθεση προϊόντων, ασφάλιση προσωπικού).(παπαδάτου, 2005) Τα βασικότερα από τα είδη του εσωτερικού ελέγχου, αναλύω περιληπτικά στις παρακάτω παραγράφους: Έλεγχοι Παραγωγής Οι έλεγχοι παραγωγής (Production Audits) στοχεύουν στο κατά πόσο τηρούνται οι διαδικασίες σε όλο το εύρος της παραγωγικής διαδικασίας, το κατά πόσο οι παραγόμενες 18

ποσότητες είναι σύμφωνα με το εγκεκριμένο από τη διοίκηση πρόγραμμα, σε ετήσια βάση και ανά περιόδους, το κατά πόσο γίνεται σωστή διαχείριση και χρήση του μηχανολογικού εξοπλισμού, αν τα τμήματα είναι σωστά και κατάλληλα στελεχωμένα, αν τα στελέχη είναι κατάλληλα εκπαιδευμένα, αν γίνεται σωστά ο εφοδιασμός της παραγωγής από υλικά αν αυτά διαχειρίζονται σωστά αποφεύγοντας τις υψηλές φύρες πέραν των φυσιολογικών ορίων, καθώς επίσης το κατά πόσο τα προϊόντα είναι σύμφωνα με τις προδιαγραφές του ποιοτικού ελέγχου (I.S.O.). Επίσης, αν η συσκευασία των προϊόντων είναι σύμφωνα με τις προδιαγραφές, αν τηρούνται οι διαδικασίες παράδοσης παραλαβής των ετοίμων προϊόντων από την παραγωγή στην αποθήκη και γενικότερα αν τηρούνται οι διαδικασίες που αφορούν την παραγωγική διαδικασία και τα μέσα που λαμβάνουν χώρα σε όλες τις παραγωγικές φάσεις. Οικονομικοί Έλεγχοι Οι οικονομικοί έλεγχοι (financial Audits), στοχεύουν στην επαλήθευση της ακρίβειας, της ειλικρίνειας και της αξιοπιστίας των οικονομικών καταστάσεων και στοιχείων, στην εξασφάλιση της σωστής απεικόνισης των συναλλαγών, την εξακρίβωση της νομιμότητας, της αποδοτικότητας των οικονομικών πόρων, της σωστής διαχείρισης αυτών, μέσω διαδικασιών για συγκεκριμένη χρονική περίοδο. Οι έλεγχοι αυτοί διενεργούνται με κάθε λεπτομέρεια επί των οικονομικών στοιχείων, των επιμέρους δοσοληψιών-συναλλαγών και επί κάθε είδους οικονομικού φαινομένου, παρέχοντας τις ανάλογες πληροφορίες στην εκάστοτε διοίκηση για τη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων. Αφού γίνεται αναφορά στους οικονομικούς ελέγχους θα πρέπει να τονισθεί ιδιαιτέρως πως οι εσωτερικοί ελεγκτές δεν συντάσσουν ισολογισμούς, αντικείμενο που αφορά τον προϊστάμενο του λογιστηρίου. Διοικητικοί Έλεγχοι Οι διοικητικοί έλεγχοι (Management Audits) κινούνται σε ένα ευρύτερο πεδίο δράσης, σε αντίθεση από τους οικονομικούς και λειτουργικούς ελέγχους, έχουν ευρύτερους αντικειμενικούς στόχους, οι οποίοι συνίσταται στο να εξετάζουν και να αξιολογούν, βάσει αντικειμενικών και επιστημονικών μεθόδων, την συνολική διοικητική αποτελεσματικότητα της επιχείρησης-φορέα, καθώς και τις επιμέρους διοικητικές λειτουργίες αυτής, σύμφωνα με τις τεχνικές μεθόδους και τους αποδεχτούς κανόνες της διοικητικής επιστήμης. 19

Οι διοικητικοί Εσωτερικοί Έλεγχοι εξετάζουν το βαθμό διοικητικής αποτελεσματικότητας, οργάνωσης, συνεργασίας και επικοινωνίας όλων των διοικητικών ιεραρχικών επιπέδων του οργανισμού, καθώς επίσης τις ιδιαιτερότητες και τις αδυναμίες του τρόπου λειτουργίας των. Στοχεύουν στην αξιολόγηση του συστήματος διοικητικού Εσωτερικού Ελέγχου, στην επισήμανση αδυναμιών και αιτιών που τις προκαλούν, καθώς και στις συνέπειες των αδυναμιών αυτών. Διερευνούν, εξετάζουν και αξιολογούν την αποτελεσματικότητα του σχεδιασμού και τη στρατηγική του φορέα ως προς το βαθμό υλοποίησης και την επίτευξη των τεθέντων στόχων. Οι διοικητικοί έλεγχοι εξετάζουν το κατά πόσο διαχειρίζονται κατά τον άριστο τρόπο τα διαθέσιμα μέσα και πόροι. Εξετάζουν τους λόγους και τα αίτια αποχώρησης του εξειδικευμένου προσωπικού και τις επιπτώσεις των αποχωρήσεων αυτών. Επίσης, εξετάζουν τη συμμόρφωση των εργαζομένων προς τις εξουσιοδοτήσεις, τα σχέδια δράσης τις αποφάσεις της διοίκησης και γενικότερα την πολιτική διοίκησης της εταιρίας. Αποβλέπουν στη διερεύνηση του κατά πόσο το ανθρώπινο δυναμικό αξιολογείται και αξιοποιείται κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο, αν είναι προσηλωμένο και εγκλιματισμένο στο περιβάλλον που εργάζεται, αν είναι ενήμερο για τους στόχους της επιχείρησης και αν συμμετέχει ενεργά στην υλοποίηση αυτών. Επίσης, αν υπάρχει πολιτική κουλτούρας μέσα στο φορέα. Αν οι σχέσεις των εργαζομένων με το φορέα, είναι σε καλό επίπεδο συνεργασίας και αν επιλύονται άμεσα τα προβλήματα των και δεν αποβαίνουν σε βάρος και των δύο μερών. Γενικότερα, οι διοικητικοί έλεγχοι αξιολογούν την υπάρχουσα πολιτική διοίκησης προσωπικού, το κατά πόσο τα συστήματα διοίκησης λειτουργούν αποδοτικά, προκειμένου να συμβάλουν αποτελεσματικά στην επίτευξη συγκεκριμένων στόχων με το ελάχιστο δυνατό κόστος και με το μεγαλύτερο όφελος. Εν κατακλείδι, οι διοικητικοί έλεγχοι καλύπτουν λειτουργίες που αφορούν άμεσα το λειτουργικό, διοικητικό σκέλος όλων των ιεραρχικών επιπέδων δίνοντας δυνατότητα στη διοίκηση να έχει γνώση της γενικότερης διοικητικής λειτουργίας της επιχείρησης. Λειτουργικοί Έλεγχοι Αντικειμενικός σκοπός των λειτουργικών ελέγχων (Operational Audits) είναι η διερεύνηση λειτουργίας των διαδικασιών η αξιολόγηση και εκτίμηση της δομής του υπάρχοντος συστήματος και η πρόταση ανάπτυξης νέων και βελτίωσης υπαρχόντων σε 20

περιοχές που έχουν απαξιωθεί. Εάν λειτουργεί το οργανόγραμμα, εφαρμόζονται οι νόμοι, οι αποφάσεις του διοικητικού συμβουλίου, οι νόμοι της πολιτείας, ελέγχεται εάν οι συναλλαγές γίνονται σύμφωνα με τις θεσπισμένες εξουσιοδοτήσεις και αν τα επιμέρους τμήματα, καθώς και μεταξύ τους λειτουργούν αρμονικά και αποδοτικά. Οι λειτουργικοί έλεγχοι αποβλέπουν στην προαγωγή και την προώθηση της αποτελεσματικής λειτουργίας της επιχείρησης. Αναφέρονται στις επιμέρους λειτουργίες των διαδικασιών και στον τρόπο λειτουργίας του συστήματος διοίκησης. Οι έλεγχοι αυτοί στοχεύουν να διαπιστώσουν κατά πόσο οι διαδικασίες λειτουργούν αποτελεσματικά κατά την υλοποίηση των αποφάσεων. Τέλος, αποβλέπουν στη διαπίστωση κατά πόσο ένα τμήμα λειτουργεί σωστά με την υπάρχουσα οργανωτική δομή, αν επιτυγχάνονται οι στόχοι, προτείνοντας συγχρόνως διορθωτικές παρεμβάσεις όπου συναντώνται αποκλίσεις. Επίσης, αν οι λειτουργίες συμβάλουν στη βελτίωση της ενδοεπιχειρησιακής επικοινωνίας μεταξύ των ιεραρχικών επιπέδων και μεταξύ τμημάτων. 3.5 Βασικές Αρχές του Εσωτερικού Ελέγχου 3.5.1 Γενικά Τα συστήματα εσωτερικού ελέγχου διαφέρουν σημαντικά από επιχείρηση σε επιχείρηση. Το μέγεθος, η διαμόρφωση, το αντικείμενο των εργασιών της επιχειρήσεως, οι επιδιώξεις κάθε οργανώσεως αποτελούν τους καθοριστικούς παράγοντες στη διαμόρφωση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου. Η σχεδίαση και η εφαρμογή ενός επαρκούς συστήματος εσωτερικού ελέγχου ιδίως στο διαχειριστικολογιστικό τομέα της επιχειρήσεως, προϋποθέτει κατά κανόνα την επί τόπου μελέτη και αντιμετώπιση πολλών προβλημάτων και πραγματικών καταστάσεων. Οι λεπτομέρειες αυτού του συστήματος εσωτερικού διαχειριστικολογιστικού ελέγχου πρέπει να υπόκεινται σε ορισμένες βασικές αρχές, που είναι: Λογιστική οργάνωση (επαρκής λογιστική οργάνωση, κατάλληλη μηχανογραφική υποστήριξη, παραστατικά και δικαιολογητικά στοιχεία). Οργάνωση προσωπικού (Κατανομή αρμοδιοτήτων, ικανότητα και ακεραιότητα προσωπικού). Διαχωρισμός λειτουργικών διαδικασιών Προστασία των περιουσιακών στοιχείων 21

3.5.2 Λογιστική Οργάνωση Διερεύνηση του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου ανά Ομάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. Δεν μπορεί να υπάρξει σύστημα ελέγχου χωρίς επαρκή λογιστική οργάνωση, κατάλληλη μηχανογραφική υποστήριξη και επαρκή τεκμηρίωση. Ο ρόλος της λογιστικής στα πλαίσια ενός συστήματος εσωτερικού ελέγχου δεν περιορίζεται μόνο στην ενημέρωση των λογαριασμών και την ομαδοποίηση τους αλλά και την παρουσίαση των λογιστικών πληροφοριών. Η παρακολούθηση της κανονικής κινήσεως και της έγκαιρης τακτοποιήσεως των λογαριασμών, που απεικονίζουν συναλλαγές της επιχειρήσεως με τρίτους καθώς και η διενέργεια τακτικών συμφωνιών μεταξύ γενικών και ειδικών λογαριασμών και συμφωνιών των λογιστικών υπολοίπων με δεδομένα που προκύπτουν από φυσικές καταμετρήσεις των ενσώματων περιουσιακών στοιχείων ή από αντίγραφα λογαριασμών τραπεζών και λοιπών τρίτων, αποτελούν σημαντικές λειτουργίες της λογιστικής υπηρεσίας που επιβεβαιώνουν την ακρίβεια και εδραιώνουν την αξιοπιστία των βιβλίων. Η σημασία της αξιοπιστίας, της ταχύτητας και της ακρίβειας των λογιστικών πληροφοριών είναι αυτονόητη. Στη σημερινή εποχή, η αξιοπιστία, η ταχύτητα και η ακρίβεια των λογιστικών πληροφοριών εξασφαλίζονται με την εφαρμογή των Λογιστικών Σχεδίων [Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο]. Βέβαια αυτό δεν σημαίνει ότι η διοίκηση μιας επιχειρήσεως, καλώς οργανωμένη, στηρίζεται αποκλειστικά στο Λογιστικό Σχέδιο της επιχειρήσεως και δεν φροντίζει για την έκδοση γραπτών οδηγιών και τη λήψη κατάλληλων μέτρων, που να διευκολύνουν την ομαλή διαδρομή των στοιχείων, που λαμβάνει ή εκδίδει, μέχρι τη λογιστική υπηρεσία. Οι σχετικές διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και της εμπορικής νομοθεσίας καθορίζουν το πλαίσιο των ελάχιστων υποχρεώσεων των επιχειρήσεων ως προς τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία. Η επαρκής τήρηση των αναγκαίων λογιστικών βιβλίων και η καταχώρηση σε αυτά όλων των οικονομικών πράξεων της επιχειρήσεως με βάση τα απαραίτητα νόμιμα και πλήρη δικαιολογητικά στοιχεία αποτελούν υποχρέωση της λογιστικής υπηρεσίας. Η γνησιότητα και η ορθότητα της κάθε λογιστικής εγγραφής, αλλά και η εγκυρότητα της πράξεως που απεικονίζεται με την εγγραφή στηρίζονται και αποδεικνύονται από το δικαιολογητικό και παραστατικό στοιχείο. Το παραστατικό στοιχείο είναι αυτό που καταρτίζει η επιχείρηση για να απεικονίσει την αντίστοιχη οικονομική και λογιστική 22

πράξη και το οποίο στηρίζεται σε δικαιολογητικό στοιχείο που προέρχεται συνήθως έξω από την επιχείρηση. Η έγκαιρη έκδοση του δικαιολογητικού στοιχείου, όπως και του παραστατικού και η εμπρόθεσμη ενημέρωση των λογιστικών βιβλίων, εκτός του ότι αποτελούν υποχρεώσεις που επιβάλλει ο νόμος, εξυπηρετούν παράλληλα τον εσωτερικό έλεγχο. Πέραν των ανωτέρω στοιχείων που ορίζουν οι διατάξεις των φορολογικών νόμων, υπάρχουν και άλλα έντυπα στοιχεία, με τα οποία τεκμηριώνεται η ευθύνη κάθε αρμοδίου οργάνου, αλλά διευκολύνεται και η ομαλή ροή στη διεξαγωγή των διαφόρων εργασιών της επιχειρήσεως. 3.5.3 Οργάνωση Προσωπικού Ο διαχωρισμός των λειτουργικών διαδικασιών και η κατανομή των συγκεκριμένων αρμοδιοτήτων εξυπηρετούν κυρίως τους σκοπούς του εσωτερικού ελέγχου. Σε μια μεγάλη επιχείρηση υπάρχει μια διασπορά αρμοδιοτήτων από το Διοικητικό Συμβούλιο, προς τα Διευθυντικά στελέχη και από αυτά στα επόμενα στάδια διοικητικής οργανώσεως της επιχειρήσεως. Οι αρμοδιότητες μεταβιβάζονται από την κορυφή προς τις βάσεις της διοικητικής πυραμίδας. Τις αρμοδιότητες για τις οποίες απαιτείται ειδική εξουσιοδότηση θεωρούμε ως ειδικές αρμοδιότητες και όλες τις άλλες ως γενικές. Ουσιώδες γνώρισμα ενός επαρκούς συστήματος εσωτερικού ελέγχου αποτελεί η σύνδεση των συστατικών μερών του σε μια ομαλά λειτουργούσα ενότητα. Η καθιέρωση ενός κατάλληλου συστήματος δεν εξασφαλίζει αυτόματα και την καλή λειτουργία του. Επίσης η συνεργασία μεταξύ των τμημάτων της επιχειρήσεως βασίζεται σε μεγάλο βαθμό στις ανθρώπινες σχέσεις. Δύο πρόσωπα, οσοδήποτε ικανά στον τομέα τους, πιθανόν να μη συνεργάζονται πάντοτε αρμονικά. Για το λόγο αυτό η διοίκηση πρέπει πάντοτε να κρατάει το σφυγμό της επιχειρήσεως, για να διαγνώσει κάθε είδους διαταραχή που θα προέρχεται από αντιθέσεις μεταξύ των τμημάτων, οι οποίες θα οφείλονται για παράδειγμα, σε διαφορετική ερμηνεία της αρμοδιότητάς τους ή σε απροθυμία του ενός να αναγνωρίσει αρμοδιότητα στον άλλο, λόγω εγωισμού. Ένας τρόπος, με τον οποίο η διοίκηση θα μπορούσε να εντοπίσει και να θεραπεύσει τέτοιου είδους διαφορές είναι οι περιοδικές προσωπικές επαφές της με τα τμήματα. Οι διαδικασίες της εγκρίσεως και της υπογραφής μιας συναλλακτικής πράξεως αποτελούν δύο χωριστά στάδια, που προηγούνται από την εκτέλεση και καταχώρηση της πράξεως. 23

Από πλευράς εσωτερικού ελέγχου το σύστημα οφείλει να εξασφαλίζει ότι μόνο οι νόμιμες και οι κανονικές πράξεις εγκρίνονται, υπογράφονται, εκτελούνται και καταχωρούνται, σύμφωνα με την εξουσιοδότηση που έχει δοθεί στο αρμόδιο πρόσωπο, γενική ή ειδική. Η διοίκηση οφείλει να μεριμνά για τη δημιουργία ενός πλέγματος αλληλοεξαρτήσεων και άλλων κατάλληλων συνθηκών, οι οποίες χωρίς να αφαιρούν τις δυνατότητες εποικοδομητικών πρωτοβουλιών, δεν θα παρέχουν έδαφος σε αυθαιρεσίες σε κατάχρηση δικαιώματος από τα εξουσιοδοτημένα στελέχη. Μια εύληπτη της διακλαδώσεως των τμημάτων και των αρμοδιοτήτων τους μέσα στην επιχείρηση είναι το οργανόγραμμα. Αν το γενικό οργανόγραμμα συνοδεύεται από ειδικά ή κλασσικά οργανογράμματα, τότε έχουμε μια πλήρη εικόνα της διαρθρώσεως κάθε υπηρεσίας και του συνόλου της επιχειρήσεως. Κανένα σύστημα εσωτερικού ελέγχου δεν θα μπορέσει να φέρει τα αναμενόμενα αποτελέσματα, αν δεν εξασφαλιστεί ότι το προσωπικό που καλείται να το εφαρμόσει έχει τις απαιτούμενες ικανότητες για να ανταπεξέλθει στα καθήκοντα του, καθώς και την αναγκαία ευσυνειδησία και εντιμότητα για να εκτελεί τα καθήκοντα του αυτά με απαραίτητη επιμέλεια και με γνώμονα το συμφέρον της επιχειρήσεως. Η επιτυχία οποιασδήποτε οργανώσεως και λειτουργίας μιας επιχειρήσεως αρχίζει από την επιλογή, κατά την πρόσληψη, του απαραίτητου προσωπικού και από την επιτυχή τοποθέτηση κατάλληλων ανθρώπων στις κατάλληλες θέσεις. Επίσης η επαρκής ενημέρωση και η κατάλληλη εκπαίδευση και η ανάθεση συγκεκριμένων αρμοδιοτήτων και ευθυνών αποτελούν τις βάσεις της καλής οργανώσεως. Η προσήλωση του προσωπικού στις γενικότερες αρχές και στους στόχους της επιχειρήσεως, όσο και στις λεπτομέρειες εφαρμογής του συστήματος αυτού. Ο τρόπος που η διοίκηση θα μπορέσει να ερμηνεύσει την προσήλωση αποτελεί αντικείμενο κατάλληλης οργάνωσης του διοικητικού εσωτερικού ελέγχου (τέχνη του διοικείν). 3.5.4 Διαχωρισμός Λειτουργικών Διαδικασιών Αν δεν υπάρχει διαχωρισμός των προαναφερομένων λειτουργιών και από τον ίδιο υπάλληλο διενεργείται η συναλλαγή, φυλάσσονται τα περιουσιακά στοιχεία ή τηρούνται οι σχετικοί λογαριασμοί, τότε οι κίνδυνοι καλύψεως λαθών, ακουσίων ή εκουσίων, καταχρήσεως και άλλων διαχειριστικών ανωμαλιών είναι άμεσοι. 24

Κάθε λειτουργία από τις προαναφερόμενες περιλαμβάνει μια σειρά, διαδικασιών και ενεργειών μεγαλύτερη ή μικρότερη. Πρέπει και στις περιπτώσεις αυτές να υπάρχει διαχωρισμός με βάσει την αρχή ότι η διενέργεια και η ολοκλήρωση κάθε εγγραφής από δύο πρόσωπα ή όργανα της οικονομικής μονάδας κατά τρόπο που η εργασία του καθένα να συμπληρώνει και να ελέγχει την εργασία του άλλου. Για παράδειγμα άλλος συντάσσει τη μισθοδοτική κατάσταση και άλλος διενεργεί τις πληρωμές. Οποιαδήποτε σχέση συγγένειας ή άμεσης υπηρεσιακής εξαρτήσεως μεταξύ των προσώπων αυτών εξετάζεται προσεκτικά και λαμβάνεται ιδιαιτέρως υπόψη. Είναι λοιπόν αναγκαίο να επισημανθεί ότι ο εσωτερικός έλεγχος επιτυγχάνεται μέσω της οργανωτικής ανεξαρτησίας των υπηρεσιών. Αν οι διάφορες λειτουργικές δραστηριότητες δεν είναι επιμερισμένες στις διάφορες υπηρεσίες και όλες οι πλευρές αντιμετωπίζονται από τους υπαλλήλους που εξαρτώνται από την ίδια υπηρεσία, τότε δεν υπάρχουν επαρκή μέσα ασφαλούς ενημερώσεως για την αποδοτικότητα των δραστηριοτήτων που έχουν σχέση με την υπηρεσία. Ο αλληλοέλεγχος των υπηρεσιών, που επιτυγχάνεται με το διαχωρισμό των λειτουργικών διαδικασιών συντελεί και στην αποτελεσματικότητα των ίδιων αυτών υπηρεσιών. Για παράδειγμα, η υπηρεσία αγορών που παρέλειψε να δώσει την παραγγελία ελέγχεται από την υπηρεσία αποθηκών, η οποία έχει ανάγκη να παραλάβει για να ανταποκριθεί στις υποχρεώσεις της. Χρήσιμο είναι να αναφέρουμε μερικές χαρακτηριστικές περιπτώσεις διαχωρισμού των λειτουργικών διαδικασιών: Ταμιακή Διαχείριση Ο διενεργών τις εισπράξεις και τις πληρωμές δεν πρέπει να έχει πρόσβαση στα λογιστικά βιβλία ούτε στην διαδικασία εγκρίσεως των συναλλαγών. Επίσης, δεν πρέπει να έχει αρμοδιότητα εκδόσεως ταμιακών παραστατικών ή να διακινεί τραπεζικό λογαριασμό ή να συντάσσει την μισθοδοτική κατάσταση. Τέλος, οι αιφνιδιαστικές καταμετρήσεις πρέπει να γίνονται από τρίτα πρόσωπα ανεξάρτητα της ταμιακής διαχειρίσεως. 25

Διαχείριση των Αποθεμάτων Διερεύνηση του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου ανά Ομάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. Ο υπεύθυνος αποθηκάριος δεν επιτρέπεται να ασκεί καθήκοντα ταμία ή να τηρεί λογιστικά βιβλία ή να έχει το δικαίωμα αγορών ή πωλήσεων και έκδοσης τιμολογίων. Οι φυσικές απογραφές και οι λογιστικές συμφωνίες πρέπει να γίνονται από διαφορετικά πρόσωπα. Τομέας Συναλλαγών Ο υπάλληλος που διενεργεί τις αγορές ή τις πωλήσεις δεν πρέπει να έχει τη χρηματική διαχείριση ή άλλη διαχείριση για παράδειγμα των αποθεμάτων ή της τήρησης των λογιστικών βιβλίων. Λογιστήριο Ο υπάλληλος που τηρεί τους λογαριασμούς των απαιτήσεων δεν πρέπει να έχει ανάμειξη στις εισπράξεις, στα εμβάσματα από τον πελάτη ή να εκδίδει τιμολόγια. Ειδικότερα, ως προς το Λογιστήριο, πρέπει να επισημανθεί ο καταμερισμός των αρμοδιοτήτων, ώστε κανένα όργανο του Λογιστηρίου να μην έχει την ευχέρεια κάλυψης τυχόν εκούσιων ή ακούσιων λαθών του ή των παραλείψεων του με πλασματικές (εικονικές) καταχωρήσεις ή μεταβολές και αλλοιώσεις λογαριασμών, από τους οποίους θα μπορούσαν, κανονικά, να αποκαλυφθούν τα λάθη και οι παραλείψεις αυτές. 3.5.5 Προστασία των Περιουσιακών Στοιχείων Τα μέτρα φυσικής προστασίας των υλικών περιουσιακών στοιχείων μιας επιχειρήσεως πρέπει να λαμβάνονται ανεξάρτητα, αν το σύστημα εσωτερικού ελέγχου είναι επαρκές ή όχι. Βέβαια τα μέτρα αυτά φυσικής προστασίας δεν προστατεύουν την επιχείρηση από αντικανονική διάθεση ή χρήση των στοιχείων αυτών. Τα κατάλληλα παραστατικά στοιχεία, η έγκριση της συναλλαγής από εξουσιοδοτημένα πρόσωπα και η τοποθέτηση υπεύθυνων διαχειριστών είναι μερικά μέτρα, πέραν των φυσικών, που αποβλέπουν στην προστασία των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως. Επίσης, η κατά τακτικά χρονικά διαστήματα διενέργεια καταμετρήσεων - απογραφών και η λογιστική συμφωνία αυτών αποτελούν ένα αποτελεσματικό μέτρο προστασίας των περιουσιακών στοιχείων. Τέλος ορισμένα άλλα προληπτικής φύσεως μέτρα πρέπει να λαμβάνονται όπως: Καθιέρωση κανόνων αποσφραγίσεως και πρωτοκολλήσεως εισερχόμενης αλληλογραφίας και τυχόν εσώκλειστων επιταγών. 26

Τήρηση αναλυτικού μητρώου επίπλων, μηχανών κ.λ,π. Τήρηση μητρώου κατεχομένων ομολόγων, μετοχών κ.λ.π. Περιοδικές συμφωνίες λογαριασμών τραπεζών και απαιτήσεων. Η Ανάθεση των συμφωνιών οφείλει να γίνεται σε πρόσωπο άσχετο με την τήρηση των λογαριασμών ή τη διαχείριση εισπράξεων, πληρωμών. Επιβεβαιώσεις με αλληλογραφία των υπολοίπων των απαιτήσεων, υποχρεώσεων. 3.6 Χαρακτηριστικά Αποτελεσματικού Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου 3.6.1 Γενικά Κανένα Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου δεν είναι τέλειο, ώστε να γίνει πρότυπο απ όλες τις επιχειρήσεις. Κάθε επιχείρηση έχει τα ειδικά χαρακτηριστικά της, ανάλογα με το μέγεθός της, το αντικείμενό της και τον γεωγραφικό χώρο που λειτουργεί. Έτσι με βάσει αυτά τα χαρακτηριστικά οι επιχειρήσεις οργανώνουν και τους αντίστοιχους εσωτερικούς ελέγχους, για να βοηθήσουν την επιχείρηση να πετύχει τους βασικούς στόχους της. Εντούτοις, ένα Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου, για να είναι ικανοποιητικό, πρέπει να έχει τα εξής χαρακτηριστικά: Οργανωτικό σχέδιο, καλά μελετημένο. Ικανοποιητικό σύστημα εξουσιοδότησης, αρμοδιοτήτων και ευθυνών. Λογιστική διάρθρωση. Σύγχρονη πολιτική προσωπικού. Κατάλληλο και αποτελεσματικό προσωπικό εσωτερικού ελέγχου. Ας δούμε όμως αναλυτικότερα τα παραπάνω χαρακτηριστικά. 3.6.2 Οργανωτικό Σχέδιο Η φύση των εργασιών της επιχείρησης και το μέγεθος αυτής αποτελούν σημαντικούς παράγοντες του οργανωτικού σχήματος από το οποίο περιβάλλεται η επιχείρηση. Το μάνατζμεντ, για να καθιερώσει ένα σύστημα εσωτερικού ελέγχου, λαμβάνει υπόψη του τη φύση των εργασιών, τον γεωγραφικό χώρο που δραστηριοποιείται η επιχείρηση, τη δομή και λειτουργία της διοικητικής της οργάνωσης. Το μάνατζμεντ ενδιαφέρεται για ένα σύστημα το οποίο να είναι λειτουργικό και αποτελεσματικό. Η αξιολόγηση των ελεγκτών του οργανωτικού σχήματος επικεντρώνεται στο βαθμό στον οποίο το σύστημα 27

διευκολύνει την εκτέλεση των διαφόρων λειτουργιών του ελέγχου. Η αυτονομία του τμήματος εσωτερικού ελέγχου και ο καθορισμός των αρμοδιοτήτων και ευθυνών αυτού είναι δύο βασικά στοιχεία ενός καλού οργανωτικού σχήματος. Πρέπει να υπάρχει σαφής καταμερισμός της εξουσίας, των υπευθυνοτήτων και των καθηκόντων μεταξύ των διαφόρων μελών του τμήματος εσωτερικού ελέγχου. Πετυχημένο οργανωτικό σχήμα εσωτερικού ελέγχου θεωρείται εκείνο που προστατεύει τα περιουσιακά στοιχεία και εξασφαλίζει την αξιοπιστία των λογιστικών στοιχείων. Η οργανωτική ανεξαρτησία των υπηρεσιών του εσωτερικού ελέγχου αποτελεί προϋπόθεση για ένα σωστό οργανωτικό σχήμα της επιχείρησης. 3.6.3 Σύστημα Εξουσιοδότησης, Αρμοδιοτήτων και Ευθυνών Οι αρμοδιότητες, εξουσίες και ευθύνες θα πρέπει να καταχωρούνται σε κάποιο λογιστικό σύστημα και να μπορούν αργότερα να ελεγχθούν. Ένα καλό σύστημα εσωτερικού ελέγχου κάνει τα άτομα υπεύθυνα για τις ενέργειες τους. Η δημιουργία ενός συστήματος εσωτερικού ελέγχου, με τα κύρια χαρακτηριστικά της εξουσιοδότησης εξουσίας, αρμοδιοτήτων και υπευθυνότητας, πρέπει να είναι ικανό να εξασφαλίζει τις συναλλαγές, όσον αφορά: Πραγματοποίηση συναλλαγών. Καταχώρηση συναλλαγών. Περιορισμένη πρόσβαση στα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης και σύγκριση των υπολοίπων των βιβλίων με την απογραφή. Σύγκριση των υπολοίπων των βιβλίων με την απογραφή. 3.6.4 Λογιστική Διάρθρωση Για να είναι πετυχημένος ένας εσωτερικός έλεγχος προϋποθέτει ένα λογιστικό σύστημα, το οποίο πρέπει να είναι σε θέση να μετράει τη λειτουργικότητα και αποτελεσματικότητα των επιμέρους οργανωτικών μονάδων. Ένα τέτοιο σύστημα πρέπει να αποτελείται από: Ένα διάγραμμα λογαριασμών, σύμφωνα με το Ενιαίο Γενικό Λογιστικό Σχέδιο. Ένα εγχειρίδιο λογιστικών στόχων και διαδικασιών, γνωστό σ όλους τους υπαλλήλους για ομοιόμορφη παρουσίαση ομοειδών συναλλαγών. Περιγραφή θέσεων. Κάθε θέση στην επιχείρηση πρέπει να συνοδεύεται από μια περιγραφή εργασίας, η οποία να δίνει τις λεπτομέρειες και το ρόλο της θέσης στην επιχείρηση. 28

Πρωτοβάθμιους λογαριασμούς ελέγχου. Οι πρωτοβάθμιοι λογαριασμοί ελέγχου είναι λογαριασμοί του Γενικού Καθολικού, όπως οι χρεώστες, οι πιστωτές, τα εμπορεύματα. Απαιτούνται όμως και αναλυτικά καθολικά. Θα πρέπει, στο χειρόγραφο σύστημα, άλλος να ενημερώνει το Γενικό Καθολικό και άλλος το αναλυτικό καθολικό. Έτσι διαχωρίζονται οι ευθύνες και αποφεύγονται λάθη ή παραλείψεις. Αριθμημένα εσωτερικά έγγραφα. Τα εσωτερικά αυτά έγγραφα πρέπει να είναι αριθμημένα κατ' αύξοντα αριθμό, θεωρημένα και να ελέγχονται περιοδικά. Έλεγχο των εισερχομένων στοιχείων και τις διαδικασίες επεξεργασίας αυτών. Όταν εκτελεστεί μια συναλλαγή, τα έγγραφα λαμβάνονται, ταξινομούνται κατάλληλα και παίρνουν αύξοντα αριθμό, για μελλοντική αναφορά και ανεύρεση αυτών. 3.6.5 Σύγχρονη Πολιτική Προσωπικού Κανένα σύστημα εσωτερικού ελέγχου δεν μπορεί να είναι ικανοποιητικό αν δεν το στελεχώνει ικανό προσωπικό. Για να εξευρεθούν οι ικανότεροι ελεγκτές υιοθετούνται μοντέρνες πολιτικές προσωπικού και διαδικασίες προσλήψεων εκπαίδευσης και επίβλεψης. Η διαδικασία επιλογής είναι πολύπλοκη και συνήθως περιλαμβάνει προσωπική συνέντευξη, εξέταση της προϋπηρεσίας, πολλές φορές διενέργεια εξετάσεων για να διαπιστωθεί η επαγγελματική γνώση και ικανότητα κ.λ.π. Για να προστατευθεί μια επιχείρηση επαρκώς από καταχρήσεις, απαιτούνται: α) ένα ισχυρό σύστημα εσωτερικού ελέγχου, β) τακτικοί έλεγχοι από ανεξάρτητους ορκωτούς λογιστές και γ) ασφάλειες έναντι καταχρήσεων για προστασία, μέχρι ορισμένου ποσού, από ζημιές που οφείλονται στην απιστία υπαλλήλου. Επιπρόσθετα, οι νέοι υπάλληλοι θα πρέπει να εκπαιδεύονται και επιμορφώνονται. Η διάρκεια της επιμόρφωσης εξαρτάται από τη φύση της εργασίας, την τεχνική υποδομή του υπαλλήλου, από την εκπαίδευση και πείρα και το χαρακτήρα του νέου υπαλλήλου. Η επιμόρφωση συνήθως είναι περισσότερο πρακτική και αναφέρεται στις λεπτομέρειες, στις διαδικασίες και στα προβλήματα της εργασίας. Η πολιτική του προσωπικού πρέπει να προβλέπει εσωτερική μετακίνηση σε άλλα τμήματα για να καλυφθούν τα κενά, ιδιαίτερα σε περιπτώσεις απουσιών. Γι αυτό ο νέος υπάλληλος θα πρέπει να εκπαιδευθεί σε περισσότερες εργασίες, ώστε να μετακινείται σε άλλα τμήματα, ελαχιστοποιώντας τη δυνατότητα διάπραξης λαθών ή απάτης. Σε τακτά χρονικά διαστήματα πρέπει να γίνεται 29

επίβλεψη του προσωπικού, ώστε να διαπιστωθεί το επίπεδο και η ποιότητα της εκτέλεσης της εργασίας και να ληφθούν διορθωτικές αποφάσεις. 3.6.6 Κατάλληλο και Αποτελεσματικό Προσωπικό Εσωτερικού Ελέγχου Το προσωπικό του τμήματος εσωτερικού ελέγχου είναι υπεύθυνο για την επιτυχία και την επίτευξη των στόχων του τμήματος αυτού. Ο ορκωτός ελεγκτής θα πρέπει να εξετάσει και την αποτελεσματικότητα και τις διαδικασίες του συστήματος του εσωτερικού ελέγχου. Ο ορκωτός ελεγκτής δεν μπορεί να πετύχει την ανεξαρτησία του εσωτερικού ελεγκτή, γιατί αυτός είναι υπάλληλος της επιχείρησης. Η έλλειψη ανεξαρτησίας του εσωτερικού ελεγκτή μπορεί να μειώσει σημαντικά την σπουδαιότητα του εσωτερικού ελέγχου. Αν το τμήμα εσωτερικού ελέγχου βρίσκεται κάτω από τη διεύθυνση, την οποία καλείται να ελέγξει, τότε η αποτελεσματικότητα αυτή είναι πολύ αμφίβολη. Για να αποφευχθεί αυτό, θα πρέπει το τμήμα εσωτερικού ελέγχου να εκτελεί τις εντολές μόνο του Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρίας. 30

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 Διερεύνηση του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου ανά Ομάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. H ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΣΕ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΜΟΝΑΔΕΣ 4.1 Εισαγωγή Στο παρόν κεφάλαιο αναπτύσσεται η εφαρμογή ενός αποτελεσματικού συστήματος εσωτερικού ελέγχου για τις επιχειρήσεις με βάση τις κατηγορίες του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Ειδικότερα παρουσιάζεται για κάθε κατηγορία οι σκοποί, τα μέτρα και η αξιολόγηση ενός συστήματος εσωτερικού ελέγχου. 4.2 Έλεγχος Τεκμηρίωσης Υπολοίπων Λογαριασμών Παγίων 4.2.1 Γενικά Ο έλεγχος των λογαριασμών των παγίων είναι απλοϊκός γιατί οι λογαριασμοί είναι λίγοι και περιέχουν περιορισμένο αριθμό στοιχείων, χωρίς να παρουσιάζουν κάποια ιδιαιτερότητα η τήρηση τους. Οι διαδικασίες του συγκεκριμένου ελέγχου αναπτύσσονται σε αυτό το κεφάλαιο. Αρχικά παρουσιάζεται η έννοια των παγίων, οι κατηγορίες των πάγιων στοιχείων, ενώ στην συνέχεια αναπτύσσεται η αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας των μέτρων του εσωτερικού ελέγχου και του ελέγχου τεκμηρίωσης των υπολοίπων των λογαριασμών των παγίων. Πάγια περιουσιακά στοιχεία είναι εκείνα που αποφέρουν οικονομικά οφέλη για την επιχείρηση σε χρονικό διάστημα που υπερβαίνει την λογιστική ετήσια περίοδο. Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία διακρίνονται σε υλικά ή ενσώματα πάγια και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία.(σιώτης, 2007). Υλικά ή ενσώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία είναι εκείνα τα οποία έχουν υλική υπόσταση και αποκτώνται με σκοπό την χρησιμοποίηση τους στην παραγωγή αγαθών ή την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών. Άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία είναι εκείνα που στερούνται υλικής υπόστασης (Φήμη και πελατεία - Εμπορικά και βιομηχανικά σήματα - Διάφορα δικαιώματα) και τα οποία χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση για την δημιουργία εσόδων για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει το έτος 31